Sentencia Contencioso-Administrativo 170/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 331/2021 de 31 de marzo del 2023

PRIMERO.-Se impugna la resolución de 28.1.2021 del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, que, en procedimientos 00-04601-2018, 00-05550-2018 y 00-06592-2018, confirmaba la liquidación por ITPO, Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, derivadas de acta de inspección tributaria de disconformidad A0290273882 de la Subdirección General de Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid. Liquidación por importe de 127.807'59 euros más intereses, girada a cargo de la unión temporal de empresas demandante por el "Contrato integral de movilidad de la ciudad de Madrid, Lote IV, de 2013. En la misma resolución, se revocó la sanción impuesta en relación al impago de esta deuda tributaria, por entender a la contribuyente amparada en una interpretación razonable de las normas.

Recurre la contratista contribuyente y SOLICITA.-que se declare nula la resolución del TEAC impugnada y la liquidación de que trae causa, con condena en costas a la Administración.

SEGUNDO.-Son antecedentes los siguientes:

El día 31.10.2013, la UTE demandante firmó con el Illmo Ayuntamiento de Madrid el llamado "Contrato integral de movilidad de la ciudad de Madrid, Lote IV", que decía ser un contrato de gestión de servicios públicos por concesión. Con remisión al Pliego de cláusulas administrativas particulares y al Pliego de prescripciones técnicas. Contrato ofertado, junto con otros lotes, en julio del mismo año.

El 11.6.2014, fuera del plazo legal, la demandante declaró el contrato como no sujeto al ITPO, citando las normas aplicables pero no declarando datos para la base imponible.

Iniciado procedimiento de inspección, y requerida, la contratista informó del valor de adquisición de los activos fijos afectos al servicio, 5.497.204 euros. Se levantó acta de inspección tributaria de disconformidad de 10.10.2017, en la cual se propuso liquidar el ITPO por entender existente, al menos, un contrato asimilable a la concesión, y considerando base imponible, el 2% anual del valor declarado de los activos fijos. Con lo cual resultaba cuota de 52.773'15 euros, más intereses. La Inspección proponía incoar procedimiento sancionador.

En momento posterior, la Jefe del Servicio de Inspección revisó dicha acta, para modificarla en propuesta de liquidación, en la cual se consideró base imponible, el valor de los bienes a revertir por la concesionaria, 3.195.189'79 euros, y resultando cuota de 127.807'59 euros más intereses.

Con fecha de 16.1.2018, se confirmó esta propuesta de liquidación.

Notificada, la UTE lote IV interpuso reclamación económico administrativa, alegando no haberse producido el hecho imponible, y, no haberse calculado correctamente la base imponible.

La reclamación ha sido desestimada, por entender el TEAC:

Que se ha transferido a la contratista la gestión del servicio público de estacionamiento regulado, así como el aprovechamiento especial de las plazas de aparcamiento en la vía pública; servicio que no ha prestado el Ayuntamiento directamente sino indirectamente a través de esta concesionaria. La contratista se habría comprometido a mantener en uso los parquímetros, la señalización de las plazas y sus condiciones de uso, a prestar atención al ciudadano, y a denunciar las infracciones de estacionamiento regulado y de estacionamiento indebido en dichas plazas. Remitiéndose el TEAR a resoluciones precedentes relativos a esta clase de servicio y concluyendo que sí se ha producido adquisición de una concesión a efectos fiscales, hecho imponible del ITPO.

Y en segundo lugar, entiende que la base imponible ha sido correctamente fijada, por que se ha aplicado el porcentaje de amortización correcto, que es el porcentaje medio de los fijados en la Ley del Impuesto de Sociedades, y no el que haya decidido aplicar unilateralmente la contratista.

TERCERO.-Alega la demandante que, entre las prestaciones que se le exigen en el contrato, está la de desmontar todos los parquímetros existentes, e instalar otros nuevos en ciertas condiciones. A su juicio, es cuestión relevante, si este contrato debe calificarse como contrato de servicios o contrato de gestión de servicio público por concesión. Puesto que solo en el segundo caso podría considerarse contrato gravado por este ITPO. Para ello, tiene que ser un contrato de concesión o análogo, en los términos del art. 13 de la ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, RD Legislativo 1/1993, de 24.9.1993, LITPAJD. A su juicio, se trataría de contrato de servicios. Al respecto, hace constar que debe ser determinante la realidad de los pactos, y no el nombre que las partes hayan dado al contrato. Cita la Ley 9/2017, de 8.11.2017, de Contratos del Sector Público, en la que apoya su consideración de que la existencia de un contrato de concesión requiere transmisión al contratista de la prestación del servicio público y del riesgo operacional.

A su juicio, no se ha transmitido la prestación del servicio público de regulación del aparcamiento en la vía pública, servicio que requiere ejercicio de la autoridad y no puede ser contratado. En cambio, la demandante solo admite haber adquirido el encargo de actividades y resultados accesorios, necesarios para la prestación del servicio, pero que no constituyen tal servicio en sí. Puesto que el Ayuntamiento retiene, como no podía ser menos, facultades de organización esenciales, como la de fijar horarios y tarifas de estacionamiento regulado, incorporar o suprimir plazas de estacionamiento, imponer multas a los usuarios, y, por supuesto, fiscalizar la actividad de esta contratista e imponerle correcciones en los términos del contrato. En los términos de la sentencia del Tribunal Supremo, TS, de 29.10.2010.

Además, no se habría transmitido el riesgo operacional, el cual consistiría como mínimo en el riesgo de sufrir competencia, de desajuste de la demanda, de insolvencia de los deudores y de ser responsable de perjuicios causados por incorrecto desempeño. Puesto que la demandante no sufrirá competencia alguna, percibirá la retribución pactada por sus servicios, sea cual sea la demanda por los usuarios; no hay riesgo de insolvencia del Ayuntamiento; y, en cuanto a la responsabilidad por perjuicios, el contrato le obliga a asegurarla.

También alega la demandante que no puede considerarse contrato análogo a una concesión, ni sujeto al ITPO, un contrato en el cual es la Administración la que abona un precio al contratista. En cambio, sería esencial para ello, que el contratista reciba facultades sobre el servicio público con valor económico y, por tanto, abone un canon por ellas.

CUARTO.-Para resolver este motivo de nulidad, no sería la cuestión determinante, si el contrato adjudicado a la demandante es calificable como contrato de concesión administrativa.

Según sentencia del TS de 5.3.2007, r° 1007/2002, dictada para un supuesto en que la contratista no pagaba canon:

"...en Derecho Fiscal, incluso, el concepto de concesión administrativa tiene un ámbito mayor que en el Derecho Administrativo, según ha entendido la jurisprudencia de esta Sala (cfr. STS de 31 de octubre de 1996 ), conforme resulta de los artículos 7.1b, en relación con el artículo 13 , ambos del TRITP y AJD, sin que ello suponga una extensión del hecho imponible prohibida por la LGT/1963 , puesto que se trata de un ejemplo de definición por el ordenamiento tributario previsto en el artículo 23.2 de dicha Ley y admisible desde la autonomía de esta rama del ordenamiento jurídica.".

Efectivamente, a tenor del art. 13.2 de la LITPAJD de 1993:

"Se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares.".

En consecuencia, puede producirse el hecho imponible, aunque el contratista o concesionario no abone canon.

La cuestión determinante, es, en cambio, si por este contrato se han transmitido facultades sobre el servicio público con un valor patrimonial. Al respecto, el art. 13 de la LITPAJD, no requiere que el contratista pague canon, ni que cobre directamente a los usuarios. Ni siquiera, que se transfiera la íntegra prestación de un servicio público, sino que es suficiente la transferencia de facultades relevantes sobre el servicio público. De modo que la prestación comprometida por el contratista, sea identificable como servicio público.

Examinado el contrato y el pliego de cláusulas administrativas particulares, puede comprobarse que el contrato se define como contrato administrativo de gestión de servicio público por concesión. El Ayuntamiento hace constar que ostenta competencia administrativa sobre regulación del tráfico de personas y vehículos en la vía pública, y protección del medio ambiente, art. 25.2 de la Ley de bases de régimen local, Ley 7/1985 de 2.4. Esto incluye competencia para regular el estacionamiento en la vía pública; habiendo decidido el Ayuntamiento, prestar estos servicios mediante gestión indirecta. Para ello, es por lo que contrata a esta adjudicataria para la prestación de los servicios de estacionamiento regulado, de control de accesos a vías de circulación restringida, y de señalización vial. Por plazo de doce años prorrogable a dieciséis, para la zona sudeste de la ciudad. Si bien el servicio de señalización vial se contrata para la zona suroeste.

El servicio de estacionamiento regulado incluía, en los primeros meses del contrato el suministro, retirada de los anteriores parquímetros, e instalación y puesta en funcionamiento de nuevos aparatos de control del estacionamiento. Una vez en funcionamiento, incluye mantenimiento de dichos parquímetros, reparaciones y sustitución caso necesario.

El servicio de control de acceso a las vías restringidas incluye la gestión, mantenimiento y control de las cámaras preexistentes, incluida sustitución caso necesario, pudiendo modificarse el contrato para incluir otras cámaras adicionales.

El servicio de señalización vial incluye la gestión, control y mantenimiento de todas las instalaciones de señalización de tráfico, fija y especial, vertical y horizontal, incluidas las placas identificativas de las calles. Incluida sustitución caso necesario, y pudiendo modificarse el contrato para incluir más señales y placas.

Se regula la obligación de la concesionaria de vigilar el estacionamiento regulado y las vías de circulación restringida, y denunciar las infracciones de éstos, y también las infracciones por estacionamiento indebido por otros motivos.

Sobre las condiciones que definen un contrato de concesión, la demandante cita la Ley de Contratos del Sector Público de 2017, pero, no resulta aplicable, en razón de la fecha de este contrato de 2013.

También cita la sentencia del TS de 29.10.2010, r° 78/2006, que tampoco resulta aplicable, puesto que no decidía sobre devengo del ITPO, sino sobre el epígrafe del IAE sobre que tenía que tributar una empresa contratista del control del estacionamiento regulado. No tratándose del mismo impuesto, no son extensibles los criterios, conforme al principio de estanqueidad entre tributos.

QUINTO.-Alega la demandante que, según el contrato, ella percibirá igual importe por el servicio, sea cualquiera el uso que los conductores hagan de las plazas de aparcamiento en la vía pública. Admite que cobrará a los conductores las tarifas de estacionamiento regulado, pero, el contrato le obliga a transferírselas íntegramente al Ayuntamiento, no participando la demandante, ni siquiera en parte, en dicha recaudación. Asimismo, la contratista no abonará ningún canon al Ayuntamiento. En consecuencia, se trataría de un contrato de servicios, y no contrato de gestión de servicio público por concesión. Supuesto previsto en la STSJ Baleares de 27.5.2015, r° 190/2014.

No puede estimarse este motivo de nulidad. De las alegaciones de las partes y de las condiciones del contrato, que constan a esta Sala por haberlas examinado en el PO 330/2021, deliberado el día 2.2.2023, entendemos que el "régimen económico de la concesión" es el siguiente:

El Ayuntamiento ha previsto un presupuesto de precio del servicio, basado en una estimación del número de unidades básicas de servicio que se prestarían por año, siendo unidad básica del servicio de estacionamiento regulado, la hora de servicio por plaza de estacionamiento; las del servicio de señalización, son múltiples en función de los diversos servicios concretos de instalar o reparar. Y la unidad básica del servicio de control de accesos, el día de servicio por cámara.

