Sentencia Contencioso-Administrativo 544/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 83/2021 de 07 de junio del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de octubre de 2020, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra el acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, por importe de 38.011,18 euros.

SEGUNDO.- Las actuaciones de las que trae causa la resolución recurrida son las siguientes:

1.- La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el impuesto y ejercicio antes citados, que finalizó con liquidación provisional de la que resultó una cantidad a devolver de 720,00 euros y un saldo de bases imponibles negativas provenientes de periodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en periodos futuros por importe de 353.155,26 euros, lo que supone una minoración de 253.407,91 euros en relación con el saldo declarado.

2.- Como consecuencia de dicha liquidación, la Administración tramitó un procedimiento sancionador que concluyó por acuerdo que apreció la comisión de una infracción consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, imponiendo una sanción en cuantía de 38.011,18 euros, equivalente al 15% de la base sobre la que se liquida la sanción (253.407,91 euros), habiéndose fijado su importe en 26.607,83 euros después de aplicar la reducción del 30% por conformidad con la regularización.

TERCERO.- La parte recurrente solicita en el suplico de la demanda que se declare la nulidad de la resolución recurrida y se revoque la sanción impuesta.

Alega en apoyo de tal pretensión, en resumen, que la entidad San Millán Luquero, S.L. en liquidación, dejó de tener actividad efectiva el 18 de mayo de 2011, año a partir del cual dejó de tener ingresos ordinarios.

Señala que en la declaración del IS-2012 consignó una base imponible negativa a compensar en declaraciones futuras de 535.837,55 euros, que se aplicó para compensar en los ejercicios 2005, 2006, 2007, 2009 y 2010. El año 2004 tuvo pérdidas por importe de 53.497,02 euros, que también debían compensarse. Y en la declaración de 2007 se sumaron las bases negativas pendientes de aplicación en esa fecha (393.310,93 euros), más la base negativa de 2004 (53.497,02 euros), dando un resultado de 446.807,95 euros.

Afirma que cometió un error de transcripción en la declaración del ejercicio 2015, que consistió en introducir el dato del resultado positivo del ejercicio 2010 (126.703,94 euros) en la casilla 00704, debido a que la gestoría confundió el signo del resultado del ejercicio, tomando por - lo que era un +.

Invoca la falta de tipicidad de la conducta porque no ha determinado una base improcedente, sino que se ha transcrito una base positiva en la casilla de las bases negativas, error que nunca puede tener consecuencias negativas para la AEAT.

Aduce la inexistenncia de culpabilidad y la falta de motivación suficiente de la resolución sancionadora, ya que la Administración debió motivar por qué el error material fue consecuencia de la falta de diligencia exigible, faltando por ello el nexo causal entre la declaración errónea y la culpabilidad, no bastando con hacer una imputación genérica de falta de cuidado y atención, lo que vulnera el derecho a la presunción de inocencia.

Expone, por último, que la sanción no es proporcional puesto que no se ha dejado de ingresar cantidad alguna, no se han solicitado devoluciones indebidas ni se han compensado bases negativas con futuras, ni se va a realizar toda vez que la sociedad no tiene actividad.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Alega, en resumen, que la resolución recurrida determina que la infracción es la tipificada en el art. 195.1 LGT porque el obligado tributario consignó de modo improcedente bases imponibles negativas pendientes de compensar, por lo que concurre el elemento objetivo.

En cuanto a la culpabilidad, señala que el acuerdo sancionador ofrece una motivación precisa y suficiente, con mención de los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente, por lo que se aprecia negligencia en su actuación al declarar unos saldos de las bases imponibles procedentes de 2020 y 2010 falsos, erróneos o inexistentes.

Finalmente, niega la vulneración del principio de proporcionalidad, toda vez que la sanción se impone aplicando el porcentaje mínimo (15%) y se liquida sobre una base de 253.407,91 euros, importe de las bases imponibles pendientes de compensar indebidamente declaradas.

QUINTO.- Delimitado el ámbito del recurso en los términos expuestos, en primer lugar debe analizarse el motivo de impugnación que plantea la vulneración del principio de tipicidad.

Este principio se traduce en la exigencia de castigar exclusivamente las conductas que integran infracciones previamente establecidas legalmente, por lo que el acto castigado tiene que hallarse claramente definido como infracción en la norma aplicada por la Administración.

La Agencia Tributaria consideró que la entidad actora había cometido la siguiente infracción grave:

"Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015."

Esta calificación jurídica trae causa de los hechos que se deducen de la previa liquidación tributaria, que son los siguientes:

"La entidad San Millan Luquero SL en liquidación ha consignado de manera incorrecta bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. En concreto se minora el importe declarado como bases imponibles negativas según los Impuestos sobre Sociedades presentados. Respecto a 2002, la cantidad pendiente de compensar según el Impuesto presentado es de 535.837,55 euros, se aplican en 2003 22.917,50 euros, en 2005 55.486,56 euros, en 2006 64.122,56 euros, en 2007 31.161,34 euros, en 2008 54.345,28 euros, en 2009 147.073,83 euros, y en 2010 126.703,94 euros, quedando un importe pendiente de 34.026,54 euros."

Por último, en lo que ahora interesa, el acuerdo sancionador fija la base de la sanción en 253.407,91 euros, que es el importe en que se minoró el saldo de bases imponibles negativas provenientes de periodos impositivos anterioress pendientes de aplicación en periodos futuros.

Así, es patente que la conducta del obligado tributario está tipificada en el art. 195.1 de la Ley General Tributaria, que dispone: "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros"

La actora, no obstante, considera que su declaración tributaria no ha causado perjuicio económico a la Hacienda Pública, pero este argumento carece de eficacia a los fines pretendidos. En efecto, el propio art. 195.1 de la LGT establece que la base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas, añadiendo el apartado 2 del mismo artículo que la sanción consistirá en multa del 15% si se trata de partidas a compensar de la base imponible, de manera que la infracción no requiere que se produzca un perjuicio económico, lo que ratifica el apartado 3 del mismo precepto legal al proclamar que las sanciones impuestas conforme a lo previsto en dicho artículo serán deducibles de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos.

Por tanto, concurre el elemento objetivo de la infracción, lo que determina el rechazo del motivo de impugnación examinado.

SEXTO.- Sentado lo anterior, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:

"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"

(...).

# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"

(...)

# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

(...)

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".

SÉPTIMO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador, en primer lugar, da respuesta a las alegaciones del obligado tributario en estos términos:

"En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

Expediente sancionador derivado de liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades 2015 motivado por la acreditación improcedente de bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros por importe de 253.407,91 euros, conducta tipificada como infracción tributaria en el art. 195 de la vigente Ley 58/2003 General Tributaria . Se aprecia omisión de la mínima diligencia exigible sin que puedan observarse otras causas de exoneración de la responsabilidad. Procede la sanción por haber consignado o acreditado una base imponible negativa a compensar en la base de una declaración futura, dada la naturaleza de 'cuenta de crédito' que tiene la parte de la declaración del Impuesto sobre Sociedades destinada a la compensación de bases imponibles negativas y la incidencia directa que el contenido de dicha parte tiene en la determinación del saldo a aplicar en el ejercicio corriente y en los futuros, tal y como se establece en Resolución 1635/2011, de fecha 21 de marzo de 2013, TEAC de unificación de criterio.

Establece el art. 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas en esta u otra Ley. En definitiva, para que una conducta infractora sea sancionable se requiere que exista culpa en cualquier grado de negligencia. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el art. 31 de la Constitución . La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Por cuanto antecede, la conducta que nos ocupa bien puede calificarse al menos como negligente en el sentido de omisión del mínimo deber de cuidado exigible en la determinación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros, hecho éste fácilmente comprobable mediante una sencilla revisión de las declaraciones anteriores de las que proceden las bases indebidamente determinadas, sin que pueda apreciarse causa alguna de exoneración de la responsabilidad."

Más adelante, en el apartado relativo a la "motivación", el mismo acuerdo argumenta en relación con el requisito de culpabilidad:

"Dicha conducta es constitutiva de infracción tributaria dado que la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades establece los requisitos y condiciones para compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas. Dicho error de carácter voluntario implican considerar que exista un mínimo de culpabilidad en la comisión de la infracción tributaria. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la acción u omisión constitutiva de la infracción supone una actitud dolosa o culposa por parte del sujeto infractor, sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad prevista en la Ley General Tributaria."

Los argumentos que se acaban de transcribir sólo contienen consideraciones genéricas y estereotipadas que sirven para cualquier supuesto en que no se admite la compensación de bases imponibles negativas procedentes de periodos anteriores, siendo insuficientes para justificar la culpabilidad porque no se individualiza la conducta del obligado tributario ni se establece el nexo necesario entre el resultado de la regularización y la actuación que se califica cuando menos de negligente, vinculando de modo objetivo la comisión de la infracción al resultado de la previa liquidación, sin incorporar ninguna motivación específica de la que se pueda inferir la existencia del elemento subjetivo de la infracción, lo que es incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.

Conforme a la jurisprudencia antes transcrita, no puede fundarse la culpa en función del resultado de la regularización practicada, siendo necesario justificar de manera concreta y detallada las razones para apreciar la existencia de culpabilidad, lo que en este caso no concurre. Además, tampoco queda justificada la culpa por referencia a la supuesta claridad de la norma que se supone infringida ni alegando que no concurre ninguna causa de exclusión de responsabilidad, pues fundamentar la culpabilidad por exclusión vulnera el principio de presunción de inocencia.

Reiterando la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 de la Constitución no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la concurrencia de ninguna causa de exclusión de responsabilidad.

En definitiva, la resolución sancionadora carece de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción recurrida, que por ello debe ser anulada y dejada sin efecto, lo que determina la estimación del recurso, sin necesidad de examinar el último motivo de impugnación planteado en el escrito de demanda.

OCTAVO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción procede imponer las costas a la Administración demandada, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,