Sentencia Contencioso-Administrativo 228/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1067/2020 de 08 de marzo del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de junio de 2020, que desestimó la reclamación económico administrativa 28-14238-2017, deducida contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación, A2885017306000445, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 9 del ejercicio 2015, por importe de 5.621,10 €.

SEGUNDO.- La entidad actora alega en la demanda que se debe declarar la nulidad del acuerdo de liquidación, por haberse justificado la exención de IVA a la exportación, como consta acreditado por la salida de la mercancía del territorio comunitario.

El único motivo por el que se deniega por la administración, la devolución del IVA a la exportación es porque no se ha justificado la salida efectiva de la mercancía del territorio aduanero comunitario en el plazo previsto en las disposiciones de aplicación del Código Aduanero en relación con el artículo 21 LIVA.

La realidad es que la actora ha justificado la salida como se acredita por los documentos aportados a la administración que son los siguientes:

DUA con número de referencia 02S15100002, en relación al documento 15ES00280119084960, expedidor AEE POWER SA, destinatario BUREAU CENTRAL DE COORDINATION AGISSANT POUR LE COMPTE DE LA PRIMATURE.

Declarante/Representante: GEFCO ESPAÑA SA

. Documento de embarque expedido por MAMEDSA NOATUM SHIPPING AGENCY, naviera que certifica el embarque de la mercancía, BL número ESP1500340051 siendo el puerto de salida Leicoes (Portugal) y el de descarga Matadi (República Democrática del Congo) y el número de Viaje EN15013SB.

Además ha aportado factura expedida por la actora al destinatario de la mercancía por diferentes conceptos en el que se incluye la operación controvertida.

Detalle de la operación correspondiente a la factura anterior.

Extracto de la página tres del modelo, 340 de diciembre de 2015.

Y un extracto del manifiesto de carga de ese transporte, emitido por la naviera en el que se identifica el contenedor anteriormente resaltado (MRKU5137812).

Certificado emitido por el propio agente aduanero GEFCO ESPAÑA SA, en virtud del cual se acredita que no existido ninguna incidencia en la exportación en la aduana portuguesa.

Y a pesar de todo eso, la administración tributaria niega la exención porque requiere el mensaje de resultados de salida de la aduana que no recibió la actora, sino el agente, el cual acreditó que la mercancía fue incluida en los manifiestos de carga del buque en el que fue exportada.

La administración actúa de forma muy rigorista desconociendo que existe jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, así como del propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 20 de octubre de 2016. En el caso Joseph Plockl C-24/15 en el que se concluye que si se acredita que se han cumplido los requisitos materiales para la aplicación del supuesto de exención previsto, no se puede denegar la aplicación de la exención por el mero hecho de que la empresa haya incumplido determinados requisitos de carácter formal relativos a la operación.

Destaca que hay un principio de rechazo del formalismo en el ámbito del IVA claramente asentado en la jurisprudencia del TJUE.

De ahí que solicite la estimación del recurso y se declare nula la resolución del TEAR, así como los actos de los que trae causa.

TERCERO.- La defensa de la Administración del Estado, en la contestación a la demanda, señala que, de acuerdo a la regulación del IVA en esta materia, en relación a el código Aduanero Comunitario, se ha incumplido por la entidad actora, la acreditación en el plazo previsto, de la fecha y aduana a partir del cual las mercancías abandonaron la Comunidad, y se refiere, en concreto a algunos casos similares resueltos por esta Sala y Sección, como puede ser la sentencia 321/2010, de 3 de marzo, dictada en el procedimiento ordinario 655/2008.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.- El acuerdo de liquidación girado por la AEAT a la entidad actora, de 11 de enero de 2017, indica los motivos de la regularización efectuada a la misma en el siguiente sentido:

"Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 .

- Examinadas las alegaciones formuladas, hemos de indicarles que el artículo 9.1.1° del Reglamento del IVA ( RD 1624/1992 ) y en relación a la exención en la exportación de bienes, establece que :

'1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1. ° Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera ' ; en dicho sentido cabe atender, en primer lugar, a lo dispuesto en relación a las exportaciones con salida indirecta en el artículo 796 ter del Reglamento (CEE) n° 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 , por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n° 2913/92, del Consejo , por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (en adelante DACAC):

'1. Al proceder al levante de las mercancías, la aduana de exportación transmitirá los datos de la operación de exportación a la aduana de salida declarada, utilizando el mensaje 'Aviso anticipado de exportación'. El mensaje se basará en los datos registrados en la declaración de exportación, debidamente completados por las autoridades aduaneras'.

- Añade el artículo 796 quinquies de dicho texto legal lo siguiente:

'1. (- - -) La aduana de salida realizará el examen de las mercancías basándose en el mensaje 'Aviso anticipado de exportación' recibido de la aduana de exportación. (- - -) 2. La aduana de salida enviará el mensaje 'Resultados de salida' a la aduana de exportación, a más tardar el día hábil siguiente a aquel en que las mercancías salgan del territorio aduanero de la Comunidad'. Por su parte, la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recoge las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA), vigente en el momento de producirse los hechos que nos ocupan, desarrolla estos preceptos al concretar lo siguiente:

'6.3.5.- Exportaciones con salida indirecta (ECS): impresión del DAE (documento de acompañamiento de exportación).

Aquellas operaciones de exportación en las que la aduana de salida declarada en la casilla 29 sea distinta de la aduana donde se encuentra la mercancía serán gestionadas por la aplicación de control de exportaciones (ECS). En estos supuestos, el ejemplar 3 para presentar en la aduana de salida y el ejemplar del levante serán sustituidos por el DAE. (- - -) 6.4.- ECS: declaración en la aduana de salida.

- 6.4.1. Comunicación de llegada de la mercancía.

Cuando se trate de una exportación documentada en un DAE con MRN, se hará esta comunicación con el mensaje EAL (Aviso de llegada a la aduana de salida). Este mensaje implica: que la mercancía se encuentra en la Aduana de salida, en la ubicación declarada en el mensaje; que la mercancía está disposición de la Aduana hasta que ésta autorice expresamente la salida; la solicitud para proceder al embarque de la misma. La persona obligada a presentar el mensaje de aviso de llegada será la empresa responsable de realizar la carga de la mercancía en el medio de transporte en el que la mercancía vaya a abandonar el territorio aduanero comunitario, ' aunque también podrán realizar dicha gestión las personas relacionadas en dicho apartado. Dicha resolución continúa diciendo, en su apartado 6.4.6., lo siguiente:

'La falta de comunicación del Aviso de llegada a la aduana de salida (EAL) determina la no autorización de embarque de la mercancía declarada. El embarque de la mercancía sin la autorización previa de la Aduana de salida dará lugar al no envío de la comunicación de salida a la aduana de exportación y, en consecuencia, a la posible anulación de la declaración de exportación. (- - -)'.

En este último caso, procedería la iniciación del procedimiento de búsqueda descrito en los artículos 796 bis a 796 sexies DACAC.

Así, el artículo 796 quinquies bis DACAC establece:

'1. Cuando, transcurridos 90 días desde el levante de las mercancías para su exportación, la aduana de exportación no haya recibido el mensaje de 'resultados de salida' a que se refiere el artículo 796 quinquies, apartado 2, podrá solicitar, en caso necesario, al exportador o al declarante que indique la fecha y la aduana a partir de la cual las mercancías han abandonado el territorio aduanero de la Comunidad.

- 2. El exportador o el declarante podrá informar a la aduana de exportación, por propia iniciativa o a raíz de una solicitud efectuada de conformidad con el apartado 1, de que las mercancías han abandonado el territorio aduanero de la Comunidad, indicando la fecha y la aduana a partir de la cual, las mercancías han abandonado dicho territorio y pedir a la aduana de exportación que certifique la salida. En este caso, la aduana de exportación solicitará el mensaje de 'resultados de salida' a la aduana de salida, que deberá responder en el plazo de 10 días.

3. Cuando, en los casos mencionados en el apartado 2, la aduana de salida no confirme la salida de las mercancías dentro del plazo establecido en dicho apartado, la aduana de exportación informará al exportador o al declarante.

El exportador o el declarante podrán aportar a la aduana de exportación pruebas de que las mercancías han salido del territorio aduanero de la Comunidad'.

Los elementos de prueba mencionados en este último apartado vienen recogidos en el apartado cuarto del citado artículo.

- Y el artículo 796 sexies DACAC añade:

'2. Cuando, transcurridos 150 días desde el levante de las mercancías para su exportación, la aduana de exportación no haya recibido el mensaje de 'resultados de salida' de la aduana de la salida ni pruebas satisfactorias de conformidad con el artículo 796 quinquies bis, apartado 4, podrá considerarlo una indicación de que las mercancías no han abandonado el territorio aduanero de la Comunidad.

3. La aduana de la exportación informará al exportador o al declarante y a la aduana de salida declarada de la invalidación de la declaración de exportación'.

Cabe reiterar aquí que la normativa citada impone claramente al exportador la necesidad de aportar las pruebas alternativas de salida requeridas por la Administración dentro de los plazos establecidos (150 días desde el levante de la mercancía).

El hecho de aportar documentación adicional en fecha 19 de octubre de 2016 con número de registro RGE849032242016, y sin entrar a valorar la misma, no puede subsanar el hecho de haber incumplido el procedimiento establecido por la normativa aduanera en relación a las exportaciones con salida indirecta. El incumplimiento ya se ha producido, al no respetarse el plazo del artículo 796 sexies de las DACAC (150 DÍAS desde el levante de la mercancía), por lo que una aportación a posteriori de documentación adicional no desvirtúa el hecho de que no se justificó la salida efectiva de la mercancía del territorio aduanero de la Comunidad en el plazo previsto en la normativa aduanera.

La normativa citada impone claramente, y sin que quepa amparar la conducta del interesado en una interpretación razonable de la norma, la obligación de presentar, en el plazo previsto en el artículo 796 sexies, apartado 2 DACAC, las pruebas para demostrar la salida efectiva de la mercancía del territorio aduanero de la Comunidad, ante la falta de recepción del mensaje EAL. Consecuentemente, el acuerdo de invalidación de la declaración de exportación fue conforme a derecho y el efecto, conforme a lo establecido en el art. 9.1.1° , arriba transcrito, es la no exención en la entrega realizada."

El Acuerdo, de 13 de junio de 2017, resolutorio del recurso de reposición formulado contra la anterior liquidación confirmó la misma al entenderse por la AEAT que no se habían aportado aportarse por la entidad actora nuevos documentos o material probatorio.

QUINTO.- Debemos así de examinar en este recurso si era procedente la exención de IVA a la exportación, pretendida por la entidad actora, respecto de la venta de unas mercancías, relacionadas con material eléctrico, a la entidad BUREAU CENTRAL DE COORDINATION de la República del Congo, en la que la Aduana de exportación fue la del Aeropuerto de Madrid Barajas, y la Aduana de salida la de Alfandega de Leicoes (Portugal). La administración entendió que no se había acreditado convenientemente el abandono de la Comunidad de las citadas mercancías.

El importe de la factura declarada en el DUA fue de 25.837,86 €.

A este respecto debemos de comenzar haciendo una referencia de la legislación aplicable.

El artículo 21 LIVA regula las exenciones en las exportaciones de bienes y en su apartado primero indica que:

"Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1. º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste."

Por su parte, el artículo 9 del Reglamento del IVA IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece:

"Exenciones relativas a las exportaciones.

1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1. º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación."

La exportación es un régimen aduanero que se encuentra regulado en el Código Aduanero Comunitario, aprobado mediante Reglamento (CEE) nº 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, y en el Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992.

Así, el artículo 161 del citado Código Aduanero Comunitario determina que el régimen de exportación es aquél que permite la salida de una mercancía comunitaria fuera del territorio aduanero de la Comunidad, y especifica que la exportación supone la aplicación de los trámites previstos para la mencionada salida, incluidas las medidas de política comercial y, si ha lugar, de los derechos de exportación.

Este artículo 161 del Código Aduanero Comunitario también prevé que, con la salvedad de las mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento pasivo o en el régimen de tránsito de conformidad con el artículo 163 del referido Código, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 164 del mismo texto legal, toda mercancía comunitaria destinada a ser exportada debe ser incluida en el régimen de exportación. Y concreta que se determinarán con arreglo al procedimiento del Comité los casos y condiciones en que las mercancías que salgan del territorio aduanero de la Comunidad no queden sujetas a declaración de exportación, así como que la declaración de exportación se ha de depositar en la aduana competente para la vigilancia del lugar en que esté establecido el exportador, o bien en que se embalen o carguen las mercancías para el transporte de exportación.

Mientras que el artículo 162 del repetido Código Aduanero Comunitario indica que el levante para la exportación se concederá condicionado a que las mercancías correspondientes abandonen el territorio aduanero en el mismo estado en que se encontraban en el momento de la admisión de la declaración de exportación.

Los requisitos y procedimientos para la vinculación de las mercancías al régimen de exportación se encuentran recogidos en los artículos 59 a 78 del Código Aduanero Comunitario, y en los artículos 788 a 796 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre.

Así, en el artículo 59 del Código Aduanero Comunitario se indica, con carácter general, que toda mercancía destinada a ser incluida en un régimen aduanero deberá ser objeto de una declaración para dicho régimen, por escrito, utilizando un procedimiento informático, o mediante declaración verbal. Las mercancías comunitarias declaradas para el régimen de exportación, estarán bajo vigilancia aduanera desde la admisión de la declaración en aduana hasta el momento en que salgan del territorio aduanero de la Comunidad, se destruyan, o quede invalidada la declaración en aduana.

Las declaraciones efectuadas deben acompañarse de todos los documentos cuya presentación sea necesaria según las disposiciones reguladoras del régimen aduanero para el que se declaren. Sobre este particular, el artículo 221 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, establece que, en los supuestos de exportación, las autoridades aduaneras podrán exigir la presentación de los documentos de transporte o, en su caso, de los documentos correspondientes al régimen aduanero anterior.

Por su parte, el artículo 792 del mismo Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, establece que: '1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 207, cuando la declaración de exportación se realice sobre un documento único, deberán utilizarse los ejemplares nº 1, 2 y 3. La aduana en la que se haya presentado la declaración de exportación sellará la casilla A y cumplimentará, en su caso, la casilla D. Cuando conceda el levante, conservará el ejemplar nº 1, enviará el ejemplar nº 2 a la oficina estadística del Estado miembro del que dependa la aduana de exportación y, si no son aplicables los artículos 796 bis a 796 sexies, devolverá el ejemplar nº 3 al interesado. 2. Cuando la aduana de exportación procese la declaración de exportación por medios informáticos, el ejemplar nº 3 del documento único podrá sustituirse por un documento de acompañamiento impreso a partir del sistema informatizado de la autoridad aduanera. Dicho documento contendrá, como mínimo, los datos requeridos para el documento de acompañamiento de exportación contemplado en el artículo 796 bis. Las autoridades aduaneras podrán autorizar al declarante a imprimir el documento de acompañamiento a partir de su sistema informatizado. (...)'.

Mientras que el artículo 792 bis del repetido Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, regula que: '1. Cuando mercancías a las que se haya otorgado el levante para la exportación no hayan salido del territorio aduanero de la Comunidad, el exportador o el declarante lo comunicará inmediatamente a la aduana de exportación. Si procede, se devolverá a dicha aduana el ejemplar nº 3 del documento único. (...). 2. Cuando en los supuestos contemplados en el artículo 793 bis, apartado 6, o en el artículo 793 ter, un cambio de contrato de transporte tenga como efecto que un transporte que debiera terminar en el exterior del territorio aduanero de la Comunidad termine en el interior del mismo, las compañías o autoridades de que se trate sólo podrán proceder a la ejecución del contrato modificado con el acuerdo de la aduana contemplada en el artículo 793, apartado 2, párrafo segundo, letra b), o, en caso de utilización de un régimen de tránsito, de la oficina de partida. El ejemplar nº 3 de la declaración de exportación se devolverá a la aduana de exportación, que invalidará la declaración'.

Y de forma específica y en relación a la cuestión que nos ocupa, el artículo 796 determina:

'1. Al proceder al levante de las mercancías, la aduana de exportación transmitirá los datos de la operación de exportación a la aduana de salida declarada, utilizando el mensaje 'Aviso anticipado de exportación'. El mensaje se basará en los datos registrados en la declaración de exportación, debidamente completados por las autoridades aduaneras'.

- Y el artículo 796 quinquies añade a continuación:

- '1. (- - -) La aduana de salida realizará el examen de las mercancías basándose en el mensaje 'Aviso anticipado de exportación' recibido de la aduana de exportación. (- - -) 2. La aduana de salida enviará el mensaje 'Resultados de salida' a la aduana de exportación, a más tardar el día hábil siguiente a aquel en que las mercancías salgan del territorio aduanero de la Comunidad'. Por su parte, la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recoge las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA), vigente en el momento de producirse los hechos que nos ocupan, desarrolla estos preceptos al concretar lo siguiente:

'6.3.5.- Exportaciones con salida indirecta (ECS): impresión del DAE (documento de acompañamiento de exportación).

Aquellas operaciones de exportación en las que la aduana de salida declarada en la casilla 29 sea distinta de la aduana donde se encuentra la mercancía serán gestionadas por la aplicación de control de exportaciones (ECS). En estos supuestos, el ejemplar 3 para presentar en la aduana de salida y el ejemplar del levante serán sustituidos por el DAE. (- - -) 6.4.- ECS: declaración en la aduana de salida.

- 6.4.1. Comunicación de llegada de la mercancía.

Cuando se trate de una exportación documentada en un DAE con MRN, se hará esta comunicación con el mensaje EAL (Aviso de llegada a la aduana de salida). Este mensaje implica: que la mercancía se encuentra en la Aduana de salida, en la ubicación declarada en el mensaje; que la mercancía está disposición de la Aduana hasta que ésta autorice expresamente la salida; la solicitud para proceder al embarque de la misma. La persona obligada a presentar el mensaje de aviso de llegada será la empresa responsable de realizar la carga de la mercancía en el medio de transporte en el que la mercancía vaya a abandonar el territorio aduanero comunitario, ' aunque también podrán realizar dicha gestión las personas relacionadas en dicho apartado. Dicha resolución continúa diciendo, en su apartado 6.4.6., lo siguiente:

'La falta de comunicación del Aviso de llegada a la aduana de salida (EAL) determina la no autorización de embarque de la mercancía declarada. El embarque de la mercancía sin la autorización previa de la Aduana de salida dará lugar al no envío de la comunicación de salida a la aduana de exportación y, en consecuencia, a la posible anulación de la declaración de exportación. (- - -)'.

En este último caso, procedería la iniciación del procedimiento de búsqueda descrito en los artículos 796 bis a 796 sexies DACAC.

El artículo 796 quinquies bis DACAC establece:

'1. Cuando, transcurridos 90 días desde el levante de las mercancías para su exportación, la aduana de exportación no haya recibido el mensaje de 'resultados de salida' a que se refiere el artículo 796 quinquies, apartado 2, podrá solicitar, en caso necesario, al exportador o al declarante que indique la fecha y la aduana a partir de la cual las mercancías han abandonado el territorio aduanero de la Comunidad.

- 2. El exportador o el declarante podrá informar a la aduana de exportación, por propia iniciativa o a raíz de una solicitud efectuada de conformidad con el apartado 1, de que las mercancías han abandonado el territorio aduanero de la Comunidad, indicando la fecha y la aduana a partir de la cual, las mercancías han abandonado dicho territorio y pedir a la aduana de exportación que certifique la salida. En este caso, la aduana de exportación solicitará el mensaje de 'resultados de salida' a la aduana de salida, que deberá responder en el plazo de 10 días.

3. Cuando, en los casos mencionados en el apartado 2, la aduana de salida no confirme la salida de las mercancías dentro del plazo establecido en dicho apartado, la aduana de exportación informará al exportador o al declarante.

El exportador o el declarante podrán aportar a la aduana de exportación pruebas de que las mercancías han salido del territorio aduanero de la Comunidad'.

Los elementos de prueba mencionados en este último apartado vienen recogidos en el apartado cuarto del citado artículo.Ž

Por último, el artículo 796 sexies añade:

'2. Cuando, transcurridos 150 días desde el levante de las mercancías para su exportación, la aduana de exportación no haya recibido el mensaje de 'resultados de salida' de la aduana de la salida ni pruebas satisfactorias de conformidad con el artículo 796 quinquies bis, apartado 4, podrá considerarlo una indicación de que las mercancías no han abandonado el territorio aduanero de la Comunidad.

3. La aduana de la exportación informará al exportador o al declarante y a la aduana de salida declarada de la invalidación de la declaración de exportación'.

Tal como puede apreciarse de los preceptos reproducidos, nos encontramos ante una regulación muy formalista, con lo que no es de recibo lo alegado por la entidad recurrente de que, al tratarse de IVA a la exportación, se deben de obviar los requisitos formales exigidos por la legislación comunitaria y que no tendría sentido el exigirse por parte de la administración el cumplimiento de los plazos para acreditar la salida de la Comunidad de las mercancías objeto de exportación.

No hay que olvidar que el artículo 161 del Código Aduanero Comunitario determina que la exportación supone la aplicación de los trámites previstos para la salida de las mercancías y de la aplicación, en su caso, de los derechos de exportación.

No nos aclara la actora en la demanda el motivo por el que no aportó las pruebas solicitadas de la salida de las mercancías del territorio comunitario en el plazo de 150 días desde que fue requerida para ello.

No se ha aportado tampoco una certificación de salida de las mercancías desde la aduana de Portugal, ni justificación porqué la aduana de exportación no recibió el mensaje de resultados de salida o el aviso de llegada a la aduana de salida.

Todo ello implica que deba de entenderse conforme a derecho la liquidación impugnada, ya que la normativa aduanera, más arriba reproducida, impone claramente al exportador la necesidad de aportar las pruebas alternativas de salida, ante la ausencia de los documentos más arriba mencionados, y que fueron requeridas por la Administración dentro del plazo establecido de 150 días desde el levante de la mercancía.

La documentación adicional aportada a la administración por la entidad actora, el 19 de octubre de 2016, no fue ni tan siquiera valorada por aquella ya que se entendió que no podía subsanar el incumplimiento del plazo establecido en el procedimiento por la normativa aduanera, en relación a las exportaciones con salida indirecta. Y esta Sala está de acuerdo con ello, ya que era previo al examen de las pruebas alternativas el cumplimiento del plazo de 150 días para aportarlas, sin que se ofrezca por la actora una explicación convincente y acreditada de los motivos del incumplimiento de dicho plazo.

Al no cumplirse los requisitos establecidos en la legislación aduanera, no cabe la exención del IVA a la exportación pretendida por la entidad actora.

De ahí que deba de confirmarse la Resolución del TEAR impugnada en este recurso, por ser conforme a derecho.

SEXTO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA, si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.