Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dª. Cristina Pacheco del Yerro.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto una resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de julio de 2021, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000, NUM001 y NUM002, formuladas contra la resolución del procedimiento de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos nº de expediente NUM003 dictada por la Oficina Gestora de Impuestos de Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica relativo a los periodos 2014, 2015 y 2016.
SEGUNDO.- Invoca la recurrente, como motivo de impugnación, la infracción del principio constitucional de reserva de ley, sobre la base de que la técnica legislativa empleada en la redacción de la Ley del IVPEE respecto de algunos elementos esenciales que configuran el tributo ha derivado en la existencia de una inseguridad jurídica que vulnera el principio de reserva de ley en materia tributaria prevista en los artículos 31.3 y 133 de la Constitución Española y en el artículo 8 de la LGT, destacando la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de julio de 2021 (Rec. Núm. 1900/2019), y concluyendo que la base imponible del IVPEE no puede incluir aquellos conceptos que no se corresponden con la producción e introducción de electricidad.
TERCERO.- Para resolver el recurso debemos comenzar destacando que la legalidad del IVPEE ha sido corroborada por el Tribunal Supremo, el Tribunal Constitucional y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).
En el seno del recurso de casación 2554/2014, el Tribunal Supremo planteó dos cuestiones de inconstitucionalidad que fueron inadmitidas por AATC 202/2016, de 13 de diciembre, y 69/2018, de 20 de junio, el último de los cuales consideró infundadas las dudas del Tribunal Supremo sobre la acomodación del IVPEE al art. 31.1 CE.
Por su parte, el TJUE resolvió la cuestión prejudicial del Tribunal de Valencia en sentencia de 3 de marzo de 2021 dictada en el asunto C-220/19, pronunciándose en contra de que el impuesto infrinja el Derecho europeo, y en concreto las Directivas 2008/118/CE, 2009/28/CE 2009/72/CE y el art. 107.1 TFUE.
Con sustento en estos pronunciamientos, el Tribunal Supremo dictó la sentencia 812/2021, de 8 de junio, resolviendo el mencionado recurso de casación 2554/2014. Sus declaraciones han sido reiteradas íntegramente en las SSTS 831/2021, de 10 de junio (RC 2955/2014) y 918/2021, de 24 de junio (RC 3697/2015), y parcialmente en las SSTS 825/2021, de 10 de junio (RC 3817/2014), 837/2012, de 11 de junio (RC 343/2015), 857/2021, de 15 de junio (RC 2092/2015) y 905/2021, de 23 de junio (RC 3240/2014), estas relativas a los impuestos sobre la producción y el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos, regulados en la misma Ley 15/2012.
En el ámbito de estos últimos recursos de casación fue planteada cuestión prejudicial que se resolvió en sentencia de 7 de noviembre de 2019 (asuntos acumulados C-80/18 a C-83/18), también a favor de la adecuación de las disposiciones fiscales al Derecho europeo.
Las expresadas resoluciones ofrecen una sólida base para resolver el actual recurso. No obstante, creemos suficiente con reproducir algunos de los pronunciamientos que creemos más sobresalientes y remitirnos a ellas en lo demás.
CUARTO.- En lo relativo a los vicios de inconstitucional, el citado ATC 69/2018 examinó el IVPEE desde estas perspectivas: la doctrina sobre la capacidad económica como principio rector de tributación, la doble imposición, el principio de no confiscatoriedad y la función extrafiscal de los tributos. Como hemos anticipado, el Tribunal Constitucional rehusó admitir la cuestión por considerar infundados los problemas de constitucionalidad que se había planteado el Tribunal Supremo.
Sobre la existencia de doble imposición, el auto declaró:
Debe en primer término subrayarse que el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica es de titularidad estatal, mientras que el IAE es local, por lo que, al no entrar en liza ningún tributo autonómico, no resulta de aplicación el artículo 6 LOFCA que -como indica la citada STC 242/2004 , FJ 6-es el único precepto del bloque de la constitucionalidad que establece una prohibición de doble imposición. Fuera de los tributos propios autonómicos, para los que está expresamente prohibida, la situación en que un mismo sujeto pasivo debe tributar por similares manifestaciones de su capacidad de pago tiene lugar en distintos supuestos, especialmente (aunque no solo) entre el sistema tributario estatal ylocal. [...] Así pues, la doble imposición entre el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica y el IAE no vulnera per se ningún precepto constitucional. Para alcanzar esta conclusión no es preciso abordar en qué grado aquel presenta una finalidad extrafiscal y si esta predomina o no sobre su función recaudatoria, lo que solo cobraría sentido desde la premisa de una prohibición de doble imposición que, según se ha indicado, solo existe como regla de coordinación entre los tributos propios de las Comunidades Autónomas y los estatales y locales y no de estos últimos entre sí, como sucede en el presente caso.
El auto asimismo rechazó que pudiera calificarse el impuesto de confiscatorio, y terminó manifestando:
No se encuentran razones para sostener que la regulación del impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica vulnere el artículo 31.1 CE , pudiendo reiterarse la afirmación de la STC 183/2014 , que analizó esta figura desde la óptica de los artículos 14 y 9.3 CE , de que la creación y diseño de este tributo "responde a una opción del legislador" que "cuenta con un amplio margen para el establecimiento y configuración del tributo" (FJ 3), siempre que respete los principios constitucionales, sin que ninguno de los invocados pueda considerarse quebrantado.
Por su lado, la STS 812/2021, en relación con la finalidad del impuesto, señaló "que la finalidad ambiental y la recaudatoria no son antagónicas o incompatibles per se, vistas desde el ángulo de su presencia común en una misma regulación. Tal duplicidad, al menos aparente, de fines, ya está reconocida en el art. 2.1 LGT, segundo párrafo, así como en la doctrina constitucional que lo interpreta ( STC 37/1987, de 26 de marzo). En todo tributo está, en esencia, el objetivo recaudatorio, que no es incompatible con la persecución de fines económicos o sociales amparados en la Constitución. En este esquema clásico, además, interfieren nuevos principios medioambientales que aportan una nueva visión [como son] los principios de recuperación de costes, de internalización o el de que "quien contamina paga"". Y añadió estas otras afirmaciones:
[...] El IVPEE es un tributo de carácter directo, naturaleza real y devengo periódico (anual), que grava a las personas físicas y jurídicas, así como a las entidades a las que alude el artículo 35.4 LGT , que produzcan e incorporen energía eléctrica al sistema, siendo la base imponible el importe total que tales contribuyentes perciban por esa energía producida e incorporada, a los que se grava con un tipo fijo.[...] Y, si bien es cierto que el designio recaudatorio está presente de manera notable en el impuesto examinado, lo que hizo que esta Sala albergara dudas sobre su finalidad medioambiental que se reflejan en el auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, sin embargo también admitió que el hecho de que el Estado apruebe ejerciendo su potestad tributaria un impuesto que, pese a atribuirle una finalidad de tutela del medio ambiente, tenga en realidad un designio principalmente fiscal, ello no lo convierte sin más en inconstitucional, puesto que no lo será si respeta los principios a los que el artículo 31.1 CE somete el ejercicio del poder tributario, en particular, el de capacidad económica, principio que, como se ha reiterado en esta resolución, no hay razones para entender vulnerado, máxime teniendo en cuenta que la naturaleza extrafiscal de un tributo es una cuestión de grado, sin que existan casos puros.[...]
En efecto, la finalidad medioambiental del impuesto se refleja en que tiene por objeto gravar la capacidad económica de los productores de energía eléctrica cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten a las mismas, y comportan, por sí o como resultas de la propia existencia y desarrollo de tales redes, indudables efectos medioambientales.
El Tribunal Supremo concluye :
En suma, la Sala considera que la respuesta ofrecida por el Tribunal Constitucional agota la cuestión y despeja las dudas de constitucionalidad del impuesto examinado, sin que quepa encadenar sucesivas cuestiones interpretativas sobre temas ya zanjados, debiendo concluirse la conformidad a la CE del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, de la Orden ministerial impugnada y de los artículos 1 a 11 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre , de medidas fiscales para la sostenibilidad energética que le presta cobertura.
Ante esta terminante declaración, no cabe retomar ahora el cuestionamiento de la constitucionalidad de la Ley desde perspectivas o planteamientos que, aunque no hayan sido abordados directamente por el Tribunal Supremo, están estrechamente vinculados con los ya examinados y rechazados en sus sentencias.
QUINTO.- En lo que respecta a la acomodación del IVPEE al Derecho europeo, la citada sentencia del TJUE de 3 de marzo de 2021 falló en estos términos:
1) El artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008 , relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE , debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada a ese sistema.
2) Los artículos 1 y 3, apartados 1 y 2, así como apartado 3, letra a), de la Directiva 2009/28/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2009 , relativa al fomento del uso de energía procedente de fuentes renovables y por la que se modifican y se derogan las Directivas 2001/77/CE y 2003/30/CE, este último punto en relación con el artículo 2, párrafo segundo, letra k), de la misma Directiva, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que establece un impuesto que grava con un tipo único la producción de electricidad y su incorporación al sistema eléctrico, también cuando la electricidad se produce a partir de fuentes renovables, y cuyo objetivo no es proteger el medio ambiente, sino aumentar el volumen de los ingresos presupuestarios.
3) El artículo 107 TFUE, apartado 1, y los artículos 32 a 34 de la Directiva 2009/72/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 , sobre normas comunes para el mercado interior de la electricidad y por la que se deroga la Directiva 2003/54/CE , deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que establece un impuesto nacional que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad en el territorio de un Estado miembro, en el supuesto de que este impuesto no sea aplicable a la incorporación, en ese sistema, de la electricidad producida en los demás Estados miembros.
Con fundamento en estas declaraciones y sus antecedentes, la STS 812/2021 finalizó diciendo:
En definitiva, el Tribunal de Justicia declara que el Derecho de la Unión no se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada a ese sistema.
La doctrina establecida en la sentencia de 3 de marzo de 2021 mencionada, despeja las dudas suscitadas y confirma la adecuación del impuesto que la Ley 15/2012 establece y que ha sido examinada, con extensión y plenitud, por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Así pues, el Tribunal Supremo también considera que los problemas sobre la compatibilidad del IVPEE con el Derecho europeo han sido agotados y resueltos definitiva y favorablemente por el TJUE.
El criterio jurisprudencial debe asumirse por esta Sala para desestimar igualmente este motivo del presente recurso.
De todos modos, la sentencia del TJUE de 7 de noviembre de 2019 que resolvió sobre la cuestión prejudicial relativa a los otros dos impuestos que regula la Ley 15/2012, contiene unas declaraciones que afectan a la infracción del art. 191 TFUE:
27 En primer lugar, dado que las cuestiones prejudiciales primera, cuarta y quinta se refieren a la interpretación del principio de quien contamina paga, tal como se establece en el artículo 191 TFUE , apartado 2, debe recordarse que esta disposición prevé que la política de la Unión en el ámbito del medio ambiente tiene como objetivo alcanzar un nivel de protección elevado y se basa en el principio de quien contamina paga. Por lo tanto, dicha disposición se limita a definir los objetivos generales de la Unión en materia de medio ambiente en la medida en que el artículo 192 TFUE confía al Parlamento Europeo y al Consejo de la Unión Europea, con arreglo al procedimiento legislativo ordinario, la tarea de decidir qué acción debe emprenderse para realizar esos objetivos ( sentencia de 4 de marzo de 2015, FipaGroup y otros, C-534/13 , EU:C:2015:140 , apartado 39 y jurisprudencia citada).
28 En consecuencia, habida cuenta de que el artículo 191 TFUE , apartado 2, se dirige a la acción de la Unión, la referida disposición no puede ser invocada en cuanto tal por los particulares para excluir la aplicación de una normativa nacional que pueda aprobarse en un ámbito comprendido dentro de la política medioambiental cuando no sea aplicable ninguna normativa de la Unión adoptada sobre la base del artículo 192 TFUE que cubra específicamente la situación de que se trate ( sentencia de 4 de marzo de 2015, Fipa Group y otros, C-534/13 , EU:C:2015:140 , apartado 40 y jurisprudencia citada).
29 Pues bien, cabe señalar que ni la Directiva 2009/72 ni la Directiva 2005/89 , invocadas por el órgano jurisdiccional remitente en sus cuestiones prejudiciales, se adoptaron sobre la base del artículo 175 CE (actualmente artículo 192 TFUE ).
30 Por lo tanto, dado que el artículo 191 TFUE , apartado 2, no puede aplicarse en los litigios principales, puesto que ni la Directiva 2009/72 ni la Directiva 2005/89 lo desarrollan, deben declararse inadmisibles, por carecer manifiestamente de relevancia a efectos de la resolución de tales litigios principales, la quinta cuestión prejudicial y las cuestiones prejudiciales primera y cuarta en cuanto se refieren a la mencionada disposición.
SEXTO.- Recaídas las sentencias mencionadas, la parte recurrente formuló demanda limitándose a alegar la vulneración del principio de reserva de ley en base principalmente a la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de julio de 2021 (rec. 1900/2019) que estimaba el recurso planteado por una empresa eléctrica.
En efecto, dicha sentencia estimó parcialmente el recurso formulado por IBERDROLA SAU contra una resolución relativa al importe de la cuota diferencial a devolver por el IVPEE de un determinado ejercicio. El recurso se fundaba en que la Administración tributaria había infringido el art. 6.1 de la Ley 15/2012 por haber incluido en la base imponible liquidada conceptos de "pago por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva y complemento por eficiencia y huecos de tensión y reserva de la potencia adicional a subir y la reserva secundaria" (primer antecedente de hecho de la sentencia).
La Audiencia estimó en parte el recurso y anuló la liquidación a fin de que fuera sustituida por otra en la que se eliminen de la base imponible los ingresos obtenidos por la contribuyente por "capacidad, reserva de potencia adicional a subir y la reserva secundaria y garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares".
Aunque la Audiencia Nacional fundamenta su decisión en el principio de legalidad y estudia la procedencia de incluir en la base imponible conceptos que no implican la producción e incorporación al sistema de energía eléctrica, lo cierto es que la demandante en este proceso no ha ejercitado una pretensión semejante.
En nuestro caso la solicitud de devolución de ingresos indebidos ante la AEAT se basó en que el impuesto es contrario a Derecho, fundamento que se reprodujo ante el TEAR. La pretensión actora no se sustenta, ni de manera principal ni subsidiaria, en que la contribuyente se ha visto obligada a incluir en la autoliquidación unos conceptos improcedentes o ajenos a la previsión del art. 6 de la Ley. Precisamente, dirige su crítica contra ese concreto precepto legal por su vaguedad e imprecisión, defectos que, a su juicio, ha exigido el esfuerzo de la Dirección General de Tributos tendente a dilucidar los conceptos que deben formar parte de la base imponible. En ningún momento solicita que se recalcule la base imponible para excluir la cuantía de unos concretos conceptos.
La inclusión en la base imponible de la liquidación tributaria de cantidades por conceptos improcedentes -en la hipótesis de haberse producido en este caso- no supone la vulneración del principio de reserva de ley, sino de las normas reguladoras del tributo, que la recurrente debería haber identificado, lo que no ha hecho. En cualquier caso, la interpretación que propone la recurrente parece contradecir la conclusión primera del fallo de la Sentencia del TJUE de 3 de marzo de 2021 y las consideraciones y conclusiones que alcanza.
Aparte de ello, hemos de tener en cuenta que, frente a la citada sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de julio de 2021 (rec. 1900/2019), se interpuso recurso de casación nº 1000/2022, que ha sido resuelto en sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de mayo de 2023 que ha estimado el recurso de casación y ha establecido lo siguiente:
"La cuestión de interés casacional objetivo formulada en el auto de admisión, recordemos, "Determinar si, en la base imponible del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica debe incluirse o excluirse los conceptos como pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva, complemento por eficiencia y huecos de tensión", debe entenderse despejada por la respuesta que dio el TJUE, basta parafrasear la misma para considerar que la base imponible del impuesto está constituida por el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, sin que la misma quede conformada en algunas de sus partes por la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema, sino también tales como, art. 6 de la Ley 15/2012 , en relación con las Leyes 54/1997 (aplicable al caso que nos ocupa por motivos temporales) y 24/2013, aparte la retribución por la energía eléctrica negociada en los mercados diario e intradiario, por la retribución de los servicios de ajuste necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor; la retribución en virtud de los mecanismos de capacidad; las retribuciones adicionales de las actividades respectivas de producción de electricidad en los territorios no peninsulares y de producción de electricidad de fuentes renovables; la retribución por la disponibilidad de una determinada capacidad de producción, así como de los mecanismos de capacidad, en el marco de los cuales el importe que constituye la retribución de los productores de que se trata se fija en una determinada cantidad de euros por megavatio y se basa, respectivamente, en la puesta a disposición de una determinada capacidad de producción y en el tamaño y capacidad de producción de la planta; incluyendo, en su caso, la retribución específica de la producción de electricidad de fuentes renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, así como de la producción de electricidad en los territorios no peninsulares, respecto de los cuales se prevé un pago adicional en relación con los ingresos en el mercado de electricidad percibidos por los productores de que se trate. En definitiva, la base imponible se calcula en función exclusivamente de la condición de productor de electricidad, sobre la base de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente fijados y, por tanto, con independencia de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema eléctrico.
Por todo ello, sin artificio ni forzamiento alguno, se comprende en la base imponible, los conceptos por pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, complemento por energía reactiva, complemento por eficiencia y huecos de tensión, en tanto que como se ha puesto de manifiesto anteriormente al recoger su regulación reglamentaria conforman pagos parciales por el producto derivado de la actividad del sujeto pasivo.
No es posible, pues, compartir el parecer de la parte recurrida de que al incluir en la base imponible el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, en los términos patrocinados por el Sr. Abogado del Estado y que, en definitiva, coinciden con la doctrina fijada, se extienda el hecho imponible más allá de lo legalmente establecido, en tanto que se respecta el principio de reserva de ley de los tributos, en relación con el art. 8 de la LGT , pues el art. 6 de la Ley 15/2012 , fija la base imponible con remisión a conceptos retributivos presentes -en el caso de autos- en la Ley 54/1997, desarrollados reglamentariamente, dentro de la lógica y desenvolvimiento normal de un sistema eléctrico complejo en el que se dan cita distintos regímenes y situaciones técnicas bien diferentes con una pluralidad de factores de diversa naturaleza, que demanda, por la naturaleza de la imposición diseñada y sus distintos elementos, para su fijación la colaboración del reglamento como medio necesario para la depuración del régimen retributivo en las diversas situaciones en el proceso de la actividad productora de la electricidad."
Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso.
SÉPTIMO.- La Sala observa que el asunto debatido presentaba serias dudas de Derecho, de lo que es prueba inequívoca los problemas de constitucionalidad y ajuste al Derecho europeo que el IVPEE ha supuesto para el Tribunal Supremo. La resolución de tales cuestiones constituye la base de la doctrina jurisprudencial sentada en fechas recientes y acogida en la presente sentencia.
En consecuencia, no deben imponerse a la parte actora las costas procesales ( art. 139.1 LJCA).
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.
