Sentencia Contencioso-Administrativo 330/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 899/2020 de 31 de marzo del 2023

PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del TEAR de Madrid 9 de junio de 2020, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la resolución que estima en parte el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, siendo la cuantía de la reclamación 922,37 €.

El órgano de gestión Tributaria al resolver el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada, estimo parcialmente el recurso; en él se hace constar:

"En el presente caso y a la vista de la documentación aportada, el recurrente es titular del pleno dominio de un 50% de la vivienda sita en Madrid, CALLE000 NUM001. El otro 50% es propiedad de su hermana Dª Inés.

Este 50% se adquiere de la siguiente forma:

- El 8 de junio de 2001 adquiere el 8,33% por herencia de su madre Jacinta.

- El 26 de junio de 2006 adquiere el 2% por donación de su padre D. Amador que dona su participación a sus hijos D. Pio y Dª Inés.

- El 26 de junio de 2006 adquiere el restante 16,66%, al comprar junto a su hermana Inés, el pleno dominio que poseían otras cuatro hermanas. El precio de adquisición es de 40.000 euros, precio cuyo pago queda aplazado.

Por tanto, el recurrente es titular de la mitad de la vivienda de la CALLE000 NUM001 de Madrid. Así se especifica claramente en la ESCRITURA DE OBRA NUEVA, CONSTITUCIÓN DE FINCA EN RÉGIMEN DE PROPIEDAD HORIZONTAL Y EXTINCIÓN DE CONDOMINIO. En concreto en la EXTINCIÓN DE CONDOMINIO, se expone que "a Doña Inés y a Don Pio se le adjudica por mitad e iguales partes pro indiviso, la finca número NUM002 de la división horizontal que antecede, en término municipal de Madrid, CALLE000, número NUM001..."

En el inmueble mencionado se han efectuado distintas obras. Una reforma integral de la misma (baños, cocinas, tabiques, suelos, puertas, etc) y unas obras de rehabilitación (tejado y estructura).

Estas obras de rehabilitación cumplen los requisitos establecidos en el 439/2007, pues tienen por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas y el coste global de las operaciones de rehabilitación excede del 25 por ciento del precio de adquisición (como más arriba se ha expuesto, Dª Inés y D. Pio adquieren un 16,66% por herencia, un 50% por donación que se valora en 120.000 euros y el restante 33,33% por compra a sus otras cuatro hermanas, siendo el importe de la compra de 80.000 euros) que se ha producido en los dos años anteriores al inicio de las obras de rehabilitación.

Según el contrato de rehabilitación aportado el coste de las obras de rehabilitación es de 108.598 euros más IVA. La forma de pago se realiza de la siguiente manera "

- A la semana de comenzar las obras el 30% del total (las obras comenzarán el 02-07-2007) (32.579.40 euros)

- La primera semana del mes de agosto otro 30% (32.579,40 euros)

- A mediados de agosto otro 20% (21.719,60 euros).

- El resto a la semana de la entrega de la obra.

Al ser el contribuyente titular del 50% de la vivienda, el coste de las obras de rehabilitación que le corresponden será el 50% del total, pues el resto le corresponden al otro propietario.

El contribuyente solicita el 23 de abril de 2008 un préstamo hipotecario de 550.000 euros.

En el momento en el que solicita el préstamo hipotecario, las cantidades que el contribuyente tenía pendientes de pago, tanto por la adquisición de vivienda habitual (pago aplazado a sus hermanas) como por las obras de rehabilitación (importe a pagar en el momento de la entrega de la obra) ascienden a 52.597,37 euros:

- 40.000 euros de los pagos pendientes a sus hermanas.

- 12.597,37 euros del 50% de las obras de rehabilitación:

Total, obras rehabilitación: 108.598 + 17.375,68 (16% IVA) = 125.973,68

Importe pendiente a 23 de abril de 2008: 125.973,68 * 20% = 25.194,74 euros

50% del importe que le corresponde al contribuyente: 25.194,74/2 = 12.597,37 euros.

Teniendo en cuenta todo lo anteriormente expuesto, debe considerar que sólo el 9,56% del préstamo de 550.000 euros solicitado el 23 de abril de 2008 se destina a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, según el siguiente detalle: 52.597,37 *100/550.000.

Los pagos efectuados en el año 2012 en concepto de capital e intereses del préstamo hipotecario mencionado suman 39.592,19 euros. El importe sobre el que se podrá practicar deducción por adquisición de vivienda habitual es 3.785,01 euros (39.592,19*9,56/100). La deducción que le corresponde es de 567.75 euros

. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso.

CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:

Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 1.074,29 euros

Dictar nuevo acto de liquidación, que se acompaña al presente acuerdo, del que resulta una deuda tributaria de 922,37 euros "

La citada resolución fue recurrida ante el TEAR, el cual desestimó la reclamación económica administrativa, al entender que "... El interesado alega que el porcentaje del préstamo solicitado para la adquisición y rehabilitación de la vivienda, es de un 32,75%, teniendo en cuenta los pagos realizados después de la concesión del préstamo hipotecario. Presenta entre otros documentos, para acreditar sus alegaciones, presupuestos y mediciones de fechas 08/05/2007, 11/06/2008 y 30/07/2008 (no identifican la empresa y el inmueble a que se refieren), contrato de rehabilitación de la empresa DIRECCION000 (sin fecha y firmas de las partes), en el que se especifica que las obras se iniciarán el 02/07/2007, abonando un 80% del presupuesto entre los meses de Julio y Agosto - un 30% 32.579,40 2° un 30% 32.579,40 y 3° un 20% 21.719,60, el resto y extras a la semana de la entrega de la obra, recibís de D. Fidel, de fecha 27/04/2008, 16/06/2008, 24/09/2008, 14/01/2009, 21/01/2009, por importes de 33.000 euros, 20.000,00 euros, 5.000,00 euros, 3.500 euros, 5.000,00 euros respectivamente a cuenta de obras realizadas, recibís de la empresa DIRECCION001, de fechas 12/05/2008, 02/06/2008, 16/06/2008, 18/08/2008, 06/08/2008, 17/09/2008, 17/10/2008, 12/02/2008, cerramientos, ventanas PVC, barandilla, puerta entrada, barandilla escalera, barandilla cristal, puerta garaje (2 pagos),segundo pago ventanas, por importes de 3.150,86 euros, 3.200,00 euros, 2.250,00 euros, 2.600 euros, 1.300,00 euros, 3.000,00 euros, 1.706,75 euros, 8.000,00 euros, respectivamente, Factura de Molduras Usera de fecha 03/09/2008, por importe de 8.703,45 euros, y 8.177,50 euros, extracto Banco de fecha 04/04/2008, concepto instalación Gas Natural de fecha 04/08/2008, presupuestos de la empresa DIRECCION002 de fecha 14/05/2008, por importe de 13.008,83 euros, y 1.337,75 euros, Factura DIRECCION003 de material sanitario, de fecha 01/09/2008 por importe de 831,94 euros, transferencias realizadas por importes de 400 y 638,20 euros en fecha 24/10/2008, por compra de 6 estores, total factura 1.038,20 euros.

... de la documentación aportada concluye que no se puede deducir que los pagos realizados por el interesado objeto de controversia,sean deducibles ya que, aunque el reclamante dice aporta facturas, no se aportan facturas sino presupuestos; tampoco se aportan transferencias de los pagos realizados, los recibí firmados no acreditan de qué forma se realizó el pago y las únicas transferencias aportadas se refieren a la compra de estores que no son gastos que por otra parte, según el contrato de obra presentado, sin fecha y sin firma las obras empezarían en el ejercicio 2007, , abonando en los dos primeros meses un 80% del presupuesto, año anterior a la fecha del préstamo hipotecario En consecuencia, no habiendo aportado pruebas suficientes, plenas y convincentes, se desestiman las pretensiones del reclamante confirmando firmando el acto administrativo impugnado. "

SEGUNDO. - Por su parte la parte recurrente funda sus peticiones en que:

En fase de alegaciones, del recurso de reposición, se aportó por error el presupuesto inicial de rehabilitación del tejado (de fecha 8 de mayo de 20017) que se había anexado al contrato de rehabilitación, pero no el presupuesto finalmente ejecutado, con modificaciones sobre el inicial, que fue el presupuesto de 8 de noviembre de 2007.

Hubo que rectificar aquel presupuesto inicial, en virtud de una serie de añadidos posteriores, siendo el presupuesto ejecutado el que adjuntamos como DOCUMENTO Nº 1 de este escrito, de fecha 8 de noviembre de 2007 e importe 157.372,96 € más IVA del 16%, lo que suma 182.552,63 €.

En la reclamación administrativa se adjuntó pdf. "REA" en el Expediente de Gestión, páginas 25/96 a 35/96), la cuarta certificación de la obra del demandante, de fecha 11 de junio de 2008, relativa a otras obras en el interior de la vivienda y porche

Se aportaron con el escrito de interposición de la REA, una serie de Recibos firmados por DIRECCION000 contra pagos del demandante posteriores a la concesión del préstamo hipotecario, correspondientes a las obras de rehabilitación, por un importe de 66.500 euros

Con anterioridad a la concesión del préstamo hipotecario, el demandante había pagado, igualmente, los siguientes recibos a DIRECCION000 por las obras de rehabilitación. Tales pagos fueron atendidos con dinero que el demandante retiró de sus depósitos (imposiciones a plazo fijo) en su cuenta de Ibercaja y con dinero prestado o anticipado por sus hermanas Dª. Delfina y Dª. Elisa.

Adjunta los justificantes de las órdenes de traspasos de la cuenta del demandante en la que recibió el importe del préstamo hipotecario, de la entidad Bankinter, S. A. (Cuenta NUM003) a la cuenta del demandante en Ibercaja (cuenta NUM004), también de titularidad del demandante

Con el dinero traspasado a la cuenta del demandante en Ibercaja, éste retiró 20.526 € en efectivo para atender diversos recibos de la obra, entre ellos el de 5.000 € para abonar el recibo de D. Fidel (" DIRECCION000") de fecha 21 de enero de 2009, "como pago final de las obras realizadas en la CALLE000 NUM001 de Madrid".

Se adjuntan las transferencias consecutivas realizadas desde la cuenta del demandante en Banesto, a la cuenta de su hermana Dª. Delfina en el Banco Bilbao-Vizcaya, en las que consta el concepto ("CASAQUEMADA").

El demandante también recibió un préstamo o anticipo de su hermana Dª. Elisa para poder ir pagando las obras de rehabilitación en tanto tramitaba la obtención del préstamo hipotecario por importe de 9.000 €. La devolución de dicho préstamo se efectuó, una vez obtenido por el demandante el préstamo hipotecario, por medio de los siguientes pagos consecutivos a la cuenta bancaria de su hermana Elisa en la entidad Barclays.

Asimismo, aporta certificado de DIRECCION000., adverando que respecto de la obra realizada en la CALLE000 número NUM001 de Madrid a su propietario don Pio, el presupuesto de rehabilitación integral de estructura, tejado y cubiertas de fecha 8 de noviembre de 2007 ascendió al importe de 157.372,96 €, y fue abonado por don Pio en varios pagos, varios de ellos posteriores al 23 de abril de 2008.

Las obras estrictamente de rehabilitación ascendieron, al menos, a la cantidad de 195.693,79 € (IVA incluido)

Por lo tanto, entiende que: queda acreditado que, del préstamo hipotecario obtenido por el demandante, éste aplicó a la rehabilitación de su vivienda habitual la repetida cantidad de 195.693,79 €.

Afirma el recurrente que ha quedado acreditado por multitud de pruebas irrefutables, el destino del préstamo hipotecario a la adquisición y rehabilitación de la vivienda del demandante, en porcentaje como mínimo suficiente para justificar las deducciones por inversión en su vivienda habitual efectuadas por el contribuyente en su declaración. En consecuencia, debe ser revocada la resolución impugnada, así como la liquidación provisional practicada por el órgano de gestión tributaria, confirmándose que la declaración del interesado fue completamente ajustada a derecho.

Asimismo, hace referencia en su demanda al acuerdo sancionador por el que se le impuso una sanción de 606,81 euros

Y termina solicitando :" ... ordene la anulación de la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada, por ser contraria a Derecho, lo que conlleva, a su vez, la nulidad de la liquidación de la que trae causa dicha resolución así como de la sanción impuesta, condenando a la Agencia Tributaria a la práctica de una nueva liquidación ajustada a la legalidad aplicable y a la realidad de la situación del obligado tributario, y a restituir a mi mandante, en su caso, lo ya abonado, o, en su caso, el exceso de lo ya pagado, con los intereses legales correspondientes, a contar desde la fecha del pago hasta su restitución y todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada."

TERCERO. - Por su parte la administración demandada, solicito la desestimación del recurso en base a que: El recurrente no acredita los pagos que dice haber realizado en concepto de rehabilitación de la vivienda objeto de controversia, ya que, no aporta facturas solo presupuestos, tampoco se justifica el pago realizado, puesto que no se aporta justificante de transferencias, y los ingresos en efectivo no tienen la validez probatoria que se pretende, pues pueden ser debidos a cualquier concepto, así como las retiradas en efectivo, ingresos a sus hermanas y movimientos de dinero entre cuentas, tampoco acreditan el pago que se pretende, igualmente, los recibís firmados no acreditan de qué forma se realizó el pago, y cuándo; por otra parte, según el contrato de obra presentado, sin fecha y firma, las obras empezarían en el ejercicio 2007, abonando en los dos primeros meses un 80% del presupuesto, año anterior a la fecha del préstamo hipotecario.

En definitiva, de la documentación aportada, no es posible verificar la procedencia, ni el importe, de la deducción por vivienda habitual que se pretende, no pudiendo en consecuencia, a juicio de esta parte, estimarse las pretensiones actoras.

CUARTO. - Procede con carácter previo delimitar el objeto del recurso, ya que, aunque el demandante y la administración demandada, hacen referencia al procedimiento sancionador; lo cierto es que la reclamación económico administrativa nº NUM000, se limita al acuerdo de liquidación exclusivamente, como así lo acordó la Sala en el auto que dictó al efecto, y al que hemos hecho referencia en el antecedente de hecho cuarto; sin que contenga ninguna mención ni análisis la reclamación económico administrativa objeto de este recurso a una posible sanción que se debió tramitar en otro procedimiento y en su caso en otra reclamación económico administrativa.

Dicho lo cual y entrando a analizar la cuestión controvertida, debemos hacer referencia al régimen jurídico aplicable.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 54 a 57 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Dicha deducción se aplicará por el adquirente de la vivienda sobre "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

El artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29), establece:

"1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden."

El art. 55 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo dispone:

"5. A los efectos previstos en el artículo 68.1. 1.º de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.

b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo."

La deducción por vivienda tenía por objeto permitir que los contribuyentes obtengan un beneficio fiscal en los supuestos de adquisición, rehabilitación o construcción de vivienda habitual, que se materializa en la deducción de las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda que se dirijan a cumplir dicho destino. En el caso concreto de la financiación ajena, el beneficio fiscal alcanza a la amortización e intereses satisfechos por el préstamo constituido con destino a la adquisición de la vivienda habitual.

La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28) suprime, con efectos desde 1 de enero de 2013, la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante, para los contribuyentes que venían deduciéndose por vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 (excepto por aportaciones a cuenta vivienda), la citada Ley 16/2012 introduce un régimen transitorio, regulado en la nueva disposición transitoria decimoctava de la Ley de IRPF.

" 1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma".

En el presente caso no se discute el derecho, sino la cuantía de la deducción, por lo que estamos ante un problema de prueba y en este punto debemos hacer referencia al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual :" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"

En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"

[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

QUINTO.- Por lo tanto, procede analizar los documentos presentados por el recurrente en su demanda, y los que obran en el expediente administrativo.

El Tribunal Económico Administrativo entendió que de los documentos que figuran en el expediente no son suficientes; concretamente recoge:" ... no acredita los pagos que dice haber realizado en concepto de rehabilitación de la vivienda objeto de controversia, ya que, no aporta facturas solo presupuestos, tampoco se justifica el pago realizado, puesto que no se aporta justificante de transferencias, y los ingresos en efectivo no tienen la validez probatoria que se pretende, pues pueden ser debidos a cualquier concepto, así como las retiradas en efectivo, ingresos a sus hermanas y movimientos de dinero entre cuentas, tampoco acreditan el pago que se pretende, igualmente, los recibís firmados no acreditan de qué forma se realizó el pago, y cuándo; por otra parte, según el contrato de obra presentado, sin fecha y firma, las obras empezarían en el ejercicio 2007, abonando en los dos primeros meses un 80% del presupuesto, año anterior a la fecha del préstamo hipotecario. "

Por su parte el demandante en su demanda reconoce que por error aporto el presupuesto inicial de rehabilitación del tejado (de fecha 8 de mayo de 20017) que se había anexado al contrato de rehabilitación, pero no el presupuesto finalmente ejecutado, con modificaciones sobre el inicial, que fue el presupuesto de 8 de noviembre de 2007. (con solamente un resumen de los capítulos y sin el desglose correspondiente), figurando un importe 108.598 € más IVA.

Siendo el presupuesto ejecutado el que adjunto como DOCUMENTO Nº 1, de fecha 8 de noviembre de 2007 e importe 157.372,96 € más IVA del 16%, lo que suma 182.552,63€.

Respecto de este documento que figura como " presupuestos y mediciones" " DIRECCION000" tampoco acredita lo que pretende el recurrente ya que es un presupuesto de tres páginas relativo a lo que denomina casa 2, sin ningún tipo de firma.

En relación a lo que denomina cuarta certificación es un presupuesto que contiene una serie de datos numéricos, pero en nada concreta a qué tipo de obras se refiere y en donde se realizan.

Respecto de los recibos que se aportan y obran en el expediente en los que consta la firma de D. Fidel, con DNI nº NUM005, como responsable legal de DIRECCION000, uno fechado el 16 de junio de 2008, por importe de 20000 €, en el que figura "a cuenta de las obras realizadas en la urbanización de "casa quemada" CALLE000 NUM001". No concreta cuáles fueron las obras realizadas.

Asimismo, aporto copia de extractos bancarios con algunos movimientos subrayados, en el que aparece un pago por ventanilla de 33.000€, otro con el concepto amort. Finan. por 2249Ž34; otro pago por ventanilla por 20.000. Sin que de esos extractos puedan deducirse que fueron pagos relacionados con las obras realizas.

Como documento tres con la demanda aporto recibos del siguiente tenor: ", Yo, Fidel, DM NUM005 y como representante legal de DIRECCION000, he recibido la cantidad de 33.000 (treinta y tres mil euros) de parte del señor Juan Pablo, en concepto de pago a cuenta por los trabajos que se estan realizando en el tejado de la casa de su propiedad en "casa quemada". Madrid a 10/07/07". En el que consta una firma.

"Yo, Fidel, con DM NUM005 y como apoderado de DIRECCION000. he recibido por parte del señor Juan Pablo la cantidad de 20.000 € (veinte mil euros) a cuenta de las obras realizadas en la CALLE000 NUM001. Madrid a 9 de agosto de 2007" . En el que también consta una firma.

Documentos que adolecen del mismo problema de los anteriores no se concreta en absoluto en que consistieron las obras; así como otros recibos manuscritos por D. Amadeo y firmados y en los que solo consta la cantidad recibida y el concepto genérico por obras en la CALLE000 nº NUM001.

También aporta traspasos de la entidad Bankinter, S. A. (Cuenta NUM003) a la cuenta del demandante en Ibercaja (cuenta NUM004). Lo cual tampoco acredita nada en relación a las obras realizadas.

Como documento 6 aporto las transferencias consecutivas realizadas desde la cuenta del demandante en Banesto, a la cuenta de su hermana Dª. Delfina en el Banco Bilbao-Vizcaya, en las que consta el concepto ("CASAQUEMADA") documental de la que no se desprende que sea consecuencia de un préstamo para ir pagando las obras que se realizaban.

Como documento nº 8 aporta pagos realizados a su hermana Dª Elisa Pago en fecha 9 de diciembre de 2008, por importe de 2.500 €

· Pago en fecha 10 de diciembre de 2008, por importe de 2.500 €

· Pago en fecha 16 de diciembre de 2008, por importe de 2.500 €

· Pago en fecha 18 de diciembre de 2008, por importe de 1.500 €

Y como documento 10 aporta Asimismo una declaración de D. Fidel, con DNI NUM005, en nombre de DIRECCION000. en la que se hace constar que :"... y respecto de la obra realizada en la CALLE000 nº NUM001, al propietario de la misma, Pio( Juan Pablo), y en concepto sobre el presupuesto de Rehabilitación integral de Estructura, Tejado y Cubiertas del 8 de noviembre de 2007 por importe de 157.372Ž96 euros, vengo a manifestar que fue abonada por Pio en varios pagos, siendo varios los pagos por la certificación de rehabilitación integral de estructura, tejado y cubiertas, posteriores al 23 de abril de 2008,tal como se ve en los recibos que me muestra, y que le firme yo." Sin que tampoco en este documento se singularicen y concreten en que consistieron las obras.

Otro recibo firmado por D Fabio, fechado el 12 de mayo de 2008 por un importe de 3150,86€. Otro recibo también firmado por D. Fabio, fechado en 2 de junio de 2008, en concepto de barandilla. Y otro recibo de la misma persona fechado el 16 de junio de 2008, en concepto "pago puerta entrada"

Por lo que de la documental aportada no acredita los pagos que dice haber realizado en concepto de rehabilitación de la vivienda objeto de controversia, ya que, no aporta facturas solo presupuestos, y las facturas que aporta no se concreta en que consistieron las obras que han sido pagadas; tampoco se aporta justificante de que las transferencias realizadas hayan sido consecuencia del pago de obras de rehabilitación, y los ingresos en efectivo no tienen la validez probatoria que se pretende, pues pueden ser debidos a cualquier concepto.

De lo que se acredita con las copias de las escrituras de adquisición de obra nueva y de préstamo que el recurrente es titular del pleno dominio de un 50% de la vivienda sita en Madrid, CALLE000 NUM001. El otro 50% es propiedad de su hermana Dª Inés.

Este 50% se adquiere de la siguiente forma:

- El 8 de junio de 2001 adquiere el 8,33% por herencia de su madre Jacinta.

- El 26 de junio de 2006 adquiere el 2% por donación de su padre D. Amador que dona su participación a sus hijos D. Pio y Dª Inés.

- El 26 de junio de 2006 adquiere el restante 16,66%, al comprar junto a su hermana Inés, el pleno dominio que poseían otras cuatro hermanas. El precio de adquisición es de 40.000 euros, precio cuyo pago queda aplazado.

Por tanto, el recurrente es titular de la mitad de la vivienda de la CALLE000 NUM001 de Madrid. Así se especifica claramente en la ESCRITURA DE OBRA NUEVA, CONSTITUCIÓN DE FINCA EN RÉGIMEN DE PROPIEDAD HORIZONTAL Y EXTINCIÓN DE CONDOMINIO. En concreto en la EXTINCIÓN DE CONDOMINIO, se expone que "a Doña Inés y a Don Pio se le adjudica por mitad e iguales partes pro indiviso, la finca número NUM002 de la división horizontal que antecede, en término municipal de Madrid, CALLE000, número NUM001..."

En el inmueble mencionado se han efectuado distintas obras. Una reforma integral de la misma (baños, cocinas, tabiques, suelos, puertas, etc) y unas obras de rehabilitación (tejado y estructura).

Según el contrato de rehabilitación aportado el coste de las obras de rehabilitación es de 108.598 euros más IVA. La forma de pago se realiza de la siguiente manera:

- A la semana de comenzar las obras el 30% del total (las obras comenzarán el 02-07¬2007) (32.579.40 euros)

- La primera semana del mes de agosto otro 30% (32.579,40 euros)

- A mediados de agosto otro 20% (21.719,60 euros).

- El resto a la semana de la entrega de la obra.

Al ser el recurrente titular del 50% de la vivienda, el coste de las obras de rehabilitación que le corresponden será el 50% del total, pues el resto le corresponden al otro propietario.

El recurrente solicita el 23 de abril de 2008 un préstamo hipotecario de 550.000 euros.

En el momento en el que solicita el préstamo hipotecario, las cantidades que tenía pendientes de pago, tanto por la adquisición de vivienda habitual (pago aplazado a sus hermanas) como por las obras de rehabilitación (importe a pagar en el momento de la entrega de la obra) ascienden a 52.597,37 euros:

- 40.000 euros de los pagos pendientes a sus hermanas. - 12.597,37 euros del 50% de las obras de rehabilitación:

Total, obras rehabilitación: 108.598 + 17.375,68 (16% IVA) = 125.973,68 Importe pendiente a 23 de abril de 2008: 125.973,68 * 20% = 25.194,74 euros 50% del importe que le corresponde: 25.194,74/2 = 12.597,37 euros.

Tal y como argumenta la resolución que estima parcialmente el recurso de reposición, según lo expuesto, se debe considerar que sólo el 9,56% del préstamo de 550.000 euros, solicitado el 23 de abril de 2008, se destina a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar la demanda.

SEXTO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 400 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda. En el caso que hemos analizado para fijar el límite debemos de tener en cuenta que por resolución de la Sección se desacumuló el procedimiento inicial en cinco procedimientos.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede