Sentencia Contencioso-Administrativo 367/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 646/2022 de 07 de junio del 2024

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de mayo de 2022 en los procedimientos NUM000 y NUM001 desestimatoria de las reclamaciones interpuestas contra la liquidación provisional de la Administración Tributaria Autonómica por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por cuantía 20.903,25 euros y contra la sanción impuesta derivada del anterior por importe de 9.500 euros.

SEGUNDO.-La recurrente muestra su disconformidad con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente.

Relata que en fecha 20 de marzo de 2018 se formalizó en Madrid ante Notario, escritura pública de compraventa de un bien inmueble situado en Madrid y el 19 de abril del mismo año los recurrentes presentaron en tiempo y forma autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de TPO aplicando la normativa reguladora que establece el tipo de gravamen del 4 por 100 por adquisición de vivienda habitual por familia numerosa. La Subdirección General de Gestión Tributaria de la Comunidad de Madrid remitió una notificación con fecha de 18 de noviembre de 2020 considerando que no cumplían con los requisitos para la aplicación del tipo de gravamen del 4% y la relativa al alícuota general del 6%, dando lugar a una cuota a pagar de 20.903,25 euros, a ello se añadió la imposición de una sanción por importe de 9.500 euros.

Impugna la liquidación reproduciendo el art. 29 del Decreto Legislativo 1/2010 y citando la modificación operada por Ley 6/2018 que no es aplicable al presente caso por razón de la fecha de entrada en vigor. Afirma el cumplimiento de los requisitos legales para la aplicación del tipo de gravamen del 4%. Los requisitos de las letras a y b no suscitan dudas y es el requisito de la letra c el cuestionado. Afirma que resulta comprensible tal y como ha sucedido en el presente caso, que los administrados, por razones objetivas como es la adversa coyuntura económica del mercado inmobiliario, no consigan transmitir el inmueble por una causa totalmente ajena a ellos. Afirma que el tercer requisito, requiere de una interpretación teleológica para su aplicación en aras de lo que sea coherente y respetuoso con el principio rector de protección a la familia consagrado en la Constitución en el art. 39.1 tal y como ha declarado el TC en su Sentencia 77/2015. En el presente caso ha quedado acreditado en fase de alegaciones (incorporada dichas pruebas documentales en el expediente y que no han sido cuestionadas por la Administración) que el administrado ofertó en portales de internet el inmueble hasta un importe de 400.000 euros y muy por debajo de su precio objetivo en relación con el importe que fue adquirido y elevado a escritura pública ante Notario por sus titulares, 390.657,86 euros, quince años atrás, tal como también se hizo constar en fase de alegaciones en el procedimiento de comprobación instruido al administrado. La Administración Tributaria no puede forzar al contribuyente a tener que cuasi regalar un inmueble a un comprador a fin de cumplir con esa exigencia a riesgo que de provocar artificialmente una simulación. Sostiene que el TEAR yerra en su Resolución al afirmar que el inmueble tuvo que ser arrendado para poder hacer frente a los gastos de la nueva vivienda porque durante los últimos meses de 2019 se vieron obligados por fuerza mayor a arrendar el inmueble originario por un hecho ajeno a la voluntad de los recurrentes, a fin de cubrir los altísimos costes de la comunidad de propietarios del primigenio inmueble debido a una importante derrama general por obras. Razona que las sentencias invocadas por la Administración no contemplan el mismo supuesto.

Sostiene la nulidad de la sanción por ausencia del elemento objetivo y subjetivo. Niega el elemento objetivo basándose en que la omisión del legislador en la Exposición de Motivos del Decreto 1/2010 de cualquier referencia a la finalidad de la inclusión de ese tipo de gravamen del 4%, impide poder conocer la interpretación auténtica del precepto en base a la deseable búsqueda de una exégesis razonable de la norma. La obligación de presentar una autoliquidación complementaria ha sido introducida con posterioridad por Ley 6/2018, pero antes no existía esa obligación para las familias que no hubieran podido transmitir el inmueble, por lo que difícilmente se puede sancionar por una obligación de regularización que no existe en la norma. Niega la existencia de elemento subjetivo, nunca ha dejado de declarar la operación de compra y ha actuado de buena fe en base a una interpretación razonable de la norma. Sostiene que la norma cuestionada debido a su extraordinaria litigiosidad, carece de la claridad que resultaría exigible de forma objetiva, no existiendo un criterio de la Administración para el supuesto de transmisiones onerosas de viviendas por un valor muy por debajo de su precio. Por último, denuncia la sanción por falta de motivación de la culpabilidad.

