Sentencia Contencioso-Administrativo 318/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 410/2022 de 06 de mayo del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de febrero de 2022, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001, presentadas contra el acuerdo sancionador, dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2015 y 2016.

Concretamente, se impugnaba ante el TEARM el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con n° de referencia A51-81857426, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del periodo 2015-2016.

La resolución sancionadora se sustenta en los siguientes hechos:

El contribuyente declaró gastos como deducibles en el ejercicio de su actividad profesional en los ejercicios 2015 y 2016, que no son aceptados como tales por la Inspección de tributos, al considerar que no están debidamente justificados y que no se ha probado su correlación con los ingresos ni su vinculación con la actividad profesional, concretamente:

"- Aquellos gastos de los que no se ha aportado soporte documental alguno o se aporta sólo un ticket en los que no se identifica el destinatario; comidas, parking, autopistas, gasolina, taxis... en los que no se identifica como destinatario al obligado tributario. Destacar que algunas de dichos tickets son ilegibles, otros que son de comidas, son sólo de un comensal en Madrid, donde trabaja el obligado tributario, o son de dos comensales pero se realizan en sábado o domingo...

- Dos facturas cuyo destinatario/cliente no es el obligado tributario sino la entidad CAIZAM COMPOSITES: la factura de 29/01/2015 de CENTRO NACIONAL DE ENERGIAS RENOVABLES (base imponible por importe de 1.500,00 euros), y la factura de 03/06/2015 de INVEMA (base imponible por importe de 1.053,72 euros).

- Factura de CAIZAM (B87216131) por "Servicios Consultoría Caizam T1Ž16 para ACCIONA WINDPOWER (base imponible 5.000,00 euros). Si bien el destinario del servicio es ACCIONA WINDPOWER, el obligado tributario no tiene un ingreso correlativo de dicha empresa y por tanto no son gastos relacionados con la actividad.

- Factura de ABACO ESPACIOS EN MADERA SL, por la reforma realizada en la vivienda habitual del obligado tributario, de fecha 28/04/2015 (base imponible por importe de 19.870,00 euros), ya que se trata de un gasto particular del obligado tributario."

Asimismo, el contribuyente, al tener su residencia en España, debió incluir en sus declaraciones de IRPF sus rentas mundiales, pero se constata por la inspección que si bien declara como residente no han sido incluidas en el IRPF de 2015 y de 2016 las rentas obtenidas y declaradas en Estados Unidos y en Brasil, que son las siguientes:

- 5.513 dólares que declaró en la declaración de EEUU correspondientes al ejercicio 2015, por los que no pagó importe alguno por estar exentos en dicho país.

- 616.666,70 reales minorado en los impuestos, gastos y 4.000 reales que debía Elias a la entidad TECSIS, que hacen un importe líquido ingresado en la cuenta bancaria de Brasil de 442.508,60 reales, relativo al ejercicio 2015.

También presentó "IMPOSTO SOBRE A RENDA- PESSOA FÍSICA" (impuesto sobre la renta de las personas físicas) correspondiente a los ejercicios 2015 y 2016 en Brasil, si bien sólo incluye rendimientos financieros por importes 32.894,60 reales en 2015 y por importe de 77.720,56 reales en 2016.

Se concreta en la resolución sancionadora que el concepto por el que se recibe el ingreso es por "bonus" como director de Operaciones en 2012 y como director Estatutario en 2013 y 2014, si bien el mismo no es exigible en el ejercicio en que se genera sino que se fracciona en varios plazos con distintos vencimientos, y además esas fechas de vencimiento no son fijas sino que se condicionan a otras variables relacionadas con la buena marcha de la empresa, siendo abonado en el año 2015, calificados como rendimientos del trabajo e imputados al ejercicio 2015, período impositivo en que son exigibles por el perceptor, independientemente del ejercicio en que se generaron, como como consta claramente establecido por las partes en el "DISTRATO DE ACORDO DE REMUNERAÇAO PRO-LABORE DE DIRETOR ESTATUTARIO" de fecha 25 de julio de 2014.

Se añade que el obligado tributario declaró dichos "bonus" como rendimientos de trabajo de 2015 en impuesto análogo en Brasil, si bien no los incluye en su declaración de IRPF en España de 2015.

En consecuencia, los conceptos regularizados son los siguientes:

- El primero, los gastos deducibles en el ejercicio de su actividad profesional.

- El segundo concepto, la integración de rentas mundiales como residente en España y sujeto pasivo del IRPF (rentas del capital mobiliario y ganancias obtenidos y declarados en 2015 en Estados Unidos, y los rendimientos del capital (en 2015 y en 2016) y los rendimientos de trabajo de 2015, obtenidos y declarados en Brasil.

El obligado tributario es sancionado por la infracción tipificada en los artículos 191.1 en relación con el artículo 191.5 de la Ley General Tributaria, consistentes en "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo" y "obtener indebidamente una devolución", concretamente, el obligado tributario ha dejado de ingresar 27.171,38 euros en 2015 y 4.041,60 euros en 2016, a la vez que obtuvo devoluciones improcedentes por importes de 3.745,56 euros en 2015 y de 1.971,80 euros en 2016. Se califica la infracción como grave, al ser la base dela sanción superior a 3.000 euros y apreciarse y la existencia de ocultación ( artículo 191.3 LGT) , ya que el obligado tributario ocultó las rentas obtenidas fuera de España de los ejercicios 2015 y 2016.

Consecuentemente, se impone una sanción de 14.147,57 euros.

En relación con la motivación de la culpabilidad del obligado tributario se expone lo siguiente en la resolución sancionadora:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del señor Elias debe ser considerada como culpable ya que ha actuado con un grado de negligencia que es suficiente para considerar que concurre el elemento subjetivo de la infracción.

Tal y como ha quedado acreditado en el acta de conformidad, el obligado tributario no incluyó en sus declaraciones de IRPF de los ejercicios 2015 y 2016 las rentas de diversa índole obtenidas fuera de España, a saber:

- No declaró los rendimientos del trabajo obtenidos en Brasil en 2015.

- No declaró los intereses, dividendos ni ganancias de capital obtenidas en Estados Unidos en 2015.

- No declaró los rendimientos financieros obtenidos en Brasil en 2015 y 2016.

El ordenamiento tributario español ha previsto, tal y como se ha indicado, que la responsabilidad infractora se fundamente en la negligencia, de manera que el artículo 183 de la LGT establece que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

También hemos delimitado el concepto de negligencia a partir de la jurisprudencia del Tribunal Supremo ("la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma"), de manera que puede decirse que la culpa o negligencia solo "exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias" ( Sentencia de la Audiencia Nacional de 07/12/1994 ).

En el presente caso, resulta evidente la falta de diligencia del obligado tributario, haciendo dejación de sus obligaciones tributarias en cuanto a la declaración de su renta mundial. En este sentido, la normativa del IRPF es clara y precisa en cuanto a la obligación de declaración y tributación de los contribuyentes residentes en España, una vez establecida dicha residencia de manera indubitada, como es el caso. Así, el artículo 2 de la LIRPF establece:

"Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".

El hecho de presentar las oportunas declaraciones tributarias en los países de origen de la fuente de renta no exime al contribuyente residente de su obligación de declaración y tributación en el país de residencia, en este caso España. El incumplimiento de esta obligación, básica y fundamental de nuestro ordenamiento jurídico, no puede estar amparada en ninguna interpretación razonable de la norma expuesta, que no admite dada su claridad, una interpretación discrepante de la mantenida por la Inspección.

Por otra parte, la regularización practicada por la Inspección deriva también de un ajuste en el importe de los gastos deducibles de la actividad económica del obligado tributario. Así, tanto en 2015 como en 2016 el señor Elias dedujo gastos para el cálculo del rendimiento neto de su actividad profesional que no cumplen los requisitos establecidos legalmente para que dicha deducción sea aceptada fiscalmente ( artículo 15 de la LIS ):

- Gastos respecto de los que no se aportan soportes documentales válidos o de los que se aportan meros tickets en los que no se identifica al destinatario: comidas, parkings, autopistas, gasolina, taxis;

- Facturas cuyo destinatario no es el obligado tributario sino la entidad CAIZAM COMPOSITES;

- Factura de CAIZAM, S.L. (B87216131) por "Servicios de consultoría Caizam T1Ž16 para ACCIONA WINDPOWER", respecto de la que el obligado tributario no tiene un ingreso correlativo y, por tanto, no es un gasto relacionado con la actividad;

- Factura de ÁBACO ESPACIOS EN MADERA, S.L., por la reforma en la vivienda habitual del obligado tributario, pues se trata de un gasto particular del señor Elias.

La norma mencionada es clara cuando establece qué gastos no van a ser deducibles en ningún caso. La redacción del artículo 15 de la LIS no presenta laguna u oscuridad alguna; al contrario, es tan explícita y detallada que no cabe interpretación divergente posible que excluya la responsabilidad del obligado tributario.

Es evidente que las actuaciones descritas no pueden ser observadas más que de manera voluntaria por parte del contribuyente, lo que evidencia su culpabilidad y la destrucción de la presunción de inocencia, y excluye el error admisible que conduce a la exoneración de su responsabilidad y a apreciar en su conducta culpabilidad. Desde este punto de vista, no se trata de un criterio dispar y razonable en la interpretación de las normas aplicables, sino de una conducta intencional que ha determinado que el sujeto pasivo deje de ingresar parte de la deuda tributaria.

Al realizar el conjunto de actos arriba mencionado, se pone de manifiesto el desprecio o menoscabo de la norma al que se refieren las sentencias y consultas citadas como definidoras de la negligencia. En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta. Debe concluirse que su conducta culpable ha provocado la reducción de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el IRPF, sin que puede apreciarse ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT

Concurriendo el elemento objetivo de las infracciones, la tipificación de su conducta, esta culpabilidad ha sido considerada suficiente para considerar que concurre también el elemento subjetivo de la culpabilidad, pues ya se ha mencionado que la Ley General Tributaria establece que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley" ( artículo 183.1 de la LGT )."

La resolución del TEARM recurrida sustenta la desestimación de las reclamaciones en que la conducta del contribuyente consiste no incluir en su declaración su renta mundial y, además, deducirse ciertos gastos con incumplimiento manifiesto de los requisitos legalmente establecidos, por lo que cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia.

Y añade: "La claridad y evidencia de las conductas de la reclamante ya expuestas, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad".

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, que las cantidades procedentes de la entidad brasileña TECSIS en concepto de "bonus" no debían ser objeto de tributación en España, y si a los solos efectos dialectos debieran haberlo sido, como sostiene la Inspección, igualmente las mismas habrían de quedar exentas al amparo de lo establecido en el artículo 7.p) de la LIRPF, circunstancias, en definitiva, todas ellas que aunque vienen referidas al acta suscrita en conformidad no hay óbice alguno para atacarlas en esta sede, y ponen de manifiesto la ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Las razones en que sustenta su afirmación son:

1.- Que el "bonus" estaba ya devengado y era exigible en 2014, pero sucedió que, con ocasión del cese, TECSIS, impuso retrasar el pago de esas cantidades que ya estaban devengadas y eran exigibles, con anterioridad al año 2015, pues respondía al "bonus" de los años 2012, 2013 y 2014, y por ello les resultaba aplicable el artículo 14.2.b de la Ley del IRPF.

2.- Se trataba de retribuciones correspondían a "bonus" pagados por una empresa brasileña, para la que se trabajó en los años 2012 a 2014, por trabajos realizados en suelo brasileño, en años en los que se era no residente fiscal en España, esas retribuciones no debían tributar en España por mucho que una parte se percibiera en 2015, y por eso los declaró en Brasil como ingresos en el año 2015.

3.- Interpretó también que, aún para el caso de que de contrario se argumentara la imputación a los años 2015 y 2016, esos rendimientos por trabajos en el extranjero serían igualmente merecedores de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF, lo que contribuyó a su decisión de tributar esos rendimientos en Brasil y no en España.

Además, alega falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en la resolución sancionadora.

