Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Primitivo ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 2 de junio de 2020, que desestima las reclamaciones nº. NUM000 y NUM001, frente al frente al Acuerdo de liquidación provisional de 10 de octubre de 2016 por el IRPF de 2009 por un importe total de 86.706,62 €, dictado en ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, el 26 de enero de 2016, en la reclamación económico-administrativa número NUM002, derivada de Acta de disconformidad con número NUM003, en relación al citado impuesto, y frente al Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador derivado del Acuerdo de ejecución anterior, de cuantía total de 2.574,85 €, respectivamente.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 2 de junio de 2020, desestima las reclamaciones de DON Primitivo nº. NUM000 y NUM001, frente al Acuerdo de liquidación provisional de 10 de octubre de 2016 por el IRPF de 2009 por un importe total de 86.706,62 €, dictado en ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, el 26 de enero de 2016, en la reclamación económico-administrativa número NUM002 derivada de Acta de disconformidad con número NUM003, en relación al citado impuesto, y frente al Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador derivado del Acuerdo de ejecución anterior, de cuantía total de 2.574,85 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la extemporaneidad del recurso de reposición interpuesto frente a Acuerdo de ejecución de la Resolución del TEAR.
- La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, recaída en la reclamación n° NUM002, de 10 de octubre de 2016, se puso el mismo día a disposición del reclamante en la sede electrónica de la Administración Tributaria, para su notificación voluntaria por esa vía, a la que el mismo accedió el 14 de octubre de 2016, según diligencia de constancia de notificación que consta en el expediente.
- La resolución fue entregada el mismo día 10 de octubre al servicio de notificaciones de la Sociedad Estatal de Correos y telégrafos, S.A. para su notificación al reclamante en su domicilio fiscal, lo que tuvo lugar mediante entrega el 18 de octubre siguiente.
- Presentado recurso de reposición el 16 de noviembre de 2016, fue inadmitido por extemporáneo.
- Admitida la notificación mediante comparecencia electrónica el 14 de octubre de 2016 no puede esgrimir el reclamante que no estaba obligado a relacionarse con la Administración por medios electrónicos, por desconocer el alcance y efectos que ese acceso podía tener en materia de plazos para interponer recursos, y por entender mala fe por parte de la Administración.
- La notificación electrónica produjo todos sus efectos desde que se accede a su contenido, sin perjuicio de que se practiquen notificaciones posteriores por otros medios, teniéndose por efectuada la notificación en la fecha en que tuvo lugar la primera.
- Siendo válida la notificación efectuada el 14 de octubre de 2016, el reclamante disponía de un mes para la interposición del recurso de reposición, contado a partir del día siguiente, de conformidad con el artículo 223.1 de la LGT, y que al contarse de fecha a fecha, terminaba el mismo día del de la notificación del mes siguiente, salvo que fuera inhábil, en cuyo caso terminaría el siguiente día hábil.
- Notificado el acto impugnado el 14 de octubre de 2016, el recurso de reposición se interpuso fuera de plazo el 16 de noviembre de 2016, ya que el último día del plazo mensual fue el 14 de noviembre de 2016.
Sobre la sanción
- La conducta del reclamante en el ejercicio 2009 consistió en solicitar indebidamente una devolución y dejar de ingresar la deuda tributaria, lo que encuentra su calificación en los artículos 191 y 194.1 de la LGT.
- En cuanto a la culpabilidad del reclamante en la comisión de la infracción no se le puede atribuir desconocimiento de la falta de afectación a la actividad profesional o necesidad de los gastos imputados para la generación de los ingresos, pues nadie mejor que el propio obligado tributario conoce su destino a la satisfacción de necesidades personales o particulares, ni tampoco el obligado tributado puede desconocer la no realización de actividad ganadera alguna a efectos del impuesto, pues ha declarado una actividad económica que no existe como tal con el fin de deducirse en ella gastos particulares elevados, obteniendo así unos rendimientos negativos que se pretende compensar con las rentas positivas obtenidas.
- Teniendo en cuenta la especial competencia o cualificación profesional del obligado tributario no se puede apreciar otra cosa en su comportamiento que, al menos, una absoluta falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones que le incumben en relación con el IRPF, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria.
