Sentencia Contencioso-Administrativo 108/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1304/2020 de 07 de febrero del 2023

PRIMERO. -Resolución recurrida.

Constituye el objeto de este recurso la desestimación por silencio administrativo de la reclamación económico administrativa interpuesta por Dª Apolonia en fecha de 11 de abril de 2019 contra el Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, dictado el 11 de marzo de 2019, derivado del procedimiento de Inspección por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2013, 2014 y 2015 por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, con un resultado a ingresar de 24.707,12 €.

Como hemos señalado anteriormente, interpuestas por Don Hipolito y Dª Apolonia cuatro reclamaciones económico administrativas en fecha 11 de abril de 2019 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, se ha dictado por ese Tribunal resolución expresa de fecha 23 de noviembre de 2021 que desestima acumuladamente las reclamaciones de Don Hipolito con número de referencia NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008 y NUM009, interpuestas contra acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad dictado por la AEAT relativo al IRPF, ejercicios de 2013 a 2015, y contra acuerdo de imposición de sanción dictado por la AEAT relativo al IRPF, ejercicios de 2013 a 2015.

Consta en autos del recurso 1305/20 como antecedentes que las actuaciones inspectoras se iniciaron con carácter general y que se formalizaron Actas de conformidad en relación con las regularizaciones propuestas por la Inspección, a partir de la valoración de las participaciones de Arriaga Asociados Asesoramiento Jurídico y Económico, S.L., y Fraile Mena Servicios Jurídicos, S.L., pero también se firmó Acta de disconformidad por el concepto tributario de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2013, 2014 y 2015, en la medida en que, en la propuesta de liquidación provisional, la Dependencia Regional de Inspección de Madrid indicaba que no podía concluir que se hubiera acreditado de manera indubitable el origen de los ingresos en cuentas bancarias sobre los que se había preguntado a los inspeccionados y que procedía incrementar la base imponible de los ejercicios 2013, 2014 y 2015.

La Inspección de los Tributos puso de manifiesto como hechos relevantes la existencia de ingresos en cuentas bancarias de las entidades BBVA y CAIXABANK de las que son titulares Don Hipolito junto con su cónyuge Doña Apolonia y cuyo origen es desconocido.

La regularización practicada consistió, en síntesis, en considerar que los ingresos citados constituyen ganancias patrimoniales no justificadas, sin que tales rentas hubiesen sido objeto de tributación.

Se formularon alegaciones en el trámite previsto en el artículo 157.3 de la LGT.

El Acuerdo de liquidación confirmó la propuesta contenida en el acta, desestimando lo alegado.

Frente al Acuerdo de liquidación se interpusieron las precitadas reclamaciones económico administrativas en las que los interesados alegan, en síntesis, que "los ingresos en cuentas corrientes derivan de unos préstamos de familiares directos ante la situación económica que atravesaba el matrimonio formado por Don Hipolito y Doña Apolonia en los años 2007 a 2012", reiterando que los documentos aportados a la Inspección para justificar los ingresos de sus cuentas corrientes son válidos.

Por otra parte, asociado a la anterior liquidación, se tramitó expediente sancionador que finalizó con la notificación de un acuerdo de imposición de sanción en el que se entienden cometidas dos infracciones graves tipificadas en el artículo 191.3 de la LGT en los periodos 2013 y 2014, y una infracción leve tipificada en el artículo 191.2 de la LGT en el periodo 2015. Disconformes con tal acuerdo sancionador, los recurrentes alegan en las reclamaciones económico administrativas ante el TEARM que no procede la imposición de sanción por ausencia de culpabilidad.

La resolución dictada por el TEARM desestima las reclamaciones argumentando: 1) El reclamante y su cónyuge no aportaron durante el procedimiento de investigación justificación suficiente del origen de los ingresos en cuentas bancarias de su titularidad. Como justificación aportaron un documento privado de reconocimiento de préstamo formalizado el 18/07/2018, justificantes de transferencias hechas por el obligado tributario y su cónyuge a los familiares prestatarios manifestando que se han realizado para la cancelación de las deudas contraídas y correos de los familiares indicando estos haber recibido las transferencias con lo que la deuda quedaría cancelada. Todos son posteriores a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras el 14/09/2017. Se exige una prueba contrastable y no creada con la intención de tratar de probar el hecho descubierto por la Inspección. 2) En cuanto a la sanción impuesta, la conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación encuentra su calificación en la Ley 58/2003, en su artículo 191. El contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador es suficiente. En la actuación del reclamante ha existido al menos negligencia, en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, sin que pueda considerarse razonable su interpretación a los efectos del artículo 179.2.d) de la LGT. Se dan los presupuestos contenidos en los preceptos legales para considerar la existencia de ocultación de datos a la Administración tributaria y la calificación de algunas de las infracciones cometidas como graves.

SEGUNDO. - Pretensión ejercitada. Motivos de la impugnación.

La recurrente en la demanda solicita que se dicte sentencia que revoque la resolución por la que se le impone la sanción.

Se sintetizan las consideraciones en que la parte recurrente funda su pretensión impugnatoria en los recursos que junto con Don Hipolito ha promovido ante la Sala de la siguiente forma:

1. Debido a la obligación del matrimonio de reintegrar deudas bancarias y préstamos personales que habían recibido y aportado a Granjas Arriaga, S.L., sociedad que constituyeron para la ejecución de un proyecto de construcción de una granja de selección y multiplicación genética de ganado porcino, su situación económica era difícil, ya que sus actividades económicas y laborales no les reportaban ingresos suficientes para hacer frente en tiempo y forma a las reclamaciones de deudas.

2. Los familiares que se lo pudieron permitir entregaban cantidades en metálico al matrimonio, que se ocupaba de ingresar los importes necesarios en las cuentas correspondientes a fin de que se pudieran cargar las cuotas de los distintos préstamos contraídos en tiempo y forma.

3. El contrato verbal de préstamo entre familiares directos (madre y hermanos) de Dª. Apolonia y D. Hipolito es totalmente válido y se ha justificado el origen de los ingresos de las cuentas corrientes. El hecho de que la constatación documental de los préstamos se llevara a cabo con posterioridad, no significa que el contrato no existiera, sino que simplemente se quiso constatar la existencia del préstamo, aunque de limitados efectos ante terceros, pero que ha de primar la confianza en el bien hacer del obligado tributario.

4. La regularización practicada se basa en una presunción "iuris tantum" establecida en la norma que no habría podido ser enervada por la actora. Esa presunción no puede operar en el ámbito sancionador. El requisito de la culpabilidad para poder imputar la comisión de una infracción tributaria ha de ser probado y corresponde a la Administración la carga de la prueba. No ha existido una conducta culpable ni negligente en la actuación de la recurrente. Los requisitos legalmente establecidos en la normativa del IRPF en la determinación de la base imponible del IRPF fueron interpretados de forma racional. No ha existido ningún tipo de ocultación, ya que los ingresos provenían de préstamos de familiares.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, reproducen los argumentos de las resoluciones recurridas. Sostiene que la existencia de ocultación y el elemento subjetivo de la conducta infractora están adecuadamente justificados por la Inspección. El acuerdo sancionador está debidamente motivado, conforme a las exigencias jurisprudenciales.

TERCERO. - Sobre el acuerdo de liquidación por ganancias patrimoniales no justificadas.

Para resolver la adecuación a Derecho de la sanción impuesta partimos de lo razonado en los recursos que penden ante la Sala sobre los acuerdos de liquidación.

En la sentencia de esta misma fecha dictada en el 717/20 interpuesto por la recurrente contra referido acuerdo hemos dicho:

La normativa de aplicación a la cuestión controvertida se encuentra en el artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) que dispone:

Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

Tenemos que, si bien la regulación legal en esta materia de ganancias patrimoniales injustificadas, que es lo que se imputa por la Administración, establece una presunción iuris tantum de las mismas, puede ser destruida por prueba en contrario.

La sentencia del Tribunal Supremo, Contencioso sección 2 de 22 de noviembre de 2012, recurso nº 98/2010 , señala:

La jurisprudencia de este Tribunal Supremo tiene dicho al respecto:

El hecho base de la presunción legal consiste en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas, recayendo sobre la Administración la carga de probar el hecho base de la presunción legal por los medios ordinarios de prueba, sin que al respecto del mismo exista presunción legal alguna.

Probado por la Administración el hecho base de la presunción, esto es, que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podrá normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco cuándo se produjeron tales ocultaciones. Por ello la Ley deduce del hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal: que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable que no ha sido declarada, y que dicha renta se obtuvo en el último ejercicio no prescrito.

Para resolver los cuatro recursos planteados por los recurrentes nos remitimos a las actuaciones inspectoras que constan en el expediente del recurso 1305/20, por ser comunes las cuestiones planteadas.

En el acta de disconformidad se recoge que la Inspección constata una serie de ingresos en cuentas bancarias sobre los que se ha pedido al obligado tributario y a su cónyuge, matrimonio en régimen de gananciales, que acredite su origen; y corresponde a estos acreditar que los fondos ingresados proceden de contratos verbales de préstamo con familiares, conforme sostienen.

Según está documentado en Diligencia de 27 de abril de 2018 se solicitó del recurrente la justificación del origen de determinados ingresos que había obtenido en sus cuentas bancarias. Del ejercicio 2013 se solicitaron 29 operaciones, del ejercicio 2014 se solicitaron 70 operaciones y del ejercicio 2015 se solicitaron 5 operaciones.

En el procedimiento seguido cerca del cónyuge del recurrente, Doña Apolonia, se solicitó igualmente la justificación del origen de determinados ingresos que había obtenido en cuentas bancarias bien de su titularidad, bien de titularidad compartida con D. Hipolito.

La contestación proporcionada por los cónyuges a estos requerimientos es la misma según está documentado en Diligencias de la misma fecha de ambos procedimientos: se trata de préstamos recibidos de familiares y que han sido ingresados en efectivo en las cuentas bancarias del matrimonio.

Requeridos los inspeccionados para que aportasen justificación material del origen de las citadas cantidades, se aporta un documento de reconocimiento y cancelación de deuda firmado por Dª. Apolonia y D. Hipolito con fecha 18 de julio de 2018, es decir, durante la instrucción del procedimiento Inspector. En el documento se manifiesta que los familiares entregaron cantidades al matrimonio durante los ejercicios 2008 a 2014 sin identificar las cantidades entregadas en los ejercicios 2008 a 2012 que no estaban siento objeto de inspección, ni las cantidades supuestamente entregadas en los ejercicios 2013 y 2014 objeto de inspección. Se indica que el matrimonio reconoce la cantidad de 128.000 euros como el importe total recibido en préstamo por todos estos años, de 2008 a 2014.

Por la Inspección se recuerda que el obligado tributario, en su contestación aportada a la Inspección con fecha 6 de julio de 2018 y referido solamente en los años objeto de comprobación 2013 y 2014, ha identificado como cantidades prestadas por los familiares una cantidad mayor que la que recoge el documento de reconocimiento y cancelación de deuda, en concreto 135.038,90 euros; sin que resulte razonable que dos documentos elaborados por el obligado tributario y casi en la misma fecha, 6 y 18 de julio de 2018, presenten esta incoherencia.

El documento aportado a la Inspección como "Documento nº 1" está formado por cinco fotocopias de correos electrónicos que incluyen un texto de acuerdo con el cual parece que la entidad BBVA net cash manifiesta que D. Hipolito ha realizado unas transferencias desde su cuenta, sin embargo, no se indica ni la cuenta de destino ni el beneficiario de las transferencias. Se trata de fotocopias de documentos privados que nada acreditan por sí mismos respecto de lo que se solicita, puesto que se requirió que se acreditara el origen de determinadas cantidades ingresadas por Dª. Apolonia y D. Hipolito en sus cuentas, en efectivo, durante los ejercicios 2013 y 2014; y, el hecho de hacer unas transferencias en 2018 a unos familiares directos (madre y hermanos), durante el procedimiento Inspector, no supone que quede fehacientemente acreditado que el origen del efectivo ingresado en sus cuentas en 2013 y 2014 sea precisamente cantidades entregadas por estos.

