Sentencia Contencioso-Administrativo 1029/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1603/2020 de 08 de noviembre del 2023

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Lázaro, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 6 de octubre de 2020, que desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000, frente al acuerdo de liquidación provisional nº NUM001 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, por cuantía de 678,48 €y de la liquidación de que trae causa.

SEGUNDO. -Actuación impugnada y otros antecedentes.

La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 6 de octubre de 2020, desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 de DON Lázaro, frente al acuerdo de liquidación provisional nº NUM001 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2016, por cuantía de 678,48 €€, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

- En el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica es carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.

- No ha lugar a la deducción aplicada pues el hecho de que los recibos de suministros sean mínimos constituye una presunción en contra de que la vivienda haya sido ocupada de manera permanente en calidad de domicilio habitual, pues los consumos eléctricos de enero a diciembre de 2016 ascendieron a 194 kw, siendo el consumo total medio por hogar de 3.487 kw, tal y como figura en los datos suministrados por el IDAE, Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía, que aportó el interesado, resultando ilegibles los documentos relativos a los consumos de gas.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la liquidación tributaria impugnada, en que el recurrente funda su pretensión

:

- La demandada le ha mantenido todo el tiempo en la ignorancia de qué medio de prueba resultaba válido a los efectos de desvirtuar la presunción realizada.

- La misma le dirigió desde 2016 todas las notificaciones a su domicilio en la CALLE000, NUM002, 28019 (Madrid).

- No tiene más propiedad inmobiliaria que la que constituye su residencia habitual.

- Aporta:

o Cuatro documentos de facturas de electricidad y gas del año 2016 donde consta la dirección de CALLE000, NUM002, 28019 Madrid.

o Seis documentos de correspondencia bancaria del año 2016 donde consta la dirección de CALLE000, NUM002, 28019 Madrid.

o Captura de pantalla de los consumos de electricidad de la zona de cliente de IBERDROLA donde se aprecia con toda claridad que la dirección que figura en el encabezamiento de la pantalla es la de CALLE000, NUM002, 28019 Madrid.

o Captura de pantalla de los consumos de gas de la zona de cliente de IBERDROLA donde se aprecia con toda claridad que la dirección que figura en el encabezamiento de la pantalla es la de CALLE000, NUM002, 28019 Madrid.

o Histórico del padrón municipal de habitantes de Madrid donde consta la dirección y consta inscrito desde el año 1996 de forma ininterrumpida.

- El motivo por el que el consumo eléctrico fue inferior a la media es debido a que el horario laboral habitual en el ejercicio 2016 como vigilante en la empresa Seguriber, S.L.U., en la localidad de Azuqueca de Henares, fue superior a las 12 horas efectivas de trabajo, en horario diurno y nocturno, concretamente, de 18:00 h. a 6.00 h. de la mañana, acudiendo únicamente a su domicilio a dormir muy escasas horas, por lo que el uso de electrodomésticos y aparatos eléctricos fue muy bajo. Este régimen laboral persistió hasta el mes de octubre del año 2017, durante 20 o 21 días al mes.

- El consumo de gas correspondiente al gasto anual del año 2016 fue el normal y esperable de una vivienda que sirve como domicilio habitual, pero el TEAR no apreció su diferencia en cuanto al consumo eléctrico que fundamentaba la presunción de la Administración.

- Según el informe sobre Consumos del Sector Residencial en España, del Ministerio de Industria, Energía y Turismo, correspondiente al año 2010, que cita la resolución recurrida, el consumo medio anual por hogar en España es de 990 € y la media de miembros de un hogar en España es de 2,5 a 2,7 personas, por lo que el consumo medio por persona sería de 366,66 €, muy semejante al gasto anual por consumo eléctrico en la vivienda en el ejercicio 2016.

- Según la estructura del consumo eléctrico de dicho informe, el 47% del consumo corresponde a calefacción, que no utilizó en el ejercicio 2016, y el consumo medio anual en iluminación, lavadora, lavavajillas, televisión y ordenador, fijado en 1.173 Kwh, no le era aplicable al tener jornadas laborales muy largas y turno de trabajo nocturno.

- El informe desglosa el consumo eléctrico para las viviendas diferenciando entre frigoríficos y congeladores cuando la mayoría tienen frigorífico y congelador integrado, incurre en incoherencias al referirse al consumo por refrigeración en las viviendas unifamiliares según la zona, y mezcla para calcular sus medias los datos de consumo de los pisos en bloques y de las viviendas unifamiliares

- Su cónyuge pasaba largas temporadas cuidando a su madre a consecuencia de las dolencias graves que requerían su presencia permanente hasta el día de su fallecimiento, el pasado 7 de septiembre de 2017, tal como se acreditó.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa resulta conforme a derecho, por los fundamentos que recoge.

QUINTO. - Sobre la deducción por inversión en vivienda habitual. Marco jurídico.

La deducción por inversión en vivienda habitual continúa vigente para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades para su construcción con anterioridad a dicha fecha.

La Disposición transitoria decimoctava de la LIRPF dispone:

[...]

Deducción por inversión en vivienda habitual

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley .

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.

Respecto al concepto de vivienda habitual, el artículo 54 del RIRPF, disponía:

[...]

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.

Para la resolución de la deducción controvertida deben tenerse en cuenta el artículo 68 de la LIRPF, que dispone:

[...]

Artículo 68 Deducciones

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

De la literalidad de los preceptos expuestos, se evidencia que la deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere que el inmueble al que se vincula este beneficio debe constituirse como la residencia efectiva y permanente del recurrente, durante un plazo continuado de al menos tres años.

Asimismo, debemos tener en cuenta que tratándose de la exigencia de un beneficio fiscal, operan las reglas de la carga de la prueba que se incluyen en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este sentido, debemos destacar que le corresponde al contribuyente demostrar los hechos en que basa su pretensión, sin que exista una lista cerrada de medios probatorios para demostrarlo.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de la vivienda, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar que con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963, actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003, cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.

SEXTO. - Sobre el supuesto planteado. Prueba del carácter de vivienda habitual.

La Administración Tributaria hizo constar en relación con la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación provisional del actor del IRPF por el ejercicio 2016, lo siguiente:

[...]

Según datos del Instituto Nacional de Estadística (INE), en 2016 (vivienda principal) la cantidad consumida media por hogar es 2.500,00 Kwh/año, y la cantidad consumida media por persona es 1.050,00 Kwh/año. En su caso concreto, según los datos de que dispone la Administración procedentes de las compañías comercializadoras de suministros de energía eléctrica, el consumo variable de kilovatios-hora (kWh) facturado en el inmueble con referencia catastral NUM003 en el año 2016 es muy inferior a la citada cifra, siendo de 194 kwh/año. Este consumos es muy inferior al consumo medio de una vivienda ocupada y son incompatibles con la utilización del equipamiento mínimo necesario para habitar una vivienda de manera efectiva y permanente. Analizadas las circunstancias personales, familiares y laborales, no resulta acreditado que la vivienda constituya su residencia por ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, por lo que no se considera vivienda habitual, a los efectos de aplicar la deducción por su adquisición. Igualmente el empadronamiento no justifica por sí solo que resida habitualmente en la vivienda citada.

No procede aplicar deducción por adquisición de vivienda habitual relativa al inmueble de su propiedad situado en CALLE000, NUM002 de Madrid y referencia catastral NUM003 al NO constituir en el ejercicio 2016 su residencia habitual, tal y como se le ha indicado no tiene consumos mínimos en la misma.

A su vez se le imputa la renta inmobiliaria que genera la titularidad del citado inmueble con un valor catastral 62.873,91 euros.

[...]

Por otra parte parece, un tanto incongruente que su cónyuge tenga un domicilio diferente al suyo y que su hija le suceda lo mismo sin que se pueda acreditar una causa justificada que pueda determinar tal circunstancia.

En sus alegaciones deberá aportar también los contratos y las facturas de los suministros de agua, luz, gas, teléfono que se hubieran producido durante el ejercicio tanto en la vivienda por la que usted aplica deducción por su adquisición como en la vivienda donde reside su cónyuge.

Según datos del Instituto Nacional de Estadística (INE), en 2016 (vivienda principal) la cantidad consumida media por hogar es 2.500,00 Kwh/año, y la cantidad consumida media por persona es 1.050,00 Kwh/año. En su caso concreto, según los datos de que dispone la Administración procedentes de las compañías comercializadoras de suministros de energía eléctrica, el consumo variable de kilovatios-hora (kWh) facturado en el inmueble con referencia catastral NUM003 en el año 2016 es muy inferior a la citada cifra, siendo de 194 kwh/año

Salta a la vista, en primer lugar, que la Administración ha fundado su decisión en los datos del Instituto Nacional de Estadística (INE), del 2016, sobre la cantidad consumida media por hogar (vivienda principal), y no en el informe sobre Consumos del Sector Residencial en España, del Ministerio de Industria, Energía y Turismo, correspondiente al año 2010, según el actor, que de a acuerdo con el primero es de 2.500,00 Kwh/año, y la cantidad consumida media por persona, de1.050,00 Kwh/año, resultando que según los datos de que disponía la Administración procedentes de las compañías comercializadoras de suministros de energía eléctrica, el consumo variable de kilovatios-hora (kWh) facturado en el inmueble con referencia catastral NUM003 en el año 2016 fue muy inferior a la citada cifra, en concreto, de 194 kwh/año.

El actor no ha cuestionado el informe del INE ni las cifras de bajo consumo a que se refiere la liquidación, habiendo aportado unos documentos que nada indican sobre este punto, amparándose en que el horario laboral habitual en el ejercicio 2016 como vigilante en la empresa Seguriber, S.L.U., en la localidad de Azuqueca de Henares, fue superior a las 12 horas efectivas de trabajo, en horario diurno y nocturno, concretamente, de 18:00 h. a 6.00 h. de la mañana, acudiendo únicamente a su domicilio a dormir muy escasas horas, por lo que el uso de electrodomésticos y aparatos eléctricos fue muy bajo.

Nada manifiesta el actor a la apreciación de la Administración de que su cónyuge tuviera un domicilio diferente al suyo, al margen de que durante el ejercicio 2016 estuviera atendiendo a su progenitora, y que a su hija le sucediera lo propio.

Argumentos estos que no explican el bajo consumo apreciado, que no permiten apreciar que la vivienda en cuestión pudiera constituir la residencia habitual del actor.

En méritos a todo lo expuesto, procede la desestimación de la pretensión ejercitada.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al recurrente las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con el número cuatro del precepto.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.