En las mismas cláusulas se prevé que la contratista facturará periódicamente los servicios efectivamente prestados según las unidades básicas. Por tanto, percibirá la retribución pactada, en función de las horas de ocupación de las plazas de aparcamiento, de los días de servicio de las cámaras de control, y de los servicios de reparación o reposición de señales de tráfico y calles que efectivamente haya prestado.

En consecuencia, la demandante no cobrará un importe fijo anual por el servicio, sino que podrá facturar cierto importe por cada hora de ocupación de plaza de aparcamiento. Por tanto, su retribución también depende del uso que hagan los conductores de las plazas de aparcamiento.

En estas condiciones, no es el mismo caso de la sentencia del TSJ de Baleares, supuesto en que el Ayuntamiento contrató el mantenimiento de los parquímetros y la tarea de cobro de las tarifas, por un precio fijo.

Las demandantes han aportado prueba pericial, el informe del perito Sr. Germán, economista y catedrático de economía financiera, el cual analizó si, con este contrato en concreto, se transfirió el riesgo operacional a la contratista aquí demandante. Concluyendo después de serio estudio, que no se transfirió tal riesgo. Según este dictamen:

"existe riesgo operacional cuando "" no esté garantizado que, en condiciones normales de funcionamiento, el mismo vaya a recuperar las inversiones realizadas ni a cubrir los costes en que hubiera incurrido como consecuencia de la explotación de las obras que sean objeto de la concesión. La parte de los riesgos transferidos al concesionario debe suponer una exposición real a las incertidumbres del mercado que implique que cualquier pérdida potencial estimada en que incurra el concesionario no es meramente nominal o desdeñable".".

Dicho dictamen no resulta concluyente en este caso. Para integrar hecho imponible de ITPO, no es necesario que un contrato administrativo sea calificable como contrato de concesión. En consecuencia, tampoco es necesario que se acredite transferencia del riesgo operacional, en el sentido que detalla la demandante. Así ha resuelto esta Sala en sentencias precedentes, por ejemplo, de 10.12.2021, r° 1856/2019, sobre un contrato de gestión del servicio de centro de día y pisos tutelados para mayores. Sentencia de 6.4.2021, r° 1173/2019, sobre un contrato de teleasistencia domiciliaria para promover la autonomía personal y atender a personas en situación de dependencia. En igual sentido, sentencia del TSJ de Galicia de 2.2.2021, r° 15180/2019, sobre contrato de gestión de servicio municipal de suministro y evacuación de agua, en el cual incluso de preveía en el contrato que la contratista podría percibir subvenciones municipales si el servicio resultaba deficitario.

Debe mantenerse este criterio, por cuestiones de seguridad jurídica e igualdad entre contribuyentes, al no haberse alegado argumentos nuevos que justifiquen cambiarlo.

Como hemos visto, este contrato sí incluye transmisión de facultades relevantes sobre el servicio público de control del tráfico, como la de controlar el estacionamiento regulado, cobrar las tarifas para el Ayuntamiento, denunciar infracciones, mantener y operar cámaras de control y mantener la señalización vial. Al transferirlas, el mismo Ayuntamiento concedente ha calificado el contrato como una forma de gestión indirecta del servicio. Estas facultades, además, tienen contenido patrimonial, puesto que la contratista percibirá un precio por ejercitarlas. En consecuencia, se ha producido el hecho imponible del ITPO.

Por todo ello, resulta procedente desestimar este motivo de nulidad.

SEXTO.- Alega la demandante que el TEAR ha analizado el mismo pliego de condiciones para otro lote, con un contrato similar, en resolución de 29.10.2020, concluyendo que no se trata de contrato de concesión ni asimilable, puesto que la contratista no presta ni cobra el servicio a los usuarios, lo que conllevaría cobrar IVA; sino que presta y cobra el servicio al Ayuntamiento, al que recauda el IVA. Con remisión a la resolución del TEAC de 28.6.2006, según la cual, para ser contrato sujeto al ITPO, sería necesario que el riesgo de la explotación lo soportase la contratista, lo cual solo sucedería, cuando fuese ella la que cobrase las tarifas, y en su propio nombre, abonando un canon fijo al Ayuntamiento por poderlo hacer.

