Sentencia Contencioso-Administrativo 537/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1178/2020 de 05 de junio del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugnan las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 27 de julio de 2020, que desestimaron la reclamación nº NUM000, interpuesta contra la resolución de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por la que acuerda que resulta improcedente la devolución por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) sin establecimiento permanente (modelo 210) relativo al ejercicio 2014 (número de referencia NUM001), por importe de 28.115,96 euros, y la reclamación nº NUM002, interpuesta contra la acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado contra la resolución de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por la que acuerda que resulta improcedente la devolución por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) sin establecimiento permanente (modelo 210) relativo al ejercicio 2015 (número de referencia NUM003), por importe de 26.730,79 euros; así como, naturalmente, estos últimos actos administrativos.

De los antecedentes administrativos procede destacar los siguientes datos:

A) Ejercicio 2014.

a) El primer acuerdo originariamente impugnado resolvió, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, no haber lugar a la devolución de las cantidades retenidas solicitada por el interesado en la autoliquidación del IRNR correspondiente al ejercicio 2014 (modelo 2010).

Motiva lo siguiente:

"De acuerdo con la información de que dispone la Administración se ha constatado la improcedencia de la autoliquidación presentada, por lo que no procede acceder a la devolución solicitada.

[...].

- [E] n respuesta al trámite de audiencia notificado el 06/07/17 aporta documentación adicional a la que ya había presentado ante esta administración para acreditar su residencia fiscal mediante NUM000 de fecha 11/07/2017, manifestando que remite toda la documentación de la que dispone en la respuesta al requerimiento con Código seguro de verificación: MHAK95HSGW39HH8V de fecha 11/07/2017, que es la siguiente: Certificado de retenciones emitido por la empresa, exponiendo que considera que está mal confeccionado puesto que se emitió como si el trabajo fuera realizado íntegramente en España, Solicitud del modelo 247 con carácter retroactivo a 2014 debida cuenta que la empresa ni usted mismo solicitaron tal modelo en el año 2014, Contrato de trabajo donde manifiesta se acredita que las funciones del puesto eran y son la de asesoramiento a Técnicas Reunidas en un proyecto en Arabia Saudí, Movimientos de tarjeta de crédito que acreditan compras en Arabia Saudí y además explica que Técnicas Reunidas ha facilitado residencia - domicilio por lo que no dispone de contrato de arrendamiento directo.

Sin embargo, estos documentos y certificados no son suficientes para acreditar la residencia fiscal en Arabia Saudí, ya que la documentación aportada acredita la existencia de un desplazamiento temporal a otro país pero no su condición de residente fiscal.

Por otra parte, no se aporta ningún certificado de retenciones emitido por la entidad pagadora de los rendimientos declarados que indique la parte de rendimientos percibidos por trabajos realizados en territorio español y los que se hayan realizado fuera de territorio español.

Por todo lo anterior, no se puede tramitar la devolución solicitada, ya que no se puede confirmar que deba de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y tampoco ha podido ser contrastado por esta Administración la situación en territorio español o fuera del mismo de los rendimientos declarados correspondientes a los trabajos realizados".

b) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 27 de julio de 2020, desestimó la reclamación formulada contra el acuerdo anterior.

Tres reproducir los preceptos normativos y la doctrina que considera de aplicación, razona lo que sigue:

" En el presente supuesto el reclamante, en aras de acreditar que su residencia fiscal no estaba en España en dicho ejercicio, ha aportado la siguiente documentación:

· Justificante del contrato suscrito por el reclamante con su entidad empleadora KROLL ASSOCIATES IBERIA, S.L., con fecha 16-12-2013, en el que se indica que sus funciones a desarrollar en virtud del contrato que se firma son las de "asesorar en la gestión de crisis a Técnicas Reunidas en el proyecto Yanbu en Arabia Saudí".

· Certificado de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF emitido por su entidad empleadora por las retribuciones satisfechas en el ejercicio 2014.

· Justificante de la comunicación presentada ante la AEAT del desplazamiento al extranjero (Modelo 247).

· Certificado emitido por la entidad KROLL ASSOCIATES IBERIA, S.L. con fecha 30-01-2015, en el que se indican las fechas en las que el reclamante ha viajado a Arabia Saudí durante el ejercicio.

· Justificantes de los gastos incurridos por sus viajes y estancias en el extranjero durante el ejercicio 2014, aportándose el justificante de los movimientos de la cuenta corriente y tarjeta de crédito.

· Certificado de residencia en Arabia Saudí expedido por el secretario de la Embajada española en Riad.

· Certificación expedida por la Embajada de España en Arabia Saudí, por la que se hace constar que no existe ninguna dependencia de la Administración Pública en el Reino de Arabia Saudí que expida certificaciones de residencia fiscal.

· Escrito dirigido al Departamento de Gestión Tributaria por la entidad KROLL ASSOCIATES IBERIA, S.L. con fecha 21-07-2017, en el que se señala que el Sr. Calixto, N.I.F NUM004, ha sido contratado para trabajar en Arabia Saudita desde su fecha de inicio con Kroll Associates Iberia SLU, N.I.F B83548685, estando su lugar de trabajo en Arabia Saudita.

Respecto al permiso de residencia, como prueba para la acreditación de la residencia habitual en otro país, según la doctrina del TEAC (Resolución TEAC RG 168512004, de 14-09-2006) la misma ha de realizarse mediante la certificación de residencia expedida por las autoridades fiscales del país de que se trate. Como hemos indicado, la residencia habitual de una persona se contempla desde el punto de vista fiscal, luego la acreditación de la residencia tiene que tener carácter fiscal, no pudiéndose, en principio, dar validez a otros certificados de residencia, como es el emitido en el caso que nos ocupa por el secretario de la Embajada española en Riad (Arabia Saudí) pues una persona puede tener permiso de residencia o residencia administrativa sin que pueda ser considerado residente fiscalmente en ese Estado.

[...]

"[C] omparteeste Tribunal el criterio de la Oficina Gestora al considerar que el reclamante no ha acreditado su condición de No Residente fiscal en el ejercicio que nos ocupa, pues la documentación aportada por el reclamante no es prueba suficiente que permita determinar que su residencia fiscal estuviera fuera de España durante el ejercicio objeto de comprobación, en el sentido de estar sometido a imposición en otro Estado por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga (es decir, por su renta mundial), pues el hecho de realizar desplazamientos al extranjero por motivos laborales no conlleva per se la consideración de "residente fiscal" fuera de España; debiendo tenerse en consideración, asimismo, que como se ha señalado anteriormente será considerado residente fiscal aquélla persona física que tenga en España su centro de intereses económicos (por encontrarse en España su principal fuente de rentas) aunque no permanezca ningún día en territorio español, como sucede en este caso al ser las rentas percibidas de fuente española y no acreditarse la prestación de servicios realizada en el país del desplazamiento".

B) Ejercicio 2015.

a) El acuerdo originariamente impugnado resolvió, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, no haber lugar a la devolución de las cantidades retenidas solicitada por el interesado en la autoliquidación del IRNR correspondiente al ejercicio 2015 (modelo 2010).

Motiva lo siguiente:

"De acuerdo con la información de que dispone la Administración se ha constatado la improcedencia de la autoliquidación presentada, por lo que no procede acceder a la devolución solicitada.

- Junto a su solicitud de devolución, modelo 210, el contribuyente aporta la siguiente documentación, con número de registro RGE292018072016: Escrito de la entidad pagadora en el que certifica que su empleado ha viajado a Arabia Saudí indicando las fechas de los vuelos y el regreso a España durante el año 2015. Y la solicitud de voto por correo para residentes en el extranjero a las elecciones a las Cortes Generales de 26 de junio de 2016.

- Mediante requerimiento notificado el 15/01/2018 se solicitaba la aportación de los medios de prueba suficientes que acrediten la residencia fiscal en Arabia Saudí para el ejercicio que solicita la devolución, en concreto certificado de residencia fiscal y, caso de que no se realice tal trámite por la autoridad fiscal competente de ese país, cualquier otro que considere oportuno, tales como, contrato de arrendamiento, recibos de consumos de suministros y otros de naturaleza análoga. Certificado de retenciones emitido por la entidad pagadora desglosando e indicando expresamente los rendimientos que corresponda, en su caso, al trabajo realizado en España y al trabajo que efectivamente se haya podido realizar en el extranjero para la entidad pagadora, así como los periodos del año a que corresponden, y Justificante acreditativo de la identificación y titularidad de la cuenta bancaria a la que debe realizarse la transferencia de la devolución.

- En respuesta al requerimiento presenta escrito con número de registro NUM005 en el que aporta: Certificado de estar inscrito en el registro de matrícula consular como residente desde el 23 de octubre de 2014 con domicilio en P.O.BOX 37416, 31961 de Jubail, expedido por el Secretario de la embajada española en Riad-Arabia Saudí. Certificado emitido por la Embajada española en Riad que manifiesta que no les consta que se expidan certificaciones de residencia fiscal por el Reino de Arabia Saudí. Certificado de empresa indicando los viajes realizados durante 2015. Certificado de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y documentación de titularidad de dos cuentas bancarias.