La Abogacía del Estado se opone a la pretensión de la parte actora, alegando que en la conducta del recurrente concurre negligencia desde el instante en que presentó sus declaraciones del IRPF sin incluir la renta percibida en el extranjero, haciendo así una clara dejación de sus obligaciones tributarias, así como en el momento en que aplica la deducción de ciertos gastos sin reunir los requisitos para ello, obviando de esta manera la normativa en la materia, lo que revela su conducta negligente, cuya concurrencia se motiva suficientemente en la resolución sancionadora.

SEGUNDO.- La culpabilidad del obligado tributario.

La parte demandante cuestiona la legalidad de la sanción impuesta, apelando a la ausencia de elementos objetivos y subjetivos del tipo infractor en su conducta, pese a que suscribió el acta relativa a la liquidación provisional en conformidad.

Basta con una mera remisión al contenido de la resolución sancionadora recurrida, que ha sido resumida en el primer fundamento de derecho, transcribiéndose también algunos de sus pasajes, para constatar la concurrencia tanto de los elementos objetivos del tipo infractor, como los sus elementos subjetivos, en particular la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora.

No obstante, abordaremos el examen de las alegaciones de la parte demandante para darles cumplida respuesta.

Por lo que atañe a los elementos objetivos, el demandante niega su obligación de tributar por sus rentas mundiales en España, pese a ser residente en nuestro país en los años 2015 y 2016, y subsidiariamente, alega la condición de dichas rentas como exentas al amparo de lo establecido en el artículo 7.p) de la LIRPF.

La resolución sancionadora, que, en este particular, acertadamente, recoge los razonamientos expuestos en la liquidación provisional, justifica sobradamente la obligación del contribuyente, residente en España en los ejercicios fiscales 2015 y 2016 -hecho no controvertido- de tributar ante la Hacienda española sus rentas mundiales, entre las que se encuentran, sin duda alguna, las obtenidas en EEUU y Brasil.

Por lo que respecta a la primera de las alegaciones, aduce el demandante la aplicación del artículo 14.2.b de la LIRPF para justificar su proceder y eludir a la calificación de culposa de su conducta.

Dispone el precepto, al exponer las reglas especiales de imputación temporal de ingresos, lo siguiente:

"Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".

Pues bien, no se justifica por el obligado tributario la exigibilidad del pago de la cantidad percibida en concepto de "bonus" en el año 2015 con anterioridad a ese año, concretamente en los años 2013 y 2014, pues el contrato suscrito por las partes, referido en la resolución sancionadora pone de manifiesto, precisamente, su exigibilidad por el perceptor en el año 2015.

Las retribuciones se perciben por "bonus" como director de Operaciones en 2012 y como director Estatutario en 2013 y 2014, no son exigibles en el ejercicio en que se generan sino que se fracciona en varios plazos con distintos vencimientos por propia voluntad de las partes, y además esas fechas de vencimiento no son fijas sino que se condicionan a otras variables relacionadas con la buena marcha de la empresa, estableciéndose como fecha límite para su pago febrero del año 2015, que es cuando finalmente son abonadas al obligado tributario, período impositivo en que son exigibles por el perceptor, independientemente del ejercicio en que se generaron, como se deduce con claridad del "DISTRATO DE ACORDO DE REMUNERAÇAO PRO-LABORE DE DIRETOR ESTATUTARIO" de fecha 25 de julio de 2014.

Además, el obligado tributario en ningún momento ha procedido a declarar los rendimientos del trabajo relativos al "bonus" en la forma prevista en el precepto trascrito, cuya aplicación demanda ahora. Simple y llanamente, no los declaró en España en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio fiscal 2015, pese a estar obligado legalmente a ello, ocultándolos a la Hacienda española y limitándose a declararlos en Brasil en el ejercicio 2015, confirmando así con sus propios actos la exigibilidad de dicha retribución en esa concreta anualidad y no con anterioridad.

Por lo que respecta a la segunda de sus alegaciones, resulta evidente que la exención fiscal prevista en el artículo 7.p de la LIRPF no resulta de aplicación al supuesto de hecho que nos ocupa, donde nos encontramos ante rendimientos del trabajo generados en el extranjero durante ejercicios fiscales en los que el obligado tributario era no residente en España -no se trataba de un residente en España desplazado al extranjero para prestar servicios a empresas domiciliadas en otros países-, supuesto que queda fuera de la exención referida.

