Sentencia Contencioso-Administrativo 322/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1525/2021 de 08 de mayo del 2024

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de abril de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números 28-14539-2019 y 28-21096-2019, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- La reclamación 28-14539-2019 se interpone contra el Acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia 2018CMP303M259900001N correspondiente al IVA ejercicio 2018, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, del que resulta un importe a pagar de 14.361,30 euros, siendo la cuantía de esta reclamación 44.726,50 euros correspondientes al 4T del ejercicio 2018.

- La reclamación 28-21096-2019 se interpone contra el acuerdo de imposición de sanción núm. de referencia 2019RSC72690165MG correspondiente al IVA ejercicio 2018, periodo 3T, siendo la cuantía de la reclamación 22.260,00 euros.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se declaren no conformes a derecho, anulándose la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid con número 28/14539/2019 de fecha 4 de mayo de 2019 y se anule la liquidación practicada por la Administración Tributaria, así como la Sanción.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que las facturas recibidas que la Administración considera no deducibles se tratan de una factura del proveedor Energy Investment and Consultancy SL (EIC SL) por importe de 100.000 euros más 21% de IVA y otra resultante de la contratación del despacho de abogados Ramón y Cajal Abogados S.L. de 12.000 euros más IVA, ambas por estar relacionadas con la compraventa de participaciones sociales. En relación con la factura de EIC SL, esta mercantil suscribió con la demandante un contrato cuyo objeto era la compraventa de las participaciones sociales de la entidad TEATINA SOLAR SL (SPV). Dicha sociedad es titular de una planta solar en Jumilla y como consecuencia del contrato, EIC SL emitió dos facturas en 2018: una primera el 17 de julio de 2018 en concepto de "firma oferta desarrollo Jumilla" y una segunda el 10 de agosto de 2018 en concepto de "2º plazo desarrollo Jumilla". Ambas facturas por importe de 100.000 euros más 21% de IVA, por ello, un total de factura de 121.000 euros.

Manifiesta que la compraventa de las participaciones sociales de la entidad TEATINA (SPV) guarda una idéntica naturaleza con respecto al primer contrato suscrito por ENERPARC y EIC SL que la Administración sí considera fiscalmente deducibles. Esto es debido a que la Administración entiende que, al ser previsible que los bienes adquiridos (tres instalaciones fotovoltaicas) se empleen en la realización de operaciones sujetas y no exentas, en concreto, la producción de energía eléctrica, el IVA soportado por la demandante es fiscalmente deducible. Cuestión de carácter idéntico respecto de la factura de EIC SL que cuya deducibilidad cuestiona la Administración por entender que se trata de una compraventa de participaciones y por tanto, se encuentra exenta en virtud del artículo 20.Uno.18 de la Ley del IVA. Las facturas cuestionadas son en concepto de "desarrollo Jumilla". Que la compra por parte de ENERPARC de SPV se encuentra motivada por la planta solar fotovoltaica radicada en Jumilla y por tanto, será igualmente empleada como las facturas deducibles de las tres instalaciones fotovoltaicas, en actividades sujetas y no exentas como es la producción de energía eléctrica.

Entiende que, con independencia de la procedencia de los fondos, la factura es asumida y abonada por la demandante y atiende al contrato suscrito entre el proveedor y esta parte, por ende, la deducibilidad le corresponde a ella. Por tanto, dicha deducibilidad será totalmente independiente al préstamo/crédito que tengan ambas sociedades por los fondos prestados, cuestión que no es objeto del presente pleito.

La Administración también regulariza, al no considerar deducibles, la factura en concepto de "redacción de contratos de opción de compra y compraventa de participaciones de la SPV" por importe de 12.000 euros más IVA, al resultar aplicable los mismos argumentos que los empleados con la factura EIC SL. Esto es, se trata de unos servicios jurídicos, sujetos y no exentos de IVA que, sin embargo, han sido o van a ser empleados por el obligado tributario en la realización de operaciones exentas de IVA, consistentes en la compra de las participaciones de una sociedad. Por ello, dispone la Administración que el IVA soportado, por importe de 2.520 euros (el 21% de 12.000) no resulta deducible. En relación con esto, esta parte quiere indicar que toda vez que la factura del despacho de abogados, atiende a un servicio que se encuentra sujeto y no exento, la misma se encontrará sujeta y no exenta siendo por tanto, deducible el IVA soportado.

