Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajustan o no a Derecho cinco resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 1 de junio de 2020, que desestimaron estas reclamaciones:
1.- Reclamación NUM000, deducida contra liquidación provisional relativa al IVA, periodo 12 del ejercicio 2012, por importe a ingresar de 2.723,36 euros.
2.- Reclamación NUM001, deducida contra liquidación provisional relativa al IVA, periodo 01 del ejercicio 2013, por importe a ingresar de 6.394,17 euros.
3.- Reclamación NUM002, deducida contra liquidación provisional relativa al IVA, periodo 02 del ejercicio 2013, por importe a compensar de 1.434,23 euros, lo que supone una minoración de 5.076,30 euros en relación con el saldo a compensar declarado.
4.- Reclamación NUM003, deducida contra liquidación provisional relativa al IVA, periodo 03 del ejercicio 2013, por importe e ingresar de 6.518,26 euros.
5.- Reclamación NUM004, deducida contra liquidación provisional relativa al IVA, periodo 05 del ejercicio 2013, por importe a ingresar de 879,03 euros.
SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recursso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.- La Administración tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el IVA, periodo 12 del ejercicio 2012, que finalizó con liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar de 2.723,36 euros (2.295,90 euros de cuota y 427,46 euros de intereses de demora), con esta motivación:
"- Con fecha 21-03-2017 se le ha notificado propuesta de liquidación provisional con la siguiente motivación:
- La presente propuesta de liquidación provisional se basa en los siguientes datos:
Con fecha 13-10-2016 le fue notificado requerimiento en el que se solicitaba lo siguiente:
Respecto a las siguientes modificaciones de bases imponibles que se detallan a continuación presentadas por el contribuyente en aplicación de lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del IVA :
- Crédito incobrable de su deudor Faltech Garcia Romero SL B84348382, RGE 00240095 2013.
- Se le requiere al contribuyente para que aporte la siguiente documentación:
Justificación documental de que las facturas rectificativas que han originado las modificaciones de bases imponibles a las que se refiere el apartado anterior se han remitido a los destinatarios deudores.
Artículo 24. Modificación de la base imponible. RIVA 1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
Con fecha 24-10-2016 presenta escrito en contestación al requerimiento manifestando que la comunicación presentada el 24 de enero de 2013 cumplía:
1- Los plazos establecidos en el apartado Cuatro, letra B del referido artículo 80.
2- Los demás requisitos fijados en la letra A del mismo apartado.
3- En cuanto a los requisitos establecidos por el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre consistentes básicamente, en la emisión y remisión de la facturas, es evidente que la remisión y contabilización se ha realizado de forma correspondiente (consta remitida a la AEAT el 24-01-2013).
4- En cuanto a su remisión, dicho documento como los demás miles de facturas que emite esta empresa, se remitían por correo ordinario. Entendemos que en ningún texto legal figura la obligatoriedad de utilizar un sistema específico. A los efectos probatorios oportunos, venimos a aportar declaraciones legitimadas de los trabajadores de la empresa D. Santiago y Dª Flor acreditativos de la remisión de las facturas.
5- Igualmente nos permitimos destacarles el contenido de la sentencia dictada por la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª, Sentencia 69/2016 de 18 de febrero de 2016 .
De los datos aportados por el contribuyente, así como de la información obrante en esta Unidad se desprenden las siguientes circunstancias:
1) El artículo 24 del RIVA, en su redacción vigente en el período comprobado, establece que 'En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido'.
- 2) El artículo 114 de la LIVA establece que 'Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley .
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1.º Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
2.º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria .
Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de esta Ley , la rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.
- En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, si el comprador o adquirente inicial se encuentra también en situación de concurso, deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente deducidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.' 3) El requisito reglamentario de expedición y remisión al destinatario de las operaciones de la factura rectificativa, recogido en el citado artículo 24 del RIVA, se constituye como una obligación fundamental de la que depende la neutralidad de la operación en la medida en que es precisamente la que hace surgir en el destinatario la obligación de proceder a la rectificación de las cuotas en los términos del art. 114 de la LIVA .
4) Respecto a la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 18 de febrero del 2016 , señala que para poder exigir al destinatario de las operaciones la rectificación de las cuotas inicialmente deducidas, es necesario probar que se ha cumplido con la obligación de remisión de las facturas en el plazo establecido.
Lógicamente dicha prueba debe obtenerla la Administración del sujeto más cercano a la misma, que es el emisor de las facturas y al que incumbe la obligación de remitir las mismas. Por tanto la sentencia aludida no hace más que confirmar la necesidad de que se acredite por parte de la emisora la remisión de las facturas rectificativas para poder considerar valida la modificación de bases imponibles realizada.
- 5) Teopsa aporta como prueba de la remisión la declaración de D. Santiago y Dª Flor trabajadores de la empresa manifestando que realizan la remisión de todas las facturas emitidas por correo ordinario.
6) Por lo anteriormente expuesto, consideramos que no queda acreditada por parte del obligado tributario la remisión de las facturas rectificativas a los deudores, incumpliendo el requisito exigido en el art. 24 de la LIVA , por lo que no puede admitirse las modificaciones de bases imponibles realizadas, y procede practicar la presente propuesta de liquidación provisional incrementando en 2.295,90 euros la cuota devengada.
- Con fecha 22-03-2017 ha presentado escrito con las siguientes alegaciones:
a) Respecto a su deudor Faltech García Romero SL señala que lo que se discute es si Teopsa ha probado que la remisión de las facturas rectificativas se realizó o no. Y que visto lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria , entiende que aportó como prueba de la remisión la declaración de los trabajadores de la empresa manifestando que realizan la remisión de todas las facturas por correo ordinario, y que la AEAT la ha ignorado y no entra a valorarla. Entiende que ha de ser considerada como prueba suficiente a los presentes efectos.
A)-Examinadas sus alegaciones, se desestiman totalmente, por los siguientes motivos:
1) Hay que tener en cuenta que la normativa de aplicación es la recogida en los artículos 80 y 114 de la Ley 37/1992 del IVA , y el artículo 24 del Reglamento del IVA , en su redacción vigente en el momento de emisión de la factura rectificativa.
2) Reiteramos los argumentos expuestos en la propuesta de liquidación provisional.
3) La cuestión que se plantea en el expediente es un problema de prueba, en concreto se trata de acreditar la remisión al cliente de las facturas rectificativas. El artículo 105 y 106 de la Ley General Tributaria regulan la carga de la prueba y las normas sobre medios y valoración de la prueba. En concreto el art. 105.1 establece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
4) Para la factura rectificativa emitida a Faltech García Romero SL los elementos aportados por TEOPSA son:
a) En la contestación al requerimiento Teopsa aporta como prueba de la remisión la declaración de D. Santiago y Dª Flor, trabajadores de la empresa, manifestando que el sistema de envío es siempre el correo ordinario, reiterando que todas las facturas rectificativas han sido remitidas a los clientes por correo ordinario.
- 5) Respecto a la remisión de las facturas por correo ordinario, el citado artículo 105 de la Ley General Tributaria exige que quien haga valer un derecho pruebe los hechos constitutivos del mismo, y la remisión de las facturas por correo ordinario, por su propia naturaleza, impide probar la remisión al cliente de la factura rectificativa. Este es el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución 7340/2008 de fecha 21/09/2010 para un supuesto idéntico
al analizado en este expediente.
6) Por lo expuesto, consideramos que no queda acreditada por parte del obligado tributario la remisión de la factura rectificativa a los deudores, incumpliendo el requisito exigido en el art. 24 de la LIVA , por lo que no puede admitirse las modificaciones de bases imponibles realizadas, y procede practicar la presente liquidación provisional incrementando la cuota en 2.295,90 euros."
2.- El procedimiento de comprobación limitada referido al IVA, periodo 01 del ejercicio 2013, finalizó mediante liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar de 6.394,17 euros (5.407,42 euros de cuota y 986,75 euros de intereses de demora). La motivación de esta liquidación es, en lo que no coincide con la antes transcrita, del siguiente tenor:
"(...) - Con fecha 12-12-2016 se le ha notificado propuesta de liquidación provisional con la siguiente motivación:
- La presente propuesta de liquidación provisional se basa en los siguientes datos:
Con fecha 14-10-2016 le fue notificado requerimiento en el que se solicitaba lo siguiente:
Respecto a las siguientes modificaciones de bases imponibles que se detallan a continuación presentadas por el contribuyente en aplicación de lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del IVA :
- Por declaración de concurso de su deudor Técnicos Constructores Madrileños SL B83453209, RGE 00535023 2013.
- Crédito incobrable de su deudor Representaciones Arvitex SL B83068023, RGE 00534908 2013.
- Crédito incobrable de su deudor Faltech García Romero SL B84348382, RGE 00534966 2013.
Se le requiere al contribuyente para que aporte la siguiente documentación:
(...)
6) Teopsa aporta como prueba de la remisión la declaración de D. Santiago y Dª Flor trabajadores de la empresa manifestando que realizan la remisión de todas las facturas emitidas por correo ordinario.
7) Respecto a la modificación realizada por declaración de concurso de acreedores de su deudor Técnicos Constructores Madrileños SL, consideramos relevante señalar que en la relación de créditos del informe definitivo emitido por la administración concursal se reconocen los créditos por la totalidad a Teopsa SA 57.094,06 euros, es decir la base imponible mas la cuota, sin que conste que dicho importe hay sido objeto de impugnación por parte de Teopsa SA. Es decir, la empresa concursada, a la vista del informe definitivo, parece desconocer la existencia de las facturas rectificativas emitidas por Teopsa.
