Sentencia Contencioso-Administrativo 213/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 937/2020 de 06 de marzo del 2023

PRIMERO.-Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 20 de junio de 2020 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación correspondiente al IRPF, ejercicio 2014, por importe de 24.143,94 euros.

Los hechos en los que se basa la liquidación practicada son los siguientes:

Por sentencia del Tribunal Supremo de 2014 se reconoce a la recurrente Sra. Evangelina el derecho a ser nombrada funcionaria de carrera -escala auxiliar del Cuerpo Nacional de Policía- en la convocatoria que tuvo lugar en el año 1997. Consecuencia de ello se procede al abono de las cantidades atrasadas, lo que se hace en un pago único. La recurrente efectúa el cálculo de manera individualizada y año a año, aplicando una retención del 4,70% para cada año y no la retención del 15%. Al mismo tiempo, se procede al reintegro de las cantidades percibidas en concepto de desempleo.

La liquidación del ejercicio 2014 practicada por la recurrente arroja un importe a ingresar de 2.561,80 euros, más un recargo de 192,14 euros.

La AEAT gira liquidación correspondiente al ejercicio 2014 con una cuota a ingresar de 22.518,30 euros, más 1.625,64 euros de intereses de demora, por considerar que las rentas se imputan al año 2014 de acuerdo con lo dispuesto en el art. 14.2.a) LIRPF.

Frente a la misma interpone recurso de reposición y posterior reclamación económico-administrativa, siendo desestimada por el TEAR en la resolución de 20 de junio de 2020 que ahora se impugna.

La cuestión que se plantea es, por tanto, determinar la forma de cálculo de la renta percibida en el año 2015 como consecuencia de la STS de 2014 que reconoce a D.ª Evangelina la condición de funcionaria de carrera desde 1999, con el correspondiente abono de cantidades dejadas de percibir -240.109,44 euros-. Según la Administración Tributaria, estas cantidades, al derivar de resolución judicial, se consideran exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza (año 2014) y que procede aplicar a tales rendimientos la reducción del 40% (98.215,18 euros) prevista en el art. 18.2 LIRPF. En cuanto a las retenciones aplicadas por importe de 36.016,42 euros, se considera que las mismas nacen en el momento en que se satisfagan o abonen, es decir, el año 2015, de acuerdo con el art. 79 LIRPF.

En el escrito de demanda la recurrente plantea los siguientes motivos de impugnación:

- Falta de motivación de la resolución por cuanto no se contesta a las distintas alegaciones efectuadas por la interesada, en particular, el carácter confiscatorio de la liquidación practicada y la reducción de las retenciones practicadas al 4,7%.

- Aplicación de la consulta V2063/2012 que permite aplicar a los atrasos percibidos la retención correspondiente a cada uno de los años en que surgió la percepción.

- La liquidación practicada resulta desproporcionada y confiscatoria y contraria al principio de igualdad por cuanto supone aplicar una retención del 15% en lugar del 4,7% que correspondería a otros contribuyentes en la misma situación que hubieran percibido las retribuciones correctamente cada año.

- Asimismo, en su momento se tributó por los ingresos percibidos en cada uno de los ejercicios anteriores, más aún cuando se ha visto obligada a devolver lo recibido por el Servicio de Empleo Estatal.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Argumenta que las resoluciones dictadas están debidamente motivadas, que la aplicación de la regla de imputación temporal de rentas es correcta y que la consulta de la DGT no se refiere al mismo supuesto de hecho por cuanto en este caso el abono deriva de una resolución judicial. Por último, no existe desproporción ni confiscatoriedad a la vista del importe reclamado -22.518,30 euros más 1.265,64 euros de intereses- en relación con los rendimientos de trabajo imputados -240.109,44 euros-.

SEGUNDO.- Motivación de la resolución.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo, con una doble finalidad: i) por un lado, servir como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilitar el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación se recoge en el art. 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Común de las Administraciones Públicas, y el art. 88.6 señala que " la aceptación de informes o dictámenes servirá de motivación a la resolución cuando se incorporen al texto de la misma".

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria " una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, " una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, " no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante ( art. 63.2 de la Ley 30/1992), lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso ( SSTS de 15.11.84 , 21.09.98 y 7.06.99, entre otras).

Conforme a lo anterior, y a la vista del acuerdo objeto de impugnación, debemos concluir que en éste se explican pormenorizadamente las razones en que se apoya el órgano administrativo para emitir la liquidación. Se concretan las cuantías resultantes con remisión a los preceptos normativos que considera aplicables, explicando que el origen de las cantidades percibidas -resolución judicial- determina la aplicación del art. 14.2.a) LIRPF a efectos de su imputación al ejercicio 2014; lo mismo sucede con respecto a las retenciones. Y añade a continuación, en expresa contestación a las alegaciones del contribuyente, que no es de aplicación la consulta vinculante citada por aquel.

En definitiva, de su lectura se desprende con facilidad la razón por la que se corrige la autoliquidación del recurrente. El hecho de no contestar a alguno de los motivos de impugnación planteados no supone calificar la resolución como inmotivada.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

TERCERO.- Imputación temporal de rentas. Solución del caso.

El art. 14 de la LIRPF regula la imputación temporal de rentas conforme a las siguientes reglas generales:

- Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

- Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

- Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

Y su apartado segundo recoge las reglas especiales, en concreto, y por lo que aquí interesa, la prevista en la letra a):

" Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".

El artículo 14 ha sido objeto de interpretación en varias sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, SSTS de 26 de junio de 2018, recurso 1180/2017, 3 de diciembre de 2020, recurso 4869/2019, y 24 de marzo de 2021, recurso 8415/32019, señalando lo siguiente:

" La regla general es que los rendimientos del trabajo (...) se imputan al período "en que sean exigibles por su perceptor". La primera puntualización se refiere a las rentas no satisfechas "por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a la percepción o su cuantía", supuesto en el que la imputación temporal coincidirá con el ejercicio en el que adquiera firmeza la resolución judicial que determine el derecho o su importe.

La segunda precisión afecta a aquellos rendimientos del trabajo que "se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueran exigibles", que se imputarán temporalmente a estos últimos siempre que ello derive de "circunstancias justificadas no imputables al contribuyente".

Más allá de la interesante disquisición sobre el alcance y significación en el ámbito tributario de los conceptos de "devengo" y "exigibilidad", el análisis conjunto de las tres proposiciones legales mencionadas (la regla general y las dos que la acotan o matizan) permite extraer varias consecuencias:

1. Es evidente que cuando la primera de aquellas reglas afirma que los rendimientos se imputarán al período "en que sean exigibles por su perceptor" solo puede referirse al momento en el que el acreedor de la renta puede reclamar su cumplimiento por no estar la obligación (de la que el ingreso deriva) sujeta a condición, término o modo. Quiere ello decir, por tanto, que la ley no ha previsto, como criterio de imputación temporal, el del pago o el de la percepción efectiva del rendimiento de que se trate, pues, de ser así, no habría hecho referencia alguna a la posibilidad de exigir el ingreso, sino que se hubiera limitado a mencionar la "percepción" o el "pago" del rendimiento mismo. Es más, el propio artículo 14.2.b) de la ley del impuesto, como vimos, distingue expresamente entre "percepción" y "exigibilidad".

2. Consciente el legislador de que la indicada redacción del artículo 14.1.a) de la ley del impuesto puede determinar que no coincidan en el mismo período impositivo la "posibilidad de reclamar el abono del rendimiento" con su "efectiva percepción" por el interesado -que puede producirse en un ejercicio posterior-, aclara inmediatamente, en el artículo 14.2.b), que, cuando ello suceda, el contribuyente deberá practicar autoliquidación complementaria, imputando el rendimiento al período en el que era exigible (no a aquél en el que lo percibió) con una condición: que el abono se haya producido en período posterior "por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente".

3. Esta última regla (que obliga a una autoliquidación complementaria) tiene, sin embargo, una (única) excepción, que se produce cuando no se ha satisfecho la renta por estar pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, pues en tal caso -previsto en el artículo 14.2.a)-, la imputación será al período impositivo en el que adquiera firmeza aquella resolución judicial.

