Sentencia Contencioso-Administrativo 193/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 377/2021 de 31 de marzo del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto la Resolución del TEAR de fecha 26 de febrero de 2021 que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados practicada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid en relación al expediente 2016 T 126548 por importe de 12.196,39 euros.

SEGUNDO.- La recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis lo siguiente.

Relata que con ocasión de la compra en 22 de noviembre de 2016 de sendas oficinas que, posteriormente cambiada la calificación y unidas dieron lugar a lo que constituye la vivienda del recurrente y su esposa, la Comunidad de Madrid les practicó liquidación provisional del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad transmisiones onerosas, exigiéndoles un pago de una deuda de 12.196,39 euros, resultado de elevar el valor de los locales que adquiridos en 425.000 euros, valoró la CAM, finalmente en 615.566,72 euros. No conformes con dicha liquidación presentó reclamación económico-administrativa que fue desestimada por Resolución del TEAR de 26 de febrero de 2021 contra la que se interpone el presente recurso judicial.

Precisa que la única cuestión que se plantea es la corrección o no de la valoración que efectuada por perito de la Administración, modifica el valor real de la transmisión para elevarlo en caso 200.000 euros. Indica que existen en el EA unas valoraciones que se dicen realizadas mediante una metodología de valoración consistentes en tomar unos testigos que se dicen comparables, y que se han desechado aquellos inmuebles con características diferentes a las del inmueble objeto de valoración, y se precisa que no se aportan más datos por la normativa sobre protección de datos. Impugna la valoración porque no se especifica cómo se ha tomado la muestra, la zona, la población comparable, por qué se eligieron cinco, las referencias catastrales no permiten identificar los inmuebles en cuestión, y resultan incongruentes entre sí, y estas con las fechas de antigüedad de los edificios en que se ubican los locales de contraste. Por todo lo anterior y para arbitrar una adecuada defensa, el recurrente solicitó en su escrito de alegaciones más información, esto es, las fichas de todas las transacciones de locales ubicados en inmuebles construidos entre 1965 y 1974 cuya superficie se encuentre entre 125 y 197 metros cuadrados y que se hallasen en sector que la Administración denomina Reyes Magos, así como la explicación del método utilizado para seleccionar la muestra. Sin embargo el órgano liquidador la única respuesta que dio es que atendiendo a las alegaciones se ha procedido a realizar un nuevo informe de valoración. El nuevo informe de valoración se refiere a que con anterioridad se había realizado otro informe de valoración en un procedimiento que caducó, por lo que existe un primer informe (folios 79 a 101 EA) y un segundo informe (folios 113 a 156 EA), que difieren de 681.558,50 euros a 615.566,72 euros, diciendo en ambos casos que son los inmuebles más parecidos para valorar. Resalta que aporta un informe de valoración realizado por Arquitecto Técnico que arroja un valor de 426.859,03 euros. Por todo lo anterior, solicita la estimación del recurso.

TERCERO.- El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Precisa que la única cuestión controvertida es si la valoración de los inmuebles objeto de transmisión practicada por la Administración tributaria resultó conforme a Derecho. Reproduce parcialmente la STSJ Madrid, Sección 5ª de fecha 11 de marzo de 2021 que a su vez reproduce la STS de 21 de enero de 2021, recurso de casación 5352/2019, y concluye que en el presente caso, el dictamen de valoración de los inmuebles está debidamente motivado. En primer lugar consta la visita del perito de la Administración. En segundo lugar, los inmuebles testigo aparecen debidamente identificados, indicando localización, tipo de inmueble, superficie, año de construcción, calidad constructiva, protocolo notarial, valor declarado, y fecha de transmisión. Y finalmente el perito explica las razones por las que se considera que la muestra es homogénea. Por todo lo anterior el dictamen se encuentra debidamente motivado.

CUARTO.- La Comunidad de Madrid presentó escrito oponiéndose a la demanda.

Niega la insuficiencia de la motivación denunciada por el recurrente. El dictamen cumple con las exigencias jurisprudenciales y así mismo consta la visita del perito. Así el dictamen de perito está correctamente motivado y la muestra empleada para determinar el valor de mercado es homogénea, está debidamente identificada y fue correctamente seleccionada, y no puede oponerse frente al mismo, una valoración aportada mediante un informe que no tiene la consideración de pericial, sino que no es más que un mero documento privado. Por último indica que, de no haber estado de acuerdo con la valoración del perito, el recurrente podría haber acudido a la Tasación Pericial Contradictoria del art. 135 LGT.

QUINTO.- Para resolver el recurso hay que partir de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, sobre el tipo de método de comprobación empleado por la Administración y el examen concreto del informe pericial obrante en el Expediente Administrativo.

En cuanto a la Jurisprudencia, cabe citar la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de enero de 2021, nº 39/2021, dictada en el PO 5352/2019, "CUARTO .- La jurisprudencia de esta Sala en interpretación de los requisitos que debe reunir el dictamen de peritos. Es constante y reiterada la doctrina de este Tribunal Supremo en relación con la necesidad de que el perito de la Administración efectúe una comprobación directa y personal del bien que se valora, mediante su visita si es inmueble. Una adecuada muestra, analítica, de tal jurisprudencia la encontramos en la sentencia de 29 de marzo de 2012, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 34/2010 , que razona del siguiente modo (en relación, precisamente, con sentencia también procedente de la misma Sala de Aragón): "QUINTO.- Una vez contrastado que se dan las identidades exigidas en el art. 96.1 de la LJCA , debe coincidirse necesariamente con la recurrente en que la doctrina que se contiene en la Sentencia de 6 de mayo de 2009, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , no es conforme a Derecho. Pues bien, debemos comenzar afirmando que los dictámenes emitidos para la comprobación de valores, en la medida que conforman la motivación de la liquidación posterior, han de contener los elementos, datos, razonamientos y, en definitiva, justificaciones necesarias, para que los interesados puedan conocer las razones del valor resultante que va a configurar la base imponible del impuesto, de tal modo que tengan la posibilidad de contravenirlos, poner en duda su exactitud o validez tanto respecto a las premisas sobre las que se parte, el método utilizado, como respecto al resultado obtenido. Lo contrario limitaría el derecho de defensa de los interesados, pues solamente cuando pueden conocer la existencia de la inexactitud de la valoración administrativa, pueden oponerse a la misma y articular los medios para combatirla. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones esta Sala, entre ellas, en la Sentencia de 25 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 79/1999 ) dijimos lo siguiente: "Sobre la cuestión de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores, también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias, así en las de 3 y 26 de Mayo de 1989 , 20 de Enero y 20 de Julio de 1990 , 18 de Junio y 23 de Diciembre de 1991 , 8 de Enero de 1992 , 22 de Diciembre de 1993 , 24 y 26 de Febrero de 1994 , 4 , 11 y 25 de Octubre y 21 de Noviembre de 1995 , 18 y 29 de Abril y 12 de Mayo de 1997 , 25 de Abril de 1998 , 3 de Diciembre de 1999 , 23 de Mayo de 2002 y 24 de marzo de 2003 . En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales, que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados , lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación, impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta, mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y fácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho" (FD Sexto). A lo anterior ha de añadirse que, de conformidad con lo establecido en el art. 114.1 de la LGT , corresponde en estos casos a la Administración Tributaria acreditar que el valor adecuado a aplicar para la práctica de la liquidación es el resultante del dictamen pericial dictado en la comprobación de valores. De tal modo que obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes y la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posible de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores. Sobre esta materia, hemos declarado que la carga de la prueba del art. 114 de la LGT , rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional. Dicho lo anterior, esta Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta -circunstancia que solamente pueden ser consideradas a la vista del mismo-, resulta preciso que se haya realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias. De tal modo que no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos. En este mismo sentido se ha pronunciado la Sala en la Sentencia de 22 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 3754/1997 ), que si bien referida al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, dijimos al respecto que: "Si el Ayuntamiento en cuyo término Municipal se realizó la obra considera que se debe determinar su coste real y efectivo después de terminada, sin perjuicio de atender a lo que conste en el certificado final de la obra si en él aparecen aumentos en la cantidad o la calidad de las partidas presupuestadas puede, en otro caso, proceder a una comprobación de valores, regida por el art. 52 de la Ley General Tributaria y sus concordantes y en consecuencia, al tratarse de una construcción, instalación u obra nueva, de naturaleza física, han de girar una visita "in situ" los técnicos municipales, efectuando -en su caso- las correspondientes mediciones, señalamiento de diferencias en las calidades de los materiales, etc, para que, al tiempo que establecen si lo realizado se ajusta a la licencia y si se han cumplido las previsiones del proyecto de la obra (lo primero a efectos urbanísticos y lo segundo para acreditar la habitabilidad en la primera ocupación), hagan constar las diferencias de valor constatadas, que pueden dar lugar a la correspondiente liquidación complementaria del ICIO: comprobación de valores que, en puridad de principios y al tratarse de una actuación en vía de gestión y no por actuación inspectora, debe notificarse, con la correspondiente justificación que la motiva, al contribuyente , antes y con independencia de la liquidación que ha de seguirla, para