- 8) Por lo anteriormente expuesto, consideramos que no queda acreditada por parte del obligado tributario la remisión de las facturas rectificativas a los deudores, incumpliendo el requisito exigido en el art. 24 de la LIVA , por lo que no puede admitirse las modificaciones de bases imponibles realizadas, y procede practicar la presente propuesta de liquidación provisional incrementando en 9.627, 14 euros la cuota devengada.
- Con fecha 20-12-2016 ha presentado escrito con las siguientes alegaciones:
A) En relación al crédito incobrable con Faltech García Romero SL con NIF B84348382 adjunta comprobante de entrega de la factura rectificativa de fecha 31-1-2013 e importe -2.592,13 a D. Eugenio, persona de contacto con el citado cliente.
B) Respecto a la cantidad total calculada de 9.627,14 euros considera que está mal calculada porque el tipo correspondiente es del 18 por ciento por lo que el IVA compensado fue de 8.709,05 euros.
C) Respecto a los deudores Técnicos Constructores Madrileños y Representaciones Arvitex señala que lo que se discute es si Teopsa ha probado que la remisión de las facturas rectificativas se realizó o no. Y que visto lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria , entiende que aportó como prueba de la remisión la declaración de los trabajadores de la empresa manifestando que realizan la remisión de todas las facturas por correo ordinario, y que la AEAT la ha ignorado y no entra a valorarla. Entiende que ha de ser considerada como prueba suficiente a los presentes efectos.
- A) -Examinadas sus alegaciones en relación con Faltech García Romero SL con NIF B84348382, se desestiman totalmente, por los siguientes motivos:
1) Hay que tener en cuenta que la normativa de aplicación es la recogida en los artículos 80 y 114 de la Ley 37/1992 del IVA , y el artículo 24 del Reglamento del IVA , en su redacción vigente en el momento de emisión de la factura rectificativa.
2) Reiteramos los argumentos expuestos en la propuesta de liquidación provisional.
3) La cuestión que se plantea en el expediente es un problema de prueba, en concreto se trata de acreditar la remisión al cliente de las facturas rectificativas. El artículo 105 y 106 de la Ley General Tributaria regulan la carga de la prueba y las normas sobre medios y valoración de la prueba. En concreto el art. 105.1 establece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
4) Para la factura rectificativa emitida a Faltech García Romero los elementos aportados por TEOPSA son:
a) En la contestación al requerimiento Teopsa aporta como prueba de la remisión la declaración de D. Santiago y Dª Flor, trabajadores de la empresa, manifestando que el sistema de envío es siempre el correo ordinario, reiterando que todas las facturas rectificativas han sido remitidas a los clientes por correo ordinario.
b) En las alegaciones presentadas aporta, además, una copia de la factura rectificativa emitida que contiene una firma con el NIF NUM005 en su parte inferior.
5) En relación con la copia de la factura con firma que han aportado, hemos de tener en cuenta que:
-El NIF NUM005 que aparece en la parte inferior de la factura pertenece a D. Eugenio.
Esta persona no aparece como trabajador ni representante de la empresa en nuestras bases de datos, por lo que se desconoce la relación que tiene con la entidad Faltech García Romero SL.
-Tampoco figura en la factura aportada ninguna fecha o sello de recepción (sólo figura la fecha de emisión de la factura), lo que hace imposible presumir en qué momento se realizó la supuesta entrega de la factura, y si fue dentro del plazo reglamentariamente establecido.
-Los dos elementos aportados por el contribuyente parecen incompatibles, ya que las manifestaciones de los trabajadores en la contestación al requerimiento señalan que 'siempre' se remitían las facturas por correo ordinario. Entendiendo que prevalece la primera, es decir, las facturas se remitían por correo ordinario, y no se entregaban en mano.
Por lo anterior no puede ser admitida como prueba de entrega la factura firmada.
6) Respecto a la remisión de las facturas por correo ordinario, el citado artículo 105 de la Ley General Tributaria exige que quien haga valer un derecho pruebe los hechos constitutivos del mismo, y la remisión de las facturas por correo ordinario, por su propia naturaleza, impide probar la remisión al cliente de la factura rectificativa. Este es el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución 7340/2008 de fecha 21/09/2010 para un supuesto idéntico
al analizado en este expediente.
7) Por lo expuesto, consideramos que no queda acreditada por parte del obligado tributario la remisión de la factura rectificativa a los deudores, incumpliendo el requisito exigido en el art. 24 de la LIVA , por lo que no puede admitirse las modificaciones de bases imponibles realizadas, y procede practicar la presente liquidación provisional incrementando en 395,41 euros la cuota devengada.