4. La necesidad de practicar autoliquidación complementaria en los casos en los que exigibilidad y percepción se producen en períodos distintos solo cuenta con la excepción descrita (la de los créditos litigiosos), sin que la ley establezca distinción alguna, a los efectos que nos ocupan, en atención a la naturaleza jurídica de la renta o a la condición de la persona que la satisface. Dicho de otro modo, la norma que analizamos se refiere a " los rendimientos derivados del trabajo", entre los que se incluyen "en todo caso" las pensiones y haberes pasivos (artículo 17.2 de la ley del impuesto) de manera que, a nuestro juicio, de haber querido que esta clase específica de renta tuviera un criterio de imputación temporal distinto la ley debería haberlo dicho expresamente, pues es esa misma ley la que califica a las prestaciones que nos ocupan como rendimientos del trabajo"".

Expuesto lo anterior, en el presente caso no cabe de duda de que, derivando las rentas percibidas de la sentencia del Tribunal Supremo de 2014 en la que se reconoce a la actora el derecho a ser nombrada funcionaria de carrera, resulta aplicable la regla especial de la letra a) del art. 14.2, por lo que estas rentas se imputan al período impositivo en que la resolución judicial adquirió firmeza, y no año a año en función de la renta correspondiente a cada uno de aquéllos.

La consulta vinculante de la DGT 2063/2012 que alega la recurrente no resulta aplicable, pues el supuesto de hecho analizado es distinto, al referirse expresamente a un derecho de percepción que no deriva de resolución judicial alguna.

En cuanto a la alegación relativa a que la liquidación practicada es desproporcionada y confiscatoria, en atención al importe reclamado respecto al total percibido, debemos rechazar esta afirmación porque:

i) la liquidación arroja una cuota a pagar de 22.518 euros sobre unos rendimientos de trabajo que en el año 2014 ascendieron a 240.109,44 euros, por lo tanto, menores al 10% del total percibido;

ii) el legislador prevé para estos casos la posibilidad de aplicar una reducción, prevista en el art. 18.2 LIRPF, -" el 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo".

En definitiva, la Sala considera que el art. 14.2.a) de la LIRPF no es contrario a los principios y derechos constitucionales invocados.

Como dice el Tribunal Supremo (sentencia de 17 de mayo de 2016, recurso 1488/2014) la capacidad económica requiere que exista una riqueza real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear y regular el impuesto. El principio de capacidad económica opera en la definición abstracta de los hechos imponibles ( STC 193/2004) y en el de su aplicación en relación con un sujeto pasivo determinado, a cuyo efecto se ha de tener en cuenta el conjunto del sistema tributario ( STC 182/1997 y STS de 25 de junio de 2013, recurso 3874/2011).

En cuanto a la prohibición constitucional de confiscatoriedad del art. 31.1 CE " obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada]" ( STC 26/2017, de 16 de febrero).

Aunque también concluye que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional.

Las rentas abonadas como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo reconociendo a la actora la condición de funcionaria de carrera, y que suponen el pago de las cantidades dejadas de percibir durante todos los años anteriores desde la fecha de toma de posesión de sus compañeros de promoción, no supone una cantidad desproporcionada ni ha supuesto la necesidad de destinar a su pago la totalidad o gran parte de la renta obtenida.

Por lo tanto, aunque puede discreparse legítimamente de la concreta opción adoptada por el legislador en el art. 14.2.a), pues resultaría menos gravoso para la interesada su imputación a cada uno de los ejercicios impositivos y no su configuración como un pago único, ello no equivale a considerarlo como contrario al principio de capacidad económica ni al de no confiscatoriedad.

Tampoco se infringe el principio de igualdad, pues la norma se aplica por igual a todos los que se encuentran en la misma situación, no siendo un término de comparación válido el de aquéllos que percibieron sus retribuciones cada año en función de los servicios prestados entonces, y no como consecuencia de una resolución judicial.

CUARTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación