Sentencia Contencioso-Administrativo 112/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 845/2020 de 07 de febrero del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 2 de junio de 2020, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional (referencia NUM002), dictado por la Administración de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, por cuantía de 18.371,88 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción (referencia ( NUM003) derivada del anterior, por importe de 8.735,40 euros; así como, naturalmente, estos últimos actos.

A) La liquidación impugnada tienen su origen en el procedimiento de comprobación limitada que culminó con el acuerdo de 5 de febrero de 2015 de liquidación provisional en concepto de Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de rentas, ejercicio 2013, por importe de 17.470,81 de cuota y 901,07 euros en concepto de intereses de demora. Se razona lo siguiente:

"- Las retenciones practicadas no se ajustan a lo establecido en la norma del Impuesto.

Según sus alegaciones de 19/01/2015 con nº de registro NUM004 hemos modificado la situación personal y familiar en el Mod. 190/2013 presentado por el sujeto pasivo de: Ismael, Leoncio, Marino, Mateo, Bárbara, Obdulio, Onesimo, Roberto, Salvador, Elisa, Teodoro, Víctor y Jose Luis y han sido dados de baja de la liquidación provisional. Que los cálculos realizados por Gestión Tributaria se han realizado con los datos que el sujeto pasivo ha declarado en el modelo 190/2013, por el presentado, que se presumen ciertos y solo pueden rectificarse mediante prueba en contrario, como establece el art.108.4 de la ley 58/2003, General Tributaria . Que a dichos datos se les ha aplicado lo establecido en los art.80 a 86 del RD 439/2007 , que aprueba el Reglamento de IRPF y procede a su regularización según el art.87 de dicho Reglamento. Que las retenciones mal practicadas se han liquidado exclusivamente sobre trabajadores sobre los que se ha comprobado que no han declarado IRPF/2013, por lo que teniendo en cuenta las sentencias del Tribunal Supremo, cabe señalar que no hay doble imposición, ni enriquecimiento injusto por parte de la Administración en la medida que la obligación principal no ha sido extinguida a satisfacción de todos y cada uno de los intervinientes".

Como consecuencia de lo anterior, se inició por la AEAT un procedimiento sancionador, que culminó con la imposición de una sanción por la infracción del art. 191 LGT por importe de 8735,40 euros por. Motiva lo siguiente:

" Que se han dejado de ingresar retenciones, por importe de 17.470,81 euros, que debieron haberse practicado, a los perceptores de rentas relacionados en la resolución con liquidación provisional de referencia NUM002, al no haberse determinado correctamente el importe de las mismas, en aplicación de lo establecido en los artículos del 80 al 86 del RD 439/2007, que aprueba el Reglamento del IRPF y el art.87 del citado RD, donde se establece la regularización del tipo de retención, previamente calculado.

Que los cálculos realizados por la Administración Tributaria se han realizado con los datos declarados por el sujeto pasivo en el modelo 190 del ejercicio 2013, por el presentado y que se presume cierto salvo prueba en contrario, en aplicación del art.108 de la Ley 58/2003 .

Que de los justificantes aportados por el sujeto pasivo en el trámite de audiencia, para justificar o acreditar que sus cálculos de retenciones y aclarar la discrepancia con la Administración, se han podido modificara algunos datos del modelo 190/2013, que se había presentado con errores y el resto, por aquellos que no ha podido justificarse las discrepancias en los cálculos, se ha practicado liquidación provisional.

Que los perceptores de rentas sobre los que se ha practicado liquidación provisional son exclusivamente NO declarantes de IRPF/2013, por lo que no existe ni duplicidad impositiva, ni enriquecimiento injusto por parte de la Administración Tributaria ya que la obligación principal no ha sido extinguida a satisfacción de todos y cada uno de los intervinientes.

Que por ello se pone de manifiesto un claro perjuicio para la Administración Tributaria ya que supondría un ingreso de retenciones inferior al que le correspondía y siendo el sujeto pasivo el causante de esta pérdida y tratándose de perceptores de rentas NO declarantes, es al sujeto pasivo al único al que puede reclamársele el pago de estas retenciones.

[...]

" Que la conducta del sujeto pasivo no se ha debido a una interpretación razonable de la norma aplicada o a la existencia de una laguna interpretativa, sino que se entiende que ha habido descuido y desatención en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en lo que a sus obligaciones como retenedor se refiere.

Que la normativa de IRPF para el cálculo de retenciones no plantea duda interpretativa cuando establece la exigencia de retener en las concretas retribuciones y hacerlo en los porcentajes previstos en la norma y considerando que no son susceptibles de una interpretación razonable de la norma, al conocer el obligado tributario todos los datos personales, familiares y económicos que le permiten el cálculo correcto de las retenciones, concurren pues los elementos necesarios para apreciar que le contribuyente actúa sin la diligencia necesaria y por tanto es responsable".

B) Contra los referidos acuerdos la interesada interpuso reclamaciones económico-administrativas que fueron resueltas inicialmente por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 30 de mayo de 2018. Frente a la misma, la mencionada mercantil interpuso recurso contencioso-administrativo en el que recayó Sentencia de la Sección de Apoyo de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 10 de febrero de 2020 (recurso 1445/2018), que estimó en parte el referido recurso y anuló esa resolución, ordenando la "retroacción de las actuaciones a fin de que el TEAR dicte una nueva resolución", "en la que se pronuncie según su criterio, sobre las alegaciones formuladas por el recurrente en su escrito de interposición de la reclamación económico administrativa".

C) Por fin, se dictó la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 2 de junio de 2020, que desestimó la reclamación interpuesta frente los acuerdos anteriores de liquidación y sanción.

a) Por lo que al presente recurso interesa, tras extensos razonamientos acerca de los actos de alegación y prueba en vía de gestión y en la económico-administrativa, se dan las siguientes razonas para rechazar la reclamación contra la liquidación:

"[E]l TEAC ha exigido a la Administración que incorpore al expediente administrativo una diligencia de constancia de hechos o certificación en la que el instructor del procedimiento, o en su defecto, el órgano competente para liquidar, manifieste que los sujetos pasivos identificados en la relación anterior constan en la Base de Datos de la AEAT como no declarantes en el período impositivo al que deban imputarse las retenciones que se pretenden liquidar. Pero no cabe entender de aquí que el soporte material o el formato en el que cual se emita la certificación o "manifestación de conocimiento", por la que el órgano de gestión haga constar su comprobación de la base de datos, deba someterse para su validez a unos determinados y estrictos requisitos formales. Cualquier medio es adecuado siempre que la declaración de conocimiento emitida por el órgano de gestión sea expresa, directa y forme parte del expediente administrativo. Pero, además, la expresión de esta certificación tiene tanto más valor cuanto que se ha notificado formalmente al obligado tributario, lo que no ocurriría en el caso de una diligencia o certificación "externa" al propio acto administrativo que se notifica. El soporte o el cauce formal no añaden valor a la eficacia probatoria de la declaración de conocimiento emitida por el órgano gestor, por lo que debe estimarse suficientemente acreditada la "no presentación de la autoliquidación" por los trabajadores incluidos en la relación de perceptores pues, como es sabido, los datos aportados por los funcionarios en los documentos oficiales poseen una especial incidencia cuantitativa y cualitativa. Se trata de documentos que tienen un valor superior al de un mero testimonio y deben ser tenidos en consideración por este Tribunal como pieza probatoria de eficacia cualificada de conformidad con el criterio establecido por el artículo 77.5 de la Ley 3912015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas".

b) En relación con la sanción argumenta lo que sigue:

" Del examen de la resolución sancionadora se deduce que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en los artículos 179 de la Ley General Tributaria , 24 del Reglamento sancionador y 54 de la Ley 3011992, y, en consecuencia, este Tribunal considera que el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración Tributaria imponga la sanción, ha quedado suficientemente acreditado. La conducta del reclamante, se califica por el órgano de gestión de grave porque la deuda corresponde a retenciones o ingresos a cuenta, representado las practicadas y no ingresadas un porcentaje no superior al 50% de la base de la sanción, y ha quedado acreditado que el sujeto infractor, al practicar e ingresar las retenciones a cuenta del IRPF por importe inferior al que estaba obligado, actuó de modo negligente y, por tanto, culpable con la finalidad de eludir la cuota tributaria, sin que en el presente caso concurra ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria . Por otra parte el acuerdo de imposición de sanción se encuentra correctamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo, ya que la descripción de la conducta infractora y el análisis de la culpabilidad aparecen personalizados con suficiente detalle al supuesto que es objeto de la reclamación".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda alega que "la improcedencia del acuerdo de exacción de la cantidad recurrida deriva de la liquidación provisional de retenciones y pagos a cuenta del IRPF, por no haber justificado la ausencia de enriquecimiento injusto por parte de la AEAT, al no constar en el expediente administrativo la certificación exigida, relativa a la ausencia de pago del impuesto por el sujeto pasivo objeto de la retención liquidada". Señala que, en este sentido, es abundantísima la jurisprudencia que establece que la carga de la prueba corresponde a la Administración Tributaria. Cita la sentencia del TSJ de Madrid, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª, Sentencia núm. 184/2013 de 26 febrero. Se refiere también a la Sentencia del Tribunal Supremo de 28-6-2013 (RJ 2013, 5472) (rec. 3247/2010), en la que "se examina y resuelve un supuesto en el que la Administración procede a la nueva calificación de la renta y practica la retención por IRPF, lo cual supone un ingreso para la Hacienda Pública, que no ha implicado la correspondiente reducción de ingresos en los otros tributos o sujetos pasivos, disminuyéndose la cuota de IRPF o del Impuesto sobre Sociedades".

Añade que resulta injustificada la imposición de la sanción recurrida, al no resultar procedente el abono de la liquidación practicada y no haberse probado la culpabilidad de la demandante.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A su juicio, "si la actora entiende que se ha podido producir un enriquecimiento injusto dela Administración, es a ella a quien corresponde probar tal afirmación, y no a la Administración a la que corresponde probar lo contrario". La recurrente "debería haber aportado la documentación que pruebe que los datos personales y familiares de sus trabajadores sujetos a retención son distintos. No habiéndolo hecho, debe prevalecer la liquidación recurrida, de la que no se acredita ilegalidad alguna". El documento que se exige por la actora -que certifique sobre que los trabajadores sujetos pasivos de retenciones por el IRPF de 2013 no ingresaron cantidad alguna por dicho impuesto- "es innecesario, porque dicho documento no ofrecería, en el caso que nos ocupa, nada más que una reiteración de lo ya dicho en la liquidación". "Si cuando se dicta la liquidación provisional dichos perceptores no han presentado autoliquidación de IRPF de 2013, lógicamente tampoco han procedido a su pago, por lo que en ningún caso puede hablarse de enriquecimiento injusto por la Administración".

En segundo término, defiende la corrección de la sanción impuesta. Una vez repasados todos los elementos de la misma razona que no nos encontramos "ante un mero error acaecido en razón de alguna deficiencia o imprecisión de la norma tributaria que justifique una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, sino que concurre en el caso que nos ocupa, la incorrecta retención a los trabajadores, y no de forma aislada, sino reiteradamente en el ejercicio 2013, como también lo hizo en el ejercicio 2014, conducta que en todo caso resulta imposible de encuadrar dentro de los parámetros de una actuación diligente del obligado tributario en el cumplimiento de las obligaciones".

TERCERO. Posición de la Sala.

Diversas sentencias de la Sección Quinta de esta Sala, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se han pronunciado sobre la materia que nos ocupa en el sentido postulado por la parte recurrente. En relación con esta misma entidad y respecto de las retenciones por IRPF del ejercicio 2014 se pronunció la Sentencia de 21 de julio de 2021 (recurso 1566/2019) que, lógicamente, seguimos aquí por razones de unidad de doctrina. En términos similares se pronunció la Sentencia de 21 de diciembre de 2021 (recurso 682/2021).