B) Respecto a las alegaciones sobre el cálculo de la cuota al tipo del 21 por ciento, en lugar del 18 por ciento, hemos revisado los cálculos realizados para practicar la liquidación provisional y este se ha realizado teniendo en cuenta las facturas rectificativas aportadas por Teopsa en cada uno de los expedientes y que se relacionan a continuación:.
- Nº Factura - Fecha - N.I.F. - Cuota .
NUM006 - 31/01/2013 - B83453209 - 8.709,05.
NUM007 - 31/01/2013 - B83068023 - 522,68.
NUM008 - 31/01/2013 - B84348382 - 395,41.
TOTAL 9.627,14.
No obstante, al totalizarse cuotas al 18 por ciento con otras al 21 por ciento en unas únicas casillas de base imponible y cuota repercutida, se ha optado por consignar el tipo más representativo del 21 por ciento, sin que ello afecte al cálculo de las cuotas rectificativas inadmitidas y resultado final, que consideramos correctamente calculado. Por ello se desestiman sus alegaciones, confirmando la presente liquidación provisional.
C) Examinadas sus alegaciones en relación con los deudores Técnicos Constructores Madrileños y Representaciones Arvitex, se desestiman totalmente, por los siguientes motivos:
1) Hay que tener en cuenta que la normativa de aplicación es la recogida en los artículos 80 y 114 de la Ley 37/1992 del IVA , y el artículo 24 del Reglamento del IVA , en su redacción vigente en el momento de emisión de la factura rectificativa.
- 2) Reiteramos los argumentos expuestos en la propuesta de liquidación provisional.
3) La cuestión que se plantea en el expediente es un problema de prueba, en concreto se trata de acreditar la remisión al cliente de las facturas rectificativas. El artículo 105 y 106 de la Ley General Tributaria regulan la carga de la prueba y las normas sobre medios y valoración de la prueba. En concreto el art. 105.1 establece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
4) Para las facturas rectificativas emitidas a Técnicos Constructores Madrileños y Representaciones Arvitex los elementos aportados por TEOPSA son:
a) En la contestación al requerimiento Teopsa aporta como prueba de la remisión la declaración de D. Santiago y Dª Flor, trabajadores de la empresa, manifestando que el sistema de envío es siempre el correo ordinario, reiterando que todas las facturas rectificativas han sido remitidas a los clientes por correo ordinario.
b) Además, respecto a la modificación realizada por declaración de concurso de acreedores de su deudor Técnicos Constructores Madrileños SL, consideramos relevante señalar que en la relación de créditos del informe definitivo emitido por la administración concursal se reconocen los créditos por la totalidad a Teopsa SA 57.094,06 euros, es decir la base imponible mas la cuota, sin que conste que dicho importe hay sido objeto de impugnación por parte de Teopsa SA. Es decir, la empresa concursada, a la vista del informe definitivo, parece desconocer la existencia de las facturas rectificativas emitidas por Teopsa.
5) Respecto a la remisión de las facturas por correo ordinario, el citado artículo 105 de la Ley General Tributaria exige que quien haga valer un derecho pruebe los hechos constitutivos del mismo, y la remisión de las facturas por correo ordinario, por su propia naturaleza, impide probar la remisión al cliente de la factura rectificativa. Este es el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución 7340/2008 de fecha 21/09/2010 para un supuesto idéntico
al analizado en este expediente.
- 6) Por lo expuesto, consideramos que no queda acreditada por parte del obligado tributario la remisión de la factura rectificativa a los deudores, incumpliendo el requisito exigido en el art. 24 de la LIVA , por lo que no puede admitirse las modificaciones de bases imponibles realizadas, y procede practicar la presente liquidación provisional incrementando la cuota en 9.627,14 euros."
3.- El procedimiento de comprobación limitada relativo al IVA, periodo 02 del ejercicio 2013, finalizó con liquidación provisional de la que resultó un importe a compensar de 1.434,23 euros, lo que supone una minoración de 5.076,30 euros en relación con el saldo a compensar declarado. La motivación de esta liquidación coincide en lo sustancial con la del periodo 01 del ejercicio 2013, antes transcrita.
4.- El procedimiento de comprobación limitada relativo al IVA, periodo 03 del ejercicio 2013, finalizó con liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar de 6.518,26 euros (5.551,59 euros de cuota y 966,67 euros de intereses de demora), coincidiendo su motivación, en lo sustancial, con las anteriores.
5.- El procedimiento de comprobación limitada relativo al IVA, periodo 05 del ejercicio 2013, finalizó con liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar de 879,03 euros (753,85 euros de cuota y 125,18 euros de intereses de demora), con una argumentación similar a las anteriores.
TERCERO.- La parte recurrente solicita en el suplico de la demanda que se dejen sin efecto las resoluciones recurridas.
Alega la actora en apoyo de tal pretensión, en resumen, que ha cumplido las exigencias legales para poder modificar la base imponible en los supuestos en que no se haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, esto es, justificar que las facturas rectificativas que han originado la modificación de bases imponibles se han remitido a los deudores.
Afirma que expidió esas facturas rectificativas y las remitió por correo a los destinatarios de las mismas, lo que queda probado con la declaración jurada de dos empleados de la empresa, don Santiago y doña Flor, con categoría de administrativos, que han manifestado que realizaban la remisión por correo ordinario de todas las facturas, incluidas las rectificatrivas.
Transcribe a continuación varios preceptos relativos a la prueba y destaca que la normativa no exige una prueba fehaciente del envío, por lo que debe considerarse válido el envío de las facturas por correo ordinario.
Cita la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 25 de mayo de 2016, que declara que el envío de factura rectificativa a un deudor en concurso de acreedores no resulta esencial, siempre que la rectificación se haya comunicado en plazo a la Administración, ya que una simple obligación formal no puede conllevar la pérdida del derecho a deducir.
Añade que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea proclama que una aplicación desproporcionada de las exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el derecho a deducir, que no es otro que garantizar la plena neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Considera también que el TEAR no entra a resolver sobre todos los puntos planteados en las reclamaciones, lo que vulnera la exigencia de motivación, ya que nada resuelve sobre la conveniencia de probar la remisión al cliente de la factura rectifictiva por cualquier medio admitido en derecho, y no solo con la aportación de los justificantes de los envíos por correo ordinario.
Por todo ello, la sociedad actora postula en primer lugar la nulidad radical de las resoluciones impugnadas, al amparo del art. 47 de la Ley 39/2015, y para el supuesto de que esa pretensión no prospere, su anulación en virtud del arft. 48 del mismo texto legal.
CUARTO.- La Abogada del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Transcribe el art. 80.Tres y Cuatro de la Ley 37/1992, del IVA, así como el art. 24 de su Reglamento, y señala que este último precepto exige la expedición y remisión de la factura rectificativa como condición inexcusable para proceder a la disminución de la base imponible, correspondiendo al sujeto pasivo acreditar tal remisión.
Agrega que en este caso la Administración no admite la minoración del IVA repercutido consignado por la interesada en su autoliquidación, por no constar que haya remitido a los destinatarios de las operaciones la factura rectificativa, ya que la entidad recurrente se limita a señalar que emitió la factura rectificativa y que fue remitida por correo ordinario a los deudores.
Analizado el expediente, se constata que entre la documentación aportada no hay ningún justificante de dichos envíos por correo ordinario, constando únicamente la declaración de dos trabajadores de la empresa manifestando que realizaron la remisión por correo ordinario de todas las facturas emitidas, pero esa justificación no prueba que el obligado tributario haya comunicado al deudor la modificación de la base imponible en los términos exigidos por la norma.
QUINTO.- Delimitado en los términos que se acaban de exponer el ámbito del recurso, el examen de la cuestión debatida debe efectuarse a partir de las normas que regulan la modificación de la base imponible en el IVA.
- El art. 80 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone en lo que afecta al presente procedimiento:
"Artículo 80. Modificación de la base imponible.
(...)
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .
Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1 .º, 4 .º y 5.º de la Ley Concursal , el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
(...)
Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan."
- El art. 24 del Reglamento del IVA IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, en la redacción vigente hasta el 26 de octubre de 2013, establece lo siguiente:
"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.° Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2.° El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto .
A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:
La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o la certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquél.
En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto .
b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).
Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.
c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.
(...)."
- El mismo art. 24 del Reglamento del IVA IVA, en su redacción vigente a partir del día 27 de octubre de 2013, dispone en su apartado 1:
"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre . En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto , deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión."
SEXTO.- Las normas transcritas ponen de manifiesto que para disminuir la base imponible del IVA es necesario expedir y remitir a los destinatarios de las operaciones las facturas rectificativas.
La cuestión principal que se debate en este procedimiento se centra en determinar si la entidad actora ha justificado o no la remisión de las facturas rectificativas a los destinatarios de las operaciones, que son las entidades Faltech García Romero S.L., Técnicos Constructores Madrileños S.L., Representaciones Arvitex S.L. y Placopark S.L.
No obstante, en la demanda también se invoca la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 25 de mayo de 2016, en la que se argumenta que el envío de una factura rectificativa no resulta esencial por ser una simple obligación formal que no puede conllevar la pérdida del derecho a deducir.
Así las cosas, este último motivo de impugnación debe ser objeto de análisis preferente por cuestionar la exigencia de remitir las facturas rectificativas a los destinatarios de las operaciones.
Pues bien, para rechazar esta pretensión anulatoria de la parte recurrente es oportuno transcribir la sentencia de la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, Sección Quinta, de fecha 23 de junio de 2021, dictada en el recurso número 261/2020, que en su cuarto fundamento jurídico dice esto:
"CUARTO.- El requisito o condición en cuestión constituye, verdaderamente, el medio o instrumento cuya justificación le permite al sujeto pasivo acogerse al derecho a modificar la base imponible, y de lo expuesto en el precedente fundamento jurídico se desprende que no se trata de un mero formalismo impuesto de forma injustificada cuya exigencia trastorne el objetivo de armonización fiscal perseguido por la Sexta Directiva ( STJUE de 23 de noviembre de 2017, asunto C- 246/16 , Di Maura). Con ello queremos decir que se comparte la argumentación jurídica que a este respecto se contiene en el escrito de contestación a la demanda, según pasamos a razonar.
Recordemos que lo que está tratando el recurrente es de recuperar el IVA que repercutió e ingresó en el Erario Público -por la vía de la modificación de su base imponible-, que no fue pagado por el destinatario de las facturas originales, después rectificadas.
Debe partirse para ello, necesariamente, de la naturaleza de este impuesto indirecto y del principio de neutralidad que lo inspira y fundamenta, que en palabras del TJUE es su clave de bóveda [sentencias de 14 de febrero de 1985 Rompelan (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C- 147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia ( C- 78/00 , apartado 30), sin que se cuestione aquí, siguiendo lo resuelto por tal Tribunal, que se considera improcedente que al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva, los Estados miembros puedan establecer la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho a la deducción en casos de autoliquidación, cuando se cumplen los requisitos materiales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée (C-146/05 , apartado 31) y Ecotrade, (apartados 62 y 63)].
Prosiguiendo con nuestro parecer, debe rechazarse que esta Sala (Sección 6ª) haya apreciado, en asuntos iguales a este, que el requisito que se cuestiona se afirmara que era una simple formalidad, pues las citadas por el recurrente dictadas en fecha 25 de mayo de 2016 (recurso nº 369/2015) y de 11 de julio de 2016 (recurso nº 247/2014), en las que se concluía que el incumplimiento de requisitos formales no podía impedir la rectificación de las cuotas repercutidas por IVA, ha sido resuelto recientemente en un asunto análogo a este rechazándolo, como igualmente se aprecia aquí, argumentando que "el supuesto de hecho analizado en cada una de esas sentencias invocadas no coincide con el que ahora analizamos pues en aquellas sentencias examinábamos el valor que debía darse al incumplimiento de un plazo temporal" ( sentencia de 15 de febrero de 2021, recurso 107/2018, Sección 6 ª). Y lo mismo acontece con la STS de 30 de junio de 2017 (recurso2243/2016 ) que también cita el recurrente.
En dicha sentencia de 15 de febrero de este año se afirma que "(...) no vulnera el principio de neutralidad impositiva ya que el requisito incumplido -remisión al deudor de las facturas rectificativas- no es un mero requisito formal, como pretende la recurrente, sino un requisito sustancial e inherente a la propia dinámica del funcionamiento del sistema impositivo del IVA. De tal manera que su incumplimiento determina que el recurrente no puede ejercer la rectificación de las cuotas repercutidas de IVA al deudor en facturas anteriormente giradas y que han resultado incobrables.
Llegamos a esta conclusión porque en el sistema impositivo del IVA la factura expedida por quien entrega un bien o presta un servicio a un tercero tiene un valor esencial para que pueda hacerse uso del derecho de deducción de las cuotas de IVA soportadas. En este sentido se pronuncia el artículo 97 de la Ley del IVA al señalar en su apartado Uno que "solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén enposesión del documento justificativo de su derecho".
Y en el artículo 15 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, se dice que los "originales de las facturas o documentos sustitutivos expedidas conforme a lo dispuesto en el capítulo II del título I deberán ser remitidos por los obligados a su expedición o en su nombre a los destinatarios de las operaciones que en ellos se documentan". En este apartado quedan incluidas también las facturas rectificativas del artículo 13.
Por ello, en la medida en que una factura rectificativa de cuotas de IVA repercutidas con anterioridad modifica el derecho de deducción del deudor al que van dirigidas debemos concluir que la remisión y comunicación de las facturas rectificativas al deudor es consustancial al mecanismo de funcionamiento del IVA y no un mero requisito formal sin trascendencia de tal manera que, su omisión o, al menos su falta de acreditación formal de su intento de remisión al deudor, impide al ahora recurrente hacer uso de las facturas rectificativas. Es cierto que en las fechas en que se han emitido las facturas rectificativas el Real Decreto 1624/1992 no exige que la remisión se hiciera mediante sistemas electrónicos sino que lo que exigía era la "remisión" y, por lo tanto, era válido cualquier medio idóneo en derecho que permitiera acreditar el cumplimiento de dicha condición. Pero correspondía al sujeto pasivo en aplicación de las normas de la carga de la prueba, dado que se trata de un dato que debía estar a su disposición, justificar dicha remisión al destinatario.".
