Sentencia Contencioso-Administrativo 874/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1373/2020 de 06 de octubre del 2023

PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha10 de septiembre de 2020, que desestimó la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo que resolvió el recurso de reposición ( NUM001) formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM002), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.

El TEAR en relación a la petición de nulidad del acto por falta de motivación entendida la motivación y la congruencia exigidas a estos efectos, hace referencia a la Sentencia de fecha 07-06-2005 dictada por el Tribunal Supremo en el recurso de casación número 2775/2002, que estableció que "no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, siendo suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global y genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales". Por tanto, el Tribunal considera que en el acuerdo impugnado se indican los motivos concretos por los que se entiende que no se cumple con los requisitos para aplicar la exención solicitada, por lo que la indefensión invocada no se ha producido, debiendo concluirse que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en la legislación trascrita anteriormente, procediendo la desestimación de las alegaciones formuladas en este sentido por el reclamante

En relación a la cuestión de fondo después de transcribir el art. 7p) de la LIRPF y analizar los requisitos de la exención. Afirma el Tribunal Económico Administrativo que :" En este supuesto, la cuestión controvertida es el cumplimiento del requisito que exige que los servicios retribuidos se presten para una empresa o entidad no residente en España o similar." Remitiéndose a la resolución del TEAC de 16-04-2009 (RG 00¬03168-2008).

Lo que se exige para que proceda la aplicación de la exención, es que la sociedad destinataria del servicio prestado sea la entidad no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente.

En consecuencia, el TEAR se pronuncia en el siguiente sentido:" ... En el presente supuesto se ha aportado la siguiente documentación:

- Certificado emitido por representante de la entidad THE BRATTLE GROUP LTD SUCURSAL ESPAÑA en el que se manifiesta que el reclamante se ha desplazado al extranjero 4 días para prestar sus servicios, de acuerdo con el siguiente desglose:

· El día 20-05-2015 al Reino Unido para realizar un análisis económico relativo a la estimación de potenciales: daños como consecuencia de los cambios regulatorios impuestos a las plantas termosolares de generación eléctrica en un país europeo. Se identifica como entidad no residente beneficiaria del servicio a "Eiser Infraestructure Limited"

· El día 30-06-2015 al Reino Unido para realizar un análisis económico relativo a la estimación de potenciales daños como consecuencia de los cambios regulatorios impuestos a las plantas termosolares de generación eléctrica en un país europeo. Se identifica como entidad no residente beneficiaria del servicio a "Eiser Infraestructure Limited"

· El día 17-09-2015 a Portugal para la elaboración de un estudio económico relativo a las condiciones competitivas del mercado secundario de electricidad en Portugal. Se identificó pomo entidad no residente beneficiaria del servicio a "A REN - Redes Energéticas Nacionales".

· El día 15-12-2015 a Alemania para elaborar un análisis económico relativo a la estimación de potenciales daños, como consecuencia de los cambios regulatorios impuestos a las plantas termosolares de generación eléctrica en un país europeo. No se identifica a la entidad no residente beneficiaria del servicio alegando "estricta confidencialidad exigida en la relación contractual".

El demandante manifiesta que los recibos enviados a las entidades deficitarias del servicio, así como las facturas de viaje adjuntas a este certificado, certifican la veracidad de la información contenida en la tabla de desplazamientos. Que el destinatario y, por tanto beneficiario exclusivo del trabajo prestado por el empleado durante su desplazamiento al extranjero fueron las citadas compañías con sede fuera de España. Que todas las funciones señaladas fueron desempeñadas en beneficio de las entidades extranjeras para las que estuvo prestando servicios en Reino Unido, Portugal y Alemania. Que todos los países mencionados tienen suscrito con España convenio para evitar la doble imposición internacional. Que durante 2015 el reclamante tuvo unas retribuciones de 357.103,97 euros y dado que no recibió retribuciones especificas por su desplazamiento a extranjero, el importe de su remuneración por los servicios prestados en el extranjero asciende a 3.913,5 euros (cálculo proporcional).

- Recibo enviado a Allen & Overy LLP con sede en Londres a la que se le facturan diversos conceptos entre ellos 98 horas de trabajos realizados por el reclamante para Eiser con el siguiente concepto "For Professional Services Rendered Through May 31, 2015".

- Recibo enviado a Allen & Overy LLP con sede en Londres a la que se le facturan diversos conceptos entre ellos 28 horas de trabajos realizados por el reclamante para Eiser con el siguiente concepto "For Professional Services Rendered Through Jun 30, 2015".

- Recibo enviado a REN, Rede Eléctrica Naciona, S.A. con sede en Lisboa y fecha 31 enero de 2016 con el siguiente concepto "Provision of Audit Services in compliance with the Ministerial Order no. 4694/2014, of 1 April, from the Office of the Secretary os State for Energy - Process number 15.02800.0857".

- Recibo de fecha 19 de abril de 2016 enviado a una entidad no identificada a la que se le facturan diversos conceptos entre ellos 118,50 horas de trabajos realizados por el reclamante con el siguiente concepto "For Professional Services Rendered Through August 31, 2016".

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados."

El Tribunal Económico Administrativo por el contrario entiende que:" ... Al margen de que no se especifica en el desplazamiento a Alemania la concreta entidad con establecimiento permanente en el extranjero a la que prestó sus servicios el reclamante, y solo por eso ya no se cumplirían los requisitos legales para el beneficio fiscal pretendido, cabe destacar que no se han justificado los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento (se hace referencia al proyecto para el que se prestan pero no qué servicio concreto es el que presta el reclamante en el desplazamiento y que origina el mismo), por lo que no puede determinare si los mismos se prestan en beneficio de la entidad no residente destinataria del trabajo."

Se remite a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central RG 01869/2015 de fecha 10-05-2018, en la que se establece como criterio que es al contribuyente al que corresponde acreditar que el trabajo realizado por sus empleados ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo en los términos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, sin que en el supuesto objeto de reclamación haya quedado acreditado la índole de los trabajos realizados en el extranjero.

Y en consecuencia desestima la reclamación económica administrativa.

SEGUNDO. - Por su parte la recurrente funda en síntesis sus pretensiones en que:

Procedió a la presentación de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio objeto del presente litigio, ello es 2015.

Posteriormente, el interesado presentó en fecha 21 de junio de 2016 un escrito de rectificación de autoliquidación en base a la exención por trabajos realizados en el extranjero, de acuerdo con lo regulado en el artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006 del IRPF, así como el artículo 6 del Reglamento del Impuesto.

La Agencia Tributaria desestimó dicha modificación y el recurso de reposición que se interpuso contra ella. Interponiendo posteriormente la correspondiente reclamación económico administrativa que fue desestimada.

El demandante se desplazó por razón de trabajo al extranjero en el ejercicio de 2015 (concretamente 4 días), entendió que le era de aplicación la exención por trabajos realizados en el extranjero de acuerdo con el artículo 7p de la Ley 35/2006 del IRPF y del 6 del RD 439/2007, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto.

La Administración Tributaria, en un primer momento, motivó la desestimación de la aplicación de la exención, en base a la inexistencia de modificación del modelo 190 por parte de la empresa empleadora. En este sentido el modelo 190, en ningún caso debe ser una losa para el contribuyente, puesto que en base a la prueba que pueda aportar al procedimiento, las manifestaciones realizadas en el modelo 190 pueden ser absolutamente desvirtuadas en pro de un Derecho configurado a favor del contribuyente, tal como estableció recientemente el Tribunal Supremo en Sentencia dictada en Casación de fecha 28 de marzo de 2019, y que ha significado un cambio de paradigma en la configuración de la exención.

Entendiendo que se dan los requisitos para la exención recogida en el art. 7p) de la LIRPF; aludiendo a numerosas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia en apoyo de sus pretensiones, y termina solicitando:" ... declare contraria a Derecho la resolución impugnada y, en consecuencia, declare la procedencia de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF , correspondiente al ejercicio de 2015, instada por este contribuyente y por ende nulo el acuerdo impugnado que desestima la aplicación de la referida exención, y todo ello con expresa imposición de costas a la parte contraria en caso de que se oponga a la Demanda (por no respetar los principios de igualdad y seguridad jurídica que se pusieron de manifiesto en fase del propio TEAR de Madrid)."

TERCERO. - Por su parte la Administración demandada solicitó la desestimación del recurso al entender que la resolución económico-administrativa impugnada y la liquidación tributaria que en ella se confirma se ajustan plenamente a Derecho.

Se trata, pues, de comprobar si se han cumplido los requisitos que exige dicho artículo: que los servicios retribuidos se presten para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente en el extranjero de una sociedad residente en España y que los mismos supongan una ventaja o valor añadido específico para la entidad extranjera perceptora de tales servicios.

Entiende que de la documentación aportada y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria no se ha acreditado los requisitos de la exención; ya que no se especifica, en el desplazamiento a Alemania, la concreta entidad, con establecimiento permanente en el extranjero, a la que prestó sus servicios el actor y, ya solo por eso, no se cumplirían los requisitos legales para el beneficio fiscal pretendido, cabe destacar que no se han justificado los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento (se hace referencia al proyecto para el que se prestan, pero no qué servicio concreto es el que presta el actor en el desplazamiento y que origina el mismo), por lo que no puede determinarse si los mismos se prestan en beneficio de la entidad no residente destinataria del trabajo.

No se justifican los trabajos específicos realizados en los desplazamientos del actor, lo que impide dilucidar si los mismos se prestan en beneficio de la entidad no residente, además de que no se aportan pruebas que corroboren lo manifestado en el certificado, es claro que no existen pruebas suficientes del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.

En consecuencia y como adelantábamos solicitó la desestimación con la imposición de las costas a la recurrente.

CUARTO . - Entrando a analizar la cuestión jurídica controvertida, ésta queda limitada a determinar si los documentos presentados por el recurrente son suficientes para acreditar los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

El citado artículo 7.p) de la Ley del IRPF establece lo siguiente: " Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas: (..) p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso:3468/2020), ha matizado lo siguiente:

"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.

Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".

Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:

"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(I) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(II) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".

Conforme al art 105 de la Ley General Presupuestaria:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo."

El recurrente presentó para justificar su petición; certificado mediante el cual la empresa empleadora constata:

Que el demandante estuvo prestando servicios en el extranjero.

Cargo que ostentaba el mismo.

Detalle de las tareas realizadas y de los clientes finales.

Ámbito territorial de sus desplazamientos.

Detalle de las fechas de los desplazamientos.

Existencia de facturación de sus costes a los clientes.

Constancia de que el beneficiario efectivo de los trabajos lo fueron las empresas no residentes. Salvo en el desplazamiento realizado a Alemania en el que no se identifica la entidad no residente.

Constancia de la existencia de Convenio de Doble Imposición.

Cálculo de la exención.

Aportó la documentación interna de facturación de los trabajos del recurrente, así como los justificantes del desplazamiento.

En el certificado se concretan las tareas desempeñadas como fueron:

Análisis económico relativo a la estimación de daños potenciales consecuencia de los cambios regulatorios impuestos a las plantas termosolares de generación eléctrica en un el Reino Unido.

Elaboración de un estudio económico relativo a las condiciones competitivas del mercado secundario de electricidad en Portugal

En relación al desplazamiento de Alemania al no identificar la entidad no residente; no se puede tener en cuenta a efectos de la exención que estamos analizando, ya que al faltar información sobre la empresa no residente donde se realizó el trabajo no se puede comprobar si se dan los requisitos para otorgar la exención del art. 7 P) de la LIRPF.

QUINTO. - Como hemos dicho en la sentencia de esta Sala y Sección dictada en el recurso nº 599/2020: "...Sobre esta cuestión las Sentencias delTribunal Supremo de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm.3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017 , aclaran que el artículo 7p) no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige unadeterminada duración o permanencia en los desplazamientos, no prohibiendoque se trate de labores de supervisión o coordinación así como del examen de la certificación de la empresa como del resto de los documentos aportados por el demandante, debe considerarse acreditado el cumplimiento de los requisitos del precepto para la exención respecto de los desplazamientos, acreditado el país al que se ha efectuado el desplazamiento, los días de cada desplazamiento y la destinataria de los servicios prestados"

Criterio perfectamente aplicable al caso analizado ya que la documentación presentada por el recurrente ha sido suficientemente para acreditar los requisitos legales a los que hemos hecho referencia. Salvo para el desplazamiento de Alemania.

Por lo que, se debe estimar parcialmente el recurso, siendo procedente en consecuencia la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, correspondiente al ejercicio 2015 instada por el recurrente para los desplazamientos realizados a el Reino Unido y a Portugal. Debiéndose excluir el desplazamiento a Alemania por lo anteriormente expuesto

SEXTO. - A tenor de lo establecido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción y por la estimación parcial del recurso no procede hacer expresa condena en las costas del recurso.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.