Sentencia Contencioso-Administrativo 312/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 572/2022 de 06 de mayo del 2024

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 29 de marzo de 2022, desestimatoria de las reclamaciones número NUM000, NUM001 y NUM002, interpuestas contra la resolución de inadmisión del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional de la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2016 (nº NUM003), por importe de 16.632,02 euros, contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo imposición de sanción derivado de la anterior liquidación, por importe de 11.479,75 euros, y contra el acuerdo de exigencia de la reducción de la sanción anterior; así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.

A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente.

a) El acuerdo de liquidación, tras constatar que de " la información existente en la Agencia Tributaria, se deduce la existencia de hechos imponibles no declarados determinantes de la obligación de declarar", motiva lo siguiente:

" Su obligación de presentar declaración de IRPF en el ejercicio de 2016, viene determinada por la obtención de rendimientos íntegros de trabajo, superiores a 22.000 euros anuales. En su caso, ha obtenido los siguientes rendimientos íntegros de trabajo: 30.765,47 euros de The Cocktail Experience SL, con NIF B83375576, con unas retenciones de 5.737,76 euros. También está obligado por tener ingresos de actividad económica como profesional por un importe de 75.000,00 euros de Mixer Experience SL, con NIF B84946264, con unas retenciones de 14.250,00 euros.

- Dado que el interesado no ha presentado ninguna alegación en el plazo legalmente establecido, se emite esta liquidación provisional en los mismos términos y motivación que el indicado en la correspondiente propuesta".

Este acuerdo se intentó notificar en la DIRECCION000, los días 15 y 18 de noviembre de 2019, con resultado de "desconocido" y en la DIRECCION001, el día 22 de enero de 2020, con resultado de "dirección incorrecta". A esto siguió notificación por comparecencia previa publicación de anuncio en el Boletín Oficial, con efectos de 21 de febrero de 2020.

b) El interesado interpuso recurso de reposición en fecha 22 de julio de 2020. Por resolución de esa misma fecha se acordó inadmitir el recurso por extemporáneo.

B) Incoado procedimiento sancionador, que se comunicó por edictos al interesado, con fecha 23 de junio de 2020, se acordó la imposición al recurrente de una sanción por la infracción tributaria tipificada en el art. 191 de la Ley General Tributaria, por importe de 11.479,75 euros. La infracción tributaria se calificó como grave, porque la base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación.

Con fecha 22 de julio de 2020, el interesado interpuso recurso de reposición contra el citado acuerdo sancionador. Por resolución de 21 de junio de 2021 se desestimó el citado recurso de reposición.

C) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó la reclamación interpuesta frente a los acuerdos anteriores.

a) Sobre la extemporaneidad del recurso de reposición, tras reproducir la normativa de aplicación, argumenta lo que sigue:

" De conformidad con la normativa transcrita, en el caso de que la notificación del acto impugnado hubiera tenido lugar con posterioridad al 14 de febrero de 2020, el plazo de un mes para interponer el recurso o reclamación, comienza a contar desde el 1 de junio de 2020, y finalizaría el 1 de julio de 2020 (último día hábil para la interposición del recurso o reclamación). Por tanto, en el presente caso, habiéndose notificado el acto objeto de impugnación (acuerdo de liquidación IRPF 2016) con posterioridad al citado 14 de febrero (notificación por Boletin el 21/02/2020) e interpuesto el recurso de reposición con fecha 2210712020, resulta claro que fue presentado fuera del plazo del mes previsto al efecto, computado en los términos anteriormente indicados, por lo que es extemporáneo, es decir, que fue presentado fuera del plazo legalmente previsto para ello".

Examina después las notificaciones. Después de reproducir la normativa sobre notificaciones, la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el emplazamiento edictal y la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esa misma materia, razona lo que sigue:

"[E] ste Tribunal considera que se han realizado esfuerzos suficientes por parte de la Administración para intentar la notificación personal, sin que ésta haya sido posible, por causa no imputable al órgano gestor; Con fecha 21/10/2019 se emitió Liquidación provisional de IRPF 2016. Tras varios intentos de notificación en el inmueble que figura en la base de datos de la AEAT como domicilio de notificaciones y domicilio fiscal, sito en DIRECCION000 MADRID, constando el contribuyente como desconocido; y en el anterior domicilio fiscal comunicado, sito en la DIRECCION001 MADRID, apareciendo esta dirección como incorrecta, la notificación se realizó mediante la publicación en el Boletin oficial el 05/02/2020, con efectos desde el 21/02/2020, tal y como prevé el artículo 112 de la Ley General Tributaria , citado anteriormente. Asi mismo hay que decir que el interesado recibió notificación de requerimiento de documentación referido al IRPF 2016, con fecha 08/05/2019, constando en el expediente acuse de recibo firmado por persona identificada con nombre apellidos y NIF en el domicilio sito en DIRECCION000-Madrid, domicilio que fue designado por el reclamante en el Modelo 030 presentado en fecha 2310112019, sin que dicho requerimiento fuera contestado, por lo tanto no puede tenerse en cuenta la alegación realizada de que no tuvo conocimiento del procedimiento de comprobación limitada en ninguna de sus fases.

En consecuencia, la notificación por comparecencia del acuerdo de liquidación IRPF 2016, es conforme a Derecho".

Finalmente, considera que " determinado que concurre la extemporaneidad de un recurso no procede entrar a examinar cualesquiera otras cuestiones que se planteen en cuanto al fondo".

b) Respecto del acuerdo sancionador, tras examinar la tipicidad de la conducta se refiere a la calificación, y dice: " el obligado tributario no habiendo presentado e ingresado la correspondiente declaración/autoliquidación, estando obligado, dados los datos y antecedentes obrantes y la normativa aplicable señaladas en el acuerdo de liquidación, había sustraído al conocimiento de la Administración Tributaria los elementos constitutivos del hecho imponible o el mismo hecho imponible, concurriendo en el presente caso la sustracción de datos al conocimiento de la Administración Tributaria.

Efectivamente se aprecia en la parte reclamante la conducta objetiva descrita en el tipo del artículo 191.3 ILGT (la base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base.), considerando este Tribunal que no existen defectos por parte de la Administración en la descripción del mismo en el acuerdo sancionador ahora impugnado, y en la aplicación del tipo al caso concreto"

Después de aludir a la exigencia de motivación, razona que " del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él".

Finalmente, reproduce las normas legales y la doctrina sobre el principio de culpabilidad; y argumenta que " considerando que la parte reclamante ha incumplido el deber general de cuidado en el correcto cumplimiento de la obligación tributaria, esto es, obligación de presentar declaración de IRPF en el ejercicio de 2016, y como consecuencia de ello ha dejado de ingresar en plazo reglamentario cuota tributaria por importe de 15.306,34 euros, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda, tras una exhaustiva exposición de los antecedentes procedimentales, comienza por cuestionar la extemporaneidad del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación. A tal fin, alega que tuvo conocimiento de los acuerdos de liquidación y sanción a raíz del registro en el sistema Cl@ve y crítica el comportamiento de la Administración en la práctica de las notificaciones en el procedimiento de comprobación y en el sancionador. Relata, en síntesis, que el recurrente retornó a España desde México en el ejercicio de 2019, comunicó su domicilio fiscal el 23 de enero de 2019 mediante la presentación telemática del modelo 030 (se trataba del situado en la DIRECCION000 Madrid). No le consta, sin embargo, que se haya dejado aviso en las notificaciones del requerimiento inicial y de la propuesta de notificación de los días 8 de mayo y 17 de septiembre de 2019 -en este último, inexplicablemente, a su juicio, indica "domicilio desconocido"-. El 30 de septiembre de 2019 se traslada a una nueva vivienda en la DIRECCION002, lo que se refleja ya en los datos fiscales del ejercicio 2019. No obstante, aduce que mantenía contacto con personas cercanas que sí residían en dicho domicilio y que le recogían la correspondencia. La notificación de la liquidación se intenta en la vivienda anterior después de haberse trasladado, lo que pone de manifiesto que la Administración no ha actuado con la diligencia debida.

En segundo lugar, aduce que el recurrente tuvo su residencia habitual en México en el ejercicio de 2016 y cumplió allí con sus obligaciones tributarias como residente fiscal en ese país. Aporta al respecto abundante documentación y defiende que no presentó autoliquidación de Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), en aplicación del art. 28 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), dado que los rendimientos obtenidos en España habían sido objeto de retención.

Finalmente, aduce que la Administración obvió el hecho anterior en el procedimiento sancionador, que fue recurrido en tiempo y forma. Añade que el acuerdo sancionador no está debidamente motivado y, en todo caso, el contribuyente habría incurrido en error invencible al entender que era residente fiscal en México, dado que el mismo interpretó la normativa interna de ese país y el Convenio de Doble Imposición, del mismo modo que lo hizo México.

De forma subsidiaria, aduce que concurre interpretación razonable de la norma y que no procede la agravante de ocultación.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Considera que la Administración ha actuado de modo diligente en la práctica de las notificaciones y reproduce las resoluciones impugnadas.

TERCERO. Sobre la notificación edictal o por comparecencia. Normativa y jurisprudencia.

Tratándose de la notificación de actos administrativos de naturaleza tributaria, de acuerdo con el artículo 109 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), el régimen de notificaciones es el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en la sección 3ª del capítulo II del título III de la propia LGT, que hacen referencia al lugar de práctica de las notificaciones (art.110), a las personas legitimadas para recibirlas (art.111) y a la notificación por comparecencia (art.112).

Establece el artículo 110:

"1 . En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin".

Y el artículo 111 del mismo texto legal prevé, en relación con las personas legitimadas para recibir las notificaciones, lo siguiente:

"1 . Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.

2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma".

Finalmente, el artículo 112, que regula la notificación por comparecencia, dispone:

"1 . Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado".

La publicación en el "Boletín Oficial del Estado" se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado". Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección".

El Tribunal Constitucional. en su doctrina (por todas, STC del 21 de septiembre de 2020, Recurso:1035/2019) viene estableciendo que "la especial trascendencia de los actos de comunicación -en particular con el emplazamiento para poder concurrir como parte en el procedimiento-, [es] incompatible con el establecimiento de presunciones que, basadas en conjeturas, operen como puerta de acceso a la comunicación edictal" Y que "... el acto de comunicación es el necesario instrumento que facilita la defensa en el proceso de los derechos e intereses cuestionados, de tal manera que su falta o deficiente realización, siempre que se frustre la finalidad con ellos perseguida, coloca al interesado en una situación de indefensión que vulnera el referido derecho fundamental, salvo que la situación de incomunicación sea imputable a la propia conducta del afectado por haberse situado voluntaria o negligentemente al margen del proceso, pese a tener conocimiento por otros medios distintos de su existencia [...]".

Esa especial trascendencia de los actos de comunicación " ... comporta, en lo posible, la exigencia del emplazamiento personal de los afectados y, desde otra perspectiva, la limitación del empleo de la notificación edictal a aquellos supuestos en los que con fundamento en un criterio de razonabilidad se alcance la convicción o certeza de la inutilidad de la adopción de medidas o de la utilización de medios tendentes al logro de dicho emplazamiento ( STC 138/2017, de 27 de noviembre , FJ 3). En coherencia con lo expuesto, hemos declarado que cuando del examen de los autos o de la documentación aportada por las partes se deduzca la existencia de un domicilio que haga factible practicar de forma personal los actos de comunicación procesal con el demandado, debe intentarse esta forma de notificación antes de acudir a la notificación por edictos (por todas, SSTC 40/2005, de 28 de febrero , FJ 2 ; 293/2005, de 21 de noviembre, FJ 2 ; 245/2006, de 24 de julio, FJ 2 , y 169/2014, de 22 de octubre , FJ 3".

El Tribunal Supremo, en la Sentencia de 25 de marzo de 2021, Recurso 6099/2019, con cita de sus sentencias anteriores de 21 de junio de 2010 ( rec. cas. núm. 4883/2006), de 28 de junio de 2010 ( rec. cas. núm. 3341/2007), de 12 de julio de 2010 ( rec. cas. núm. 90/2007), de 28 de octubre de 2010 ( rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006) y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002), recuerda como "... con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia".

Y que "... aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo , FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5]."

En concreto, en relación con la notificación a través de edictos la sentencia de mención recoge la doctrina del TC [ SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 2; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2; 163/2007, de 2 de julio, FJ 2; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 2; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 2; 2/2008, de 14 de enero, FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ2] sobre su carácter "residual", "subsidiario", "supletorio" y "excepcional", de "último remedio". De manera que " ... tal procedimiento " sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación" ( STC 65/1999 , cit., FJ 2) ; que el órgano judicial " ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación" ( SSTC 163/2007, cit., FJ 2; 231/2007, cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008, cit., FJ 2; 128/2008, cit., FJ 2; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2; y 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 2; 223/2007, cit., FJ 2; y 231/2007, cit., FJ 2)".

Y, en lo que a este litigio interesa, destacamos que la sentencia señala:

"La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aun cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre , FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio , FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero , FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3)".

CUARTO. Posición de la Sala sobre la validez de la notificación por comparecencia.

La aplicación de la normativa y de la jurisprudencia determinan, en el caso, una conclusión favorable a la parte actora. La Administración no ha actuado de modo diligente en los intentos de notificación personal de los actos integrantes de los procedimientos de comprobación limitada y sancionador.

Del amplísimo relato contenido en la demanda y de los datos que ponen de manifiesto los acuerdos recurridos y resultan del expediente administrativo, resaltamos el hecho de que tras una primera notificación en el domicilio correcto con resultado positivo -que es el del requerimiento de inicio del procedimiento de comprobación practicada el 8 de mayo de 2019-, los intentos posteriores en ese mismo domicilio -el de la propuesta de resolución y el del acuerdo de liquidación- dieron como resultado "desconocido". En concreto, en el acuse de recibo del servicio de correos correspondiente al acuerdo de liquidación provisional figuran anotados los intentos los días 15 de noviembre de 2019, a las 13:13 horas, y 18 de noviembre de 2019, a las 17.40 horas, con resultado, en ambos, de "desconocido". No se indica que se dejase aviso en el buzón, opción que solo aparece como hábil para los casos en que el resultado sea de "ausente".

Pues bien, esos dos intentos, con resultado "desconocido" no pueden darse por válidos por esa misma razón. Por otra parte, la secuencia de hechos -de "entregado" a "desconocido"-, que solo se explica por un error del empleado de correos, debió poner en alerta a la Administración. Las circunstancias exigían una actuación de consulta del domicilio del interesado antes de proceder directamente a la notificación por comparecencia, que fue lo que hizo, faltando así a la mínima diligencia que le era exigible. Debemos insistir en que los intentos dieron como resultado "desconocido" - no ausente, que es muy distinto- y no fueron acompañados de un aviso de llegada dejado en el buzón. Conviene agregar que, si bien no tenemos constancia del concreto momento en que el nuevo domicilio del recurrente llegó a conocimiento de la Administración, sí podemos afirmar que figuraba entre los datos fiscales en poder de la AEAT al tiempo de la inadmisión del recurso de reposición, el 22 de julio de 2020.

La invalidez de las notificaciones determina que el recurso de reposición haya de entenderse formulado en plazo, reabriéndose, por tanto, el debate sobre la impugnación de la liquidación, materia que examinamos a continuación.

QUINTO. Sobre la acreditación de la no residencia fiscal en territorio español.

El artículo 8.1 a) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En orden a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9 de esa misma Ley dispone:

" 1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte".

De lo expuesto se desprende que son tres por tanto los factores por los que una persona física puede ser considerada residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la actora será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

Si de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 9 de la LIRPF, la recurrente fuera residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en México de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados, que se resolvería de acuerdo con el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (BOE de 27 de octubre de 1994). Este precepto, en su redacción originaria, aquí aplicable por razones temporales, disponía:

"1 . A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio que posean en el mismo.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si no fuera nacional de ninguno de los Estados Contratantes, las autoridades competentes de los dos Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva".

La Dirección General de Tributos establece que la acreditación de la residencia en otro Estado se ha de efectuar mediante el oportuno certificado emitido por las autoridades fiscales competentes del Estado que se trate, pero exige que además conste expresamente que el sujeto es "residente" en el sentido del Convenio, es decir, que tribute por su renta mundial (consulta número NUM005 de 26 de mayo, número NUM006 de 29 de febrero, número NUM007, número NUM008, de 18 de diciembre, entre otras).

Debemos recordar al respecto que, como indicamos en la Sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 22 de noviembre de 2022 (recurso 612/2020), con cita de la Sentencia de Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 26 de mayo de 2021, (recurso 678/2018), se ha admitido la posibilidad de aportar pruebas distintas al certificado de residencia fiscal.

La Sala, una vez examinada la documentación que obra en el expediente administrativo, que se también acompaña a la demanda, llega a la conclusión de que el recurrente ha probado el hecho constitutivo de su pretensión, consistente en su residencia fiscal en México durante el ejercicio 2016. Interesa destacar que dicha documentación se aportó en diversas ocasiones, comenzando por el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación. Sin embargo, nunca fue valorada. En el proceso, la Abogacía del Estado se limita a afirmar que genera dudas que el contrato de trabajo "sea un supuesto de autocontratación", así como que "solamente aporte el justificante de la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta en Méjico, pero sin que haya aportado la propia declaración del impuesto".

Pues bien, las citadas dudas son insuficientes para enervar la conclusión que revela la abundante documentación aportada. Al respecto, destaca la siguiente.

a) Lo que la demanda denomina "Certificado de Residencia Fiscal expedido por las autoridades tributarias de México", que consiste en "cédula de identificación fiscal," expedida por el Registro Federal de Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria de México, en fecha de 11 de enero de 2017, acreditativa de la inscripción del interesado, desde el 1 de enero de 2016, como asalariado, con sus datos personales incluyendo su domicilio, que coincide con el indicado en el contrato de arrendamiento al que nos referimos después.

b) Contrato de trabajo con la entidad mexicana The Cocktail América S.A. de CV, con eficacia desde el 1 de enero de 2016. Se acompañan totalidad de las nóminas correspondientes al periodo comprendido entre enero y diciembre de 2016 (doc. 11), así como el justificante de presentación en Servicio de Administración Tributaria de México de la declaración correspondiente al ISR Personas Físicas (Impuesto sobre la Renta) del ejercicio 2016.

c) Contrato de arrendamiento de vivienda formalizado el 22 de septiembre de 2015, con vigencia de un año y renovable. Se aportan también los justificantes de pago de la renta.

d) Justificante de la vida laboral otorgado por el Instituto Mexicano del Seguro Social (documento nº 9) en que consta el alta el 1 de enero de 2019 y la baja el 8 de enero de 2019.

e) Tarjeta de embarque correspondiente al billete de avión del viaje a México D.F (documento nº 10).

Interesa destacar, a propósito del criterio económico, que de la documentación apartada se desprende que los rendimientos del trabajo obtenidos en México importaron de 113.028,26 euros. Hemos de tomar en consideración que el rendimiento del trabajo obtenido en Espala 2016 procede de un bonus otorgado por la compañía empleadora en el año 2015 por trabajo desarrollado por recurrente con carácter previo al referido ejercicio, lo que resulta del documento de finiquito junto con el certificado de empresa para la solicitud de la prestación por desempleo, aportado como documento nº 13, que obedece a la baja voluntaria del mismo y aparece fechado el 1 de enero de 2016, información que se corresponde con aquella de que dispone la AEAT y que sirve de base a la liquidación controvertida (tanto la cantidad bruta como la retención). En estas circunstancias, aun estimando no probado por el demandante el origen que alega de los rendimientos procedentes de actividad económica que constan (pago de una comisión con práctica de retención por el pagador), la conclusión, a la vista de los datos disponibles, es que el interesado obtuvo la mayor parte de los rendimientos en el ejercicio controvertido en México.

Frente a todo lo anterior, más allá de las dudas antes expresadas, nada se aporta por la Administración para tratar de enervar la conclusión que, con tanta claridad, resulta de la citada documentación. En estas circunstancias, hemos de entender probado el hecho constitutivo de la pretensión ejercitada por la parte actora.

Decae, por tanto, el presupuesto que funda la liquidación controvertida, lo que nos lleva a anularla y a dejarla sin efecto.

SEXTO. Sobre la sanción.

La anulación de la liquidación conlleva la de la sanción por la infracción del art. 191 LGT que trae causa de la misma. Como señaló la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2017 (Recurso: 3175/2016), " la nulidad de la liquidación impugnada trae consigo ipso iure la de las sanciones correspondientes a las infracciones [...] ,pues decae por completo el presupuesto de hecho que la justifica conceptualmente, esto es, la omisión de un deber de ingreso de la deuda tributaria, puesto que inexistente ésta, mal puede incumplirse obligación alguna respecto de ella ni castigarse su incumplimiento [véase la misma solución en nuestras sentencias de 15 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 2779/2010), FD Segundo, in fine ; y de 28 de febrero de 2017 (rec. cas. núm. 852/2016 ), FD Cuarto, in fine]".

Procede, en consecuencia, estimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo y anular los actos administrativos recurridos, dejándolos sin efectos y con todas las consecuencias inherentes a este pronunciamiento.

SÉPTIMO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte demandada.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio, y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.