Tesis que también comparte esta Sección, pues la normativa nacional aquí aplicable, al imponer al sujeto pasivo que emita y remita al destinatario y a la administración concursal las facturas rectificadas, establece un requisito proporcionado en relación con la legítima finalidad de garantizar la correcta mecánica recaudatoria del IVA o "la exacta percepción del IVA" eliminando el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, inspirada en el principio de neutralidad y su incidencia en el adecuado ejercicio del derecho a deducir ( STJUE de 6 de diciembre de 2018, asunto C-672/17 , Tratave, por referencia al artículo 273 de la Sexta Directiva). De lo contrario el sujeto pasivo podría recuperar, por la vía de la modificación -reducción- de la base imponible, el IVA repercutido que satisfizo y no cobró de su deudor, y que éste, ante la imposibilidad de poder llegar a conocer la existencia delas facturas rectificadas, no pudiera ejercitar el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en estricta equivalencia y correlación al nuevo importe rectificado, y no en relación con el inicialmente recogido en lasfacturas originales.
En palabras de la sentencia de 15 de febrero de 2021 de esta Sala , "(...) su omisión o, al menos su falta de acreditación, impide dar eficacia a las facturas rectificativas emitidas, especialmente en cuanto que esa omisión va a impedir al deudor que pueda contabilizar esa rectificación y reducir así las cuotas soportadas por IVA a las que tiene derecho a la deducción".
Nótese, además, que el sujeto pasivo debe repercutir el impuesto mediante factura (artículo 88. Dos) y que la repercusión debe efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente (artículo 88.Tres), de modo que si aquél incumple dicha obligación imposibilita al destinatario el válido ejercicio de su derecho adeducir, alterando significativamente la correcta y eficaz operativa del impuesto.
Y también a la finalidad de "evitar el fraude" a que se refiere la STJUE de 11 de junio de 2020, asunto C-146/19 . Téngase en cuenta que lo que se exige aquí, que es la remisión de la factura al deudor y a la administración concursal -que no la declaración por el sujeto pasivo del crédito en el procedimiento concursal tramitado contra su deudor a que se refiere dicha sentencia-, viene a responder a la necesidad de dotar de seguridad jurídicaa la situación de incertidumbre inherente al cobro de las cantidades adeudadas por el sujeto declarado en concurso, evitando además actuaciones fraudulentas mediante una medida no excesivamente gravosa.
De seguirse la tesis sostenida por el actor bastaría la comunicación a la AEAT -requisito aquí cumplido yaceptado pacíficamente por la Administración-. Sin embargo, el legislador ha impuesto al sujeto pasivo el cumplimiento de este otro requisito que no puede soslayar, atribuyéndole asimismo la carga de su prueba con una clara y determinada finalidad, y que de no exigirse, como acabamos de exponer, podría afectar negativamente al sistema recaudatorio del IVA en relación con el derecho a deducir, debiéndose evitar cualquier posible fraude. Sin que a ello pueda obstar, como se afirma en la demanda, el que la Administración cuente con mecanismos para poder detectar posibles disfunciones o irregularidades, como tampoco el principio de facilidad probatoria al que igualmente se alude, ya que la prueba de la remisión de la factura que le impone la norma no es una carga desproporcionada ni muy gravosa, según expusimos anteriormente, como tampoco de muy difícil realización y justificación por parte del sujeto pasivo, que bien puede llevar a cabo a través de los diversos medios y controles de gestión con que usualmente cuente en el ejercicio ordinario de su actividad empresarial."
Los anteriores argumentos son compartidos por esta Sala, resultan aplicables al caso que aquí nos ocupa y conducen al rechazo de la pretensión deducida por la parte actora, ya que, como se indica en la sentencia antes transcrita, la remisión de la factura rectificativa al destinatario de la operación es un requisito sustancial e inherente al funcionamiento del sistema impositivo del IVA, puesto que la factura que rectifica las cuotas antes repercutidas modifica el derecho a la deducción del deudor al que van dirigidas, de modo que su omisión o su falta de acreditación impide ejercer el derecho, pues de lo contrario el sujeto pasivo podría recuperar, por la vía de la reducción de la base imponible, el IVA repercutido que satisfizo y no cobró de su deudor, mientras que éste, al no conocer la existencia de las facturas rectificadas, no podría deducir las cuotas de IVA soportadas conforme al importe rectificado.
Además, la aludida sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 23 de junio de 2021 descarta la aplicación de la sentencia del mismo Tribunal de fecha 25 de mayo de 2016 (invocada en la demanda) en términos que también comparte esta Sala y que se dan por reproducidos para evitar innecesarias reiteraciones.
Por ello, hay que concluir afirmando que la exigencia de expedir y remitir la factura rectificativa al destinatario de la operación es un requisito proporcionado para garantizar la correcta mecánica recaudatoria del IVA, eliminando el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, inspirada en el principio de neutralidad y su incidencia en el ejercicio del derecho a deducir ( sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 6 de diciembre de 2018, asunto C-672/17).
SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, en cuanto a la justificación de la remisión de las facturas rectificativas a los destinatarios de las operaciones, la prueba de haber remitido esas facturas incumbe a la sociedad actora por aplicación del art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que dice: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
La recurrente alega que el envío de dichas facturas queda probado con la declaración de dos empleados de la empresa (don Santiago y doña Flor) que afirman haber remitido por correo ordinario todas las facturas rectificativas, mientras que la Administración tributaria sostiene que esas declaraciones no acreditan el hecho al que la norma condiciona el derecho a la minoración de la base imponible.
En relación con esta cuestión, en la demanda se plantea la falta de motivación de las resoluciones del TEAR recurridas por no pronunciarse sobre los cauces de remisión de las facturas rectificativas y la prueba de haber realizado tal remisión.
Pues bien, como ha declarado esta Sección en numerosas sentencias, la exigencia de motivación cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.
Así, trasladando la anterior doctrina al caso que nos ocupa, el examen de las resoluciones recurridas evidencia que el TEAR de Madrid ha cumplido el requisito legal de motivación al exponer con la exigible claridad las razones por las que considera no probada la remisión de las facturas rectificativas, sin que corresponda a dicho órgano administrativo establecer con carácter general cuáles son los medios para acreditar tal hecho, cumpliendo su función revisora con la valoración de la concreta prueba aportada en cada caso para tratar de justificar dicha remision.
Cuestión distinta es que el recurrente discrepe de la resolución impugnada por considerar que carece de soporte probatorio y/o que no aplica correctamente la normativa del impuesto, pero esto no afecta en realidad a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por razones de fondo.
Dicho esto, de lo expuesto en el anterior fundamento jurídico se infiere que la exigencia que impone la norma al sujeto pasivo de probar la remisión de la factura rectificativa no es una carga desproporcionada ni arbitraria.
La existencia de diversos sistemas para efectuar tal remisión puede ocasionar dificultades de prueba en algunos casos, en concreto si se hace por correo ordinario, supuesto en el que, dada la libertad de medios para acreditar esa remisión, es preciso que el sujeto pasivo justifique que en las circunstancias concurrentes observó la diligencia necesaria para cerciorarse de que el destinatario de la operación tenía en su poder la factura rectificada y que conocía su contenido ( sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de enero de 2012, asunto C-588/10).
Trasladando esta doctrina al caso que nos ocupa, la Sala considera que los escritos de dos trabajadores de la empresa recurrente en los que afirman haber efectuado la remisión por correo ordinario de todas las facturas emitidas por la actora, no constituyen prueba suficiente para acreditar tal hecho porque la entidad recurrente ha podido constatar y justificar por otros medios la remisión de las facturas rectificativas a los destinatarios y que éstos conocían su contenido, lo que no ha realizado.
Además, en apoyo de la tesis que mantienen las resoluciones recurridas, hay que señalar que la administración concursal de la entidad Técnicos Constructores Madrileños S.L. ha reconocido la totalidad de créditos a Teopsa (base imponible más cuota), sin que conste que dicho importe haya sido impugnado por la actora, y esto pone de relieve que la empresa concursada desconoce la existencia de las facturas rectificativas emitidas por Teopsa.
Por otro lado, en las facturas rectificativas emitidas a la sociedad Faltech García Romero S.L. figura en la parte inferior izquierda, sin fecha, una firma y un número de DNI que corresponde a don Eugenio, persona de la que se desconoce su relación con dicha entidad, omisión probatoria que fue puesta de manifiesto por la Agencia Tributaria, sin que en la demanda se alegue nada sobre esta cuestión. Por ello, aparte de que la firma que consta en tales facturas pone en duda la declaración de los dos empleados de la actora que afirman que todas las facturas se enviaron a los destinatarios por correo ordinario, tampoco en este caso queda demostrada la remisión de las facturas al destinatario de las operaciones.
En atención a las razones expuestas, la parte actora no ha probado la remisión de las facturas rectificativas, lo que conduce a la desestimación del recurso y a la confirmación de las resoluciones impugnadas por ser ajustadas a Derecho.
OCTAVO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