que el interesado pueda aceptarla o impugnarla separadamente si no la considera ajustada a la realidad pidiendo, en su caso, la tasación pericial contradictoria" (FD Tercero). Asimismo, en nuestra Sentencia de 12 de noviembre de 1999 (rec. cas. núm. 7813/1992 ), pusimos de manifiesto lo siguiente: "Como esta Sala tiene declarado en Sentencias de 29 de Abril y 9 de Mayo de 1987 , la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlos o rechazarlos y solo en este último caso proponer la tasación pericial contradictoria, a lo que también tiene derecho, sin que se le pueda obligar a acudir a dicho medio cuando no conoce suficientemente las razones de la valoración propuesta por Hacienda. En el caso de autos ni siquiera se alude a haber tenido en cuenta la situación, calidad, y edad de la construcción, menciones genéricas que tampoco serían suficientes, por como se viene a expresar en la Sentencia de 4 de Diciembre de 1993 , es necesario además la especificación de la forma en que se han tomado en consideración esas circunstancias y así -dice expresamente dicha Sentencia- si el perito alega haber tenido en cuenta la antigüedad de un edificio, debe expresar cual es esa antigüedad; si dice haber aplicado unos índices correctores, en función de la antigüedad y estado de conservación , debe expresar cual es la corrección efectuada, pues no es lo mismo disminuir un valor en un 10% por cada 30 años de antigüedad, que disminuirlo en un 1% por cada 30 años y, sin embargo, en ambos casos, se ha tenido en cuenta la antigüedad, aplicando unos índices correctores, en función de ella. Lo mismo puede decirse del estado de conservación y de los sistemas de construcción, todo lo cual quedaría subsanado si los Peritos de la Administración, comprobando en cada caso los inmuebles que valoran y procediendo a su descripción, facilitaran a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Mientras esto no se haga - concluye la Sentencia que venimos reproduciendo- y esta Sala no conozca las circunstancias de hecho que concurren en el inmueble valorado, la valoración ha de rechazarse" (FD Tercero). Sobre esta cuestión, se ha de traer a colación también nuestra Sentencia de 9 de mayo de 1997 (rec. apel. núm. 12666/1991 ) en la que manifestamos: "A este efecto es muy expresiva y gráfica la Sentencia de 4 de Diciembre de 1993 , cuando dice que no basta, pues, que el Perito informante mencione que ha tenido en cuenta estas circunstancias: si alega haber tenido en cuenta la antigüedad de un edificio, debe expresar cual es esta antigüedad. Si debe haber aplicado unos índices correctores, en función de la antigüedad y estado de conservación, debe expresar cual es la corrección efectuada, pues no es lo mismo disminuir un valor en un 10% por cada 30 años de antigüedad, que disminuirlo en un 1% por cada 30 años, y sin embargo, en ambos casos, se ha tenido en cuenta la antigüedad, aplicando unos índices correctores, en función de ella. Lo mismo puede decirse del estado de conservación y de los sistemas de construcción, todo lo cual quedaría subsanado si los Peritos de la Administración, comprobando en cada caso los inmuebles que valoran, y procediendo a su descripción física, facilitaran a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Mientras esto no se haga, y esta Sala no conozca las circunstancias de hecho que concurren en el inmueble valorado, la valoración ha de rechazarse" (FD Quinto). Y finalmente, en la más reciente Sentencia de 12 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 5967/2009 ), concluimos que existía falta de motivación de la comprobación de valores y del dictamen pericial correspondiente, señalando que: "En lo que se refiere al cuerpo de la valoración, han de confirmarse las conclusiones alcanzadas por el Tribunal a quo, pues "bajo el epígrafe "Cálculo del valor comprobado", el Perito aborda en primer lugar el "Método general. Valor de comparación o de mercado", estableciéndose única y exclusivamente que "para la determinación de este valor se valoran independientemente las zonas del inmueble destinadas a oficinas de las destinadas a aparcamientos, estimándose un valor de 630.000 ptas/m2 en las oficinas y de 3.500.00 Ptas./Ud. en las plazas de aparcamiento", pero ello sin esbozar explicación alguna respecto de los concretos factores, comprendidos o no en el mencionado Sistema de ayuda al Contribuyente, que conduzca a la determinación de tales cantidades" (FD Sexto), siendo como es necesario detallar la forma en que se han obtenido tales valores. En relación con este valor de comparación o de mercado se adjuntan unas tablas de "aplicación de coeficientes correctores de carácter objetivo", diferenciando los correspondientes a los locales de oficina y a las plazas de garaje. Pero, nuevamente, se desconocen las fuentes de las que se extraen tales tablas y que justifican la aplicación de dichos coeficientes....No obstante lo anterior, conviene precisar que el referido dictamen no explicita ni el origen, ni la justificación de la corrección de los datos del "mercado inmobiliario local" que le lleva a realizar la valoración contenida en el mismo a través de la aplicación de los valores unitarios que se mencionan. Tampoco aparece en el expediente administrativo obrante en autos, justificación del origen de los datos o estudio de mercado alguno. Por ello, aplicando la jurisprudencia antedicha, ha de entenderse que la comprobación de valores y su resultado también se encuentra inmotivada, al no haberse comunicado de modo suficiente al interesado los criterios tenidos en cuenta en la emisión del dictamen, por lo que, también en este punto, debe estimarse el recurso contencioso-administrativo. SEXTO .- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007 . Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico. En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto".

Combinando dicha Jurisprudencia con el análisis concreto del dictamen de peritos, se extrae como conclusión que debemos afirmar la falta de motivación de la comprobación realizada, puesto que el dictamen se aparta de las exigencias estrictas de la Jurisprudencia. En numerosas sentencias de esta Sala entre ellas en Sentencia nº 120 de fecha 16 de marzo de 2023, PO 394/2021, se ha manifestado la insuficiencia del sistema de elección de los testigos, o mejor dicho de la motivación de la selección de los mismos, y ello ocurre de igual manera en el presente caso. La doctrina del Tribunal Supremo, a partir de la Sentencia de 26 de Junio de 2015 no ha rechazado de forma total o absoluta el método de valoración empleado de utilización de testigos, sino que se ha limitado a establecer unas mayores exigencias de motivación y prueba que en síntesis se reducen a la necesidad de visita del inmueble a valorar (salvo prueba de su innecesaridad) y a la debida justificación y acreditación de estar ante inmuebles comparables. Centrándonos ya en el caso de autos falta una correcta identificación y justificación como comparables de los testigos empleados, y especialmente, de su selección entre todos los posibles, y ello en el presente caso es aún más evidente cuando constan dos dictámenes de peritos que arrojan valores diferentes y en los dos se afirma que son los más homogéneos, escogiéndose, sin embargo testigos distintos. Lo cual muestra claramente que el informe no satisface las exigencia de motivación cuando se limitan a la mera afirmación apodíctica de ser los testigos empleados los más homogéneos, o de no ser relevantes las diferencias dentro de los rangos que se establecen para su selección , lo que tampoco se razona y en cualquier caso parece contrario con frecuencia a las máximas de experiencia, especialmente, cuando los criterios de selección cambian y se modulan en cada caso, sin constar con qué criterios se acota en cada caso, y finalmente, de hecho, la muestra resultante resulta con frecuencia muy heterogénea tanto en los criterios de selección (medidas, antigüedad, fecha de operación) como en el resultado de valoración euro m2. Así, por ejemplo, sin ánimo exhaustivo, sino ejemplificador de lo expuesto, en lo que entendemos una selección poco rigurosa de los testigos, o cuando menos, poco justificada, en el caso de autos: -Para valoración de garajes todos los testigos utilizados son de fecha posterior a devengo, -No se hace indicación de los metros cuadrados de los locales y cuando se procede al cotejo de la referencia catastral indicada en la sede electrónica del Catastro, se descubre que la misma se refiere a toda una parcela con división horizontal y por lo tanto con numerosos inmuebles también oficinas con unas diferencias de superficie significativas, desconociendo a cuál de los inmuebles se refiere la transacción, -A pesar de indicar que son los más homogéneos se aprecian una oscilación muy importante entre el más caro y el más barato, 480.000 euros y 306.432,00 euros, que dificulta comprender por qué se aplica sin más una media entre valores tan diversos.

Por todo lo anterior, procede la estimación del recurso.

SEXTO.- En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, imponer las costas en este caso a las demandadas y haciendo uso de la facultad que nos concede el art. 139.3 LJ, se fijan las costas en la cuantía máxima de 1.000 euros a abonar por cada una de las demandadas, por los conceptos de honorarios profesionales y derechos arancelarios, excluido el IVA.

Vistas las disposiciones legales citadas,