El documento aportado a la Inspección como "Documento nº 2" está constituido por cinco copias de correos electrónicos, fechados los días 5, 6 y 7 de enero de 2019, es decir, durante el procedimiento inspector, aparentemente remitidos por familiares directos (madre y hermanos) a Dª. Apolonia y D. Hipolito sobre la supuesta cancelación de deuda de 18 de julio de 2018.

La Inspección constata: "La coincidencia de fechas, todos los familiares se dan cuenta al mismo tiempo, entre el 5 y el 7 de enero de 2019, de que les han cancelado las deudas seis meses antes, y el hecho de que todos perciban simultáneamente la necesidad de remitir un correo a los obligados tributarios, no hace sino restar credibilidad a lo que se manifiesta, puesto que genera la sensación de que se trata de documentación elaborada, ad hoc, para el procedimiento inspector. Nos encontramos ante documentos privados elaborados por las personas interesadas y/o sus familiares directos que constituyen simples manifestaciones sin hacer prueba ante la administración tributaria de lo que se manifiesta."

Teniendo en cuenta que los presuntos prestamistas son familiares directos (madre y hermanos) de Dª. Apolonia y D. Hipolito, la Inspección solicitó, según se documenta en diligencia de 30 de julio de 2018, si existe alguna declaración de préstamo presentada ante la Comunidad Autónoma correspondiente, alguna declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o cualquier otro documento presentado ante una autoridad administrativa que permita confirmar las alegaciones a este respecto de los contribuyentes; sin que se haya presentado ninguno de estos documentos.

De acuerdo con lo anterior, a la vista de las manifestaciones realizadas, la Inspección indica que no puede concluir que se haya acreditado de manera indubitable el origen de los ingresos en cuentas bancarias sobre los que se ha preguntado al obligado tributario.

La Sala coincide con la Administración, en consideración a cuanto se ha expuesto, en que la documentación aportada no acredita el origen de las cantidades ingresadas, ni haber tributado por ellas. Más bien se trata de documentación y prueba que, cuando ya están en marcha las actuaciones de inspección tributaria, se elabora y aporta para justificar la existencia de esos supuestos préstamos verbales pero que, dado su carácter privado e inconsistencia, no ha conseguido acreditarlos.

De ahí que deba ser confirmada la Resolución del TEAR en cuanto al acuerdo de liquidación provisional, debiendo ser desestimado el recurso.

CUARTO. - Sobre la sanción. Motivación de la culpabilidad.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad"

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de fechas 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La Administración en este caso motiva la tipicidad y culpabilidad de la siguiente forma:

"..., concurre en el sujeto pasivo el elemento objetivo de las infracciones descritas en el artículo 191 de la LGT , toda vez que la obligada tributaria en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios regularizados ha dejado de ingresar las siguientes cantidades:

La cantidad dejada de ingresar en 2014 incluye la devolución obtenida indebidamente por importe de 824,02 y la cantidad dejada de ingresar en 2015 incluye la devolución por importe de 601,95 euros a la que la obligada renunció a favor de su cónyuge.

En el ejercicio 2014 el importe dejado de ingresar corresponde a la liquidación que deriva del acta de disconformidad que contiene la regularización completa de la situación tributaria de doña Apolonia, incluido el rendimiento del capital inmobiliario comprobado con las rentas no declaradas procedentes del alquiler del inmueble situado en Benalmádena (Málaga) regularizados en el acta de conformidad A01 NUM010, que por error no fue recogidas en la propuesta de liquidación del acta de disconformidad.

...

... se aprecia en la conducta de la obligada tributaria el requisito subjetivo (la concurrencia de dolo o culpa en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, con la excepción de los ajustes por las correcciones valorativas de las operaciones vinculadas en los que no se ha apreciado la existencia de culpabilidad. En los otros dos motivos de regularización rendimientos del capital inmobiliario, y la obtención de rentas no declaradas sujetas al Impuesto que proceden de ingresos en cuentas bancarias de titularidad compartida con su cónyuge sin justificar suficientemente su origen, se aprecia la existencia de intencionalidad en su conducta.