Al respecto, conviene exponer el régimen jurídico de la mencionada exención y la jurisprudencia que lo interpreta.

El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero expresa lo siguiente:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Desde luego, el artículo 7.p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011) "lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

No obstante, como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, conviene aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho, ni el precepto legal (artículo 7.p) ni el correlativo reglamentario (artículo 6.2) especifican límite mínimo alguno de días

En definitiva, el precepto legal y su desarrollo reglamentario, exigen que el beneficiario de la exención sea una persona física residente fiscalmente en el territorio español, que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero, pues el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. Pero el recurrente no era residente en territorio español cuando se prestaron los servicios a la empresa radicada en el extranjero, hecho este no controvertido, por lo que no puede serle de aplicación la exención examinada.

En cualquier caso, desde la perspectiva tanto del examen de los elementos objetivos como subjetivos de la infracción, resulta extraordinariamente relevante destacar que la infracción tributaria imputada al obligado tributario no tiene por causa tan solo la ausencia de declaración en España de los rendimientos relativos al "bonus" percibido en el año 2015 por aquel, sino también la ausencia de declaración en los ejercicios fiscales 2015 y 2016 de otros rendimientos obtenidos en Brasil y en EEUU, así como la aplicación indebida de gastos como deducibles para calcular el rendimiento neto de su actividad profesional en importantes cuantías.

Sentado lo anterior, procede examinar la motivación de la culpabilidad del infractor que contiene el acuerdo sancionador, donde se resumen los hechos y circunstancias que determinaron la regularización tributaria de los rendimientos de actividades económicas declarados por el obligado tributario, en términos coincidentes con los consignados en la liquidación tributaria.

Antes de proceder al examen de esta cuestión, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador, acordes con lo declarado en nuestra sentencia 24 de enero de 2023, Sección Quinta (Sección de apoyo) (Recurso nº 825/2020).

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

A juicio de la Sala, la resolución sancionadora impugnada está debidamente motivada y comprende la justificación razonada de concurrencia de culpabilidad en el infractor, atendiendo a las circunstancias de la conducta del contribuyente de la que infiere la existencia de culpabilidad, circunstancias que aparecen detalladamente expresadas en la liquidación tributaria, donde se identifican los rendimientos no declarados por el obligado tributario y los gastos que declaró como deducibles indebidamente, al no encontrarse debidamente justificados y resultar ajenos a su actividad profesional. La apreciación de culpabilidad gira en torno al comportamiento del contribuyente quien hizo dejación de sus obligaciones tributarias en cuanto a la declaración de su renta mundial y a la hora de deducir gastos indebidamente para la determinación del rendimiento neto de su actividad profesional, hasta el punto de deducirse gastos reflejados en facturas que no correspondían al contribuyente o que reflejaban gastos particulares, como la reforma de su vivienda habitual.

En efecto, en primer lugar, el obligado tributario no declaró rendimientos obtenidos en el extranjero. En resumen, el obligado tributario no declaró los rendimientos del trabajo obtenidos en Brasil en 2015, no declaró los intereses, dividendos ni ganancias de capital obtenidas en Estados Unidos en 2015 y no declaró los rendimientos financieros obtenidos en Brasil en 2015 y 2016.

En segundo lugar, incluyó en su autoliquidación como gastos deducibles de los ingresos obtenidos en el ejercicio de su actividad profesional, determinados gastos que, ostensiblemente, no reunían la condición de deducibles, por no cumplir, notoriamente, los requisitos necesarios para su deducibilidad -no estar justificados mediante factura completa, no ser gastos relacionados con el desarrollo de la actividad sino gastos de la esfera particular del titular o estar relacionados con elementos no afectos a la actividad económica-, lo que supuso dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, conducta esta sancionada.

En consecuencia, la conducta infractora debe ser considerada voluntaria y culpable, resultándole exigible otra conducta diferente, tal y como hace el acuerdo sancionador, donde se motiva suficientemente la concurrencia de culpabilidad en el infractor. La apreciación en la resolución sancionadora de ocultación de las rentas obtenidas fuera de España de los ejercicios 2015 y 2016 avala la calificación como culpable de la conducta del obligado tributario.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2000 €), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.