- Existe ocultación en la medida que el reclamante declara una actividad inexistente así como dejando de declarar rendimientos e imputaciones de renta de inmuebles no afectos, ocultando a la Administración tributaria parte de los elementos del hecho imponible, con una incidencia superior al 10% en relación con la base de la sanción.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a los pronunciamientos de la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
Sobre la notificación del acuerdo de liquidación y la presentación en plazo del recurso de reposición
- En relación a la primera notificación de la liquidación del IRPF 2019 el 14 de octubre de 2016 accedió por error a la sede electrónica de la Agencia Tributaria.
- En cuanto a la segunda, recibida por correo postal certificado en su domicilio, es el procedimiento de notificación que ha venido utilizando la Agencia Tributaria.
- Las realización de dos notificaciones por un mismo acuerdo le ha generado confusión e inducido a error sobre el alcance de las mismas, pues siempre ha recibido las notificaciones por correo certificado con acuse de recibo, conforme a lo previsto en el art. 110 de la Ley General Tributaria.
- No le resulta de aplicación la notificación electrónica, al no haber optado por la comunicación electrónica, ni haberle sido comunicado la obligación de utilizar la sede electrónica, a efectos de notificaciones.
- Utiliza la firma electrónica sólo para el envío a la Agencia Tributaria de las declaraciones trimestrales de IVA y retenciones del IRPF relacionadas con sus actividades de abogacía, de explotación ganadera y alquiler de inmuebles.
- Debe aplicársele la notificación cuyo plazo le sea más favorable ante la confusión creada por la Administración Tributaria por la doble notificación.
- Constituye un ejercicio de mala fe administrativa enviar una segunda notificación para inducir a error al contribuyente que de acuerdo con la misma creyó que la fecha límite para recurrir era el 18 de noviembre de 2016, para después resultar que era el 14 de noviembre de 2016.
- La comunicación electrónica prevista en el artículo 14.2 c) de la Ley 39/2015 sólo está dirigida a quienes ejerzan una actividad profesional colegiada para sus comunicaciones con la Administración en ejercicio de la actividad profesional.
Sobre la falta de motivación de la sanción
- Le irrogado indefensión la resolución del TEAR al no abordar los fundamentos de la liquidación, con lo que al no estar probados los hechos objeto del recurso de reposición sean constitutivos de infracción tributaria, por falta de motivación de la culpabilidad, la sanción debe ser anulada, siendo contraria la actuación de la Agencia Tributaria a los principios de seguridad jurídica, confianza legítima, buena fe y de los actos propios.
- Actuó amparado en una interpretación razonable de la norma, puso la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que haya existido ocultación.
- La resolución de liquidación dictada en ejecución de resolución económico-administrativa no dio cumplimiento a lo ordenado en la misma, no contrastando la existencia de actividad económica de ganadería con los múltiples documentos aportados que prueban su existencia desde el año 2000, con ventas de ganado desde el 2005 al 2011, tal como se reconoce en el Acta A01 NUM004, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2010/2011 y en las actuaciones de gestión tributaria con anterioridad al 2009.
- El acuerdo sancionador se fundamenta en las actuaciones de comprobación e investigación, recogidas en el Acta por el IRPF 2009, y en el "Acuerdo de Ejecución de Resolución Económico-Administrativa" sustentados en unas pretendidas actuaciones de comprobación e investigación, basadas en presunciones, interpretaciones y juicios de valor que no se sustentan en hechos probados.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, sobre las que manifiesta que:
Sobre la extemporaneidad del recurso de reposición
- No cabe apreciar indefensión por haberse efectuado una doble notificación, a lo sumo un supuesto de desconocimiento de las normas aplicables en materia de notificaciones, que más allá de no eximir de su cumplimiento a tenor del artículo 6 del Código Civil, choca con la circunstancia de que el actor ejerce la abogacía, firmando la demanda presentada, siendo asistido por asesores en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
- Apreciada la extemporaneidad de un recurso no procede entrar a examinar cualesquiera otras cuestiones que se planteen en cuanto al fondo, aunque hayan sido alegadas, y sin que ello genere indefensión, como señalan el TEAC y el Tribunal Supremo.
Sobre la sanción
- El actor no desarrolla de qué manera efectuó una interpretación razonable de la norma tributario, ni cita resoluciones previas sobre el particular o consultas vinculantes de la DGT que pudieran haber condicionado su conducta.
QUINTO. - Sobre la notificación electrónica del acuerdo de liquidación y la presentación en plazo del recurso de reposición.
Sobre las normas que regulan las notificaciones electrónicas podemos tener en cuenta las consideraciones de la Sentencia de la Sección 5ª de 26 de octubre de 2022, recurso 520/2020, que completamos con las pertinentes al caso planteado.
Así, la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, en su art. 28, referido a la práctica de la notificación por medios electrónicos, disponía lo siguiente:
[...]
1. Para que la notificación se practique utilizando algún medio electrónico se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 27.6. Tanto la indicación de la preferencia en el uso de medios electrónicos como el consentimiento citados anteriormente podrán emitirse y recabarse, en todo caso, por medios electrónicos.
2. El sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales.
3. Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso.
4. Durante la tramitación del procedimiento el interesado podrá requerir al órgano correspondiente que las notificaciones sucesivas no se practiquen por medios electrónicos, utilizándose los demás medios admitidos en el artículo 59 de la Ley 30/1992 , de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común, excepto en los casos previstos en el artículo 27.6 de la presente Ley .
5. Producirá los efectos propios de la notificación por comparecencia el acceso electrónico por los interesados al contenido de las actuaciones administrativas correspondientes, siempre que quede constancia de dicho acceso.
El art. 27.6 de la misma Ley, referido a las comunicaciones electrónicas, establecía:
[...]
6. Reglamentariamente, las Administraciones Públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.
La Ley 11/2007, de 22 de junio, fue derogada por la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que en su art. 14, referido al derecho y obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas, dispone lo siguiente:
[...]
1. Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas. El medio elegido por la persona para comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en cualquier momento.
2. En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos:
a) Las personas jurídicas.
b) Las entidades sin personalidad jurídica.
c) Quienes ejerzan una actividad profesional para la que se requiera colegiación obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con las Administraciones Públicas en ejercicio de dicha actividad profesional. En todo caso, dentro de este colectivo se entenderán incluidos los notarios y registradores de la propiedad y mercantiles.
d) Quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración.
e) Los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de empleado público, en la forma en que se determine reglamentariamente por cada Administración.
3. Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de relacionarse con ellas a través de medios electrónicos para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.
Además, el art. 41 de la misma Ley 39/2015 regula las condiciones generales para la práctica de las notificaciones, en estos términos:
[...]
1. Las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía.
No obstante lo anterior, las Administraciones podrán practicar las notificaciones por medios no electrónicos en los siguientes supuestos:
a) Cuando la notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del interesado o su representante en las oficinas de asistencia en materia de registro y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento.
b) Cuando para asegurar la eficacia de la actuación administrativa resulte necesario practicar la notificación por entrega directa de un empleado público de la Administración notificante.
Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.
Los interesados que no estén obligados a recibir notificaciones electrónicas, podrán decidir y comunicar en cualquier momento a la Administración Pública, mediante los modelos normalizados que se establezcan al efecto, que las notificaciones sucesivas se practiquen o dejen de practicarse por medios electrónicos.
Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de practicar electrónicamente las notificaciones para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.
Adicionalmente, el interesado podrá identificar un dispositivo electrónico y/o una dirección de correo electrónico que servirán para el envío de los avisos regulados en este artículo, pero no para la práctica de notificaciones.
2. En ningún caso se efectuarán por medios electrónicos las siguientes notificaciones:
a) Aquellas en las que el acto a notificar vaya acompañado de elementos que no sean susceptibles de conversión en formato electrónico.
b) Las que contengan medios de pago a favor de los obligados, tales como cheques.
3. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará por el medio señalado al efecto por aquel. Esta notificación será electrónica en los casos en los que exista obligación de relacionarse de esta forma con la Administración.
Cuando no fuera posible realizar la notificación de acuerdo con lo señalado en la solicitud, se practicará en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado.
