Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Alfonso Rincón González-Alegre.
PRIMERO. Actuaciones impugnadas.
En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 5 de junio de 2020, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad ( NUM002), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2012, por importe de 88.765,87 euros, y contra acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma por importe 57.888,56 euros; así como, naturalmente, estas dos últimas resoluciones.
A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección comunicado al obligado tributario en fecha 10 de abril de 2015 respecto del IRPF de los ejercicios 2011 y 2012. En paralelo, se siguió procedimiento de inspección frente a VOICE LAN TELECOM, S. L., por el IS e IVA correspondiente a los mismos ejercicios 2011 y 2012.
Como consecuencia de dichas actuaciones, en fecha 13 de septiembre de 2016 se formalizó acta de disconformidad con nº de referencia NUM002, de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 y 2012.
a) El acuerdo de liquidación provisional que le sigue, tras considerar prescrito el ejercicio 2011, práctica la liquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2012 sobre la base de calificar como rendimiento del trabajo, en lugar de como rendimiento de la actividad profesional, sujeto a determinación objetiva de la base imponible, tal como figuraba en la autoliquidación, las rentas derivadas de la prestación de servicios por parte del contribuyente a VOICE LAN TELECOM, S. L., de la que es socio único y administrador.
Señala al respecto el acuerdo de liquidación que " esta cuestión ya ha sido abordada por esta Oficina Técnica en acuerdo de liquidación de fecha 4/11/2016, dimanante del acta de disconformidad nº NUM003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, período 2011/2012, en concreto en su fundamento de derecho tercero.
Realizada la calificación de las rentas en sede de la sociedad como rendimientos del trabajo, esta Oficina Técnica en aplicación del principio de uniformidad, y sin obrar nuevos elementos de juicio en el expediente, debe remitirse a lo allí expuesto".
Del acta, a la que se remite, procede destacar lo siguiente:
Después de invocar los arts. 13 y 115.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT) así como la jurisprudencia que considera de aplicación, la prueba indiciaria y las notas definitorias de las actividades empresariales o profesionales y su distinción respecto de las relaciones laborales, con múltiples y extensas definiciones, razona:
"[A] pesar de la calificación otorgada al vínculo que les unía por VOICE LAN y D. Mauricio, cabe decir que con base al citado artículo 13 LGT , estando compelido a ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT (dado que la aplicación del régimen de estimación objetiva determina una menor tributación de rentas por los motivos antes expuestos y por ende nos encontramos ante la aplicación de un "beneficio fiscal", es al contribuyente a quien incumbe probar y justificar la procedencia de su aplicación) y habiéndose efectuado numerosos requerimientos al efecto tanto al obligado como a la entidad, cabe pues concluir no sólo que no ha sido acreditado de forma indubitada la procedencia del citado régimen de estimación sino que, además, la inspección ha obtenido pruebas de la existencia de un vínculo de naturaleza laboral (siendo el cargo de administrador gratuito por disposición estatutaria, no constando escrituras, acuerdos societarios dereparto de dividendos, actas de Juntas Generales, etc. pudiera habilitar su calificación como dividendos o rendimientos del capital).
[...]
1. Atendiendo a las declaraciones tributarias presentadas, Don Mauricio realizaría su alegada actividad profesional de forma puntual para la entidad vinculada VOICE LAN exclusivamente en el periodo comprendido entre el 07/02/2011 y el 31/12/2012.
No censando la actividad de VOICE LAN a partir de 2013 y constando operaciones con los mismos clientes, sí cesa el alegado desempeño de Don Mauricio para dicha entidad vinculada. No consta que Don Mauricio efectúe actividad alguna respecto de otros clientes distintos de VOICE LAN, no constando que publicite ante terceros su alegada actividad profesional. Asimismo consta que Don Mauricio realiza un trabajo por cuenta ajena en la entidad vinculada FUNKWERK.
Resulta pues que Don Mauricio no hace del comercio su profesión con habitualidad, constancia, reiteración de actos ni exterioriza su alegada actividad ni contrata con otros clientes distintos de VOICE LAN, incumpliendo los requisitos anteriormente expuestos en relación con los artículos 11.4 de la LIRPF y 1.1 del Código de Comercio , así como de la Sentencias de Tribunal Supremo de 17/12/87 y 24/04/89 .
2. Respecto a los medios materiales y humanos con los que contaba VOICE LAN cabe señalar la existencia de una estructura empresarial en la que consta locales afectos a la actividad, gastos en equipos informáticos (asiento 181/2012, cuenta 217), facturas por servicios de internet, facturas recibidas por transporte a dichos locales de VOICELAN, facturas por servicios publicitarios,...También la entidad VOICE LAN TELECOM tenía dados de alta 3 trabajadores por cuenta ajena en total en distintos periodos dentro de los ejercicios 2011- 2012 (véase fechas de alta y baja en las 2 cuentas de cotización: XX 145 y XX836), considerando asimismo el Modelo 190 de retenciones y los contratos laborales presentados.
Por el contrario, respecto de los medios materiales y humanos de los que eventualmente pudiera disponer Don Mauricio para su alegada actividad económica, efectuados numerosos requerimientos al respecto, cabe señalar:
- Local afecto: En diligencia N4 los comparecientes manifiestan que el 10% de su vivienda habitual lo destina a realizar su actividad económica y también presta sus servicios desplazándose al cliente de VOICE LAN cuando la implantación lo requiere. Manifiestan que ese 10% obedece a que el obligado ha manifestado que utiliza para su actividad más /menos 50 m de su vivienda que equivale al 10%. Manifiestan que no tienen otra documental distinta a la aportada hasta la fecha en relación con los medios materiales empleados en su actividad.
Según consta en la copia aportada de la escritura nº 1896 de 26/07/00 (expediente electrónico: Carpeta denominada "actividad económica Mauricio"), la citada vivienda sita en la CALLE000 NUM004, Majadahonda, Madrid, es un chalet de 2 plantas con 290 m de superficie en una parcela de 1319m. Siendo requerida documentación acreditativa de las características y concreto espacio empleado para la alegada actividad económica de Don Mauricio, no consta aportada documentación alguna. Según certificado catastral los usos del mismo son vivienda, aparcamiento y deportivo sin que exista mención a un uso comercial, profesional o industrial.
Como señalamos, en la citada vivienda también se encuentran domiciliadas empresas vinculadas a Don Mauricio. Respecto de dicha vivienda, esta carece de licencias administrativas para el ejercicio de actividad económica, requisito este no meramente formal por cuanto su ausencia determina consecuencias más allá del ámbito fiscal.
Es importante destacar que el propio Don Mauricio y su cónyuge reconocen expresamente en sus declaraciones por el IRPF que el 100% de dicho inmueble es su vivienda habitual, deduciéndose el 100% por deducción adquisición de la vivienda habitual. Por tanto, no sólo no consta acreditado que la vivienda habitual de Don Mauricio está afecta a su actividad sino que el propio Don Mauricio reconoce que el 100% de la misma es su vivienda habitual no afecta a actividad profesional.
- Trabajadores contratados por Don Mauricio: Manifiesta que para su actividad no tiene contratados otros trabajadores.(...)".
- Gastos en aprovisionamientos: Según consta en los listados de IVA soportado (expediente electrónico: Carpeta denominada "actividad económica Mauricio- IVA 2011 2012 Mauricio..."") así como en las facturas y ticket aportados, la mayor parte de los gastos se corresponden con servicios telefónicos y combustible, productos estos susceptibles de un consumo de carácter personal no afecto al desarrollo de actividades profesionales. Entre otros, consta aportadas: ticket nº NUM005 por la compra de guantes de piel en Norauto, ticket de consumos en tiendas de deporte, mail de 25/02/2011 en la que se adjuntan las iguales del despacho de abogado consignándose FUNKWERK es iberia, voice lan telecom, contabilidad febrero 2011 (no consta que Don Mauricio llevara contabilidad por su actividad profesional), factura NUM006 por compra de autoradio con MP3, fact nº NUM007 de chapa y pintura de Audi A6, factura de Cepsa por camión cisterna de 800L de gasóleo (calefacción vivienda),...
Requeridos al obligado y a los clientes la identificación de los concretos medios materiales y herramientas necesarias para las alegadas adaptaciones y reparaciones supuestamente efectuadas por Don Mauricio para Voice Lan, no se ha aportado información ni documentación acreditativa alguna, considerando que las anteriormente mencionadas facturas de gastos distan mucho de poder ser consideradas como herramientas y medios que lógicamente pudieran emplearse en el ámbito de las redes y telecomunicaciones.
- Transporte de mercancías al supuesto lugar de realización de la actividad: La alegada actividad de Don Mauricio que manifiesta se efectuaba en su vivienda habitual requiere del transporte de numerosas unidades de routers, wifi,... a dicho domicilio.
Requerido al efecto no consta aportada documentación alguna acreditativa de dicho transporte a la citada vivienda, ni figuran vehículos o furgonetas a nombre de Don Mauricio ni a nombre de Voice Lan cuyas características permitieran el transporte de insistimos las numerosas mercancías consignadas en las facturas de aprovisionamientos de VOICE LAN aportadas al procedimiento.
- En diligencia N4 del procedimiento seguido frente a VOICELAN y a Don Mauricio (IRPF) se señala: "(...) En relación con la información relativa a la persona de VOICE LAN que visaba y controlaba el trabajo efectuado por Don Mauricio para dicha entidad, los comparecientes manifiestan que era el propio Don Mauricio quien visaba sus propios trabajos para VOICE LAN.".
Requerida información a clientes y trabajadores de VOICELAN, estos manifiestan que el Jefe, gerente, el encargado de dirigir y controlar el trabajo era Don Mauricio. Ello conlleva necesariamente una permanencia regular en la sede de VOICE LAN sita en la calle Puerto de los Leones donde se encontraban los medios empleados por VOICELAN para el desarrollo de su actividad.
Resulta pues que Don Mauricio carece de una organización empresarial propia, de medios propios incumpliendo los requisitos anteriormente expuestos en relación con los artículos 11.4 y 27 de la LIRPF , el artículo 5.uno.a) de la LIVA , así como de la jurisprudencia expuesta de Tribunal Supremo y de la doctrina de la DGT y de la Comisión Europea (basada en Sentencias TJCE).
En la medida en que los medios principales a través de los cuales Don Mauricio realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir que no es posible tampoco considerar el desempeño de Don Mauricio como actividad profesional por cuenta propia.
3. No constan aportados contratos celebrados entre Don Mauricio y VOICE LAN. EN las facturas aportadas no consta mención alguna a responsabilidad alguna. Constan aportadas facturas de devolución de ventas (factura NUM008) y facturas por reparación de routers (nº NUM009, NUM010 y NUM011 REDFARMA), por trabajos realizados para clientes en Málaga y First Class taxi,... en las que no existe acreditación de repercusión alguna para Don Mauricio.
Asimismo, en las contestaciones a los requerimientos efectuados a los clientes de VOICE LAN, señalan que la garantía aplicable es la normal de mercado entre empresas (1 año), refiriendo pues a VOICE LAN y no a Don Mauricio al que señalan únicamente como persona de contacto.
Así pues resulta que Don Mauricio tampoco soporta el riesgo económico de su desempeño ya que es la sociedad la que responde frente a terceros por la idoneidad o no del desempeño efectuado por Don Mauricio.
4. En cuanto a las remuneraciones, señalamos que:
Siendo requerido al efecto en diligencia N4.4 y N5.1. 1.a, según consta en cuadro firmado aportado el 08-01-2016 (cuyo contenido se da aquí por reproducido), se constata que dichos pagos no coinciden en fecha ni importe con los datos consignados en las facturas y libros registro aportados, percibiendo Don Mauricio honorarios de forma regular en todos los meses de 2011- 2012 (salvo 3 meses en 2011 y 1 mes en 2012 que parece compensarse con honorarios por encima de la media en meses posteriores). Asimismo, cabe señalar la percepción por Don Mauricio de emolumentos regulares a lo largo del periodo objeto de comprobación:
- En 2011, entre otros emolumentos, recibe pagos por importe 1.000 € en los meses de febrero, marzo, abril, junio, septiembre octubre; recibe 6000€ en agosto, octubre y noviembre
- En 2012, entre otros emolumentos, recibe 1.000 € en los meses de enero, septiembre; recibe 5000€ en los meses de mayo, junio, agosto, octubre y noviembre; recibe 6000€ en marzo, mayo, octubre y diciembre.
- En ambos ejercicios percibe rentas regulares en todos los meses del año mediante el uso de las anteriormente citadas tarjetas bancarias con cargo a la sociedad.
Existe asimismo subordinación en cuanto a las condiciones retributivas dado que su contraprestación no se determina en función de las prestaciones efectivamente realizadas y facturadas a VOICE dado que con independencia de los resultados de la sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga siempre a favor de Don Mauricio la correspondiente contraprestación. Así, el éxito o fracaso en su desempeño no determina de forma directa su retribución puesto que percibe ingresos a lo largo de todo el ejercicio.
De esta forma, la referida relación se debe calificar como laboral, no percibiendo D. Mauricio una contraprestación económica ligada a los resultados de su actividad (lo que unido a que el cargo de administrador es gratuito por disposición estatutaria, no constando escrituras, acuerdos societarios de reparto de dividendos, actas de Juntas Generales, etc. obliga a su calificación como rendimientos del trabajo personal en el IRPF).
Por consiguiente, la calificación como relación laboral del desempeño efectuado por Don Mauricio para la entidad VOICE LAN (considerando lo señalado en el anterior apartadoSexto. 6.10 en cuanto a que dicha labor no se extiende a la totalidad de mercancías vendidas por VOICELAN), determina su consideración en el Impuesto sobre sociedades no como actividades profesionales independientes (cta 626) sino como gastos de personal en el M200 2011-2012."
Como consecuencia de lo anterior, el acuerdo de liquidación aquí impugnado aumenta la base imponible general del IRPF en la cantidad de 148.700 euros (según el detalle que figura en la página 68 del acuerdo).
A la anterior se añade la cantidad de 23.470,77 euros por los "gastos contabilizados y deducidos por la entidad VOICE LAN que tienen naturaleza de consumo personal, son satisfechos con tarjetas bancarias (siendo Don Mauricio el único autorizado en cuentas) cuyos beneficiarios son familiares". Se trata de muebles, talleres, restaurantes, combustible, ropa, películas, play station etc.
Finalmente, se excluye la posibilidad de deducción de las retenciones que se hubiesen debido practicar con fundamento en que "el derecho del perceptor a deducirse la retención que debiera haber practicado el retenedor no podrá invocarse al tiempo de practicar las actuaciones de comprobación e inspección por la Administración tributaria".
b) El acuerdo sancionador, dictado en la misma fecha, califica los hechos como constitutivos de una infracción grave del art. 191 LGT, dado que "en el ejercicio 2012 el obligado tributario dejó de ingresar una cuantía de 77.184,75 euros". Se "aprecia ocultación exclusivamente respecto de la regularización practicada correspondiente a rentas no declaradas que provienen de gastos personales satisfechos por la sociedad", lo que se cifra en un 13,55 %. Finalmente se incrementa la sanción en 25 puntos porcentuales por el perjuicio económico, hasta fijarse en el 75 % de la base, lo que hace un total de 57.888,56 euros.
La motivación del elemento subjetivo es la siguiente:
" A juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por los siguientes motivos:
1. Ausencia de declaración en el IRPF de rentas derivadas de consumos de carácter personal efectuados con tarjetas bancarias asociadas a cuentas de la entidad VOICELAN TELECOM, cuyo único autorizado en cuentas es el propio Don Mauricio.
2. La calificación del desempeño de Don Mauricio en el seno de una actividad económica no sólo minora la carga fiscal de la sociedad que deduce las cuotas de IVA soportado de forma improcedente sino que además minora la carga fiscal de este al tributar en el régimen de módulos de forma improcedente al resultar acreditado que Don Mauricio no hace del comercio su profesión con habitualidad, constancia, reiteración de actos ni exterioriza su alegada actividad ni contrata con otros clientes distintos de VOICE LAN (incumpliendo los requisitos anteriormente expuestos en relación con los artículos 11.4 de la LIRPF y 1.1 del Código de Comercio , así como de la Sentencias de Tribunal Supremo de 17/12/87 y 24/04/89 ), lo cual es una información evidente para ambas partes que se oculta bajo el régimen de módulos con el objeto de minorar cargas fiscales.
[...]
La evidente finalidad de los gastos efectuados con tarjetas bancarias asociadas a cuentas de la entidad VOICELAN TELECOM, cuyo único autorizado en cuentas es el propio Don Mauricio, junto al claro conocimiento de que Don Mauricio no efectuaba su desempeño para el obligado en el seno de una organización empresarial con medios propios (incluso reconoce en su declaración de IRPF que la vivienda está afecta al 100% a usos de vivienda habitual practicando deducción por la adquisición de la misma al 100%),... resultan concluyentes para afirmar el conocimiento, el carácter voluntario y doloso apreciable en la conducta del obligado que omite ingresos en sus declaraciones tributarias.
No constando acreditativa de eventuales causas invalidantes de su voluntad, el obligado es consciente de la existencia de cuotas tributarias no declaradas y del presunto ilícito asociado a estas, sin que conste la existencia de acto alguno tendente a la cesación del presunto ilícito y la reparación del daño.
Ello sitúa al obligado en el ámbito de la culpabilidad por cuanto, debiendo ser conocedor de los hechos descritos anteriormente, presenta una declaración que no puede considerarse veraz ni completa.
Puede concluirse pues que el obligado ha obrado con "ánimo defraudatorio".
B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 5 de junio 2020, desestimó las reclamaciones formuladas contra los acuerdos anteriores.
a) En relación con la liquidación señala lo siguiente:
En lo que "respecta a la calificación de la relación entre el socio y su sociedad vinculada de laboral y no de mercantil", indica que "esta cuestión ya ha sido resuelta en la reclamación n° NUM012 interpuesta por VOICE LAN TELECOM" a la que se remite, si bien reproduce su fundamento jurídico octavo.
En dicho fundamento, tras hacer referencia a los datos obrante en el acuerdo de liquidación, se concluye que tales elementos " hacen que debamos coincidir en la calificación dada por la Inspección respecto de la relación entre D. Mauricio y VOICE LAN como laboral. Por ello, debemos confirmar la recalificación de las actividades profesionales independientes como gastos de personal, desestimándose las pretensiones de la parte reclamante en este sentido ".
b) Respecto del acuerdo sancionador, tras confirmar la tipicidad de la conducta imputada con arreglo al art. 191 LGT y reproducir la doctrina sobre el principio de culpabilidad, razona lo que sigue:
"[C] onsiderando que el interesado ha calificado erróneamente las prestaciones de servicios a la sociedad vinculada como actividades profesionales constituyendo una relación laboral y no ha declarado las rentas derivadas de consumos personales efectuados con tarjetas de VOICE LAN TELECOM, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".
SEGUNDO. Posición de las partes.
A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:
1ª.- En relación con la liquidación, insiste en que el recurrente sí realizaba una prestación de servicios para la citada entidad con sus propios medios, "algo que no ha podido ser rebatido, sino simplemente negado sin motivación jurídica acorde a Derecho". A su juicio, la Inspección Tributaria practica la liquidación "en base al artículo 13 de la LGT recalificando unas rentas, aduciendo que es verdad que esos trabajos existieron, pero los califica como rendimientos del trabajo personal porque considera que la relación entre el Sr. Mauricio y la mercantil VOICE LAN TELECOM SL es una relación laboral y no mercantil, prescindiendo absolutamente de procedimientos que le brinda la propia LGT para averiguar, probar y regularizar situaciones fiscales anómalas, como son el artículo 15 de la LGT (conflicto en la aplicación de la norma) y el artículo 16 (simulación)". Agrega que si el recurrente "hubiera realizado su actividad económica fuera el régimen de estimación objetiva, esta regularización nunca hubiera existido, pues no hubiera habido diferencia de tributación entre rendimientos del trabajo personal o actividad económica en régimen de estimación directa".
Señala que, sobre un supuesto fáctico "exactamente igual" se ha pronunciado la Sentencia 905/2020, de 2 de julio de 2020 del Tribunal Supremo (Recurso de Casación 1433/2018), que reproduce en su integridad. Se refiere también a la Sentencia 1074/2020, de 22 de julio (Recurso de Casación 1432/2018), que también reproduce, y a la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de diciembre de 2020 (recurso 218/2018).
En cuanto a segundo bloque de rentas que se imputan, por importe de 23.470,77, argumenta la demanda que lo que no se entiende "es que este ajuste que se realiza como rendimientos del trabajo personal no sea analizado desde el régimen de operaciones vinculadas, toda vez que, no se alude a la ajenidad de D. Mauricio por lo que percibe rentas, sino a su condición de socio- administrador, algo completamente opuesto a una relación laboral por ajenidad". "Es decir que, según la Inspección Tributaria, la sociedad VOICE LAN TELECOM SL ha tenido, supuestamente, unos gastos no deducibles, que son considerados gastos realizados a favor del socio único y administrador único, pero que son parte de su retribución de rentas del trabajo, por su ajenidad con respecto a su pagador VOICE LAN TELECOM SL, es decir, un sin sentido, ni desde el punto de vista económico ni desde el punto de vista jurídico ni desde ningún razonamiento lógico las retribuciones percibidas por un administrador son o pueden ser derivadas de una relación de ajenidad".
2º.- En cuanto a la sanción, aduce falta de motivación de la culpabilidad y reproduce varias sentencias.
B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho.
1º.- Respecto de la liquidación, argumenta que "la actividad prestada por el recurrente para la mercantil pagadora debe ser calificada como laboral, resultando que es una actividad puntual prestada entre los meses de febrero de 2011 y diciembre de 2012, sin que, con carácter posterior, continuando la actividad de la mercantil de que ostenta la condición de socio y administrador único, haya prestado actividad alguna". Además, "el recurrente no acredita, ni consta, prestar actividad a otros clientes, ni se ha publicitado frente a terceros, exteriorizando la actividad económica que dice efectuar. Por el contrario, presta en la actualidad trabajo por cuenta ajena para otra sociedad vinculada". Carece de organización empresarial para el desempeño de la actividad que dice realizar por cuenta propia, resultando que carece de oficina, sin que sean atendibles sus alegaciones sobre la vivienda, por las razones expresadas por la Administración. Tampoco justifica la adquisición de herramientas necesarias para la realización por cuenta propia de las funciones que dice desarrollar. Las manifestaciones de los empleados de la sociedad revelan que era el mismo quien controlaba el trabajo y lo revisaba, lo que exige necesariamente permanencia en la sede de la sociedad a fin de efectuar los trabajados, lo que es coherente con la insuficiencia que, como persona física, ostentaba en relación con organización profesional y medios para la realización de los trabajos. También consta que la persona de contacto para los problemas que pudieran derivar de sus trabajos era la propia empresa, existiendo para terceros una garantía normal de servicios respecto a tal mercantil, lo que excluye que asuma el riesgo económico derivado de su actividad, como característica propia de la actividad desarrollada por cuenta propia. En cuanto a las retribuciones, destaca su carácter regular, durante todos los meses, y sin vinculación al concreto servicio, pues los pagos no coinciden en fecha con las facturas. La insuficiente organización profesional y de medios del recurrente, contrasta con la organización de la mercantil, con sede y trabajadores contratados, de lo que resulta que el recurrente, en su condición de socio y administrador único de la mercantil, calificó su relación como le resultó más favorable, a efectos de garantizar una ventaja fiscal.
2º.- En cuanto la sanción impuesta, aduce que la conducta del recurrente es culpable, pues incumplió de forma consciente la normativa reguladora del IRPF, y que al acuerdo sancionador motiva suficientemente la culpabilidad.
TERCERO. Principio de calificación. Límites fijados por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Según el art. 13 LGT, " las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".
Por su parte, el art. 115. 2 de la misma Ley -precepto referido a las " las potestades y funciones de comprobación e investigación"- dispone que " en el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13 , 15 y 16 de esta Ley .
La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley ".
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en supuestos muy similares al que nos ocupa, se ha pronunciado sobre la delimitación de las potestades de calificación ( artículo 13 de la Ley General Tributaria) respecto de los procedimientos de conflicto en la aplicación de la norma ( artículo 15 de la Ley General Tributaria) y simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria).
La Sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020 (recursos de casación 1429/2018 y 1433/2018. Ponente: Jesús Cudero Blas) y de 22 de julio de 2020 (recurso de casación 1432/2020 Ponente: Ángel Aguallo Avilés) fijaron como criterio interpretativo, que en esos supuestos " no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas".
Las referidas sentencias fijaron la doctrina que ha sido reproducida respecto de supuestos de regularización tributara en los que concurrían los siguientes elementos fácticos: una sociedad mercantil realizaba la misma actividad (Instalaciones Eléctricas en general) que tres personas físicas que tenían cierta vinculación con dicha sociedad (una de ellas, ex pareja del administrador de la sociedad, otra, trabajador por cuenta ajena de la entidad y la tercera, hijo del administrador). Estas personas físicas figuraban como empresarios individuales en el mismo epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas que la mercantil inspeccionada y declaraban tal actividad en régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y régimen simplificado en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, efectuaban - todos ellos- una actividad única, dirigida por el administrador de la sociedad y llevada a cabo por esta mercantil. En dicha "actividad única", la función real de las citadas personas físicas, era la de meros trabajadores al servicio de la dirección efectiva de la sociedad, utilizándose como centro de trabajo la nave de titularidad de ésta, en la que la Inspección de los Tributos comprobó el almacenaje de la maquinaria necesaria para el desarrollo de la actividad. La regularización practicada por la Inspección consistió en la imputación a la sociedad de todos los ingresos empresariales y cuotas repercutidas de las personas físicas interpuestas, y la de todas las cuotas soportadas y deducibles en relación con la actividad mercantil desarrollada, a efectos de los Impuestos sobre Sociedades e IVA. Y la actividad de las personas físicas pasó a ser considerada como de rendimientos del trabajo personal.
Las citadas sentencias, partiendo de la realidad de los hechos anteriores, comienzan razonado que "[l] o que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributaria y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y (iii) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas".
A continuación, recuerdan, "muy sintéticamente", que " la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes"; que el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria ) "existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;
b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios"; y que, " en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), 'el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes', en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.
Habría, además, una simulación absoluta cuando 'tras la apariencia creada, no existe causa alguna', esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa 'cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes', una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.
Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')".
A partir de aquí, las citadas sentencias indican el modo en que el intérprete, "incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria" ha de proceder: (i) " habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria ; (ii), "[s]olo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes; y (iii) " la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes".
En el Fundamento de Derecho Cuarto se razona lo siguiente para obtener como conclusión el criterio interpretativo que se ha reproducido más arriba:
"1 [E] n el supuesto que ahora analizamos la Administración ha considerado suficientes las potestades que le otorga el artículo 13 de la Ley General Tributaria para (i) convertir en relación laboral el vínculo empresarial aparente entre tres personas y una sociedad mercantil, (ii) considerar como una actividad empresarial única la realizada por la empresa dedicada a las instalaciones eléctricas y ficticia la efectuada por las otras tres personas físicas y, finalmente, (iii) imputar las rentas obtenidas -tanto en sede de la sociedad, como en sede de las personas naturales- de manera distinta a como ellas lo hicieron en sus respectivos impuestos directos o indirectos.
No es necesario efectuar especiales esfuerzos dialécticos para colegir que una actividad de esa naturaleza es algo más que una simple calificación de los 'hechos, actos o negocios realizados' conforme a su verdadera naturaleza, aunque solo sea porque el acuerdo de liquidación (y la propia resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional que lo convalida, así como la sentencia recurrida que lo reproduce) incorpora expresiones incompatibles con tan genérica potestad, como -por ejemplo- la de estar en presencia de 'aparentes empresarios individuales' o la existencia de 'empresas artificiosamente creadas' [...] o la finalidad constatada de 'aliviar la carga tributaria que debería soportar aquella entidad a los efectos del impuesto sobre sociedades y del IVA'.
2. Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.
Pretender que la 'calificación' tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.
Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con 'calificar' las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y 'ajustarlas' a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los 'actos, hechos o negocios') sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable.
3. Y habría un argumento más, en absoluto baladí: en el ámbito tributario, la cuestión de distinguir entre calificación (o "recalificación", como en realidad ha sucedido aquí) y simulación -sea esta absoluta o relativa- puede adquirir una importancia capital si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador.
Y es que una cuestión de calificación podría quedar amparada -o al menos así podría defenderse- por la ausencia de negligencia o por una interpretación razonable de la norma a fin de excluir la existencia de infracción tributaria; pero ello no sería posible cuando de la simulación se trata en la que, incluso, cabría pensar en que la ocultación propia de la simulación podría actuar como circunstancia de agravación. De esta manera, una distinción que pudiera -aparentemente- parecer inocua puede tener unos efectos absolutamente relevantes nada menos que en el ámbito del derecho sancionador.
4. En definitiva, si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades previstas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido [ya indicado] ( que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada en autos) [...]".
CUARTO. Posición de la Sala respecto de la liquidación.
La aplicación del criterio interpretativo al que se refiere el fundamento anterior determina anulación de la liquidación impugnada, al haber incurrido la Inspección, según la delimitación efectuada por el Tribunal Supremo de la que se ha dado cuenta en el fundamento anterior, en un exceso en el ejercicio de su función de calificación de acuerdo con el art. 13 LGT.
No podemos dejar de destacar el enorme esfuerzo que, en la fijación de los hechos, ha efectuado la Inspección. Apreciamos, sin embargo, de acuerdo con lo argumentado en la demanda, que su actuación, más que a calificar la actividad, parece más bien dirigida a corregir la deficiente tributación que provoca la aplicación del método de estimación objetiva de los rendimientos de la actividad económica a que hallaba acogido el recurrente. Para alcanzar dicha finalidad, el cauce empleado -el del art. 13 LGT- no es jurídicamente correcto.
Respecto de la partida incluida en la base imponible general por los gastos contabilizados y deducidos por la entidad VOICE LAN que tienen naturaleza de consumo personal y son satisfechos con tarjetas bancarias empleadas por el recurrente (único titular de las cuentas bancarias), hemos de agregar que la Inspección ha optado por la calificación más perjudicial para el recurrente, cuál es su consideración como rendimientos de trabajo y su integración en la base imponible general, cuando, dada su condición de socio único, bien pudiera haberlos considerado rendimientos del capital mobiliario (conforme al art 25.1.d) LIRPF: utilidad percibida de una entidad por su condición de socio"), calificación que nos consta ha efectuado la propia Inspección en otras ocasiones similares ( recurso 837/2020, en el que ha recaído Sentencia de esta Sección de 7 de febrero de 2023).
La anulación de la liquidación conlleva asimismo la de la sanción derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).
Procede, en consecuencia, estimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo y anular las resoluciones impugnadas, con todos los efectos inherentes a este pronunciamiento.
QUINTO. Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte demandada.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
