Sentencia Contencioso-Administrativo 524/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1821/2021 de 04 de julio del 2024

PRIMERO:La representación procesal de la entidad Tatillos Company SL, parte recurrente, impugna la resolución de 26/11/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A01/ NUM002, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013, por importe total de 256.971,51 euros y las reclamaciones económico administrativas números NUM003 y NUM004 deducidas contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía de 301.835,24 euros.

En esta resolución se confirmaron los actos administrativos de liquidación y sanción recurridos.

La Inspección afloró un entramado negocial simulatorio por el que bajo una apariencia de adquisición de créditos estos se adquirieron a bajo coste generando intereses de demora y retenciones ficticios no abonados ni ingresados que se dedujeron en las autoliquidaciones del impuesto sobre Sociedades de los ejercicios regularizados y no admitió la deducción de la amortización del inmovilizado material en relación al inmueble situado en la DIRECCION000 de Madrid por no encontrarse afecto a la actividad empresarial constituyendo la residencia habitual de la administradora desde su adquisición.

Según el órgano revisor no se produjo la preclusión del artículo 140 de la LGT ya que los procedimientos de comprobación limitada seguidos por los mismos impuesto y ejercicios tuvieron un objeto de comprobación diferente y se daba la excepción de existir hechos y circunstancias nuevas

No se vulneró la doctrina de los actos propios porque en las actuaciones inspectoras de 2011 se dilucidaron cuestiones distintas que los elementos aquí regularizados.

El entramado negocial simulado relativo a los créditos adquiridos afectaba a los retenedores YRG Tolesur SL, Valin Sat, Refugio de Carateiz, Representaciones Jugar SL, Montedemano Gestión Inmobiliaria

La sanción se encuentra debidamente motivada y acreditada la culpabilidad del infractor.

SEGUNDO:La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida y los acuerdos de liquidación y sanción de los que procede, se declaren prescritos los ejercicios regularizados y se impida la práctica de una tercera comprobación por oponerse a los principios de buena fe y seguridad jurídica con imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

Se vulnera el artículo 140.1 de la LGT y su interpretación jurisprudencial porque se siguieron sendos procedimientos de gestión de comprobación limitada por el mismo impuesto y ejercicios comprobándose en ambos procedimientos las retenciones por ella soportadas y las devoluciones obtenidas con el consiguiente atentado contra el principio de seguridad jurídica.

En los procedimientos de comprobación limitada previos tampoco la Inspección hizo uso de la facultad del artículo 139.1.c) de la LGT de iniciar un procedimiento inspector que incluyese el objeto de comprobación y lo que hizo fue ampliar las actuaciones inspectoras a un alcance general.

El órgano gestor dispuso de todos los elementos para comprobar los créditos mediante los contratos y escrituras públicas.

Tampoco se declaró la nulidad de pleno derecho de los acuerdos anteriores ni se promovió recurso de lesividad por lo que siguieron desplegando todos los efectos.

La liquidación tampoco expresa que hechos o circunstancias nuevas concurrían para amparar la nueva comprobación ni en que asientos contables basaba la comprobación

La Inspección parte de premisas no verdaderas para llegar a la conclusión falsa que hubo simulación en las operaciones de crédito para no admitir ni los ingresos ni los gastos financieros ni las retenciones

En el caso del crédito frente a Valín SAT están los cheques y los justificantes de ingreso en su cuenta del Banco Popular por un importe total de 2.672.900 euros luego no se trata de un tercero de reconocida insolvencia y además existe la escritura de préstamo con garantía hipotecaria en la que se pactan los intereses ordinarios y los de demora y los gastos que han sido pagados como lo evidencia el documento que liquida los intereses del principal pendiente de 153.953,56 euros.

En relación al crédito contra Transportes Marítimos Santísima Trinidad se aportó la escritura de cancelación parcial de hipoteca cambiaria de 7/09/2012 en el que consta la entrega de cheque por el deudor a la recurrente por endoso de 162.764,70 euros y así lo informó el Banco de Santander como figura en el expediente administrativo, de la que se desprende también el ingreso de las retenciones pues el importe neto a pagar de 183.191 euros es después de la retención fiscal y se aportó también la escritura de constitución de la hipoteca cambiaria de 18/09/2007.

En relación al crédito contra Montederramo Gestión Inmobiliaria se justifica el pago mediante talón de 190.000 euros en el Banco Popular, el deudor pago intereses por dichos créditos 90.000 euros y otro cheque de 40.000 euros

Respecto del deudor Representaciones Jugar se aportó la escritura de cesión del crédito se ha justificado el pago de intereses y de las retenciones y lo mismo puede decirse del deudor Refugio de Carateiz.

El acuerdo de liquidación alude a la falta de acreditación de la titularidad de los créditos de Representaciones Jugar, pero se olvida de los asientos del libro diario de 2011 relativos a la cesión del crédito entre Montederramo y Jugar que fueron admitidos en la regularización de este ejercicio.

Se vulnera la doctrina de los actos propios porque el mismo actuario en la comprobación de 2011 admitió las retenciones y no lo hizo en 2012 y 2013 y en la regularización de 2014 se admitió la reversión del crédito de Jugar pero no su deterioro en 2012 y se dieron por buenas las retenciones no ingresadas en los procedimientos de comprobación limitada de 2007 a 2010.

Al desconocer que retenedores habían ingresado las retenciones y si lo habían hecho en plazo pidió prueba para que se acreditase y le fue denegada con la consiguiente indefensión.

Las manifestaciones del mandatario verbal, marido, sin ratificación del mandante, mujer, no pueden servir como hechos nuevos.

La Inspección ha admitido la deducción de los gastos financieros por los intereses del préstamo satisfechos para la adquisición, comunidad de propietarios, IBI, basuras y paso de carruajes del inmueble de la DIRECCION000 de Madrid y no admite la deducción de su amortización con vulneración de la doctrina de los actos propios y de la preclusión ya producida.

La AEAT ha cambiado sus declaraciones porque la BI de 2013 declarada no es -396.541,07 euros, sino que es esta cantidad con signo positivo y el resultado no puede ser de -235.908,33 después del ajuste de 160.632,74 que hizo la Inspección.

La AEAT cambia las BIN declaradas en virtud de una liquidación por Impuesto sobre sociedades de 2010 y 2011 anulada por el TEAR.

En cuanto a la sanción no existe ni elemento objetivo ni el subjetivo de la culpabilidad y concurre la causa de exoneración de la responsabilidad de ajustar su actuación a las directrices de la AEAT en los procedimientos de comprobación limitada, hubo mala fe en el actuario y algunos contratos de crédito fueron cedidos y el beneficio obtenido lo declaró.

TERCERO:El Abogado del Estado se opuso al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la recurrente puesto que los procedimientos de comprobación limitada de 2012 y 2013 tuvieron otro objeto y no se produjo el efecto preclusivo del artículo 140.1 de la LGT.

Tampoco se vulneró la doctrina de los actos propios pues el único procedimiento inspector se refería al ejercicio 2011 y su objeto de comprobación fue distinto

La Inspección solo regularizó las retenciones no deducibles la cantidad de 62.884,72 euros en el caso de Valin SAT y estimó que no procedía la devolución de las retenciones por intereses de créditos con YRG Tolesur y Representaciones Jugar.

Se produjo un complejo negocial simulado en la adquisición de créditos frente a terceros de reconocida insolvencia y dificultosa localización o en el uso de créditos ya suyos con exigencia de elevados intereses y obligación de practicar retención al 21% que en la mayoría de los casos ni se les notificó con el fin de obtener la devolución de retenciones no practicadas pagando por los créditos cantidades muy bajas o sin justificar pago alguno.

No son deducibles la amortización del inmueble y del mobiliario de la DIRECCION000 de Madrid pues no se relaciona con los ingresos ni proceden del mismo; se trata de la vivienda habitual de la administradora y su familia, no se ha acreditado que constituya una retribución en especie por su trabajo de contable y es evidente que ninguna empresa cedería por un trabajo administrativo a media jornada un inmueble además amueblado de estas características, chalet que se localiza en un zona de lujo de Madrid, con un valor contable de adquisición de 2.170.344,24 euros y un valor neto contable a 1/01/2014 de 2.161.158,49 euros, el bien de mayor valor de la entidad.

La sanción debe confirmarse al concurrir todos los elementos necesarios para su imposición incluida la motivación y la acreditación de la culpabilidad del infractor.

CUARTO:Derivado del acta de disconformidad de 22/11/2018 número A02/ NUM002 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013 el Inspector Coordinador dictó acuerdo de liquidación de fecha 11/01/2019 por importe total a ingresar de 256.971,51 euros, incluyendo 38.702,80 euros de intereses de demora.

La obligada tributaria se encontraba dada de alta en las actividades de los epígrafes del IAE 834 de servicios de propiedad inmobiliaria e industria, 861.2 de alquiler de locales industriales y 841 de servicios jurídicos.

Frente a sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013 la Inspección suprimió los ingresos, los gastos financieros y las retenciones correspondientes a varios créditos adquiridos de las entidades YRG Toledosur SL Transportes Marítimos Santísima Trinidad SL, Refugio de Careteiz SL, Representaciones Jugar SL. que cedió 2 créditos que tenía con la entidad Montederramo Gestión Inmobiliaria SL, de esta última y de Valín SAT SL de dudosa solvencia y difícil localización por estimar que se produjo un complejo negocial simulado en el que se pactaron el pago de intereses y retenciones al tipo del 21% sin que llegaran a ingresarse con la finalidad de deducir las retenciones no ingresadas.

La Inspección aplicó en esta regularización la prueba de las presunciones no establecidas en las leyes y la norma sobre simulación de los artículos 16 y 108.1 y 2 de la LGT, basándose en los indicios que constató que se exponen con detalle en el acuerdo de liquidación y que le llevaron a concluir que no se pagaron intereses ni se practicaron retenciones

Tatillos Company SL en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2012 en la casilla 595 de retenciones e ingresos a cuenta declaró 104.099,80 euros de los que 98.298,88 euros correspondían a las retenciones que debieron practicar los deudores de los créditos y en la autoliquidación de 2013 la cantidad de 176.763,68 euros de los que 168.666,41 euros correspondían a las retenciones por el mismo concepto.

La Inspección no admitió la deducción de la amortización del inmueble situado en la DIRECCION000 de Madrid en el DIRECCION001 y su mobiliario porque no se encontraba afecto a la actividad empresarial ni se relacionaba con los ingresos sino que constituía la vivienda habitual de su administradora y familia y sin que se hubiera acreditado que fuera cedido por su trabajo de contable a media jornada, además de que ningún empresario cedería por este trabajo administrativo un bien de estas características por situación, tamaño y valor.

En 2013 tenía unas bases imponibles negativas pendientes de 47.029,57 euros de 2008 y de 200.062,50 euros de 2011 tras la regularización de 2011 y generó una base imponible negativa de 106.881,78 euros en 2012, que se aplicó para compensar la base imponible generada en 2013 y quedaba pendiente de compensar la cantidad de 118.065,52 euros.

A resultas de la regularización anterior se fijaron unas bases imponibles de -106.881,78 euros en 2012 y de 235.908,33 euros en 2016 y unas cuotas de 98.298,88 euros y 118.969,83 euros, respectivamente.

QUINTO:En primer lugar plantea la recurrente la preclusión de la acción o del derecho de la AEAT a comprobar y regularizar en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013 las retenciones y consiguientes devoluciones por aplicación del artículo 140.1 de la LGT sin que concurriera la excepción de tratarse de hechos o circunstancias nuevas, ya que fue objeto de sendos procedimientos de gestión de comprobación limitada por el mismo concepto y periodos impositivos, en los que el funcionario encargado del órgano gestor comprobó el mismo elemento de la obligación tributaria y pudo comprobar los créditos con la documentación aportada y puesta a su disposición, contratos y escrituras públicas que luego le requirió nuevamente la Inspección.

Dispone el artículo 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria bajo la rúbrica "Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada",que:

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución."

Y según el artículo 139.2.a) de la misma Ley, al que se remite: "la resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido: a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación."

Por otra parte la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia número 1195 de 28/09/2023 casación 8710/2021 ha interpretado el artículo anterior en el siguiente sentido: "los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada por el mismo impuesto y periodo, se extiende no sólo aquellos elementos tributarios sobre los que se ha pronunciado expresamente la Administración tributaria sino también cualquier otro elemento tributario comprobado tras el requerimiento de la oportuna documento justificativa pero no regularizado de forma expresa,"de manera que la existencia de nuevos datos o circunstancias solo se produce cuando se trate de datos y documentos que no estuvieran a disposición de la Administración tributaria o no se hubieran podido solicitar en el seno del procedimiento de comprobación limitada.

En el caso de autos el expediente administrativo pone de manifiesto que se siguieron sendos procedimientos de comprobación limitada para regularizar en el Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013, confrontando los datos declarados con los que disponía la AEAT y los procedentes de terceros.

En relación al primer periodo impositivo mediante requerimiento de 3/12/2013 se solicitó, sin integrar la contabilidad mercantil, certificado de retenciones e ingresos a cuenta por transmisión o reembolso de participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva y retenciones de loterías y premios y el procedimiento concluyó sin regularización y en relación al ejercicio fiscal de 2013, mediante requerimiento de 15/01/2015, se solicitó lo mismo que en el procedimiento correspondiente al periodo impositivo anterior y además la documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, acreditase el volumen de ingresos correspondiente al arrendamiento de inmuebles, muebles, negocios o minas que no constituyeran actividad económica, la razón de no declarar el alquiler por importe de 25.881,35 euros percibido por Somanitas... y justificación documental que, sin integrar la contabilidad mercantil, justificase las retenciones declaradas de 176.763,68 euros y no 5.435,07 euros, que correspondían según los datos de la AEAT disponía y este procedimiento de gestión concluyó igualmente sin regularización.

A ello debe añadirse que la recurrente ya aportó la documentación relativa a la casilla 595 de retenciones e ingresos a cuenta, incluyendo los contratos y las escrituras de los créditos y así lo puso de manifiesto ante la Inspección cuando le fueron de nuevo requeridos.

De esta forma aunque el requerimiento se limitase a las retenciones relacionadas con Instituciones de Inversión Colectiva, el funcionario encargado del órgano gestor dispuso de la documentación relativa a todas las retenciones declaradas en la misma casilla y pudo comprobar los créditos, sus retenciones y las devoluciones solicitadas y con ello el entramado negocial simulado solo aflorado por la Inspección, habiéndose producido la preclusión de la acción para comprobar este elemento de la obligación tributaria e infringido el artículo 140.1 de la Ley 58/2003 cuando la Inspección lo hizo en el procedimiento inspector, lo que acarrea la anulación de la liquidación en este extremo.

SEXTO:Por otra parte, la comprobación de la Inspección se extendió también a la amortización del inmovilizado en los ejercicios 2012 y 2013 en relación al inmueble de la DIRECCION000 de Madrid y su mobiliario que fueron contabilizados en las cuentas 2820000006 amortización DIRECCION001 DIRECCION000 y 2816000001 mobiliario DIRECCION000 por importes respectivos de 21.395,25 euros y 10.971,98 euros.

La deducción de esta amortización no fue admitida, pero según la recurrente era procedente porque pertenecía al patrimonio de la sociedad, se encontraba contabilizado y su cesión constituía la retribución en especie a la administradora por su trabajo a media jornada de contable y además se vulneraba la doctrina de los actos propios, porque la actuaria admitió la deducción de los gastos financieros soportados en su adquisición y otros en la regularización de otros ejercicios y aduciendo también la preclusión ya producida.

Comenzando por esta última cuestión la preclusión producida no alcanzaba a este elemento porque los requerimientos efectuados en los procedimientos de comprobación limitada no se referían a este inmueble y únicamente el requerimiento correspondiente a 2013 se refería a inmuebles alquilados y no era el caso.

En cuanto a la posible vulneración de la doctrina de los actos propios y la deducibilidad de la amortización, debe estarse a lo que ya acordó la Sala en la sentencia de esta misma ponencia recaída en el PO número 220/2021, relativo a la impugnación de la regularización del Impuesto sobre Sociedades de 2014 en el que se planteó idéntica cuestión.

A continuación, reproducimos la citada sentencia en la parte que interesa por ser de plena aplicación:

"También se alega la vulneración de los mismos principios en relación al inmueble situado en la DIRECCION000 de Madrid al haber admitido la Inspección en los distintos periodos impositivos comprobados la deducción de gastos financieros, el IBI, la tasa de basuras y por paso de carruajes.