4. En los procedimientos iniciados de oficio, a los solos efectos de su iniciación, las Administraciones Públicas podrán recabar, mediante consulta a las bases de datos del Instituto Nacional de Estadística, los datos sobre el domicilio del interesado recogidos en el Padrón Municipal, remitidos por las Entidades Locales en aplicación de lo previsto en la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local.
5. Cuando el interesado o su representante rechace la notificación de una actuación administrativa, se hará constar en el expediente, especificándose las circunstancias del intento de notificación y el medio, dando por efectuado el trámite y siguiéndose el procedimiento.
6. Con independencia de que la notificación se realice en papel o por medios electrónicos, las Administraciones Públicas enviarán un aviso al dispositivo electrónico y/o a la dirección de correo electrónico del interesado que éste haya comunicado, informándole de la puesta a disposición de una notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo correspondiente o en la dirección electrónica habilitada única. La falta de práctica de este aviso no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida.
7. Cuando el interesado fuera notificado por distintos cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquélla que se hubiera producido en primer lugar."
Sobre la interacción entre las notificaciones en papel y las electrónicas debe tenerse presente el artículo 42 de la Ley 39/2015:
Artículo 42 Práctica de las notificaciones en papel
1. Todas las notificaciones que se practiquen en papel deberán ser puestas a disposición del interesado en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante para que pueda acceder al contenido de las mismas de forma voluntaria.
2. Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona mayor de catorce años que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie se hiciera cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes. En caso de que el primer intento de notificación se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento deberá realizarse después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación. Si el segundo intento también resultara infructuoso, se procederá en la forma prevista en el artículo 44.
3. Cuando el interesado accediera al contenido de la notificación en sede electrónica, se le ofrecerá la posibilidad de que el resto de notificaciones se puedan realizar a través de medios electrónicos.
El art. 43 de la Ley 39/2015, norma relativa a la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos, dice lo que sigue:
[...]
1. Las notificaciones por medios electrónicos se practicarán mediante comparecencia en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante, a través de la dirección electrónica habilitada única o mediante ambos sistemas, según disponga cada Administración u Organismo.
A los efectos previstos en este artículo, se entiende por comparecencia en la sede electrónica, el acceso por el interesado o su representante debidamente identificado al contenido de la notificación.
2. Las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el acceso a su contenido.
Cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido.
3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.
4. Los interesados podrán acceder a las notificaciones desde el Punto de Acceso General electrónico de la Administración, que funcionará como un portal de acceso. (Subrayado añadido)
Sobre la validez de la notificación electrónica y su idoneidad para poner en conocimiento del destinatario el acto remitido, debe tenerse en cuenta la Sentencia núm. 2448/2016 de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, de 16 de noviembre de 2016, rec. 2841/2015, en cuyo fundamento tercero razona así:
[...]
Con carácter general se ha entendido que lo relevante en las notificaciones no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas o haya podido tener conocimiento del acto notificado, en dicho sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2015, rec. cas. 680/2014 ; puesto que la finalidad constitucional, a la que antes se hacía mención, se manifiesta en que su finalidad material es llevar al conocimiento de sus destinatarios los actos y resoluciones al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva sin indefensión garantizada en el art. 24.1 de la Constitución española (CE ), sentencias del Tribunal Constitucional 59/1998, de 16 de marzo, FJ 3 , ó 221/2003, de 15 de diciembre , FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2. Este es el foco que en definitiva debe alumbrar cualquier lectura que se haga de esta materia, lo que alcanza, sin duda, también a las notificaciones electrónicas.
Desde luego el desconocimiento de lo que se notifica, hace imposible no ya que pueda desplegarse una defensa eficaz, sino cualquier defensa. Por ello, lo realmente sustancial es que el interesado llegue al conocimiento del acto, sea uno u otro el medio, y por consiguiente pudo defenderse, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, en cuyo caso no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia, sentencias del Tribunal Constitucional 101/1990, de 4 de junio , FJ 1 ; 126/1996, de 9 de julio , FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2]. Por ello, como este Tribunal ha dicho, lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas. Todo lo cual lleva a concluir, en palabras del propio Tribunal Constitucional, que ni toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE , ni, al contrario, una notificación correctamente practicada en el plano formal supone que se alcance la finalidad que le es propia, es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece, sentencias del Tribunal Constitucional 126/1991 , FJ 5 ; 290/1993 , FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2].
Debe tenerse en cuenta que, como se ha señalado en numerosas ocasiones por este Tribunal, con carácter general, cuando se respetan en la notificación las formalidades establecidas normativamente siendo su única finalidad la de garantizar que el acto o resolución llegue a conocimiento del interesado, debe partirse en todo caso de la presunción iuris tantum de que el acto de que se trate ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado; presunción que cabe enervar por el interesado de acreditar suficientemente, bien que, pese a su diligencia, el acto no llegó a su conocimiento o lo hizo en una fecha en la que ya no cabía reaccionar contra el mismo; o bien que, pese a no haber actuado con la diligencia debida (naturalmente, se excluyen los casos en que se aprecie mala fe), la Administración tributaria tampoco ha procedido con la diligencia y buena fe que le resultan reclamables.
Sobre la validez de la notificación electrónica cuando la misma ha tenido lugar por comparecencia ante la sede electrónica del órgano administrativo al margen de que el contribuyente hayan recibido otras notificaciones por correo ordinario, la Sentencia núm. 1830/2017 de 28 de noviembre de 2017, rec. 3738/2015 de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, observa en su fundamento sexto:
[...]
No cabe alegar, por tanto, que exista en este caso, por parte de la recurrente, una legítima expectativa a ser permanentemente notificada por correo ordinario, fundada en el solo hecho de haberse llevado a cabo, a través de tal medio, anteriores notificaciones de actos de trámite, pues existen actos de voluntad y aceptación por parte de la interesada que quebrarían la intangibilidad de tal principio, como lo es el propio conocimiento de que estaba habilitada la dirección electrónica y, en el caso de los actos del procedimiento de recaudación notificados en dicha sede, el precedente de que por el mismo medio fueron notificados los acuerdos de liquidación y sanción.
Sobre la preferencia de la fecha de la primera notificación efectuada, en caso de notificación electrónica y por correo, la misma Sala de lo Contencioso-administrativo de nuestro Alto Tribunal, en sentencia n° 177/2020 de fecha de 12/02/2020, rec. 2587/2016 de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, observa en su fundamento sexto:
[...]
En relación a la notificación por correo postal del mismo acuerdo, recibido el 4 de febrero de 2015 por ITDM, debe comentarse en primer lugar que la sentencia de este Tribunal de fecha 18 de marzo de 2003, rec. 1300/2000 , invocada por la recurrente, analiza un supuesto de notificación general por edicto, y posterior notificación personal al interesado, supuesto diferente al objeto de este recurso.
Además y como acertadamente razona la AN en el FD Séptimo de la sentencia aquí impugnada, que "la postura del Tribunal Supremo no es unánime en esta cuestión".
"Y si bien es cierto que en las resoluciones que cita la recurrente y en aquellas a las que se remite, ha declarado que en el supuesto de doble notificación de un acto, ha de entenderse, a los efectos del cómputo de plazo para la interposición de los pertinentes recursos, la fecha de la última notificación como el referente inicial de ese cómputo.
En otras resoluciones ha considerado que "...la conculcación del principio de seguridad jurídica carece de fundamento en que apoyarse, ya que (...) desde que recibe una notificación en forma corren los plazos para la interposición del pertinente recurso, sin que éstos se reabran por la recepción de una segunda notificación..." (En este sentido, STS de 12 de noviembre de 1999 - rec nº 8992/1995 -, Autos de 20 de noviembre de 2000 - rec. 8742/1999-, 25 de enero de 2007 -rec. 4721/2006- ó 13 de octubre de 2008 - rec. 1357/2007- )".