No puede estimarse este motivo de nulidad. Puesto que esta resolución del TEAR contraviene el criterio de un órgano superior, el del TEAC, expresado en la resolución ahora impugnada. Asimismo, contraviene el criterio del TS, en sentencias ya antiguas, como la antes citada de 2007.

SÉPTIMO.-Alega la demandante incorrección al fijar la base imponible, puesto que, aunque la liquidación dice aplicarlo, no cumple realmente lo establecido en el art. 13.3.c de la LITPAJD 1993.

A tenor de este artículo:

"Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas.".

Este artículo proviene de la reforma por Ley 62/2003, puesto que antes se determinaba como base imponible el importe del fondo de reversión, en términos del Plan General de Contabilidad de 1990, Real Decreto 1643/1990 de 21.12.1990. Sin embargo, no supuso un verdadero cambio, puesto que la reforma solo ha introducido en la ley los mismos parámetros contables del fondo de reversión.

La liquidación tributaria parte de los bienes que la contratista debía revertir, los parquímetros, equipos de control, impresoras, cámaras y vehículos, todo ello por valor a nuevo, y les aplica el porcentaje medio de amortización de la Ley del Impuesto de Sociedades, que difiere para cada tipo de bienes. El caso es que a los parquímetros, por ejemplo, les ha aplicado el 11'07 % anual, con lo cual, estarían completamente amortizados, pasados 9'03 años desde iniciada la concesión. Dado que el plazo de concesión es de doce años, la Inspección ha entendido que, por aplicación de la misma lógica contable, debía considerarse terminada la vida útil de dichos parquímetros a los 9'3 años, y debía contabilizarse que serían repuestos a nuevo por la contratista, con cargo a las amortizaciones. Por tanto, terminada la concesión a los 12 años, el valor neto contable sería de parquímetros nuevos, comprados en el año noveno, descontando solo las amortizaciones de 2'7 años.

En cambio, a criterio de la demandante, la ley solo ordenaría valorar los activos a revertir, por su valor a nuevo, con descuento de las amortizaciones acumuladas durante los años de la concesión, según el tipo medio de amortización de la Ley del Impuesto de Sociedades. En cuanto a los parquímetros, ello arrojaría realmente un valor de reversión cero, puesto que se habrían acumulado amortizaciones coincidentes con el 100% del valor a nuevo, desde pasados los 9'3 años de contrato, por supuesto, antes de la fecha de reversión. Lo mismo sucedería con todos los activos menos un activo adicional que no ha considerado la liquidación, una oficina que se construyó. Del inmueble solamente restaría por amortizar, a la fecha de reversión, el importe de 51.076'80 euros, que es la base imponible que admite la demandante.

La demandante fundamenta su criterio en que ninguna norma contable ni legal establece que hayan de reponerse a nuevos los parquímetros y los demás activos, solo por que ha terminado el plazo de amortización al tipo medio de la Ley del Impuesto de Sociedades. En realidad, la demandante, como muchos contratistas, previó amortizarlos en plazo más largo, coincidente con el del plazo del contrato, y así lo hizo constar en el proyecto de explotación que presentó y le fue admitido, como parte del contrato. Por tanto, no está obligada a reponer a nuevos todos los parquímetros, por ejemplo, y no hay motivo para contabilizar como si lo fuese a hacer.

Hace constar que contabilizar que los activos se reponen a nuevos en cuanto se amortizan produce efectos muy acusados, aleatorios e injustificados en la cuota tributaria. Todo en función de cuántos años haga de la última reposición supuesta, en la fecha de terminar la concesión. Y que ni siquiera a efectos del Impuesto de Sociedades, se impone a las contribuyentes aplicar precisamente los porcentajes medios, y menos reponer los activos cuando se amortizan.

Según la defensa del Estado y la de la Comunidad de Madrid, considerar que se reponen los bienes completamente amortizados, en el ejercicio siguiente a dicha amortización, es consecuencia de aplicar los porcentajes de amortización medios previstos en la Ley del Impuesto de Sociedades.

OCTAVO.-Debe estimarse este motivo de nulidad.

Efectivamente, a tenor de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente en la fecha de este contrato de 2013, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, art. 11.1, son gasto deducible las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Estando previsto que se considerará depreciación efectiva, la que resulte de aplicar los coeficientes lineales de las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

En consecuencia, se considera a estos efectos que los activos amortizables se deprecian en ciertos porcentajes previstos en tablas oficiales. A efectos del art. 13.3.c de la LITPAJD, para el impuesto de que ahora se trata, resultan aplicables los porcentajes medios, puesto que estas tablas prevén un rango admisible entre un máximo y un mínimo.

En el presente caso, como resulta de la liquidación impugnada, no discutida en este aspecto, los activos totales aportados por la contratista, y que después debía revertir al Ayuntamiento, tenían un valor, nuevos, de 5.497.204 euros. Tampoco es discutido que, aplicando la depreciación según estos porcentajes medios, todos los activos considerados en la liquidación, tenían valor contable o valor neto cero, los más duraderos, desde algún momento del décimo año de vigencia del contrato. Menos un activo, "oficina Garibay" -tabla en la página 33 al principio de la demanda-. Esta "oficina" tendría un plazo de amortización de 13'33 años y, por tanto, al terminar la concesión, aún tendría valor neto contable positivo. Solamente restaría por amortizar, a la fecha de reversión, el importe de 51.076'80 euros, que es la base imponible que admite la demandante.

En consecuencia, aunque la concesionaria estaba obligada a revertir al Ayuntamiento determinados activos, éstos tendrían un valor neto contable prácticamente nulo, en la fecha de terminar el contrato.

También lo tendrían, según el sistema de amortización particularmente ofrecido por la demandante, puesto que preveía amortizar, precisamente, antes de que terminara el contrato.

Considerando correcto lo que alega la demandante, sobre este particular, entendemos que, para calcular el valor de reversión, no se debe entender que los activos amortizables se reponen en el momento de quedar completamente amortizados. Salvo que la contratista o concesionaria esté obligada a ello, por ley, reglamento, o por el contrato. En iguales términos, sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 3.6.2022, r° 15048/2021, y de 13.10.2022, r° 15106/2020. A estos efectos, debe considerarse obligada a la reposición, solo si es automática según el contrato. No se pone en duda que la contratista tiene la obligación de reponer los activos que dejen de ser operativos para su función; pero, qué activos serán esos, y cuántos, es algo que no puede saberse con antelación, y por tanto no se puede dar por cierto.

En este caso, no está programada la reposición a nuevo en un momento determinado, sino solo el mantenimiento, reparación y reposición caso necesario.

En consecuencia, en el presente caso, la práctica totalidad de los activos a revertir no tendrá ningún valor de reversión.

En estas condiciones entendemos que no resulta aplicable el criterio de valoración de la base imponible por el valor de reversión, criterio del art. 13.3.c de la LITPAJD. También por que, como en su día se apreció en la primera propuesta de liquidación, se trata de un contrato complejo con prestaciones recíprocas, en el cual la prestación de la contratista no se reduce a revertir activos, sino que debe realizar otras, como entregar la recaudación y formular denuncias.

En cambio, resulta aplicable la regla del 13.4.a de la LITPAJD de 1993, el 2 % anual del valor declarado de los activos fijos. En consecuencia, procede estimar parcialmente este recurso contencioso administrativo, por que, aunque concurra el hecho imponible, está mal calculada la base imponible.

NOVENO.-En cuanto a las costas, art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa: no deberá hacerse condena en costas, como regla general, caso de sentencia parcialmente estimatoria.

Vistos los anteriores y demás de general aplicación