La jurisprudencia tiene dicho, entre las más recientes, en la sentencia de 1/03/2022 recurso 3942/2020 que el principio de confianza legítima, plasmación a su vez del más amplio de seguridad jurídica y del de sujeción o vinculación de los actos propios declarativos de derechos al que corresponden los aforismos "venire contra factum proprium non valet" o "non auditr o nulli conceditur" implica que cuando la actuación administrativa, que atribuya o declare derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica favorables a los administrados, estos puedan incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que esta no se puede desvincular unilateralmente en perjuicio del administrado sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe a menos que dicho acto sea contrario a derecho y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia.

En este caso la admisión por la Inspección de esos gastos en relación al referido inmueble no puede considerarse que vincule a la Administración tributaria como pretende la recurrente, ya que el límite se encuentra en la legalidad del acto o dicho de otra manera en que no sea contario a derecho y en este caso el inmueble no estaba afecto a la actividad de la sociedad ni vinculado con los ingresos de esta ni era necesario para su obtención, pues constituía la vivienda habitual de la administradora de la sociedad y de su familia y su cesión no podía considerarse como retribución en especie a la administradora por su trabajo de administrativa y contable a media jornada de la entidad como luego se verá."

Y en relación a la deducción de la amortización de este inmueble y el mobiliario del mismo, la citada sentencia resolvió también esta cuestión con los siguientes argumentos plenamente aplicables:

"Este inmueble si bien se encontraba contabilizado en el inmovilizado material de Tatillos Company no se encontraba afecto a la actividad empresarial de la sociedad actora del epígrafe 834 del IAE, de servicios de propiedad inmobiliaria e industrial, en la que se encontraba dada de alta ni en ninguna otra y su sede se encontraba en la calle Núñez de Balboa 31 de Madrid.

Se encontraba valorado en la contabilidad de la sociedad con un valor de adquisición de 2.170.344,24 euros y neto contable a fecha 1/01/2014 de 2.161.158,49 euros.

Constituía la vivienda habitual de la administradora de la sociedad, de su marido e hijos, todos socios.

Y de acuerdo con el criterio de la Inspección no puede admitirse que fuera una retribución en especie por el trabajo de la administradora como contable a media jornada de la entidad, pues ningún empresario pagaría esa retribución en especie a un empleado por ese trabajo.

Tampoco se ha acreditado que la planta DIRECCION000 del edificio estuviera afecto a la actividad empresarial de la mercantil actora como archivo ante el poco espacio de la sede de Núñez de Balboa además de que se trataba del garaje de la misma vivienda.

La actora se refiere también a que el acta y la liquidación no dicen lo mismo en cuanto que la primera alude a la falta de afectación del inmueble y la segunda a la falta de correlación con los ingresos, pero además de que la liquidación en algunos pasajes también se refiere a la falta de afectación del inmueble a la actividad empresarial de la sociedad, es que concurren ambas circunstancias ni el inmueble estaba afecto a la actividad ni era necesario para la obtención de los ingresos ni provenían del mismo.

La Inspección tiene también razón cuando considera que se trata de un puesto de trabajo que no es acorde con la retribución en especie, sin que en ningún caso aluda a que se trate del cargo de administrador, que según los estatutos de la sociedad era gratuito ni pone traba alguna a la posibilidad de que los administradores puedan llevar a cabo actividades laborales debidamente acreditadas al margen del cargo de administrador en la sociedad que administran.

Tampoco resulta admisible la pérdida por depreciación del inmueble de DIRECCION000 de Madrid dotada por la recurrente puesto que se trata de un inmueble no afecto a la actividad ni es generador de ingresos y porque además conforme a la norma 2 del PGC es preciso que se documente tanto la existencia de la depreciación como su cuantificación y no se hizo ni se cumplen los requisitos del artículo 12 del TRLIS y tampoco es muy lógica una pérdida de valor tan cuantiosa en un inmueble de lujo, tanto por sus características como por el barrio en el que se sitúa.

La actora sostiene también que la Inspección discrepaba del valor asignado a la retribución en especie y tenía que haber acudido y aplicado a las normas sobre operaciones vinculadas.

Sin embargo, la Inspección no discrepa del valor de la retribución en especie, sino que niega su existencia y por tanto no había operación vinculada que valorar a precio de mercado entre independientes de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS."

En tercer lugar, debe mantenerse la regularización que contiene la liquidación recurrida en cuanto a las bases imponibles negativas del ejercicio 2013 ya que no fueron objeto de comprobación por el órgano gestor ni se requirió documentación alguna al efecto y la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de 2011 la hizo la Inspección.

Y por último tampoco puede declararse prescrita la acción de la Administración para practicar una nueva liquidación en relación a los elementos de la obligación tributaria no afectados por la preclusión habiendo existido actos interruptivos de la prescripción como las reclamaciones económico administrativas y el recurso jurisdiccional, tampoco concurre supuesto alguno de nulidad de pleno derecho que establece el artículo 217 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y sin que proceda entrar en el error en el signo de la base imponible de 2013, puesto que debe anularse la liquidación anterior y practicarse otra.

SÉPTIMO:Mediante resolución de 20/05/2019 dictada por el Inspector Coordinador y derivada de las mismas actuaciones inspectoras en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013, se impuso a la recurrente sanción por importe total de 301.835,24 euros que fue confirmada por el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido.

La recurrente se alza contra este acuerdo porque considera que no concurrían los elementos objetivo y subjetivo de la infracción ajustó su conducta a las directrices de la Administración en los procedimientos de comprobación limitada y hubo mala fe en el actuario y algunos contratos de crédito fueron cedidos y el beneficio obtenido lo declaró.

El elemento objetivo de la infracción concurre porque como consecuencia de la amortización improcedente del inmueble de DIRECCION000 de Madrid y de su mobiliario obtuvo devolución indebida y acreditación de bases imponibles negativas por importes que no eran procedentes

En cuanto al elemento subjetivo, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020 y en la de 23/05/2023 casación 5250/2021.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el supuesto de autos, la motivación de la culpabilidad del infractor se recoge en el apartado de aplicación al caso concreto en los términos literales siguientes:

"Por lo que se refiere a los gastos por amortizaciones del inmueble y del mobiliario contenido en el, como ya sea expuesto no se han considerado deducibles cuando no está acreditada su vinculación a la actividad. Se trata de gastos de naturaleza personal vinculados con el inmueble que constituye el domicilio del matrimonio formado por Maira, administradora de la sociedad y Valentín, representante autorizado del obligado tributario, siendo una vivienda unifamiliar en una zona residencial.La normativa aplicable en materia deducibilidad de gastos es clara y no ofrece dudas interpretativas, De tal forma que si como sucede en este caso concreto son gastos que no tiene ninguna relación con los ingresos de la actividad de obligado, no pueden considerarse deducibles, pudiendo afirmarse que concurre en la conducta del obligado tributario, culpabilidad en grado de negligencia, al no haber distinguido entre los gastos propios de la actividad y gastos personales.Debido a que contabilizó y se dedujo gastos que eran manifiestamente no deducibles por el simple hecho de estar destinado a satisfacer necesidades personales de la administradora y su cónyuge como gastos de amortización de la vivienda unifamiliar en la que residen la administradora y su cónyuge , así como del mobiliario de la misma..."

En este caso la preclusión de la regularización del entramado negocial simulatorio relativo a los créditos y sus retenciones determinante de la anulación de la liquidación exige el consiguiente reajuste de la cuantía de la sanción impuesta sin que esta tenga que anularse de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 25/10/2023, casación 1712/2021, ya que el acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado en cuanto a la improcedencia de la amortización del inmueble de la DIRECCION000 de Madrid y reúne los requisitos necesarios para la imposición de la sanción, incluida la culpabilidad del infractor como se pone de manifiesto en la parte más arriba transcrita, pues se ha establecido el nexo necesario entre la regularización practicada y la conducta que se califica de negligente y que se describe de modo pormenorizado.

Por lo expuesto y en conclusión el recurso debe tener una acogida parcial para que se anule la regularización del complejo negocial simulado en relación a los créditos adquiridos y sus retenciones constatado por la Inspección por preclusión de la acción de la AEAT.

OCTAVO:No se hace expresa imposición de costas procesales a los efectos del artículo 139 de la LRJCA, de manera que cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.