En las citadas sentencias, la Sala se hace eco de la doctrina del Tribunal Supremo según la cual "a pesar del carácter autónomo de la obligación de retener y de ingresar en el Tesoro el importe de las retenciones, de la obligación de ingresar la cuota que corresponde a los perceptores de los rendimientos retenidos, la Administración no puede regularizar las retenciones cuando los perceptores de los rendimientos sujetos a retención ya los han declarado y no han podido deducir las retenciones elevando al integro sus retribuciones o deduciendo de la cuota las cantidades que debieron ser retenidas, siendo la Administración conocedora de esta situación porque tiene a su disposición los datos necesarios y se encuentra en condiciones de conocer si fue o no así y si hubo o no duplicidad en el pago y el consiguiente enriquecimiento injusto" (En este sentido, STS de 13 de noviembre de 1999, 27 de febrero de 2007 y de16 de julio de 2008).

De la Sentencia de la Sección 2 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2008 (Recurso: 398/2004. Ponente: Manuel Martín Timón), seguida por otras más recientes como la de 17 de abril de 2017 (recurso 85/2016), se reproduce lo que sigue:

" La discrepancia se produce más tarde, cuando la obligación principal ya esta liquidada por el sujeto pasivo. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/78 . Es la Administración Tributaria quien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada.

De esta forma, los hechos presupuestos de la presente litis escapan de las previsiones fácticas que contemplan los arts. 10 y 36.1 de la Ley 44/78 . Primero porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. Segundo, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los preceptos mencionados, que contemplan y se sustentan en la discrepancia del retenedor y del sujeto pasivo sobre el "quantum" de dichos parámetros. Y, finalmente, porque la obligación principal se ha extinguido a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración). No nos consta que en el presente caso haya habido discrepancias sobre este extremo.

Bien puede verse que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (rec. casación 166/1995 ).

En aplicación de la doctrina contenida en esta última sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones, con independencia de los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones, etc.

Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. En lugar de exigirse la acreditación de tal extremo, la sentencia recurrida ha preferido poner énfasis en la naturaleza autónoma de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo de practicar la retención y de realizar el correspondiente ingreso.

Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.

Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.

Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta..."

En el presente caso, como se ha dicho anteriormente, concurren las circunstancias de que existió incumplimiento de la obligación de retener e ingresar respecto de las retribuciones satisfechas a seis profesionales, perfectamente identificados por nombres y apellidos e incluso con su NIF, que expidieron las correspondientes minutas de honorarios y que el acta fue formalizada transcurridos dos años desde la presentación de la declaración correspondiente al año 1992 por tales profesionales, por lo que el pago en cuota impidió la permanencia de la obligación del retenedor, ya que como dice la Sentencia antes referida, "cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza."

Es cierto que puede darse la circunstancia de que no se haya extinguido la obligación principal. Tal ocurre en el caso de falta de presentación de declaración en el impuesto por el contribuyente a quien no se retuvo, en el de omisión en ella del ingreso correspondiente e incluso en el de elevación al íntegro, al margen de que proceda o no.

Sin embargo, no es menos cierto que la Administración, que es la que cuenta con las declaraciones formuladas por el Impuesto y con medios suficientes para ello, pudo comprobar, y probar en el expediente administrativo o en el proceso, que no se había producido la extinción de la obligación del sujeto pasivo y que, en consecuencia, la exigencia del importe de la retención no comportaba doble tributación. Y, sin embargo, no desplegó ninguna actividad en ese sentido, a pesar lo llamativo que resulta que en el año 1992 la entidad hoy recurrente pagara a uno de los profesionales 13.909.920 ptas. y a otro 6.000.000 ptas.

Por todo ello, está más que justificado que en aplicación del principio de unidad de doctrina respecto de la sentencia de esta Sala de 5 de marzo de 2008 , antes indicada, que se ha decantado por la subordinación de la obligación del retenedor al cumplimiento de la obligación principal, se proceda a la estimación del recurso de casación interpuesto.

No se desconoce la tradicional y fundada tesis de la obligación de retener como de carácter autónomo, haciendo posible con ello la exigencia de su cumplimiento, sin perjuicio de las posibles devoluciones de oficio a que haya lugar.