Además ha de tenerse en cuenta finalmente, que todas las sentencias citadas sobre este tema de la doble notificación, son anteriores al 19 de noviembre de 2009, fecha de entrada en vigor del RD 1671/2009, de 6 de noviembre, antes citado, que estableció en su artículo 36.5 lo siguiente: "Cuando, como consecuencia de la utilización de distintos medios, electrónicos o no electrónicos, se practiquen varias notificaciones de un mismo acto administrativo, se entenderán producidos todos los efectos jurídicos derivados de la notificación, incluido el inicio del plazo para la interposición de los recursos que procedan, a partir de la primera de las notificaciones correctamente practicada". Precepto aplicable al presente caso, pues las notificaciones realizadas tuvieron lugar en el año 2015, vigente el mentado Real Decreto. Y regla para los supuestos de más de una notificación de un mismo acto, que reitera la ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en su artículo 41.7 : "Cuando el interesado fuera notificado por distintos cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquella que se hubiera producido en primer lugar". El motivo invocado ha de ser desestimado, pues la extemporaneidad en el momento de la interposición el 19 de febrero de 2016 del recurso ante el TACRC se había producido, ya que el dies a quo desde la correcta notificación del Acuerdo por correo electrónico el 28 de enero de 2015, suponía el fin del plazo de los quince días el 14 de febrero de 2015.
En lo que al caso concierne, el actor reconoce que el 14 de octubre de 2016 accedió a la sede electrónica de la Agencia Tributaria tomando conocimiento de la actuación impugnada, la liquidación del IRPF de 2019 dictada en cumplimiento de resolución del TEAR, así como que computando desde esta notificación el plazo de un mes para interponer el recurso de reposición, que establece el artículo 223.1 de la LGT, el mismo resultaba extemporáneo.
En cuanto a la validez de la notificación electrónica efectuada no puede esgrimirse que se accedió por error a la sede electrónica de la Agencia Tributaria pues aunque el actor, como persona física, no estuviese obligado a relacionarse por este medio con la Administración, produjo todos sus efectos el acceso realizado de forma voluntaria.
Como dispone el artículo 41.1 de la Ley 39/2015, las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y que con independencia del medio utilizado las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma.
Debe aclarase que la puesta a disposición del actor del acto administrativo en su dirección electrónica habilitada no fue por entender la Administración que se tratase del supuesto de comunicación electrónica obligatoria prevista en el artículo 14.2 c) de la Ley 39/2015, que efectivamente está dirigido únicamente a quienes ejerzan una actividad profesional colegiada para sus comunicaciones con la Administración en ejercicio de la misma.
De acuerdo con la Jurisprudencia trascrita no priva de validez a la notificación efectuada la circunstancia de que el medio habitual de notificación al contribuyente sea el postal y que en caso de doble notificación, prevalece la efectuada en primer lugar, de conformidad con el artículo 41.7 de la Ley 39/2015.
La cuestión de la notificación electrónica por el acceso voluntario a la misma del contribuyente es ajena a la relativa a la opción que ejercite la persona física para relacionarse con la Administración, a que se refiere el artículo 14.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre.
No constituye un ejercicio de mala fe administrativa notificar al contribuyente por correo y por medio electrónico pues ello obedece a lo dispuesto por el artículo 42 de la Ley 39/2015 y resulta razonable cuando el contribuyente no está obligado a relacionarse con la Administración por este último medio, con lo que cabía suponer que no lo utilizase.
Por todo ello, procede rechazar el motivo del actor y confirmada la extemporaneidad del recurso frente a la liquidación del IRPF de 2009, la misma quedó firme sin que proceda entrar en las restantes cuestiones planteadas en cuanto al fondo, sin perjuicio de que, impugnado el acuerdo sancionador, se valoren todos los motivos jurídicos determinantes de su nulidad, que se hayan opuesto, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino los que forman parte del presupuesto de hecho de actos anteriores, como el de liquidación que ha quedado firme, lo que realizamos en el siguiente fundamento - Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de 23 de septiembre de 2020, recurso nº 2839/2019 -.
SEXTO. - Sobre la sanción impuesta
Siguiendo en esto Sentencia de la Sección 5ª de 6 de mayo de 2019, Rec. 232/2018, la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
El artículo 178 de la LGT, relativa los principios de la potestad sancionadora dispone que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.
Según el artículo 183.1 de la misma, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
Motiva la Administración la sanción en la resolución del recurso de reposición, de 27 de febrero de 2017, frente al acuerdo del procedimiento sancionador, referencia A51 76279604, de 15 de diciembre de 2016, remitiéndose al contenido de esta:
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2.- CULPABILIDAD
A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta
El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma".
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).
B) Aplicación al caso concreto
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar en el caso que nos ocupa, se aprecia en la conducta del obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, según se concluye de las actuaciones de comprobación e investigación, en el ejercicio 2009, el obligado tributario por el IRPF se dedujo gastos no fiscalmente deducibles por falta de afectación a la actividad y además declaró una actividad económica que no era tal deduciéndose en ella gastos privados desproporcionados, dejando así de ingresar el importe al que estaba obligado, y solicitando una devolución improcedente, todo lo cual supone no realizar voluntariamente la conducta adecuada a la normativa del Impuesto.
Considerando que al obligado tributario no se le puede atribuir desconocimiento de la falta de afectación a la actividad profesional o necesidad de los gastos imputados para la generación de los ingresos, pues nadie mejor que el propio obligado tributario conoce su destino a la satisfacción de necesidades personales o particulares, ni tampoco el obligado tributado puede desconocer la no realización de actividad ganadera alguna a efectos del impuesto, con cuyos rendimientos negativos se pretende compensar las rentas positivas obtenidas, máxime teniendo en cuenta la especial competencia o cualificación profesional del obligado tributario, que no permite apreciar otra cosa en el comportamiento del obligado tributario que, al menos, una absoluta falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones que le incumben en relación con el IRPF, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes. Luego hay que considerar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable, y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que se ha deducido improcedentemente los siguientes gastos no deducibles fiscalmente en su actividad profesional desarrollada:
- Gastos correspondientes a suministros, reparaciones, mantenimiento y tributos de inmuebles no afectos a la actividad económica, ya que han sido declarados como vivienda habitual, y que no ha quedado acreditada su utilización al desarrollo de la actividad. En este apartado figuran los gastos de "consumos de explotación", "Reparaciones y conservación", "teléfono", "tributos fiscalmente deducibles" y "seguros" en su vertiente "seguros del hogar".
- Gastos correspondientes a retribuciones satisfechas a personas cuyos servicios no guardan relación con la actividad como es el caso de los empleados del hogar. En este apartado figuran los gastos de "Sueldos y Salarios" y "Seguridad Social a cargo de la empresa".
- Gastos correspondientes a la adquisición de automóviles de turismo e inherentes a los mismos por no encontrarse exclusivamente afectos al desarrollo de la actividad de acuerdo a lo establecido en el mencionado artículo 22 RIRPF . En este apartado figuran los gastos "Arrendamientos y cánones", 'locomoción", en cuanto a la adquisición de gasolina y gasóleo, 'tributos" en cuanto a los impuestos que corresponden a los vehículos y "seguros" que recaen sobre los mismos.
- Gastos correspondientes a la compra de bienes o servicios de los cuales no haquedado acreditada su correlación con los ingresos. En este apartado figuran los gastos detallados en los subconceptos "gastos Notaría y Registro" por la renovación del carnet de conducir 'libros"; "suscripciones"; estancias y consumiciones en hoteles, desplazamientos en avión y tren, alquiler de coches, del contribuyente y su cónyuge incluidos en el apartado "viajes"; "asociaciones"; "gastos diversos"; "gastos diversos despacho"; "comidas"; "comidas despacho" y "publicidad y propaganda".
- Gastos correspondientes a la adquisición de bienes o servicios, de los que se ha aportado como justificante tickets o recibos, que no cumplen los requisitos formales establecidos para su deducibilidad, correspondiendo asimismo estos gastos a restaurantes, peajes, aparcamientos o taxis, o adquisición de alimentos y cuya condición de ticket ha sido detallada en la descripción del documento de los cuadros de gastos plasmados en este acta.
- Gasto correspondiente a las cuotas de asistencia médica de la que es titular es el obligado tributario (Asientos 113 y 575 de la contabilidad - cuotas Sanitas-).
- Gastos cuya deducibilidad figura repetida en diferentes asientos. En este apartado figuran los gastos relacionados en los asientos contables números: NUM005 (Abono Teatro Lírico), NUM006 (Alquiler barco), NUM007 (Alquiler automóvil).