- Con fecha 01.03.2018 se notifica trámite de audiencia en el que se pone de manifiesto que, la documentación presentada no es suficiente para acreditar la residencia fiscal, pues sólo se hace referencia a un apartado de correos como domicilio y a los viajes efectuados como empleado del pagador; que, en su caso, los certificados aportados acreditan la existencia de un desplazamiento temporal a otro país, pero no su condición de residente fiscal.

Por otra parte, respecto al certificado de retenciones aportado se deduce que los trabajos han sido realizados en territorio español en su totalidad, ya que no consta la presentación del certificado con el desglose de importes requerido que acredite el lugar de obtención de los rendimientos.

Por todo lo anterior no ha quedado acreditado en el expediente el derecho a la devolución solicitada.

El contribuyente en respuesta al trámite de audiencia aporta [...] modelo 030 de representación a la entidad Rube Asesores de fecha 28.02.2015 para que pudiera recibir notificaciones en su nombre al estar situado en aquel entonces en Arabia Saudí. También aporta los movimientos de tarjetas visa que ha podido recuperar donde los cargos coinciden con los viajes ya informados.

- De acuerdo con los movimientos de las tarjetas Visa se deduce que durante las fechas de los viajes se aloja en distintos hoteles de distintos países Arabia Saudí, Emiratos Árabes Unidos, Qatar, Turquía. Además, se constata el abono de vuelos entre los mencionados países.

- Por lo tanto, los documentos y certificados aportados no son suficientes para acreditar la residencia fiscal en Arabia Saudí, ya que dicha la documentación acredita la existencia de un desplazamiento temporal a otro país, pero no su condición de residente fiscal".

b) Interpuesto recurso de reposición, el mismo fue desestimado por resolución de 24 de julio de 2018. Argumenta lo que sigue:

"Dado que en relación al ejercicio 2015, para el que solicita la devolución, no se han aportado pruebas distintas de las que había aportado en el expediente, no se entiende probado que el contribuyente sea residente fiscal en Arabia Saudí, puesto que la documentación aportada puede confirmar que trabajó en dicho país, por lo que hubo un desplazamiento temporal al país declarado, pero no es suficiente para acreditar la condición de residente fiscal en ese Estado"

c) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, también de 27 de julio de 2020, desestimó la reclamación formulada contra los acuerdos anteriores:

Tres reproducir los preceptos normativos y la doctrina que considera de aplicación, razona lo que sigue:

" En el presente supuesto el reclamante, en aras de acreditar que su residencia fiscal no estaba en España en dicho ejercicio, ha aportado la siguiente documentación:

· Justificante del contrato suscrito por el reclamante con su entidad empleadora KROLL ASSOCIATES IBERIA, S.L., con fecha 16-12-2013, en el que se indica que sus funciones a desarrollar en virtud del contrato que se firma son las de "asesorar en la gestión de crisis a Técnicas Reunidas en el proyecto Yanbu en Arabia Saudí".

· Certificado de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF emitido por su entidad empleadora por las retribuciones satisfechas en el ejercicio 2015.

· Certificado emitido por la entidad KROLL ASSOCIATES IBERIA, S.L. con fecha 04-02-2016, en el que se indican las fechas en las que el reclamante ha viajado a Arabia Saudí durante el ejercicio 2015.

· Justificantes de los gastos incurridos por sus viajes y estancias en el extranjero durante el ejercicio 2015, aportándose el justificante de los movimientos de la cuenta corriente y tarjeta de crédito.

· Acreditación de la apertura de una cuenta bancaria internacional.

· Certificado de residencia en Arabia Saudí expedido secretario de la Embajada española en Riad.

· Certificación expedida por la Embajada de España en Arabia Saudí, por la que se hace constar que no existe ninguna dependencia de la Administración Pública en el Reino de Arabia Saudí que expida certificaciones de residencia fiscal.

Respecto al permiso de residencia, como prueba para la acreditación de la residencia habitual en otro país, según la doctrina del TEAC (Resolución TEAC RG 168512004, de 14-09-2006) la misma ha de realizarse mediante la certificación de residencia expedida por las autoridades fiscales del país de que se trate. Como hemos indicado, la residencia habitual de una persona se contempla desde el punto de vista fiscal, luego la acreditación de la residencia tiene que tener carácter fiscal, no pudiéndose, en principio, dar validez a otros certificados de residencia, como es el emitido en el caso que nos ocupa por el secretario de la Embajada española en Riad (Arabia Saudí) pues una persona puede tener permiso de residencia o residencia administrativa sin que pueda ser considerado residente fiscalmente en ese Estado.

Así las cosas, comparte este Tribunal el criterio de la Oficina Gestora al considerar que el reclamante no ha acreditado su condición de No Residente fiscal en el ejercicio que nos ocupa, pues la documentación aportada por el reclamante no es prueba suficiente que permita determinar que su residencia fiscal estuviera fuera de España durante el ejercicio objeto de comprobación, en el sentido de estar sometido a imposición en otro Estado por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga (es decir, por su renta mundial), habida cuenta de que el hecho de realizar desplazamientos al extranjero por motivos laborales no conlleva per se la consideración de "residente fiscal" fuera de España; debiendo tenerse en consideración, asimismo, que como se ha señalado anteriormente será considerado residente fiscal aquélla persona física que tenga en España su centro de intereses económicos (por encontrarse en España su principal fuente de rentas) aunque no permanezca ningún día en territorio español, como sucede en este caso al ser las rentas percibidas de fuente española y no acreditarse la prestación de servicios realizada en el país del desplazamiento".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda relata que el recurrente tiene estado civil de soltero; no tiene hijos; actualmente se encuentra en el paro, y vive de alquiler, actualmente en Madrid. Fue contratado por la entidad KROLL, empresa multinacional cuya principal actividad es la seguridad, para trabajar Arabia Saudí, justificándose, los desplazamientos mediante pagos por visa, documentos bancarios y visados en su pasaporte. Acompaña a la demanda acta de manifestaciones en las que se incluyen algunas fotografías de su residencia en Arabia Saudí. Agrega que "no percibe ni percibió otras rentas distintas a las del trabajo personal provenientes de KROLL ASSOCIATES IBERIA durante el tiempo de su estancia en Arabia Saudí, ejercicios fiscales 2014 y 2015", que trabajó a tiempo completo para KROLL y constan los correspondientes certificados de retenciones, así como el contrato de trabajo.

Argumenta que "consta en el expediente administrativo suficiente y determinante prueba acreditativa de la residencia física y real del demandante en Arabia Saudí durante el tiempo suficiente para tener la consideración de no residente durante los ejercicios fiscales 2014 y 2015". En esta dirección: cumplimentó la correspondiente comunicación a la AEAT de desplazamiento al extranjero (modelo 247); desde el punto de vista temporal, permaneció más de 183 días en el año natural fuera de España; su residencia en Arabia Saudí fue por motivos laborales, al ser contratado por una empresa para realizar trabajos en Arabia Saudí; la empresa KROLL ingresó las correspondientes retenciones y, si bien no indicó qué parte corresponde a "rendimientos percibidos por trabajos realizados en territorio español y los que se hayan realizado fuera de territorio español", el contrato de trabajo recoge expresamente que el objeto del mismo es "la realización de la obra o servicios (11) ASESORAR EN GESTION DE CRISIS A TECNICAS REUNIDAS EN EL PROYECTO YANBU (ARABIA SAUDI), teniendo dicha obra autonomía y sustantividad propia dentro de la actividad de la empresa no pudiendo superar 3 años ampliable hasta 12 meses por convenio colectivo"; la empresa, en comunicación dirigida al Departamento de Gestión Tributaria de la C/ Infanta Mercedes, 37, de Madrid de la AEAT, de 21 de julio de 2017 dice: " Por favor, acepte esta carta como confirmación de que el Sr. Calixto, N.I.F NUM004, ha sido contratado para trabajar en Arabia Saudita desde su fecha de inicio con Kroll Associates Iberia SLU, N.I.F B83548685. Adjunto una copia de su contrato que muestra claramente su lugar de trabajo como Arabia Saudita. Por favor, no dude en ponerse en contacto conmigo si necesita más detalles de la confirmación ".

Añade que no se pudo obtener certificado de residencia fiscal en Arabia Saudí porque las autoridades de dicho Estado no admiten ese certificado, pero "sí se pudo obtener es un Certificado de residencia, expedido por la embajada de Riad, Arabia Saudí, en el que consta expresamente la inscripción como residencia de D. Calixto, desde el día 23 de octubre de 2014". Además, aporta certificado de 13 de febrero de 2017 de la Embajada de España en Riad, Reino de Arabia Saudí, que indica, a los efectos de la "residencia fiscal", " que me consta que en el Reino de Arabia Saudí no existe al día de la fecha ninguna dependencia de la administración pública que expida certificaciones de residencia fiscal" . Frente a lo argumentado por el TEAR aduce que "no pudo ser inscrito como residente fiscal en Arabia Saudí porque no existe ninguna dependencia de la administración pública que expida certificaciones de residencia fiscal".

Finalmente, invoca la Consulta Vinculante Dirección General de Tributos núm. V0658-13 de 4 marzo 2013, para concluir señalando que "las retenciones practicadas por KROLL a mi representado correspondientes a los ejercicios de 2014 y 2015 (modelo 210) deben ser objeto de devolución por la Agencia Tributaria".

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras reproducir la argumentación dada por el TEAR señala que el actor no ha acreditado su condición de no residente fiscal en los ejercicios que nos ocupan. Además, tiene en España su centro de intereses económicos, "por encontrarse en España su principal fuente de rentas y ello al ser las rentas percibidas de fuente española y no acreditarse la prestación de servicios realizada en el país del desplazamiento".

TERCERO. Sobre la acreditación de la no residencia fiscal en territorio español.

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, como dispone el artículo1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR).

Según su artículo 5 a) son contribuyentes por este impuesto las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 6 se remite a la normativa reguladora del IRPF para determinar la residencia en territorio español de las personas físicas.

El artículo 8.1 a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En punto a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9 de esa misma Ley dispone:

" 1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte".

Por otro lado, el art. 32 TRLIRNR, norma relativa a las obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia, establece:

" Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.

De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.

Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria".

En desarrollo del citado precepto, el art. 17 del Reglamento del IRNR, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, declara:

"1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.

2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.

3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.

4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.

Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.

5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto , no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto .

6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria".

Por último, la Orden EHA 3316/2010, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR, determina en su art. 7 la documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del IRNR por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210, estableciendo en su redacción original, aquí aplicable, lo siguiente:

"1. Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.

[...]

Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. [...]".

De lo expuesto se desprende que son tres por tanto los factores por los que una persona física puede ser considerada residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos.

Tanto la Administración Tributaria como el TEARM han apreciado en el caso del actor la no concurrencia del factor de permanencia y el económico, considerando que el actor no ha acompañado certificado de residencia y que son insuficientes los documentos y certificados aportados para acreditar estos extremos.

Debemos recordar al respecto que, como indicamos en la Sentencia de esta Sala y Sección de 22 de noviembre de 2022 (recurso 612/2020), con cita de la Sentencia de Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 26 de mayo de 2021, (recurso 678/2018), se ha admitido la posibilidad de aportar pruebas distintas al certificado de residencia fiscal.

CUARTO. Respuesta de la Sala sobre el caso planteado.

La Sala, una vez examinada la documentación que obra en el expediente administrativo y la que se acompaña a la demanda, llega a la conclusión de que el recurrente ha probado el hecho constitutivo de su pretensión que había sino negado por la Administración, consistente en su residencia fiscal en Arabia Saudí durante los ejercicios 2014 y 2015.

Cabe aclarar que no es decisivo que la comunicación del desplazamiento al extranjero efectuada por el trabajador a la AEAT mediante el modelo 247 se haya efectuado tardíamente - que es lo que explica la practica e ingreso de las retenciones por IRPF por parte de la empresa pagadora por la totalidad de las rentas-. En realidad, tampoco su inexistencia sería relevante, pues cabe recordar que se trata de un procedimiento facultativo, de acuerdo con el 32 TRLIRNR y los preceptos de su Reglamento que han sino reproducidos. Lo decisivo es si el interesado tuvo su residencia fiscal en España en los ejercicios considerados.

A los fines de lo prueba de aquel hecho, nos parecen determinantes -a falta del certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades saudíes, lo que se justifica en virtud certificación de la Embajada de España en Arabia Saudí sobre la no emisión de certificado de residencia fiscal por dichas autoridades, como consideramos en la citada Sentencia esta Sala y Sección de 22 de noviembre de 2022 (recurso 612/2020)-, el contenido del contrato de trabajo, las comunicaciones de la empresa retenedora afirmando que el lugar de trabajo era Arabia Saudí, así como la indicación de los viajes entre España Arabia Saudí durante los ejercicios 2014 y 2015, no cuestionados de contrario, de donde se infiere escancias cortas en nuestro país que muy bien pudieran ser coincidentes con periodos vacacionales. También cobra relevancia el certificado de residencia expedido por la embajada de Riad, Arabia Saudí, ante la inexistencia del certificado de residencia fiscal.

A partir de dicha documentación, descartamos la no concurrencia del factor de permanencia, pues el recurrente permaneció más de 183 días fuera del territorio español, y del económico, pues los rendimientos del trabajo que fueron objeto de retención -por IRPF- obedecieron, según nos dice la propia empresa retenedora y no ha sido cuestionado de contrario, a la prestación por el interesado de servicios realizados en el país del desplazamiento.

Procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda.

QUINTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.