En este sentido, esta Sala, en la Sentencia de 27 de mayo de 2002 , estudió un caso semejante al que hoy se nos plantea, en el que la empresa, que no había retenido, había solicitado de la Administración, al amparo del artículo 153 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , la revisión de oficio de las liquidaciones que le habían sido giradas, afirmando la falta de perjuicio para sus empleados, que no habían elevado al íntegro en sus liquidaciones, así como la existencia de duplicidad de tributación.

La Administración sostuvo la validez de las liquidaciones por retenciones, sin perjuicio de "posibles devoluciones de oficio" y está fue la posición aceptada en la Sentencia, al señalar que "el caso de autos corresponde al grupo de "devoluciones de oficio", si bien se distingue de los más frecuentes, en que las retenciones se exigen por la Administración Tributaria, "ex post" al mecanismo normal de gestión tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque tal exigencia frente al pagador-retenedor de las retenciones, en este caso, de trabajo personal, se produce después de que los perceptores hayan presentado sus declaraciones-autoliquidaciones, de modo que no se han podido restar dichas retenciones, ingresando las cuotas diferenciales, sin la deducción o resta de aquéllas, incurriendo "prima facie" en una clara duplicidad respecto del procedente Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque en este caso se produce que la suma de las retenciones soportadas y deducidas, más la cuota diferencial ingresada, más las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador, supera la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Algo similar acontece si las declaraciones- autoliquidaciones son negativas, pues en ese caso las retenciones devueltas no comprenden las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador de las retribuciones (retenedor)."

Ahora bien, sin perjuicio de que ahora se siga el criterio que se ha marcado últimamente en la Sentencia de 5 de marzo de 2008 , la defensa de la obligación de retener como autónoma no puede justificar que una Administración que ha de servir con objetividad los intereses generales ( artículo 103.1 CE ), ante una regulación del sistema de retenciones, que resulta imperfecta, se limite a la exigencia del cumplimiento del deber del retenedor y siendo la única poseedora de todos los datos, permanezca inactiva ante situaciones de duplicidad que le son o pueden resultar conocidas, dando lugar por vía de los hechos a la legitimación de las mismas y con ello a un manifiesto enriquecimiento injusto".

De lo anterior se desprende la estimación del recurso pues, siguiendo lo razonado en la precedente Sentencia de la Sección 5ª de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 21 de julio de 2021 (recurso 1566/2019), en el caso, cuando se dicta la liquidación el día 5 de abril de 2015, aún no había transcurrido el plazo de prescripción respecto de los perceptores de los rendimientos, por lo que nada impedía a la Administración comprobar sus obligaciones tributarias correspondientes al ejercicio de 2013.

Aunque, efectivamente, las retenciones liquidadas se limitaran a las que corresponden a contribuyentes que no hubieran presentado la declaración, como dice la citada sentencia, "teniendo en cuenta que las actuaciones efectuadas frente a las personas físicas, en aquella fecha no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria, por lo que debe considerarse que la Administración Tributaria podía practicar liquidaciones a los perceptores de los rendimientos para determinar la correcta deuda tributaria, sin que en conste en el presente caso que la Administración hubiera practicado o no dichas liquidaciones a los perceptores, pudiendo determinar los créditos tributarios correspondientes frente a cada uno de los perceptores de los rendimientos sujetos a retención".

"[N]o consta si frente a cada uno de ellos se siguieron o no actuaciones de comprobación e investigación para determinar la deuda tributaria de cada uno de los obligados tributarios, por lo que no puede considerarse que la liquidación cumpla los criterios fijados por la doctrina del Tribunal Supremo referida. No pudiendo considerarse suficiente a estos efectos la referencia genérica en la liquidación que 'constan, a la fecha de emisión de la liquidación, en la base de datos de la AEAT como NO DECLARANTES de IRPF'".

La anulación de la liquidación conlleva asimismo la de la sanción derivada de aquélla y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

Procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo y anular las resoluciones administrativas impugnadas, dejándolas sin efecto.

QUINTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.