TERCERO.-El Abogado del Estado, solicita la desestimación del recurso por los siguientes argumentos.

Relata que con fecha 20 de marzo de 2018, los recurrentes, cónyuges en régimen de gananciales, formalizan ante notario escritura de compra venta del inmueble sito en Madrid, DIRECCION000, por un precio de 950.000, presentando la correspondiente autoliquidación por por el ITP y AJD, modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas al tipo impositivo del 4%, correspondiente a la adquisición de la vivienda habitual por titulares de familia numerosa. La Comunidad de Madrid practica liquidación provisional, considerando que el tipo del 4% ha sido indebidamente aplicado, por no haber sido transmitida la anterior vivienda habitual en el plazo de dos años anteriores o posteriores a la adquisición de la nueva vivienda. Reproduce el art. artículo 29.1 del Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado (Decreto Legislativo 1/2010. En el caso que nos ocupa, es un hecho no controvertido que la anterior vivienda habitual propiedad de los titulares de la familia numerosa, situada en Madrid DIRECCION001 (con referencia catastral NUM002) no ha sido vendida en los dos años anteriores o posteriores a la adquisición de la nueva vivienda habitual y está arrendada. En consecuencia, es claro que se incumple el requisito exigido en el apartado c) del artículo 29.1 del Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, para poder disfrutar del beneficio fiscal que en dicha norma se establece, por lo que la liquidación impugnada se ajusta en todo a Derecho,

En cuanto a la sanción sostiene su conformidad a derecho porque la decisión administrativa de imposición de sanción se fundamenta en que los recurrentes, como consecuencia de la indebida aplicación del tipo reducido del 4%, sin cumplir los requisitos para ello, dejaron de ingresar parte de la cuota tributaria correspondiente en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad TPO, con lo cual concurre, claramente, el elemento objetivo de la infracción prevista en el artículo 191 LGT que establece como infracción tributaria, dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. Afirma la concurrencia de culpabilidad porque la parte recurrente no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma, no quedando justificada la procedencia de la aplicación del tipo reducido del ITP y AJD, al no cumplir los requisitos para ello, ni tampoco se justifica la existencia de un error, y menos que fuera invencible, aplicándose, de forma indebida, un tipo reducido sin cumplir los requisitos establecidos en la normativa para ello. Concluye que la Resolución sancionadora está debidamente motivada.

CUARTO.-La Comunidad de Madrid presentó escrito oponiéndose a la demanda.

En primer lugar, realiza un relato de hechos.

Precisa que la controversia del presente procedimiento consiste en determinar si es aplicable a la adquisición realizada por los recurrentes de la vivienda situada en la DIRECCION000 de Madrid, el tipo reducido del ITP para familias numerosas. Este beneficio fiscal está recogido en el art. 29 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, y consiste en la aplicación del tipo del 4% en lugar del general del 6%.

En el presente caso, tal y como acertadamente se hace constar en el anexo de motivación de la liquidación provisional, no se cumple el requisito previsto en el apartado c) transcrito, indicando a este respecto que: "Según la información que obra en poder de esta Administración, la anterior vivienda habitual propiedad de los titulares de la familia numerosa, situada en MADRID DIRECCION001 (con referencia catastral NUM002) no ha sido transmitida y está arrendada desde el 1 de enero de 2019, por lo que al no cumplirse el requisito c), procede aplicar el tipo general vigente a la fecha de devengo, aprobado por la Comunidad Autónoma de Madrid". En el caso que nos ocupa, es un hecho no controvertido que la anterior vivienda habitual propiedad de los titulares de la familia numerosa, situada en MADRID DIRECCION001 (con referencia catastral NUM002) no ha sido vendida en los dos años anteriores o posteriores a la adquisición de la nueva vivienda habitual y está arrendada desde el 1 de enero de 2019. En consecuencia, es claro que se incumple el requisito exigido en el apartado c) del artículo 29.1 del Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado para poder disfrutar del beneficio fiscal que en dicha norma se establece, por lo que la liquidación impugnada es procedente y ajustada a Derecho procediendo, en consecuencia, su confirmación.

Sostiene la corrección de la sanción puesto que concurre el elemento objetivo, ya que el obligado tributario ha incurrido en la infracción del artículo 191 de la LGT pues, a pesar de lo establecido con claridad en la normativa de aplicación, el contribuyente ha declarado indebidamente el tipo de gravamen aplicable a la transmisión de viviendas de familias numerosas en el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD. Esta conducta ha determinado un perjuicio económico a la Hacienda Pública, en la medida en que se ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Afirma que en la actuación del contribuyente ha existido negligencia dado que al no concurrir el requisito previsto en el apartado c) del artículo 29.1 del Decreto Legislativo 1/2010, debió presentar liquidación complementaria en el plazo de 1 mes desde que se produjo el incumplimiento, al tipo impositivo general del 6% e ingresar la cantidad correspondiente incluidos los intereses de demora para que su conducta no hubiere sido sancionable pero, al no haber presentado autoliquidación complementaria, incumplió con ello lo dispuesto en la normativa que así lo establece con toda claridad y dejando con ello de ingresar a la Administración parte de la deuda tributaria, ignorando con ello lo dispuesto en las normas aplicables, sin que concurra causa de exoneración de responsabilidad ni elemento de juicio alguno que justifique su conducta, sin que pueda argumentarse la existencia de discrepancias interpretativas de las normas dado que los preceptos incumplidos son claros en su expresión y no ofrecen dudas de interpretación.

QUINTO.-El objeto del procedimiento consiste es si es correcta la aplicación del tipo reducido del 4% del ITP por adquisición de vivienda por familia numerosa, que ha realizado la demandante. El Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, establece en su art. 28 fija un tipo de gravamen general para la transmisión de inmuebles del 6 por 100 y el art. 29 uno especial para la adquisición de vivienda habitual por familias numerosas, "1. Se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por 100 a la transmisión de un inmueble que vaya a constituir la vivienda habitual de una familia numerosa, siempre que se cumplan simultáneamente los siguientes requisitos: a) Que el sujeto pasivo sea titular de una familia numerosa. b) Que el inmueble constituya la vivienda habitual de la familia numerosa de la que sea titular el sujeto pasivo. Se considerará vivienda habitual la que se ajusta a la definición y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. c) Que, en el supuesto de que la anterior vivienda habitual fuera propiedad de alguno de los titulares de la familia numerosa, la misma se venda en el plazo de dos años anteriores o posteriores a la adquisición de la nueva vivienda habitual. No será exigible este requisito cuando se adquiera un inmueble contiguo a la vivienda habitual para unirlo a esta, formando una única vivienda de mayor superficie. 2. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, el concepto de familia numerosa es el establecido por la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas. La acreditación de la condición legal de familia numerosa se realizará mediante la presentación del título de familia numerosa, libro de familia u otro documento que pruebe que dicha condición ya concurría en la fecha del devengo".

La Administración niega la aplicación del tipo reducido por la no concurrencia del requisito establecido en el apartado c) del núm. 1, es decir, que en los dos años anteriores o posteriores a la adquisición de la nueva vivienda haya sido vendida aquella que constituía la anterior vivienda habitual de la familia numerosa. En realidad, y a pesar de la extensión de la demanda, no se ha negado la afirmación que ha realizado la Administración durante el procedimiento tributario, esto es, que la anterior vivienda habitual propiedad de los titulares de la familia numerosa, situada en Madrid DIRECCION001 (con referencia catastral NUM002) no ha sido vendida en los dos años anteriores o posteriores a la adquisición de la nueva vivienda habitual y está arrendada. Por el contrario, los demandantes parecen querer mantener que lo importante era la intención inicial de los contribuyentes, que era la venta, y que no pudo realizarse por motivos del mercado mobiliario, lo que les condujo a proceder al arrendo para sufragar los gastos de comunidad de dicho inmueble. Pero tales afirmaciones, aunque fueran ciertas, no invalidan el claro requisito recogido en el precepto legal, esto es que en el supuesto de que la anterior vivienda habitual fuera propiedad de alguno de los titulares de la familia numerosa, la misma se venda en el plazo de dos años anteriores o posteriores a la adquisición de la nueva vivienda habitual, lo cual no se ha producido, siendo conforme a derecho la liquidación practicada.

SEXTO.-Procede analizar la procedencia de la sanción una vez confirmado el elemento objetivo de la infracción.

La motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, se encuentra en el Acto de imposición de sanción en los siguientes párrafos, "Cuarto: En relación con el principio de culpabilidad, éste aparece recogido en el mencionado art 183 de la LGT , en el sentido de excluir la posibilidad de imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. No obstante, no es cierto que para imponer una sanción sea requisito que la conducta infractora sea realizada con dolo, pues la Ley mantiene la punibilidad de las conductas realizadas aún con el grado mínimo de negligencia. Como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 4 de marzo de 2004 : "el legislador ha optado por la forma más débil de imputabilidad, de forma que basta la imprudencia simple para ser jurídicamente responsable de una infracción tributaria". En cuanto a la prueba de la culpabilidad, como señala el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en Sentencia 5360/2013 : "no basta la simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, sino que es necesaria la concreción e individualización en cada caso específico, ya que debe hacerse referencia a en qué consistió la intencionalidad de su conducta, al necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho a efectos de establecer su culpabilidad". Se hace necesario, por tanto, explicar de qué comportamiento concreto del infractor se infiere la existencia de, al menos, simple negligencia, entendida como omisión del debido cuidado en el cumplimiento de las obligaciones fiscales. En el supuesto en cuestión, el elemento subjetivo de la infracción se observa claramente en la conducta del obligado tributario ya que ha declarado indebidamente el tipo de gravamen aplicable a la transmisión de viviendas de familias numerosas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En este caso es claro que existe, cuando menos, una conducta negligente merecedora del reproche de culpabilidad. La negligencia no exige un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. La esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Debemos señalar al respecto que esta conducta no viene motivada por deficiencias u obscuridades en la norma o divergencias de criterio respecto del mismo, siendo reprochable este comportamiento desde el punto de vista del elemento subjetivo de la culpabilidad. En este sentido, la Sentencia del 7 de enero de 2000, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha determina: "por lo que se refiere a la ausencia de culpabilidad, es claro que la misma concurre cuando menos en grado de simple negligencia, derivada de la omisión de cumplimiento de un deber tributario claro sin que concurra circunstancia alguna exoneradora".

Y continúa desvirtuando las alegaciones de "Quinto: El art 179.2 de la Ley General tributaria señala los supuestos en que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: "(...) d) cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma (...)". Por otra parte, el art 183 del mismo cuerpo legal señala "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley". En el presente caso, la falta de ingreso de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo encaja perfectamente en el tipo objetivo señalado en el art 191 de la Ley General Tributaria . Respecto de la posibilidad de que la conducta quede exonerada de responsabilidad por apreciación de interpretación razonable de la norma como causa excluyente de culpabilidad, la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 2007 establece: "El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en el ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles". En el supuesto en cuestión, en lo que respecta a la pretendida dificultad de la norma por sus diversos significados, y de acuerdo con la normativa propia de Comunidad Autónoma de Madrid, se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por 100 a las transmisiones de inmuebles que vaya a constituir la vivienda habitual de una familia numerosa, siempre que se cumplan simultáneamente los requisitos siguientes: a) Que el sujeto pasivo sea titular de una familia numerosa. b) Que el inmueble constituya la vivienda habitual de la familia numerosa de la que sea titular el sujeto pasivo. Se considerará vivienda habitual la que se ajusta a la definición y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. c) Que, en el supuesto de que la anterior vivienda habitual fuera propiedad de alguno de los titulares de la familia numerosa, ésta se venda en el plazo de dos años anteriores o posteriores a la adquisición de la nueva vivienda habitual. No será exigible este requisito cuando se adquiera un inmueble contiguo a la vivienda habitual para unirlo a ésta, formando una única vivienda de mayor superficie. A los efectos de lo dispuesto en este apartado, tendrán la consideración de familias numerosas aquellas que defina como tal la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas. En cuanto al requisito c) el art. 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria determina que: "1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria. 2. El domicilio fiscal será: a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas. (...). 3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación (...)". La Sentencia de 09/10/2001, Sala de lo Contencioso -Administrativo fija como doctrina legal que el cambio de domicilio declarado a otros efectos administrativos (sea el padrón de habitantes u otro registro administrativo) no sustituye la declaración tributaria expresa de cambio de domicilio fiscal. El Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de Octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, establece en su artículo 29.1 c ) la obligación de vender la anterior vivienda habitual propiedad de alguno de los titulares de la familia numerosa en el plazo de dos años anteriores o posteriores a la adquisición de la nueva. De acuerdo con la Consulta de la Dirección General de Tributos de 17 de julio de 2012, "una familia numerosa no puede beneficiarse de la aplicación del tipo reducido en la adquisición de una vivienda habitual si dispone de otra vivienda en propiedad que haya sido su vivienda habitual". Es decir, el requisito legal de que la anterior vivienda habitual sea vendida, se interpreta en el sentido de que sea vendida no sólo la vivienda habitual "inmediatamente anterior", sino aquella vivienda/s que hayan sido con anterioridad vivienda habitual de alguno de los titulares de la familia numerosa. De igual modo, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, establece en su Sentencia de 24 de noviembre de 2016 que "para que proceda la aplicación del tipo reducido del 4% es necesario que la vivienda que se adquiere sea la única vivienda que sea propiedad de alguno de los titulares de la familia numerosa, de forma que si se fuera propietario de otra vivienda anterior habitual de la familia numerosa , esta vivienda anterior debe venderse en el plazo de dos años, pero lo que no es posible a efectos del beneficio fiscal pretendido, salvo en ese periodo de dos años, es que la familia numerosa sea propietaria de dos viviendas habituales a la vez. Y ello con una sola excepción, que la nueva vivienda que se adquiere sea contigua a la anterior y se adquiera para unirla a ésta, formando una sola vivienda de mayor superficie". Asimismo, según la Sentencia del Recurso nº 1199/2010 de 11/02/2014 de Tribunal Superior de Justicia de Madrid "El fundamento de la reducción tributaria en cuestión: trata de favorecer a las familias con mayor nº de miembros a causa de las superiores cargas económicas que soportan, pues ya la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de protección a las familias numerosas, observó en su exposición de motivos que estas «presentan una problemática particular por el coste que representa para ellas el cuidado y educación de los hijos o el acceso a una vivienda adecuada a sus necesidades». Es congruente con esta idea amoldar los beneficios fiscales a los concretos recursos económicos de cada familia y limitar la ayuda a las situaciones de mayor necesidad, lo que, en una concepción legítima del legislador, ocurre cuando la familia numerosa compra una nueva vivienda en sustitución de la anterior, pero no cuando no tiene necesidad de vender su vivienda actual para adquirir una nueva. De ahí que trate de asegurarse de que se da esta situación imponiendo la venta de la vivienda habitual precedente en unos determinados plazos cercanos al devengo del tributo, dificultando también con esta medida el uso defraudatorio de la bonificación. Desde esta perspectiva, son irrelevantes las circunstancias de la primera compra". En el presente caso, de la información que obra en poder de esta Administración, la anterior vivienda habitual propiedad de los titulares de la familia numerosa, situada en MADRID DIRECCION001 (con referencia catastral NUM002) no ha sido transmitida y está arrendada desde el 1 de enero de 2019, por lo que al no cumplirse el requisito c), procede aplicar el tipo general vigente a la fecha de devengo, aprobado por la Comunidad Autónoma de Madrid. Por tanto, hemos de concluir que en estricta observación de los requisitos para la aplicación del tipo reducido del 4 % previsto en el artículo 29 del Decreto Legislativo 1/2010 , procede aplicar el tipo general vigente a la fecha de devengo, aprobado por la Comunidad Autónoma de Madrid. En el presente caso, es cierto que el obligado tributario tenía que presentar su autoliquidación con el tipo reducido del 4 por 100. Sin embargo, una vez incumplidos el requisito del apartado c), que en el supuesto de que la anterior vivienda habitual fuera propiedad de alguno de los titulares de la familia numerosa, ésta se venda en el plazo de dos años anteriores o posteriores a la adquisición de la nueva vivienda habitual, debería haber presentado autoliquidación complementaria e ingresado la cantidad correspondiente para que su conducta no hubiera sido sancionable. En el caso de incumplimiento de los requisitos el adquirente que hubiese aplicado el tipo impositivo reducido viene obligado a presentar, una declaración liquidación complementaria aplicando el tipo impositivo general en la Comunidad de Madrid e incluyendo los correspondientes intereses de demora. En este sentido, el art 122.2 de la Ley General Tributaria dispone: "Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior (...). No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a los que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida". Es importante señalar que la falta de ingreso en el plazo establecido en la normativa del tributo puede no llevar consigo la comisión de la infracción contenida en el art 191 de la LGT , en los casos en que el obligado tributario regularice su situación antes de haber recibido un requerimiento administrativo. Dado que el contribuyente no regularizó su situación ante la Administración Tributaria presentando autoliquidación complementaria e ingresando la deuda tributaria, procede imponer la sanción correspondiente sin que su conducta esté amparada por una interpretación razonable de la norma. Todas estas consideraciones llevan a la conclusión de que la infracción tributaria a que se refiere el presente expediente es imputable al sujeto pasivo, sin que concurra la posibilidad de que la conducta quede exonerada de responsabilidad por apreciación de interpretación razonable de la norma como causa excluyente de culpabilidad. Sexto: Respecto del hecho de haber declarado la operación y no concurrir la circunstancia de ocultación presentando una declaración completa y veraz, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de julio de 2008 señala: "la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". En el presente caso, la normativa no presenta lagunas ni da lugar a dudas que pudieran determinar que su actuación quedara amparada en una interpretación razonable de la norma, por lo que el hecho de que no exista ocultación no determina por sí solo la ausencia de infracción, sino la consideración de la misma como leve. Además, vincular la ocultación a la concurrencia del elemento subjetivo o culpabilidad supondría dejar vacío de contenido parte del articulado de la Ley General Tributaria en materia sancionadora, cuyos preceptos precisamente diferencian entre infracciones leves y graves en función de la cuantía dejada de ingresar y la concurrencia o no de la circunstancia de ocultación de datos, pero entendiendo que tanto en unas infracciones como en otras debe concurrir el elemento subjetivo. Séptimo: De acuerdo con lo establecido en el art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria : "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción". En el presente caso, el obligado tributario no ingresó, en el plazo establecido en la normativa del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (30 días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato, - artículo 102 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados-), la cuantía resultante de la correcta autoliquidación del Impuesto. Además, la falta de ingreso puede no llevar consigo la comisión de esta infracción, en los casos en que se regularice la situación antes de haber recibido un requerimiento administrativo. En este sentido, la resolución de 10 de mayo de 2002, del Tribunal Económico Administrativo Central, establece: "si el obligado tributario regulariza su situación ante la Hacienda Pública de forma espontánea, voluntaria, aunque sea tardíamente, ello conllevará la exigencia del correspondiente recargo e intereses, con exclusión de sanciones; por el contrario, si tal cumplimiento carece de espontaneidad, al haber mediado con antelación un requerimiento administrativo, debidamente notificado, tal circunstancia determinará, en su caso, la imposición de la sanción correspondiente". En este caso el cumplimiento en el pago de la deuda tributaria no ha sido espontáneo, sino como consecuencia de una liquidación provisional debidamente notificada, por lo que no se excluye la imposición de sanción. Por otro lado, la exigencia de los intereses demora como elemento integrante de la deuda tributaria, resulta de aplicación por lo establecido en el artículo 26 de la Ley General Tributaria , aprobado por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (B.O.E. de 18 de diciembre), indicando que la fijación de los mencionados intereses de demora no tiene una motivación sancionadora sino una función puramente indemnizatoria de los perjuicios sufridos por la Hacienda Pública como consecuencia de no haber dispuesto de la totalidad de la cuota tributaria desde el día en que la misma debió ingresarse. Octavo: El art 179.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad en los siguientes supuestos: b) cuando concurra fuerza mayor." Opera en este caso una causa objetiva de exclusión de la responsabilidad independiente de la personalidad del sujeto infractor. La Sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 1995 , define la fuerza mayor incidiendo en dos notas "cuáles son el de ser una causa extraña, exterior al objeto dañoso y a sus riesgos propios, imprevisibles en su producción y absolutamente irresistible o inevitable aun en el supuesto de que hubiera podido ser prevista." En el caso analizado planteado por el obligado tributario en el sentido de manifestar que concurre causa de fuerza mayor por la importantísima derrama económica que ha tenido que hacer frente como miembro de la comunidad de propietarios tras la declaración negativa del ITE así como la situación de crisis del mercado inmobiliario en la que se ve en la necesidad de vender a precios "extraordinariamente bajos", indicar que esta causa no es imputable a la Administración tributaria y además no se debe a una causa extraña, exterior o absolutamente irresistible o inevitable en su producción. Podemos afirmar, por ello, que no concurre la circunstancia de causa de fuerza mayor, ya que el obligado tributario presentó su autoliquidación al haberse realizado el hecho imponible del impuesto con el tipo de gravamen reducido y la falta de ingreso de la correcta autoliquidación del impuesto no se debió a una causa extraña exterior o absolutamente irresistible o inevitable en su producción".Dichos párrafos sí cumplen los requisitos jurisprudenciales puesto que analizan la culpabilidad, y la alegación realizada por los contribuyentes relativa a las vicisitudes del mercado mobiliario, negando que las mismas puedan ser calificadas de fuerza mayor.

En igual sentido que el Acuerdo sancionador deben resolverse los motivos impugnatorios de la demanda relativos a la sanción. Sí concurre el elemento objetivo tal y como se ha analizado en el fundamento precedente, porque el hecho de que se haya incluido el párrafo de la autoliquidación complementaria en la reforma operada en el año 2018, no implica que en caso de no cumplirse los requisitos del precepto legal que establece un tipo bonificado, o una exención, no exista una obligación de practicar la liquidación correcta, lo cual no se ha producido en el presente caso, no siendo suficiente con la intención inicial de los contribuyentes, puesto que ello conduciría a afirmar que simplemente con poner el venta el inmueble sin consumar dicha venta y proceder al arrendamiento, cualquier familia numerosa podría aplicarse el tipo reducido y mantener las dos viviendas habituales, lo cual va en contra del tenor literal del precepto así como del espíritu del mismo. En cuanto al elemento subjetivo también procede afirmarlo tal y como hace el Acuerdo sancionador, puesto que la norma es clara en el concreto punto incumplido, la venta de la vivienda inmediatamente anterior, no siendo la dificultad del mercado mobiliario una justificación para no regularizar su situación, una vez advertida la imposibilidad de venta, si esta es la realidad de lo sucedido, resaltando además que el arrendamiento se produjo desde el 1 de enero de 2019 por lo que ni transcurrido un año desde la compra de la nueva vivienda habitual, es decir, ni transcurrido la mitad del plazo que la norma permite para proceder a su venta.

Por todo lo anterior, procede confirmar la sanción.

SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, dispone el art. 139.1 LJ, en la redacción dada por la Ley 37/2011, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Procede, por tanto, imponer las costas a la parte actora. Y haciendo uso de la facultad que nos concede el art. 139.3 LJ, se fijan las costas en la cuantía máxima de 1.000 euros a abonar a cada una de las Administraciones demandadas por los conceptos de honorarios profesionales y derechos arancelarios, excluido el IVA.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.