Sentencia Contencioso-Administrativo 876/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1525/2020 de 06 de octubre del 2023

PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 10 de septiembre de 2020, que desestimo la reclamación administrativa nº NUM000; interpuesta contra la resolución que resolvió el recurso del recurso de reposición (2017GRC24670071V) formulado contra la resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación (2017GRC24670026E), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015. Y contra la resolución del mismo Tribunal de la misma fecha que desestimó la reclamación económico administrativa nº NUM002, formulada contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición que tiene su origen en la resolución que resolvió la solicitud de rectificación de autoliquidación dictada por la AEAT en relación al IRPF del ejercicio 2016.

El TEAR en ambas resoluciones, después de analizar los requisitos de la exención recogida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero; y de entender que el acto administrativo está motivado. Recoge lo siguiente: " En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:

- Certificado expedido por la Gerente de organización y compensación de TELEFÓNICA ESPAÑA, S.A.U. en el que manifiesta que la reclamante es empleada de la entidad desde el 2 de septiembre de 2013. Que dentro de la política de rotaciones internacionales del Grupo Telefónica, la reclamante estuvo desplazada desde el 30 de octubre de 2015 hasta el 29 de abril de 2016 en Telefónica México, S.A. de C.V. y vinculada al proyecto Ónix Fase II en segmento 2B2 y ocupando la posición de especialista de planificación comercial de venta Jr.. Se especifican los objetivos del proyecto y las funciones desarrolladas por la reclamante.

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados."

Hace mención al art 105 de la Ley General Tributaria respecto de la carga de la prueba y sigue relatando:" ... es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.

Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios se ejecutan dentro del programa de rotaciones internacionales del Grupo Telefónica, por lo que se trata claramente de un servicio no externalizable. En consecuencia, se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado."

SEGUNDO. - La parte recurrente en síntesis funda sus pretensiones en que:

A finales de octubre de 2015, se desplazó a México para participar en el proyecto de implantación de un nuevo sistema de gestión de clientes (o CRM por sus siglas en inglés) para determinados segmentos de clientes de Telefónica Móviles de México, S.A. de C.V, filial del grupo Telefónica.

Durante el periodo en el que se desplazó a México, desde el 30 de octubre de 2015 hasta el 29 de abril de 2016, realizó trabajos en exclusiva para la filial mexicana ocupando la posición de Especialista de Planificación Comercial de Venta a Empresas en Telefónica México.

En concreto, lo que se exige cuando los servicios son prestados a sociedades del mismo grupo es la existencia de un interés económico en los concretos servicios prestados, así como que en última instancia estos generen -o sean susceptibles de generar- una ventaja o utilidad en la entidad no residente receptora de los mismos, siendo que esta circunstancia perfectamente puede concurrir con independencia de que el grupo tenga una política de rotaciones internacionales u otra política que tenga por objeto gestionar el talento u otros elementos de la organización y logística de los traslados de los empleados a otras filiales del grupo.

Y eso es precisamente lo que acontece en este caso, en el que los trabajos realizados por la demandante generaron efectivamente una ventaja o utilidad en la empresa receptora de los mismos, tal y como demuestra el hecho de que se trasladó a México en el marco de un proyecto concreto ("la implantación de un nuevo CRM para la transformación E2E en el segmento B2B del negocio de Telefónica Móviles de México S.A. de C.V."), que tenía objetivos detallados, concretos y definidos, por lo que se pone de manifiesto en los dos certificados emitidos por Telefónica España y por Telefónica México.

La filial mexicana manifiesta y reconoce explícitamente en el certificado emitido a la recurrente que los trabajos realizados por ésta en el marco de ese proyecto generaron efectivamente valor, así como que ésta satisfizo a la demandante un importe diario de 700,00 pesos mexicanos al día en concepto de dietas y traslados (21.000 pesos mexicanos al mes, lo que al tipo de cambio medio de 2015 equivalía a 1.192,50 euros al mes), durante todo el tiempo que la Contribuyente estuvo desplazada en México, lo que constituye una irrefutable prueba de esa existencia y generación efectiva de valor.

Entiende que se dan todos los requisitos para la aplicación de la exención recogida en el art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.

Siendo la única controversia lo relativo a si los trabajos realizados por la demandante produjeron una ventaja o utilidad para la entidad receptora de los mismos, esto es, la controversia planteada en este recurso es exclusivamente si existió ventaja o utilidad para Telefónica México.

Se remite a las recomendaciones finales sobre la erosión de la base imponible y la ubicación de utilidades, así como en el Capítulo VII de sus Directrices sobre Precios de Transferencia, de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico; las cuales han establecido una distinción clara entre las actividades o servicios que serían susceptibles de generar una ventaja o utilidad (como valor añadido) en el destinatario de servicios en el marco de un grupo de empresas.

Estas actividades o servicios son los siguientes:

" Servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, auditoria, servicios jurídicos, factoring o servicios informáticos.

Servicios financieros tales como las supervisiones de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y de cambio y refinanciación.

Asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización.

Servicios de gestión de personal, como reclutamiento y formación

Servicios y actividades de I+D+i, de gestión y protección de los intangibles del grupo."

El requisito de ventaja o utilidad se cumple cuando los trabajos a los que se pretenda aplicar la exención constituyan alguno de los servicios señalados por la OCDE en sus directrices o cuando, de otro modo, estos posean un interés económico y supongan una mejora o un adelanto de la posición de la empresa receptora de los servicios.

Del certificado emitido por Telefónica España, se desprende que la recurrente realizó trabajos en el marco del proyecto consistente en la implantación de un nuevo CRM para la transformación E2E en el segmento B2B del negocio de Telefónica México. El proyecto en el que participó la Contribuyente tenía por objeto la implementación de un sistema de gestión de clientes (o CRM) para transformar completamente el negocio de Telefónica México en el segmento de venta a pequeñas, medianas y grandes empresas.

Las actividades realizadas por la recurrente en el marco de ese proyecto, enumeradas en ambos certificados de Telefónica de España y de México, fueron:

* Simplificación de portafolio de planes actuales en B2B para migrar a nueva oferta de acorde con los nuevos sistemas Altamira y Ónix.

* Coordinación de actividades de migraciones con todas las áreas implicadas (facturación, descuentos, Busines Intelligence, Call Center y Back Office PYMES, GGCC y Masivo).

* Elaboración, coordinación de actividades y ejecución del plan de comunicación Ónix B2B para la transformación interna.

* Elaboración y aplicación de encuestas para identificar GAPS y creación de estrategias acordes con la Gestión del Cambio.

* Interlocución con áreas implicadas en el proyecto (Telefónica, Everis, Huawei).

* Asistencia y representación en comités internos de seguimiento.

* Revisión de la documentación del proyecto y distribución de la misma entre las áreas responsables para garantizar su supervisión.

* Levantamiento de Change Request relacionados con la documentación existente.

* Colaboración para la definición del plan de capación para el segmento B2B.

* Asistencia a trainings y a las pruebas UAT (User Acceptance Test).

Del certificado de la filial mexicana se ha acreditado que los trabajos generaron un valor real en esa filial. Afirmación que se fundamenta en la descripción de la naturaleza, características y alcance de las funciones realizadas por la demandante en el marco del proyecto, y que son enumeradas en el mismo certificado.

Telefónica México asumió un coste real y monetario por estos trabajos, lo que demuestra que la filial mexicana estaría dispuesta a pagar a una empresa independiente por los trabajos realizados por la demandante; de acuerdo con lo recogido en el certificado emitido por Telefónica México, esta empresa pagó a la recurrente un importe diario de 700,00 pesos mexicanos en concepto de dietas y traslados.

La existencia de una política de rotaciones internacionales del grupo telefónica no impide el cumplimiento de los requisitos legales para la aplicación de la exención del artículo 7.p de la LIRPF; no determina ni obsta la existencia real de un interés económico, una ventaja o una utilidad en los trabajos que realicen los empleados que se trasladan a distintas filiales del grupo en el marco de estas rotaciones.

La recurrente incluyó en su demanda y como consecuencia del reconocimiento a aplicar la exención referida y la consiguiente deducción de la base imponible el derecho a aplicar la deducción por alquiler de vivienda habitual en el ejercicio IRPF 2016. Y ello conforme al artículo 8 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, la aplicación de esta deducción requiere del cumplimiento de los siguientes cuatro requisitos:

"1) Que el contribuyente tenga menos de 35 años a la fecha de devengo del impuesto.

2) Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro no supere 25.620 euros en tributación individual.

3) Que las cuantías satisfechas en concepto de alquiler superen el 10% de la suma de bases imponibles general y de ahorro del contribuyente.

4) Que el contribuyente esté en posesión de una copia del resguardo del depósito de la fianza en el Instituto de la Vivienda de la Comunidad de Madrid."

Pues bien, de acuerdo con los documentos aportados por esta parte en el procedimiento administrativo, en concreto en la fase de alegaciones de autoliquidación del IRPF 2016, la Contribuyente cumple todos y cada uno de los requisitos pues:

1) La demandante nació el NUM001 de 1984, por lo que en la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre de 2016) tenía 32 años.

2) Una vez exentos los rendimientos percibidos desde el 1 de enero de 2016 hasta el 30 de abril de 2016, la suma de la base imponible y la base del ahorro desciende hasta los 23.177,08 euros, menor al importe legalmente exigido.

3) Las cuantías pagadas por la demandante en concepto de alquiler en el ejercicio 2016 ascendieron a 4.620,00 euros (770 euros al mes), lo que supone un 19,93% del importe de la suma de la base imponible y la base del ahorro, que como hemos indicado en el apartado anterior era de 23.177,08 tras la aplicación de la exención solicitada. Véase el documento 10 de los adjuntados con este escrito.

4) La fianza entregada por la Contribuyente al arrendador fue depositada en el Instituto de Vivienda de la Comunidad de Madrid. Véase el documento 9 de los adjuntos a este escrito.

Y termina solicitando:" ... se declare:

1) La nulidad de las resoluciones número NUM002 y NUM000 dictadas por Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y, en consecuencia, la nulidad de los acuerdos de resolución de rectificación de autoliquidación de IRPF de los ejercicios 2015 y 2016 dictados ambos por la Oficina de Gestión tributaria de la Administración de Fuenlabrada.

2) El derecho de la Contribuyente a obtener la devolución solicitada de 7.735,20 euros, correspondientes a ambas declaraciones de los ejercicios 2015 y 2016 de IRPF, incrementados en los intereses de demora.

3) La imposición de las costas procesales a la Administración."

TERCERO. - Por su parte la Administración demandada alegó en relación a las Resoluciones del TEAR de Madrid de 10 de septiembre de 2020 por las cuales se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM002 y NUM000 interpuestas frente a las resoluciones de recursos de reposición formulados frente a sendos acuerdos denegatorios de solicitudes de rectificación de autoliquidación, en relación IRPF de 2015 y 2016, al denegarse la exención pretendida.

No ha acreditado el cumplimiento de los requisitos legales para la aplicación de la exención que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, recoge en el art. 7.p).

Entiende que ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva. En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...) Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963) y 12 y 14 de la LGT (2003) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir, generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador. Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma. (la STS de 26 de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014), cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017).

Del contenido de los documentos aportados por el recurrente no puede llegarse a la conclusión de que se cumplan los requisitos del precepto citado. En relación a la descripción genérica de funciones, recoge la sentencia de 17 de junio de 2020, STSJ Madrid, Procedimiento Ordinario 765/2019, Sección quinta:" "Los trabajos que se pormenorizan respecto de cada uno de los lugares de desplazamiento que se describen en el certificado transcrito debe entenderse que responden a las indicadas funciones de vicepresidente, pero es que incluso, la descripción que indican de los trabajos realizados consisten en expresiones genéricas, no concretándose las actuaciones efectivamente realizadas, pues no puede considerarse suficiente a estos efectos la referencia, por ejemplo, a diseño de plan expansión de negocio en grandes clientes, o revisión e inspección de centro de venta digital, sesión de formación a vendedores, reclutamiento de nuevos vendedores, reuniones con clientes, entre otros, que se enmarcan en la propia actividad de la recurrente dentro de su puesto en el grupo, pero no prueban qué beneficio ha reportado a cada una de las entidades no residentes, sin que pueda presumirse el beneficio de esa descripción genérica. Es decir, consisten propiamente en trabajos desarrollados para la propia entidad en la que desempeña en puesto de vicepresidente, y no en trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, ya que se trata de los trabajos vinculados a su puesto. No probándose que hayan supuesto una ventaja o utilidad a su destinatario, ya que, como se razona por la Administración, no basta la simple manifestación en el certificado aportado, sino que es necesario justificar que se haya generado una ventaja o utilidad a su destinatario, a efectos que pueda valorarse por la administración y por esta Sala si se han cumplido o no los requisitos fijados en las normas citadas."

Un certificado de la entidad por sí solo, y por muy detallado que pretenda que sea la parte recurrente, o unas facturas desvinculadas de cualquier tipo de relación comercial, no acreditan el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa para obtener la exención que se pretende, siempre que no se aporte ninguna documentación que avale lo manifestado, como por ejemplo los contratos firmados entre las entidades pertenecientes al mismo grupo que permitan atisbar la existencia de la relación comercial o mercantil en la que se enmarquen los servicios prestados y a la que se correspondan las facturas aportadas.

Sobre la pretendida aplicación de la deducción por alquiler de vivienda habitual. El recurrente, en su escrito de demanda, ejercita dos pretensiones diferenciadas, la anulación de la Resolución del TEAR, el reconocimiento de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, etc. del derecho a la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF, y la consiguiente disminución de la base imponible, y además, otra cuestión, el reconocimiento del derecho a aplicar la deducción por alquiler de vivienda habitual en el ejercicio IRPF 2016, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado. Pues bien, sobre esta segunda pretensión, ha de señalarse que no se ha agotado la vía administrativa previa a esta sede judicial. Se trata de un pedimento ex novo de su escrito de demanda, que no fue formulado ni en la vía de recurso de reposición, ni ante el órgano económico-administrativo, por lo que la Administración Tributaria no ha tenido ocasión de pronunciarse, lo que supone una evidente indefensión para la Administración demandada, así como una conculcación del carácter revisor de ésta jurisdicción.

Por lo que afirma que concurre la causa de inadmisibilidad del artículo 69.c) LJCA "c ) Que tuviera por objeto disposiciones, actos o actuaciones no susceptibles de impugnación", o bien la recogida en la letra a) " Que el Juzgado o Tribunal Contencioso-administrativo carezca de jurisdicción".

Y como ya adelantábamos solicitó la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO. - En relación a la exención recogida en el art. 7p) de la LIRPF.

El citado artículo 7.p) de la Ley del IRPF establece lo siguiente: " Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas: (..) p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso:3468/2020), ha matizado lo siguiente:

"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.

Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019

(Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".

Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:

"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(I) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(II) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".

Conforme al art 105 de la Ley General Presupuestaria:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo."

La controversia planteada en este recurso de los requisitos para aplicar le exención es si existió ventaja o utilidad para Telefónica México. La recurrente presentó para justificar su petición, certificado de la empresa Telefónica España, el cual es del siguiente tenor:"

DÑA. Almudena, GERENTE DE ORGANIZACIÓN Y COMPENSACIÓN DE TELEFONICA DE ESPAÑA, CON CIF: A82018474 Y DOMICILIO SOCIAL EN MADRID, RONDA DE LA COMUNICACIÓN SIN

CERTIFICA

Que Cta. Gregoria con D.N.I NUM003, presta sus servicios como empleada en Telefónica de España, S.A.U., desde el 2 de septiembre 2013,

Que las remuneraciones totales satisfechas la empleada por Telefónica de España, S.A.U. en el ejercicio 2016 y declaradas en el Modelo 190, fueron por importe de 40,338,36 euros.

Que dentro de Ja política de Rotaciones Internacionales del Grupo Telefónica, Gregoria estuvo desplazada desde el 30 de octubre de 2015 hasta el 29 de abril de 2016 Telefónica Móviles México S.A. de C.V., el proyecto Implantación Ónix Fase 11 en segmento B2B y ocupando la posición Especialista de Planificación Comercial de Venta Jr.

Que el objetivo del citado proyecto desempeñado en Telefónica Móviles México 5.A, de C.V, consistió en la implantación de un nuevo CRM para la transformación E2E en el segmento B28 del negocio de Telefónica Móviles México S.A. de C.V.

Que, en base a los objetivos, la actividad que Gregoria desarrolló en Telefónica Móviles México S.A. de C.V. fue la siguiente:

Simplificación de portfolio de planes actuales en B2B para migrar a nueva oferta de acorde con los nuevos sistemas Altamira y ónix.

Coordinación de actividades de migraciones con todas las áreas Implicadas (facturación, descuentos, Business Intelligence, Cali Center y Back OfFice PYMES, GGCC y Masivo).

· Elaboración, coordinación de actividades y ejecución del plan de comunicación ónix B2B para la transformación Interna.

Elaboración y aplicación de encuestas para identificar GAPS y creación de estrategias acordes con la Gestión del Cambio.

Interlocución con áreas implicadas en el proyecto (Telefónica, Everis, Huawel).

Asistencia y representación en comités Internos de seguimiento,

Revisión de la documentación del proyecto y distribución de la misma entre las áreas responsables para garantizar su supervisión.

Levantamiento de Change Request relacionados con la documentación existente.

Colaboración para la definición del plan de capacitación para el segmento B2B

Asistencia a trainings y a las pruebas UAT (User Acceptance Test).

· Que durante este periodo, Gregoria mantuvo su relación laboral con Telefónica de España, 5, A.U., manteniéndose todos los términos y condiciones de trabajo que tenla en Telefónica de España, S.A.U.

Y para que surta los efectos que procedan, se firma el presente documento en Madrid a 27 de junio de 2017,"

Y otra certificación de la empresa de Telefónica filial de México en la que consta:"

1, Gregoria, con pasaporte español número NUM004, realizó trabajos para Telefónica México S.A. de C,V, en sus oficinas de la Ciudad de México durante el período comprendido entre el 30/10/2015 y el 29/04/2016, ocupando la posición de Especialista de Planificación Comercial de Venta.

2. Durante los meses que duró la rotación, Gregoria contribuyó a la creación efectiva de valor en la empresa Telefónica México S.A. de C,V,, desempeñando concretamente las siguientes funciones:

Simplificación de portafolio de planes actuales en B2B para migrar a nueva oferta de acorde con los nuevos sistemas Altamira y ónix.

Coordinación de actividades de migraciones con todas las áreas implicadas (facturación, descuentos, Business Intelligence, Cali Center y Back Office PYMES, GGCC y Masivo).

Elaboración, coordinación de actividades y ejecución del plan de comunicación ónix 82B para la transformación interna.

Elaboración y aplicación de encuestas para identificar GAPS y creación de estrategias acordes con la Gestión del Cambio.

Interlocución con áreas implicadas en el proyecto (Telefónica, Everis, Huawei.

Asistencia y representación en comités Internos de seguimiento.

Revisión de la documentación del proyecto y distribución de la misma entre las áreas responsables para garantizar su supervisión,

Levantamiento de Change Request relacionados con la documentación existente,

Colaboración para la definición del plan de capacitación para el segmento B2B,

Asistencia a trainings y a las pruebas UAT (User Acceptance Test),

3, Que en ese período indicado en el punto 1, Telefónica México S.A, de C,V. asumió el pago de 700 MXN/día en concepto de dietas y traslados."

Como vemos las funciones que constan en las dos certificaciones son idénticas, sin que la certificación emitida por la empresa Telefónica México aporte nada nuevo a la certificación anterior aportada al expediente administrativo y que el TEAR analizó. El Tribunal Económico Administrativo entendió que la remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos; y que no quedaba suficientemente justificado que los servicios prestados por el recurrente sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios se ejecutan dentro del programa de rotaciones internacionales del Grupo Telefónica, por lo que se trata claramente de un servicio no externalizable.

De la documentación aportada se desprende que se dan los requisitos para aplicar la exención prevista en el art 7 p) de la LIRPF en relación a los ejercicios 2015 y 2016; Ya que, desde el 30 de octubre de 2015 hasta el 29 de abril de 2016, realizó trabajos en exclusiva para la filial mexicana ocupando la posición de Especialista de Planificación Comercial de Venta a Empresas en Telefónica México; y que los trabajos generaron un valor real en esa filial.

Por lo tanto, procede estimar el recurso en este punto.

QUINTO. - La segunda pretensión de la demandante es la relativa al reconocimiento del derecho a aplicar la deducción por alquiler de vivienda habitual en el ejercicio IRPF 2016, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado.

Esta petición fue realizada a la AT en la solicitud de rectificación de la declaración de la renta para el año 2016, siendo desestimada en el acuerdo de liquidación. En el recurso de reposición se insistió en ello pero no fue objeto de pronunciamiento por parte del órgano de gestión. Esta cuestión no fue objeto de la reclamación económico administrativa planteada, ni por tanto fue analizada por el TEAR y, en cualquier caso, la desestimación de la pretensión principal de aplicación de la exención del art. 7.p) suponía también la desestimación de esta segunda solicitud.

No obstante, una vez estimada la pretensión principal -aplicación de la exención del art. 7.p) LIRPF-, la solicitud de deducción por alquiler de vivienda habitual debe ser analizada por la Sala al tratarse de una solicitud conexa y condicionada a la estimación de la primera. Por ello, no concurre la causa de inadmisibilidad prevista en el art. 69.c) LJCA, pues no existe un acto firme y consentido que impida su impugnación.

En cuanto al fondo del asunto, el art. 8.1, del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado establece: " Deducción por arrendamiento de vivienda habitual.

1. Los contribuyentes menores de treinta y cinco años podrán deducir el 30 por ciento, con un máximo de deducción de 1.200 euros, de las cantidades que hayan satisfecho en el período impositivo por el arrendamiento de su vivienda habitual. Solo se tendrá derecho a la deducción cuando las cantidades abonadas por el arrendamiento de la vivienda habitual superen el 20 por ciento de la base imponible, entendiendo como tal la suma de la base imponible general y la del ahorro del contribuyente."

Siendo por tanto los requisitos para la deducción:

1) Que el contribuyente tenga menos de 35 años a la fecha de devengo del impuesto.

2) Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro no supere 25.620 euros en tributación individual.

3) Que las cuantías satisfechas en concepto de alquiler superen el 10% de la suma de bases imponibles general y de ahorro del contribuyente.

4) Que el contribuyente esté en posesión de una copia del resguardo del depósito de la fianza en el Instituto de la Vivienda de la Comunidad de Madrid.

De los documentos aportados por la recurrente han sido acreditados los mismos, a saber:

Nació el NUM001 de 1984, por lo que en la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre de 2016) tenía 32 años.

Una vez exentos los rendimientos percibidos desde el 1 de enero de 2016 hasta el 30 de abril de 2016, la suma de la base imponible y la base del ahorro desciende hasta los 23.177,08 euros, menor al importe legalmente exigido.

Las cuantías pagadas en concepto de alquiler en el ejercicio 2016 ascendieron a 4.620,00 euros (770 euros al mes), lo que supone un 19,93% del importe de la suma de la base imponible y la base del ahorro, que era de 23.177,08 tras la aplicación de la exención solicitada. Y la fianza entregada por la Contribuyente al arrendador fue depositada en el Instituto de Vivienda de la Comunidad de Madrid.

Ningún argumento sobre el fondo del asunto ha sido planteado por la Abogacía del Estado, por lo que también procede estimar el recurso en este punto.

SEXTO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional; y por la estimación del recurso procede imponer las costas a la administración demandada. No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.