Además de lo anterior ha declarado una actividad económica que no existe como tal con el fin de deducirse en ella gastos particulares elevados. Entre los gastos deducidos, el obligado tributario incluye los correspondientes a "Suministro de gas" -cuenta NUM008-, "Suministro de luz" -cuenta NUM009- y "Teléfono" -cuenta NUM010-. De la documentación justificativa de dichos gastos aportada por el obligado tributario se desprende que el suministro de gas corresponde a un contrato "Plan Personalizado Vivienda" en FINCA000 de Taheña, CP 10530 Serradilla - Cáceres; el suministro de luz corresponde a un contrato con dirección de suministro CARRETERA000 Km. NUM011 (Dehesa de la Corchuela) CP 10694 Torrejón el Rubio -Cáceres y el de teléfono al suministrado en la dirección CALLE000 NUM012 ( FINCA001) Serradilla. Igualmente incluye gastos de "reparación y conservación" y "jardinería" efectuados en vivienda y naves sitas en la finca.
El obligado tributario incluye entre los gastos deducidos de la actividad ganadera en concepto de gastos financieros (cuenta NUM013) 7.606,05 euros, que corresponden a los intereses devengados por el préstamo número NUM014 concedido por la entidad "Caja de Ahorros de Salamanca y Soria". De acuerdo a la información contenida en la Base de Datos de la Agencia Tributaria, así como de los justificantes aportados por el obligado tributario, la titularidad de dicho préstamo corresponde en un cincuenta por ciento a don Primitivo y en otro cincuenta por ciento a su cónyuge doña Custodia. De acuerdo con el documento emitido por la entidad financiera, este préstamo tiene la denominación "Préstamo con Garantía hipotecaria adquisición de vivienda" y se formalizó en fecha 02/03/2000.
Las conclusiones de que no existe actividad económica de acogimiento de ganado, ni de producción de carne de vacuno, así como de la existencia de un rendimiento de la actividad económica desarrollada mayor al declarado por no resultar deducibles diversos gastos, ponen de manifiesto una voluntad específica del sujeto pasivo en tal sentido.
No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo art. 179.2 . y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones basando su conducta en una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas aplicables, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido en cuanto al supuesto que nos ocupa, art. 2 , 6 , 9 , 22 , 27 , 28 , 29 , 30 y 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; Normas todas ellas de claridad meridiana, y que no ofrecen duda interpretativa en cuanto a su aplicación al caso concreto.
En este sentido, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso los requisitos de deducibilidad de los gastos así como los requisitos que deben concurrir para la existencia de actividad económica) y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable y sancionable, lo que no sucede en el presente caso en que se deduce gastos en la actividad profesional fiscalmente no deducibles, y declara la existencia de una actividad económica inexistente para deducirse igualmente gastos particulares, por lo que no puede apreciarse interpretación razonable de la norma. Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su conducta en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que más bien supone la elusión del pago del impuesto, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la 58/2003.
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4.1 OCULTACIÓN CON BASE DE SANCIÓN SUPERIOR A 3.000 EUROS A) Normativa a tener en cuenta
El artículo 191.2 de la LGT dispone "que la infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior e igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación"
Por su parte, el artículo 191.3 de la LGT dispone "que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".
Conforme a lo dispuesto en el artículo 184.2 de la LGT : "A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria, cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".
La resolución del procedimiento sancionador ha valorado suficientemente los fundamentos de la liquidación para determinar la responsabilidad del actor, debiendo entenderse probados los hechos en que se fundamenta, como se desprende de la evidencia de que aquel haya deducido gastos no justificados sin relación con su actividad de abogado o relativos a una actividad inexistente.
No puede entenderse que el actor haya actuado amparado en una interpretación razonable de la norma, que haya puesto la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y que no haya existido ocultación pues frente a los razonamientos de la Administración Tributaria no ha opuesto más que generalidades.
La resolución de liquidación dictada en ejecución de la resolución económico-administrativa, que estimó parcialmente la reclamación frente a la liquidación inicial, dio cumplimiento a lo ordenado en la misma, argumentando en las páginas 23 a 26 las razones por las que se entendía que no había existido actividad ganadera.
La Administración ha motivado debidamente la culpabilidad del actor en relación al caso concreto, por lo que procede confirmar la sanción impuesta y con ello desestimar la demanda.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al actor las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, de conformidad con su número cuatro.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
