Sentencia Contencioso-Administrativo 1110/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 223/2021 de 04 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2020, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, presentada contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2018GRC755200781-1) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001), dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013.

La liquidación provisional recurrida expone que:

"Tras el análisis de la documentación aportada para atender el requerimiento emitido por esta Agencia Tributaria, se emite propuesta de liquidación según lo siguiente: 1°.- De la documentación aportada por el contribuyente durante los procedimientos de verificación y control llevados a cabo en ejercicios anteriores, se desprende lo siguiente: a) Es propietario al 100% de dos fincas industriales situadas en calle la Fresa de San Sebastián de los Reyes con referencias catastrales NUM002 y NUM003. El préstamo que grava las mismas en la actualidad es deducible en un 73% tal y como se determinó en ejercicios anteriores, pues el 19 de julio de 2001 cancela el préstamo inicial cuando quedaban 269.550,82 euros concediéndosele otro por importe de 372.627,50 euros y el 24 de septiembre de 2008, según escritura de subrogación y novación del préstamo hipotecario, se le concede otro préstamo por el capital pendiente de amortizar en el Banco Popular Español. Por tanto, de los intereses pagados en el ejercicio 2013 que ascienden a la cantidad de 3.004,11 euros, le corresponde deducir como gasto de capital inmobiliario el 73%, esto es, 2.193,00 euros. b) Dado que el contrato de arrendamiento aportado figuraba que se alquilaban los dos inmuebles, se tiene en cuenta como gasto de amortización, el 3% sobre los valores de construcción de los dos inmuebles. No se tiene en cuenta el recibo de contribución aportado ya que, según el contrato de arrendamiento firmado en 2008, en su estipulación sexta refleja que los gastos son por cuenta de la parte arrendataria.

(...)

- El contribuyente presenta escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional que se reproduce anteriormente, manifestando su disconformidad. A la vista de lo planteado, se estiman parcialmente sus alegaciones y se emite liquidación provisional según lo siguiente: 1°.- Se tiene en cuenta un porcentaje mayor del préstamo vinculado con las naves arrendadas, concretamente en un 89% ,como consecuencia del pago realizado según escritura de extinción de condominio de fecha 19 de julio de 2001 (capital pendiente de amortizar préstamo inicial 269550,82 euros + 60101,21 = 329652,03 euros / 372627,50 euros capital concedido préstamo hipotecario de fecha 19/07/2001 = aproximadamente 89% ). 2°. - Se desestiman sus alegaciones con respecto al resto de motivos. El contribuyente manifiesta que es propietario de las dos fincas industriales y que el 9,7% de la superficie total es mi vivienda y que dicha parte no está alquilada a la entidad "Andrés Morand, SL" de la que es administrador único. En uno de los documentos aportados que denomina "histórico" hace referencia a que son "dos naves industriales edificadas en una parcela donde son 3 naves (parcela con varios inmuebles, división horizontal)". Asimismo, manifiesta que dado lo anterior: 1.- En 1991, aportó con fondos propios el 21% para la compra de las dos fincas; 2.- No se aplica como gasto de amortización el 9,7% de la base amortizable 3.- Que reside en ese lugar por velar por el buen desarrollo de la actividad.

- En primer lugar, hay que decir que el contribuyente ha calculado el valor de amortización sobre el valor de adquisición de las dos fincas y que ascendió a 691.163,93 euros, fijando el valor de construcción en un 69%. Esto es incorrecto ya que, según las normas reguladoras del Impuesto, el gasto de amortización será el resultado de aplicar el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores: a) coste de adquisición satisfecho o b) valor catastral excluido valor suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejados en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI). Teniendo en cuenta lo anterior, según Catastro, los valores de construcción de ambas fincas suponen el 37,26% del valor catastral total de ambas fincas, por lo que el gasto de amortización es de 116.44,31 euros. Si tomamos de referencia el coste de adquisición prorrateado al valor de construcción del recibo del IBI, supondría un gasto menor, por lo que se ha tenido en cuenta el anterior, esto es, 11.644,31 euros.

- QUE según la Dirección General del Catastro, las fincas están identificadas como sigue: a) finca de ref. catastral NUM003 es una parcela con varios inmuebles (division horizontal) que tiene tres elementos construidos del bien inmueble (uno de uso industrial, otro de uso aparcamiento y elementos comunes) b) finca de ref. catastral NUM002 donde el contribuyente fija, según declaraciones presentadas, según domicilio fiscal y empadronamiento, su residencia habitual y que tiene las mismas características que la anterior. QUE según contrato de arrendamiento, el contribuyente tiene alquiladas a la sociedad las dos fincas en su totalidad. QUE aunque uno de los puntos en los que fundamenta sus alegaciones es que no ha tenido en cuenta como gasto de amortización lo que se refiere al 9,7% del inmueble, por otro lado sí que ha tenido en cuenta el 100% de los intereses deducibles del préstamo vinculado con la adquisición de ambas fincas industriales. QUE la presente liquidación, por todo lo anteriormente expuesto, se reitera en lo reflejado en la propuesta de liquidación con respecto a operaciones vinculadas y la valoración de la retribución en especie liquidada."

La resolución del TEARM recurrida se sustenta en primer lugar en que, no constando valor de adquisición del suelo, no puede tenerse en cuenta como tal el valor catastral del suelo del año de la adquisición del inmueble, pues el valor de adquisición se refiere al valor realmente satisfecho, y en segundo lugar, en que la amortización fue calculada por el órgano gestor teniéndose en cuenta el valor de adquisición total prorrateado por los valores catastrales del suelo y de la construcción del año, tal como establece el artículo 14 del RIRPF, pudiendo variar el importe de la amortización para cada año, pues debe de acudirse al prorrateo de los valores catastrales de cada ejercicio.