En cuanto a los rendimientos del capital inmobiliario, la obligada tributaria era plenamente consciente de que tenía, con su cónyuge, un inmueble en Benalmádena (Málaga) que estuvo alquilado durante parte de los ejercicios 2013 y 2014 y no declaró los rendimientos obtenidos estando obligada a ello.

En cuanto a los ingresos en las cuentas bancarias, la obligada tributaria ha tratado justificar su procedencia con documentos de fechas posteriores al inicio de las actuaciones inspectoras: documento privado de reconocimiento de un préstamo concedido por familiares muy cercanos argumentando además que por los estrechos vínculos familiares el contrato de préstamo fue verbal, transferencias de pago de 2018 y correos electrónicos de enero de 2019 de los familiares prestamistas manifestando haber recibido la cantidad prestada y cancelada así la deuda existente. A la vista de todo ello no puede considerarse probado el origen de los ingresos en las cuentas bancarias porque las pruebas aportadas se han producido cuando la Inspección, en el curso de las actuaciones de comprobación, ha puesto de manifiesto la posible existencia de unas ganancias no justificadas de patrimonio por estos ingresos.

En definitiva, la obligada tributaria ha sabido en todo momento que había obtenido rentas sujetas a tributación en el IRPF que no había declarado. A pesar de ello y respecto a los ingresos en cuentas bancarias ha tratado de encajarlos como un préstamo con contrato verbal de unos familiares. Estas circunstancias solo ponen de manifiesto la manera intencionada de proceder con la que ha tratado de eludir su deber de tributar conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se estima que la conducta ha sido voluntaria, y le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias expuestas, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

A la vista de la realidad y claridad de los hechos no hay ninguna circunstancia de las previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT que pueda eximirle de su responsabilidad, por lo que se estima enteramente procedente la imposición de sanciones previstas en este acuerdo.

En relación con las alegaciones presentadas al procedimiento sancionador solo resta concluir que la obligada tributaria ha cometido infracciones en los tres periodos merecedoras de las correspondientes sanciones y además no existe en ninguno de los dos motivos de regularización una posible interpretación razonable de la norma a la hora de declarar estas rentas que pudiera provocar la ausencia de responsabilidad en la actuación de doña Apolonia al respecto.

...

A) Infracción GRAVE por dejar de ingresar en 2013 y 2014 (art 191.3)

En el apartado 3 del art. 191, se especifica: "La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3000 euros y exista ocultación..."

El 184.2 de la LGT señala que "existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

En estos periodos las infracciones cometidas se califican como graves al ponerse de manifiesto la existencia de ocultación debido aquel la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es superior al 10 por ciento en los dos ejercicios.

B) Infracción LEVE por dejar de ingresar en 2015 (Art. 191.2)

La infracción cometida por la obligada en este ejercicio se califica como leve en virtud de lo dispuesto en el artículo 191.2: la base de la sanción es inferior a 3.000 euros.

Sobre las correcciones valorativas de las operaciones vinculadas el Instructor ha estimado que la conducta de la obligada tributaria no es constitutiva de infracción tributaria, pero si por las ganancias de patrimonio no justificadas

...

Y se aprecia la existencia de ocultación en las ganancias de patrimonio no justificadas. De esta manera:

Incrementos sancionables 1.650,00

Incrementos sancionables con ocultación 1.650,00

% incidencia ocultación 100%

No obstante, en el ejercicio 2015 la infracción cometida por dejar de ingresar se califica como LEVE porque la base de sanción es inferior a 3.000 euros."

De lo expuesto resulta, a juicio de la Sala, que la resolución está debidamente motivada pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de las conductas de las que infiere la existencia de la culpabilidad (no declarar los rendimientos obtenidos como consecuencia del arrendamiento de bienes inmuebles sin causa que lo justifique e ingresos de procedencia injustificada en las cuentas bancarias de los inspeccionados que no se corresponden con su renta y patrimonio declarados; ganancias patrimoniales que se ocultan deliberadamente para eludir la tributación correspondiente) sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Por otra parte, más allá de su mera invocación genérica, no se han aportado por la parte recurrente razones o argumentos en que pueda asentarse la interpretación razonable de la norma tributaria que habría de excluir la culpabilidad. Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.

Por lo expuesto, al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso administrativo.

QUINTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 500 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación