Sentencia Contencioso-Administrativo 612/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1320/2020 de 03 de julio del 2023

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Eloy, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 31 de julio de 2020, que desestimó la reclamación nº NUM000 contra la resolución del recurso de reposición frente a la liquidación provisional referencia NUM001, de la AEAT, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2017, de 4.061,58 € de cuantía.

SEGUNDO. -Actuación impugnada.

La resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 31 de julio de 2020, desestimó la reclamación nº NUM000 de DON Eloy contra la resolución del recurso de reposición frente a la liquidación provisional referencia NUM001, de la AEAT, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2017, de 4.061,58 € de cuantía., de la que se extraen las siguientes consideraciones:

- La circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente en el ejercicio anterior al considerar justificadas todas las incidencias, no determina ineluctablemente el reconocimiento de justificación para los ejercicios posteriores.

- Sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.

- La resolución del procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2016 no resulta un acto inequívoco y definitivo sino la valoración de unas pruebas en base a la documentación que se aportó en un procedimiento referido a un ejercicio distinto al regularizado.

- No se cumplen todos los requisitos establecidos para la aplicación de la exención regulada en el artículo 42.3.f) de la Ley del IRPF, al no acreditarse de manera fehaciente el requisito de que las acciones se han ofertado en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

Sobre la vulneración de la doctrina de los actos propios, del principio de seguridad jurídica y del principio de confianza legítima.

- La Administración Tributaria ha procedió a regularizar la declaración de las retribuciones en especie consignadas en la autoliquidación del IRPF de 2017, a diferencia de lo ocurrido en el ejercicio anterior en que por el mismo concepto no realizó regularización alguna, sin haber variado las circunstancias de hecho ni la documentación acreditativa de ello.

Sobre la procedencia de la exención.

- La entrega de las acciones se ajusta a un plan retributivo de incentivos, denominado "Restricted Stock Unit", aprobado por la sociedad cabecera del grupo, TRIPADVISOR, INC., a que pertenece su empleadora, LA FOURCHETTE ESPAÑA, S.L., basado en la entrega de acciones a coste cero a los trabajadores del grupo societario.

- El Plan no hace mención a que el mismo se destine a determinados trabajadores de la compañía.

- En la denominada "Equity letter" la entidad empleadora comunica a cada trabajador su participación en el Plan, determinándose en cada caso el número concreto de acciones que le corresponderán a cada trabajador, indicándose que las acciones se irán generando en un 25% cada año desde la fecha en que fueron concedidas, de tal modo que al cuarto estarían completamente concedidas.

- Si bien no se le formalizó en el ejercicio 2017 la "Equity letter" de manera individualizada, el contrato formalizado con su empleadora, clausula 5.4, recogía sus mismos términos, pues acordaba una retribución adicional de conformidad con el Plan de 2011 y con el "Equity Agreement".

- La valoración de la totalidad de las acciones recibidas en el ejercicio 2017 fue de 19.192,06 €, de los que 9.855,12 € correspondían a la transmisión al momento de la entrega en concepto de "sell to cover", por lo que la diferencia entre ambas cantidades, 9.336,94 €, era la cantidad de retribución en especie objeto de exención por cumplir con la totalidad de los requisitos.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por considerar conforme a derecho la resolución impugnada, destacándose de su contestación las siguientes consideraciones:

- La cláusula 5.4 del contrato suscrito el 17 de julio de 2014 entre LA FOURCHETTE ESPAÑA, S.L.U y el interesado alude a que a la compañía le gustaría presentarle un premio de unidades de acciones restringidas que cubren parte de la acción común de TripAdvisor, Inc.

- La oferta se realiza de conformidad con el Plan de 2011, del que no se desprende el ofrecimiento a todos los trabajadores en las mismas condiciones.

- En el contrato de unidades accionarias restringidas se establece que la sociedad las otorga a persona cualificada.

- La "Equity Letter" está en inglés sin traducir, no consta a quien va dirigida y que se aplique por igual a todos los trabajadores de la empresa, ni firma, fecha y/o sello.

QUINTO. - Sobre la existencia de actos propios de la Administración.

Invoca la actora el mencionado principio al decir que la Administración Tributaria ha procedió a regularizar la declaración de las retribuciones en especie consignadas en la autoliquidación del IRPF de 2017, en contra del sentido de su actuación en el ejercicio anterior, en que por el mismo concepto no realizó regularización alguna, siendo las mismas las circunstancias de hecho y la documentación acreditativa de ellas.

Este principio, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2015, recurso 1370/2013, aplicando esta doctrina al ámbito tributario, refiere:

" (...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación..." .

En cuanto al principio de confianza legítima, la Sentencia del Tribunal Supremo, de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013, dice:

" (...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)".

Y la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2010, recurso 257/2009, concluye que "el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium"".

En el caso considerado no puede apreciarse la vulneración de la doctrina de los actos propios habida cuenta que se trata de un ejercicio distinto y a aquel a que se refiere el actor no hubo comprobación por parte de la Administración.

SEXTO. - Sobre la exención por la entrega de acciones como abono de rentas en especie.

Sobre las rentas en especie, dispone el artículo 42.1 y 3 f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en la redacción aplicable al ejercicio 2017:

[...]

1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

...

3. Estarán exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie:

...

f) En los términos que reglamentariamente se establezcan, la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

Sobre la entrega de acciones a trabajadores, el artículo 43 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, dispone:

[...]

1. Estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie previstos en el artículo 42.3.f) de la Ley del Impuesto correspondientes a la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:

1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.

2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio , la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.

En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.

2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.º Que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa y contribuya a la participación de estos en la empresa. En el caso de grupos o subgrupos de sociedades, el citado requisito deberá cumplirse en la sociedad a la que preste servicios el trabajador al que le entreguen las acciones.

No obstante, no se entenderá incumplido este requisito cuando para recibir las acciones o participaciones se exija a los trabajadores una antigüedad mínima, que deberá ser la misma para todos ellos, o que sean contribuyentes por este Impuesto.

2.º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.

3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.

El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento. (Subrayado añadido).

La resolución del recurso de reposición frente a la liquidación practicada al actor en relación al ejercicio del IRPF 2017 se manifestaba sobre esta cuestión en los siguientes términos:

[...]

El motivo que fundamenta la liquidación provisional objeto del presente recurso de reposición es que "no se observa en la documentación aportada, que se haga mención expresa en el citado contrato a que la entrega de las acciones se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa."

Con objeto de probar el cumplimiento de este requisito necesario, el interesado aporta copia del contrato suscrito en fecha 17 de julio de 2014 entre LA FOURCHETTE ESPAÑA, S.L.U, con CIF: B85364628, y el propio interesado, manifestando que en la cláusula 5.4 del mismo quedaría aclarado el cumplimiento de dicho requisito.

Revisada la mencionada cláusula no se puede llegar a dicha conclusión. El contenido de la misma alude a que a "la Compañía le gustaría presentarle un premio de unidades de acciones restringidas que cubren parte de la acción común de TripAdvisor, Inc. ()", describiendo a continuación las condiciones para su obtención. Se recoge, así mismo en dicha cláusula, que la oferta se realiza de conformidad con el Plan de 2011, documento que fue aportado en el procedimiento de comprobación limitada y del que no se desprende el ofrecimiento a todos los trabajadores en las mismas condiciones.

Así, en el "contrato de unidades accionarias restringidas" aportado por el interesado se establece que "La Sociedad otorga Unidades Accionarias Restringidas a la Personas Cualificada". De dicha expresión no puede deducirse que la oferta se esté realizando para todos los trabajadores de la empresa en las mismas condiciones, requisito indispensable para poder aplicar la exención prevista en el artículo 42.3.f) de la LIRPF .

... se pueden efectuar nuevas regularizaciones en relación con el objeto de una comprobación ya realizada, tanto más contra ejercicios que aún no hayan sido objeto de comprobación.

El artículo 105 de la Ley General Tributaria dispone lo siguiente:

[...]

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

La discrepancia se centra en una cuestión de naturaleza probatoria, pues mientras el recurrente considera que ha probado el cumplimiento de los requisitos de las normas citadas con los medios de prueba a su alcance, y en concreto, que la retribución en especie no hace diferencia entre los trabajadores, la Administración aprecia que no queda acreditado que afecten a todo el colectivo de trabajadores.

Como observa la Administración el "contrato de unidades accionarias restringidas" aportado por el interesado establecía que "La Sociedad otorga Unidades Accionarias Restringidas a la Personas Cualificadas".

En la denominada "Equity letter" se contempla el reconocimiento de un premio o compensación - award - de acciones restringidas, sujeto a aprobación de la cabecera del grupo. Su texto es el mismo que el de la cláusula 5.4 del contrato formado por el actor y su empleadora.

Es decir, de todos estos documentos se deduce el carácter selectivo de la entrega de acciones de la cabecera del grupo y no su entrega todos los trabajadores del mismo sin distinción.

En este sentido la sentencia de la Sección 5ª nº 229/2021, de 28 de abril de 2021, Rec. 1105/2019, en su fundamento quinto, aludía a que en el supuesto contemplado por la misma la oferta se realizó dentro de la política retributiva general de la empresa, constando en documento de la misma que "...se ha decidido ofrecer a todos sus directivos y empleados la posibilidad de optar por percibir parcialmente la prima variable no consolidable mediante retribución no dineraria consistente en la entrega de acciones ..", de lo que deducía que fue ofrecido a todos los directivos y empleados, rechazando con ello el criterio en contra de la Administración.

En méritos a lo expuesto, procede la desestimación de la demanda.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al recurrente las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.