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión giran en torno a su discrepancia con los porcentajes que aleatoriamente la propia administración establece entre la valoración del suelo y la construcción, al no aceptar que dichos porcentajes se varían a lo largo de los años, incrementándose el valor del suelo y reduciéndose el de la construcción.

Añade que los criterios utilizados por el recurrente en el momento de efectuar su declaración de la renta del ejercicio 2.016, en lo que respecta a la amortización de inmuebles, son exactamente los mismos que utilizó para la amortización de esos mismos inmuebles en el año 2.009, ejercicio este que también tuvo que ser recurrido y la Sentencia 1221, de fecha 28 de noviembre de 2.016, dictada por la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo, de este Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dio por buenos, estimando íntegramente el recurso interpuesto por mi representado.

Por último, estima aplicable la doctrina de los actos propios, en virtud de la cual, si los criterios aplicados por el recurrente a lo largo de los años, para la amortización de inmuebles, han sido dados por buenos por la Agencia Tributaria, no puede ser ahora como no aplicables y negados.

Las Abogacía del Estado se limita a reiterar en sustento de su pretensión el contenido de la resolución del TEARM recurrida.

SEGUNDO.- La amortización del inmueble como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario.

La cuestión controvertida gira en torno a la forma de cálculo de las cantidades destinadas a la amortización del inmueble cedido cuando no se conozca el valor del suelo.

El artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), se refiere a los gastos que se pueden deducir para la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario, entre los que cita:

"b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo."

Y el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 43912007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF) establece que:

"1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.1 de este Reglamento.

(...)".

En el supuesto que nos ocupa la Administración tributaria se ha limitado a aplicar el método reglamentariamente previsto para calcular el gasto deducible, consistente en las cantidades destinadas a la amortización del inmueble cedido. Dicho método exige, cuando no se conozca el valor del suelo, calcular éste prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

Naturalmente, ello supone que a medida que transcurren los años, la proporción entre el valor catastral del suelo y el de la superficie fijado para cada anualidad pueda variar, aumentando el relativo valor del suelo y reduciéndose el propio del valor de la construcción en relación al valor total del inmueble considerando tanto el suelo como la construcción.

Lo relevante es que, en particular, en el ejercicio fiscal regularizado se acudió a los valores catastrales vigentes en ese año para calcular la proporción existente entre el valor del suelo y la construcción a los efectos de calcular la cantidad asignada a la amortización del inmueble cedido.

En consecuencia, este motivo de impugnación debe ser rechazado.

TERCERO.- El principio de confianza legítima.

Por otro lado, la parte demandante sostiene que en este caso deben respetarse los criterios utilizados por el contribuyente en 2009 para calcular la amortización del inmueble, corroborados por la Sentencia número 1221, de fecha 28 de noviembre de 2.016, dictada por la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo, de este Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

Sin embargo, el examen de la sentencia expresada pone de manifiesto que la cuestión allí controvertida difería sustancialmente de la que ahora nos ocupa, pues giraba en torno a la fijación del valor de adquisición de los inmuebles del recurrente a los efectos de determinar el gasto de amortización de los mismos, concluyéndose que debía incrementarse en 80.865,25 euros, en concepto de la parte de la hipoteca que asumió el recurrente por la compra del 30% de las fincas.

Por consiguiente, en modo alguno cabe extraer conclusión alguna de aquella sentencia que vincule a esta Sala en la resolución de la presente controversia.

Además, estima aplicable la doctrina de los actos propios, pues los criterios aplicados por el recurrente a lo largo de los años, para la amortización de inmuebles, han sido dados por buenos por la Agencia Tributaria.

Hagamos a continuación algunas consideraciones sobre el principio de confianza legítima.

El principio de vinculación a los actos propios, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración.

En todo, caso, nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso, tal y como afirma la STS de 13 de junio de 2018, rec. 2800/2017, donde se declara lo siguiente:

"Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

(...) la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente."

La STS de 15 de enero de 2015, rec. 1370/2013, aplicando también esta doctrina al ámbito tributario, incide en las características que deben reunir los actos administrativos definitorios de la conducta vinculante para la Administración, declarando lo siguiente:

" (...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación..." .

En cuanto al principio de confianza legítima, la STS de 22 de febrero de 2016, rec. 4048/2013, se pronuncia también sobre la vigencia del principio examinado, incidiendo en los requisitos esenciales que exige la apreciación de confianza legítima en los siguientes términos:

" (...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)".

Por último, en este repaso a la reciente jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima, debe hacerse mención a la STS de 22 de diciembre de 2010, rec. 257/2009, que ponía el acento en la relación existente entre los principios de buena fe, el principio de confianza legítima y el principio de que nadie puede ir en contra de sus propios actos, del siguiente modo: "el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium"".

En todo caso, con independencia de lo hasta aquí expuesto, no debe desconocerse que, tal y como afirma categóricamente la STS de 1 de marzo de 2022, rec. 3942/2020, al fijar doctrina jurisprudencial: "Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación".

Por consiguiente, como se deduce con claridad de la doctrina jurisprudencial expuesta, la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes gastos deducibles de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

En consecuencia, debe ser rechazada la infracción del principio de confianza legítima.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2000 €), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.