Que con independencia de la consideración por parte de este Tribunal de la exención o no de las facturas en cuestión, en caso de que se considere que en virtud de lo expuesto por la Administración, las facturas se encontraban exentas de IVA y que por tanto se han soportado indebidamente, es jurisprudencia consolidada que, en base al principio de neutralidad del IVA, denegar la deducción de IVA soportado indebidamente por no corresponder repercusión obliga a la AEAT a devolver las cuotas indebidamente ingresadas a fin de evitar el correspondiente enriquecimiento injusto de la Administración, cuando haya denegado al repercutido la deducción del IVA indebidamente soportado. Así, el TEAC en su resolución de fecha 20 de octubre de 2021, ante un caso idéntico al presente indica que se deberá aplicar el principio de regularización integra ya que, en una comprobación de IVA que afecta tanto al comprador como al vendedor. El TEAC aplica en su resolución el criterio que ha establecido el Tribunal Supremo en su Sentencia N º 736/2021, de fecha 26 de mayo de 2021, criterio coincidente con otras sentencias del propio Tribunal Supremo como la número 550/2021, de 22 de abril, recaída en el recurso 1367/2020, que reitera, en su fundamento segundo, lo que el Alto Tribunal señaló en las sentencias precedentes de 10 de octubre de 2019 (recurso de casación 4153/2017) y 17 de octubre de 2019 (recurso de casación 4809/2017). En la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2020 (recurso de casación 5442/2018) en la que se establece que el sujeto pasivo que ha soportado indebidamente cuotas de IVA no deberá acudir a un nuevo procedimiento distinto de devolución de ingresos indebidos, en este caso de cuotas indebidamente repercutidas, la Administración debe tener en cuenta la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, siéndole exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación ". La Administración Tributaria no ha cuestionado en momento alguno que el IVA repercutido por parte de EIC SL y deducido en sede de ENERPARC, no haya sido objeto de ingresos en el Tesoro Público. Esta parte quiere reiterar que las entidades emisoras de las facturas (EIC SL y Ramón y Cajal Abogados) cuyo IVA soportado asciende a un total de 44.520 euros, repercutieron el IVA de las operaciones por considerar que la misma no se encontraba exenta de IVA, IVA que a su vez ha sido ingresado en su autoliquidación y que obra en poder de la Administración, siendo preceptivo su reintegro a esta parte por la devolución solicitada en la autoliquidación del IVA (modelo 303) del 4T. Por todo ello, y en base al principio de neutralidad y de regularización íntegra, con independencia de si los proveedores debieron o no repercutir IVA, es claro que la demandante lo ha soportado y como consecuencia de ello corresponde aplicar la neutralidad de dicho impuesto.

Alega la improcedencia de la sanción, la inexistencia de infracción tributaria y de culpabilidad. El Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador parte de la tipicidad de la conducta para estimar probados y subsumidos en los tipos de infracción reseñados los hechos acaecidos, de manera generalizada. La Agencia Tributaria únicamente se limita a hacer una exposición del histórico de los hechos acaecidos y englobados bajo el presente procedimiento, haciendo justificación y muestra del elemento objetivo como es la supuesta e hipotética conducta antijurídica, pero bajo ningún concepto entrando a motivar y justificar la existencia de un elemento subjetivo (y necesario para la apreciación correcta de comportamiento tributario sancionable) que consista en fundamentar la existencia o consideración de la conducta enjuiciada como culpable, ya sea a título de dolo, culpa o simple negligencia. En el marco de un procedimiento, este no puede limitarse a citar los preceptos infringidos o a reproducir fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor. Asimismo, se incumple el deber de motivación reforzado que incumbe legalmente a los actos sancionadores en materia tributaria, lo que supone una infracción de lo dispuesto en el artículo 179.2 y artículo 211.3 de la Ley General Tributaria, todo ello respecto de la motivación de la sanción, así como de la correspondiente doctrina del Tribunal Supremo.

Invoca la incongruencia respecto de un proceso anterior de idéntico objeto en el que se produce la anulación de la de la sanción.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la recurrente adquirió en el ejercicio 2017, entre otras, las siguientes participaciones sociales: - 3.000 participaciones sociales de la entidad Promosolar Juwi 13, S.L. (actualmente denominada Sangonera Fotovoltaico SL) adquiridas a la entidad Juwi Energías Renovables, S.L.U, mediante escritura pública de fecha 5 de junio de 2017 número 490 otorgada ante el Notario D. Ignacio Maldonado Chiarri. - 21.229 participaciones sociales de la entidad Helechal Fotovoltaico, S.L. adquiridas a la entidad Capital Energy Centro Norte, SLU, en escritura pública de fecha 30 de octubre de 2017 número 2.856, otorgada ante el Notario D. Manuel Lora-Tamayo Villaciervos S.L. - 49.498 participaciones sociales de la entidad Olivares Fotovoltaico, S.L.U. adquiridas a la entidad Capital Energy Andalucía S.L., en escritura pública de fecha 30 de octubre de 2017 número 2.853 otorgada ante el Notario D. Manuel Lora-Tamayo Villaciervos S.L.

Como consecuencia de dichas adquisiciones, Sangonera Fotovoltaico, S.L., Helechal Fotovoltaico, S.L. y Olivares Fotovoltaico, S.L.U. son sociedades filiales íntegramente participadas por ENERPARC. El domicilio fiscal de todas ellas se encuentra situado en un centro de coworking localizado en calle Venezuela 8 de Majadahonda.

Como consecuencia del procedimiento seguido, se consideró procedente por parte de la Administración tributaria realizar una regularización respecto de la devolución del Impuesto en el cuarto trimestre de 2018, por importe de 30.365,20 euros, resultando una cuota propuesta a ingresar de 14.154,80 euros. recurrente, de alta en la actividad de 'Servicios de compraventa de valores mobiliarios' (epígrafe 831.1 del IAE), sólo ha repercutido cuotas de IVA en el 4º trimestre de 2018 a cuatro entidades filiales: Olivares Fotovoltaico S.L., Helechal Fotovoltaico S.L., Promosolar Juwi 13 S.L. y Good Wind Entertainment S.L. Según documentación aportada en el procedimiento de comprobación, el obligado tributario ha suscrito dos contratos en 2017 con la entidad Energy Investment and Consultancy SL (EIC SL): un primer contrato el 4 de julio de 2018, denominado 'acuerdo marco de colaboración', y un segundo contrato, sin denominación, el 10 de agosto de 2018. En el primero de los contratos interviene EIC SL como 'promotor' y en el segundo interviene como 'promotor o vendedor'. El primero de los contratos tiene por objeto promover tres instalaciones fotovoltaicas para Enerparc o las sociedades limitadas constituidas por Enerparc. Se establece un precio inicial de 50.000 euros, así como la cantidad de 15.000 euros al mes. Como consecuencia de ello, EIC SL ha emitido en 2018 una factura inicial de 50.000 euros más IVA, en concepto de 'hito 1 firma contrato', y cinco facturas mensuales de 15.000 euros más IVA, correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2018. Dichas cuotas de IVA soportado se consideran fiscalmente deducibles, al ser previsible que los bienes adquiridos, promoción de tres instalaciones fotovoltaicas, se empleen en la realización de operaciones sujetas y no exentas, en concreto, la producción de energía eléctrica. No puede decirse lo mismo del segundo de los contratos referidos, de fecha 10 de agosto de 2018. Dicho contrato tiene por objeto la compraventa de las participaciones sociales de la entidad TEATINA SOLAR SL, entidad a la que se denomina en el contrato 'SPV'. Dicha sociedad es titular de una planta solar fotovoltaica en Jumilla (Murcia). Se establece un precio de venta de las participaciones de 500.000 euros, en los siguientes plazos: 100.000 euros antes del 10-82018, 100.000 euros el 10-8-2018 y 300.000 euros a la firma de la escritura de compraventa de las participaciones. Como consecuencia de dicho contrato, EIC SL ha emitido dos facturas en 2018: una primera el 17 de julio de 2018 en concepto de 'firma oferta desarrollo Jumilla' y una segunda el 10 de agosto de 2018 en concepto de '2º plazo desarrollo Jumilla'. Ambas facturas por importe de 100.000 euros más 21% de IVA, total factura 121.000 euros. Cita el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, del IVA.

Considera que, de acuerdo con lo anterior, la trasmisión de participaciones es una operación exenta del impuesto, operación por la que no debería haberse repercutido el impuesto, no resultando por ello deducible para Enerparc. Junto a lo anterior, se observa que Enerparc no dispone de fondos propios para satisfacer los 242.000 euros en total que suman las dos facturas emitidas por EIC SL (200.000 euros de base imponible y 42.000 euros de IVA) , siendo las dos facturas abonadas con fondos provenientes de una entidad alemana del grupo, Enerparc AG. Dicho pago pondría de manifiesto que no es el obligado tributario, sino la referida entidad alemana, la que en realidad está comprando la sociedad Teatina Solar SL.

Manifiesta que, procede regularizar, al no resultar deducibles, determinadas cuotas de IVA repercutidas por el despacho de abogados Ramón y Cajal Abogados SL. Dicha entidad emite en 2018 dos facturas: una primera el 7 de febrero de 2018 en concepto de 'asesoramiento asuntos varios', y una segunda el 7 de julio de 2018, en la cual se documentan tres tipos de servicios: 1º la redacción de contratos de opción de compra y compraventa de participaciones de la SPV, 2º la redacción de un contrato de constitución de derecho de superficie y 3º el asesoramiento en otros asuntos, por importes de 12.000, 5.000 y 10.000 euros respectivamente, total 27.000 euros. En relación con el primero de los servicios facturados, por importe de 12.000 euros más IVA, resultan aplicables los mismos razonamientos anteriormente expuestos. Se trata de unos servicios jurídicos, sujetos y no exentos de IVA, que sin embargo, han sido o van a ser empleados por el obligado tributario en la realización de operaciones exentas de IVA, consistentes en la compra de las participaciones de una sociedad. Por ello, el IVA soportado, por importe de 2.520 euros (el 21% de 12.000) no resulta deducible. Que debemos partir de lo dispuesto en los artículos 4 y 11 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. La Consulta vinculante V0977-09 que invocó en sus alegaciones la hoy recurrente no guarda una identidad sustancial con los hechos comprobados en el procedimiento, pues la cuestión que se plantea en dicha consulta no se refiere a la transmisión de participaciones sociales, sino a la transmisión de inmuebles. Sí guarda por el contrario una plena identidad sustancial con el presente caso la Consulta de la Dirección General de Tributos V0026-10 de fecha 18-1-2010.

Que por lo que se refiere a los servicios jurídicos prestados por Ramón y Cajal Abogados SL, la recurrente trata de vincularlos, de un modo general, con la actividad global de Enerparc, de gestión de sus sociedades subsidiarias, que a su vez se dedican a la producción de energía. No obstante, dicha interpretación no resulta correcta, pues llevaría a la conclusión de que todo empresario que lleve a cabo una actividad económica sujeta y no exenta de IVA, puede deducir plenamente y sin limitación las cuotas de IVA soportadas, aun cuando de forma inmediata hayan sido empleadas en una operación concreta exenta, como sucede en el presente caso. Así, Ramón y Cajal Abogados SL ha prestado al obligado tributario unos servicios jurídicos (redacción de contratos, revisión de los mismos, etc.) que han sido empleados para llevar a cabo una operación exenta de IVA, consistente en la transmisión de unas participaciones sociales, motivo por el cual el IVA soportado no resulta deducible, de acuerdo con el artículo 94.Uno.1º.a) de la Ley 37/1992 del IVA.

Por lo que a la sanción impuesta se refiere, los hechos regularizados son muy similares, tanto en 2017 como en 2018, por lo que el obligado tributario no puede esgrimir, como causa de exoneración de responsabilidad, el desconocimiento de la normativa vigente o del criterio administrativo. Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente. Que considerando que el interesado dejó de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, la deuda tributaria que debiera resulta de una autoliquidación correcta, al deducirse cuantías a las que no tenía derecho, cabe concluir que en la actuación del recurrente existió negligencia (entendida ésta en el sentido apuntado; es decir, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 21 de junio de 2019, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2018:

- Con fecha 28 de mayo de 2019 se notificó a la entidad en comprobación propuesta de liquidación, cuya motivación a continuación se reproduce:.

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

- Enerparc Energía Solar SL (en adelante, ENERPARC) adquirió en el ejercicio 2017, entre otras, las siguientes participaciones sociales:

- 3.000 participaciones sociales de la entidad Promosolar Juwi 13, S.L. (actualmente denominadaSangonera Fotovoltaico SL) adquiridas a la entidad Juwi Energías Renovables, S.L.U. Escritura pública de fecha 05/06/2017 número 490 otorgada ante Notario D. Ignacio Maldonado Chiarri. - 21.229 participaciones sociales de la entidad Helechal Fotovoltaico, S.L. adquiridas a la entidad Capital Energy Centro Norte, SLU. Escritura pública de fecha 30/10/2017 número 2.856 otorgada ante Notario D. Manuel Lora-Tamayo Villaciervos S.L.

- 49.498 participaciones sociales de la entidad Olivares Fotovoltaico, S.L.U. adquiridas a la entidadCapital Energy Andalucía S.L. Escritura pública de fecha 30/10/2017 número 2.853 otorgada ante Notario D. Manuel Lora-Tamayo Villaciervos S.L.

Como consecuencia de dichas adquisiciones, Sangonera Fotovoltaico, S.L., Helechal Fotovoltaico, S.L. y Olivares Fotovoltaico, S.L.U. son sociedades filiales íntegramente participadas por ENERPARC. El domicilio fiscal de todas ellas se encuentra situado en un centro de coworking localizado en calle Venezuela 8 de Majadahonda.

- Con fecha 16-4-2019 se inició el presente procedimiento de comprobación limitada, relativo al IVA del ejercicio 2018, mediante requerimiento de documentación, el cual fue atendido el 9-5-2019. Solicitada nueva documentación en fecha 13-5-2019, ha sido aportada el 24-5-2019. Dicho procedimiento se tramita de forma paralela a otros tres procedimientos de comprobación limitada, por el mismo concepto y periodo, referidos a la sociedad matriz y a las otras dos sociedades filiales. En base a la documentación aportada, se formula la presente propuesta de regularización, en virtud de la cual se considera improcedente la devolución solicitada en el 4º trimestre de 2018, por importe de 30.365,20 euros, resultando una cuota propuesta a ingresar de 14.154,80 euros.

- El artículo 93.Uno de la Ley 37/1992, del IVA, establece que 'podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley'.

En el presente caso, la entidad en comprobación, de alta en la actividad de 'Servicios de compraventa de valores mobiliarios' (epígrafe 831.1 del IAE), sólo ha repercutido cuotas de IVA en el 4º trimestre de 2018 a cuatro entidades filiales: Olivares Fotovoltaico S.L., Helechal Fotovoltaico S.L., Promosolar Juwi 13 S.L. y Good Wind Entertainment S.L.

- Según documentación aportada en el presente procedimiento de comprobación, el obligado tributario ha suscrito dos contratos en 2017 con la entidad Energy Investment and Consultancy SL (EIC SL): un primer contrato el 4 de julio de 2018, denominado 'acuerdo marco de colaboración', y un segundo contrato, sin denominación, el 10 de agosto de 2018. En el primero de los contratos interviene EIC SL como 'promotor' y en el segundo interviene como 'promotor o vendedor'.

El primero de los contratos tiene por objeto promover tres instalaciones fotovoltaicas para Enerparc o las sociedades limitadas constituidas por Enerparc. Se establece un precio inicial de 50.000 euros, así como la cantidad de 15.000 euros al mes. Como consecuencia de ello, EIC SL ha emitido en 2018 una factura inicial de 50.000 euros más IVA, en concepto de 'hito 1 firma contrato', y cinco facturas mensuales de 15.000 euros más IVA, correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2018.

Dichas cuotas de IVA soportado se consideran fiscalmente deducibles, al ser previsible que los bienes adquiridos, promoción de tres instalaciones fotovoltaicas, se empleen en la realización de operaciones sujetas y no exentas, en concreto, la producción de energía eléctrica.

- No puede decirse lo mismo del segundo de los contratos referidos, de fecha 10 de agosto de 2018. Dicho contrato tiene por objeto la compraventa de las participaciones sociales de la entidad TEATINA SOLAR SL, entidad a la que se denomina en el contrato 'SPV'. Dicha sociedad es titular de una planta solar fotovoltaica en Jumilla (Murcia). Se establece un precio de venta de las participaciones de 500.000 euros, en los siguientes plazos: 100.000 euros antes del 10-8-2018, 100.000 euros el 10-8-2018 y 300.000 euros a la firma de la escritura de compraventa de las participaciones.

Como consecuencia de dicho contrato, EIC SL ha emitido dos facturas en 2018: una primera el 17-7-2018 en concepto de 'firma oferta desarrollo Jumilla' y una segunda el 10-8-2018 en concepto de '2º plazo desarrollo Jumilla'. Ambas facturas por importe de 100.000 euros más 21% de IVA, total factura 121.000 euros.

El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, del IVA , establece la exención de:

'k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número (...).

l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones'.

De acuerdo con lo anterior, la trasmisión de participaciones es una operación exenta del impuesto, operación por la que no debería haberse repercutido el impuesto, no resultando por ello deducible para Enerparc.

- Junto a lo anterior, se observa que Enerparc no dispone de fondos propios para satisfacer los 242.000 euros en total que suman las dos facturas emitidas por EIC SL (200.000 euros de base imponible y 42.000 euros de IVA) , siendo las dos facturas abonadas con fondos provenientes de una entidad alemana del grupo, Enerparc AG. Dicho pago pondría de manifiesto que no es el obligado tributario, sino la referida entidad alemana, la que en realidad está comprando la sociedad Teatina Solar SL.

- Junto a lo anterior, proceder regularizar, al no resultar deducibles, determinadas cuotas de IVA repercutidas por el despacho de abogados Ramón y Cajal Abogados SL. Dicha entidad emite en 2018 dos facturas: una primera el 7-2-2018 en concepto de 'asesoramiento asuntos varios', y una segunda el 7-7-2018, en la cual se documentan tres tipos de servicios: 1º la redacción de contratos de opción de compra y compraventa de participaciones de la SPV, 2º la redacción de un contrato de constitución de derecho de superficie y 3º el asesoramiento en otros asuntos, por importes de 12.000, 5.000 y 10.000 euros respectivamente, total 27.000 euros.

En relación con el primero de los servicios facturados, por importe de 12.000 euros más IVA, resultan aplicables los mismos razonamientos anteriormente expuestos. Se trata de unos servicios jurídicos, sujetos y no exentos de IVA, que sin embargo, han sido o van a ser empleados por el obligado tributario en la realización de operaciones exentas de IVA, consistentes en la compra de las participaciones de una sociedad. Por ello, el IVA soportado, por importe de 2.520 euros (el 21% de 12.000) no resulta deducible.

- La obligada tributaria ha presentado escrito de alegaciones en fecha 18-6-2019. En dicho escrito, sostiene que las cantidades facturadas por NRG Energy Investment and Consultancy SLU no son por la compra de las participaciones sino por el derecho a la compra de las mismas, resultando aplicable la Consulta de la Dirección General de Tributos V0977-09 que considera la opción de compra sobre un bien una prestación de servicios. Igualmente, considera deducibles las cuotas repercutidas por Ramón y Cajal Abogados SL, al tratarse de servicios de análisis legal y redacción de contratos necesarios para el desarrollo de la actividad de Enerparc, actividad sujeta y no exenta. Adjunta a dicho escrito (archivo nº 2) un organigrama del grupo al que pertenece Enerparc.

Examinadas dichas alegaciones, deben ser desestimadas por los motivos que se exponen a continuación.

- Para enfocar la cuestión jurídica controvertida, debemos partir de lo dispuesto en los artículos 4 y 11 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido . Según el artículo 4.1 de dicha Ley 37/1992 , 'estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen'.

Por su parte, el artículo 11 de la citada norma define a las prestaciones de servicios a los efectos del impuesto, como 'toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes'.

En sede de exenciones, el artículo 20.Uno.18 de la Ley 37/1992 incluye entre las operaciones exentas, apartados a) a n), una relación de operaciones financieras. Entre las citadas operaciones exentas descritas, figura en la letra l) 'la transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización...' Entre los citados 'valores' figuran las acciones y participaciones en sociedades.

- La Consulta vinculante V0977-09 que invoca en sus alegaciones la obligada tributaria no guarda una identidad sustancial con los hechos comprobados en el presente procedimiento, pues la cuestión que se plantea en dicha consulta no se refiere a la transmisión de participaciones sociales, sino a la transmisión de inmuebles, tal y como resulta de la descripción de los hechos planteados: 'Una sociedad limitada A, cuyos socios son una persona física por un tercio del capital social y una sociedad B por los dos tercios restantes, pretende construir en una localidad una serie de edificaciones que se entregarán en diversas fases desde el año 2009 hasta el año 2017, aproximadamente.

Respecto a la relación de socios de la consultante, es preciso indicar que el socio persona física es socio mayoritario de B.

En el ejercicio 2005, la consultante emitió opciones de compra de diversos pisos delas promociones anteriormente mencionadas, a precio de mercado a favor de una persona física que con anterioridad a la emisión fue socio con un porcentaje de un tercio del capital social, tercio que fue transmitido en ese mismo ejercicio por compraventa al socio sociedad limitada, adquisición por la que elevó participación a la actual de dos tercios'.

- Sí guarda por el contrario una plena identidad sustancial con el presente caso la Consulta de la Dirección General de Tributos V0026-10 de fecha 18-1-2010, en la cual se planteaban los siguientes hechos: 'La consultante, una entidad mercantil, desarrolla la actividad de construcción de instalaciones solares fotovoltaicas (parques solares) para su transmisión posterior llave en mano, con excepción de los terrenos donde se asienta.

La consultante es socia única de otra entidad, sociedad A, que es titular de las licencias para la explotación de los parques solares que construye la primera.

La consultante tiene intención de transmitir la totalidad de las participaciones que ostenta de la sociedad A a una sociedad tercera. Posteriormente transmitirá a la sociedad A, ya participada íntegramente por la sociedad tercera, las instalaciones fotovoltaicas que ha promovido con excepción de los terrenos donde se asienta'.

Traducidas las posiciones al caso que nos ocupa, la consultante sería Energy Investment and Consultancy SLU, la sociedad A sería Teatina Solar SL, y finalmente la sociedad tercera sería Enerparc.

Pues bien, siendo los hechos idénticos a los aquí comprobados, la Dirección General de Tributos concluye que 'la transmisión de las referidas participaciones sociales estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido'.

- Por lo que se refiere a los servicios jurídicos prestados por Ramón y Cajal Abogados SL, la obligada tributaria trata de vincularlos, de un modo general, con la actividad global de Enerparc, de gestión de sus sociedades subsidiarias, que a su vez se dedican a la producción de energía. No obstante, dicha interpretación no resulta correcta, pues llevaría a la conclusión de que todo empresario que lleve a cabo una actividad económica sujeta y no exenta de IVA, puede deducir plenamente y sin limitación las cuotas de IVA soportadas, aun cuando de forma inmediata hayan sido empleadas en una operación concreta exenta, como sucede en el presente caso.

Así, en el presente caso, Ramón y Cajal Abogados SL ha prestado al obligado tributario unos servicios jurídicos (redacción de contratos, revisión de los mismos, etc.) que han sido empleados para llevar a cabo una operación exenta de IVA, consistente en la transmisión de unas participaciones sociales, motivo por el cual el IVA soportado no resulta deducible, de acuerdo con el artículo 94.Uno.1º.a) de la Ley 37/1992 del IVA .

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2018:

- Con fecha 28 de mayo de 2019 se notificó a la entidad en comprobación propuesta de liquidación, cuya motivación a continuación se reproduce:.

- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.

- El "Importe a devolver" es incorrecto.

- La obligada tributaria ha presentado escrito de alegaciones en fecha 18-6-2019, referentes a la regularización propuesta en el 3º trimestre de 2018, alegaciones que son contestadas en el apartado correspondiente a la motivación de dicho periodo."

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta lo siguiente:

"No obstante lo anterior, es criterio de este Tribunal Regional que la falta de presentación de escrito de alegaciones en el procedimiento económico administrativo no determina por sí sola la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento, lo cual obliga a entrar en el examen del expediente y a decidir, haciendo uso de las facultades revisoras que a esta vía atribuye el artículo 237 de la Ley 58/2003 General Tributaria , acerca de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

Pues bien, el órgano económico administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de las actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acuerdo recurrido, cosa que no ocurre en el presente caso, ya que este Tribunal no aprecia en los antecedentes que obran en el expediente motivos de infracción que fundamenten el ejercicio de aquella facultad, la consecuencia obligada es que el acuerdo impugnado debe ser mantenido en su integridad, amparado -como está- por la presunción de validez que para los actos administrativos, en general, consagra el artículo 57.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , y gravitando sobre la reclamante la obligación de acreditar lo contrario, que es precisamente lo que no ha hecho ni intentado siquiera en este procedimiento."

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es preciso tener en cuenta que la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido en su art. 20 regula las "Exenciones en operaciones interiores" y en el apartado Uno. 18. Apartados k , l y m, establece que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones financieras:

"k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

a') Los representativos de mercaderías.

b') Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades.

c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizadas en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores ."

En el presente caso, tanto la recurrente como la Administración, consideran que la operación cuestionada es la compraventa de participaciones sociales.

La demandante, en síntesis, considera que como la compra de las participaciones se encuentra motivada por la planta solar fotovoltaica radicada en Jumilla, por tanto, será igualmente empleada como las facturas deducibles de las tres instalaciones fotovoltaicas, en actividades sujetas y no exentas como es la producción de energía eléctrica.

Frente a la pretensión de la demandante debe señalarse que el precepto transcrito no distingue entre la finalidad última de la adquisición de las participaciones a efectos de determinar la exención del Impuesto, por lo que dicha adquisición, debe considerarse exenta, como ha apreciado la Administración.

. Dicho precepto debe interpretarse de acuerdo con lo dispuesto en el art. 12, apartados 1 y 2 de la Ley General Tributaria que establece:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."

Y el art. 3.1 del Código Civil determina que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas."

A los preceptos citados debe añadirse que el art. 14 de la Ley General Tributaria establece que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales"

Por tanto, siendo absolutamente claros los supuestos de aplicación de la exención en los preceptos transcritos, se debe estar a sus propios términos, sin que pueda dejar de aplicarse la exención a los supuestos que establece. Por ello, tampoco procede la exención a las facturas de Ramón y Cajal Abogados SL, que se encuentran vinculadas a la referida compraventa de participaciones.

En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la regularización íntegra, se debe partir de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre dicha cuestión, pudiendo citarse entre las sentencias más recientes, la de 11 de diciembre de 2023 dictada en el recurso de casación núm. 762/2021, en la que, en síntesis, se concluye:

"SEGUNDO. Sobre los antecedentes jurisprudenciales y resolución del caso.

El propio auto de admisión recoge que sobre la cuestión de interés casacional formulada se ha pronunciado este Tribunal Supremo en sentencia de 26 de mayo de 2021, rec. cas. 574/2020 , la cual, a su vez, se refiere y remite a otras sentencias que se pronunciaron sobre cuestión similar a la suscitada, en concreto sentencias de 22 de abril de 2021 , rec. cas.1367/2020, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas.4153/2017 y de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017 ; en aquella sentencia se fijó la siguiente doctrina legal, "en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó". A las citadas sentencias han seguido otras reiterando la anterior doctrina, valga por todas por ser de las más recientes, la de 17 de mayo de 2023, rec. cas. 7312/2021 .

La parte recurrente se limita en su escrito de interposición a recordar los numerosos pronunciamientos judiciales en la línea jurisprudencial apuntada y proyectar la doctrina fijada sobre el caso de autos, en tanto que "los hechos: el TSJ de Murcia, rechazó el derecho a la deducción del IVA soportado en determinadas facturas, entre las que se encuentran las emitidas por las entidades SPACEWORK MEDITERRÁNEO, S.L., AGROURBANA MEDITERRÁNEO, S.L., y AUTACAR, S.L., cuyo IVA repercutido asciende a 65.471,31 euros (24.381,56 euros en el ejercicio 2007 y 41.089,75 euros en el ejercicio 2008 -página 37 de 44 del acuerdo de liquidación) por considerar que no se correspondían con operaciones reales (simulación), sin comprobar siquiera el ingreso del IVA por parte de dichas sociedades, que lo habían repercutido indebidamente, calificación que el TSJ de Murcia confirmó, rechazando expresamente que, en el seno del mismo procedimiento de inspección, hubiera de practicarse una regularización íntegra de dichas cuotas, por compensación con el IVA indebidamente repercutido e ingresado."

La parte recurrida se alinea en la posición que mantiene la parte recurrente, en el sentido de que conocedor de la jurisprudencia citada, considera que lo correcto es acoger la tesis de la actora y retrotraer las actuaciones para que la Administración proceda a comprobar los extremos que darían lugar a la devolución solicitada, " En un caso en el que la Administración tributaria negó a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del IVA por no considerarse probados ciertos servicios declarados, la cuestión de interés casacional se centra en determinar si, con arreglo a lo prevenido en el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa, citado, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización, conformado en la jurisprudencia de esa Sala, la Administración debe o no realizar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar, a su vez, si el mismo sujeto tiene o no derecho a la devolución de las cuotas indebidamente soportadas, para lo que es esencial - valga la redundancia- determinar si existió o no un ingreso efectivo de las mismas en el Tesoro".

Procede, pues, reiterar la doctrina legal sentada en las sentencias referidas y estimar el presente recurso de casación."

En el Fallo de la misma se acuerda:

"Primero. Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación número 762/2021 contra la Sentencia dictada el 28 de septiembre de 2020 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del TSJ de Murcia, que se casa y anula

Tercero. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 8/2015; procede anular el acuerdo de liquidación dictado por la AEAT (ref. A23-71936953), con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada."

Como puede apreciarse el caso analizado en el presente recurso es similar al que es objeto de la indicada sentencia del Tribunal Supremo, por lo que, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, cuando la Administración regularizó la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, debió analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, lo que en el presente caso no consta que hiciera la Administración, que se limitó a no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas declaradas por la demandante, pero no consta que analizase si concurrían los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, es decir, si dichas cuotas soportadas por la demandante fueron o no ingresadas por el emisor de las facturas.

Por tanto, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, procede la anulación de la liquidación en relación con dichas facturas con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada.

En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, anulando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa, con retroacción de las actuaciones para que, en su caso, se dicte nueva liquidación después de analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, desestimando el resto de las alegaciones de la demanda.

SEXTO: En relación con las alegaciones sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción".

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ".

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

SÉPTIMO: En cuanto a la sanción impuesta, en relación con las alegaciones de las partes, es necesario tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador, de fecha 5 de septiembre de 2019, en su apartado de "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES", expresa lo siguiente:

"La entidad Enerparc Energía Solar SL lleva presentando declaraciones de IVA de forma incorrecta dos ejercicios consecutivos, 2017 y 2018, deduciendo cuotas de IVA soportado que no resultan deducibles. Dicha conducta ya fue advertida y puesta de manifiesto al obligado tributario por parte de la Administración de la AEAT de María de Molina, en liquidación provisional relativa al 4º trimestre de 2017, que le fue notificada en diciembre de 2018. Pese a lo anterior, el obligado tributario ha persistido en su comportamiento, acreditando cuotas a compensar en el 3º trimestre de 2018, que originan la devolución de IVA solicitada en el 4º trimestre de 2018, lo que pone de manifiesto, cuanto menos, negligencia en su actuación.

Por otra parte, los hechos regularizados son muy similares, tanto en 2017 como en 2018, por lo que el obligado tributario no puede esgrimir, como causa de exoneración de responsabilidad, el desconocimiento de la normativa vigente o del criterio administrativo.

De acuerdo con el marco normativo regulador de la imposición de sanciones tributarias ( artículos 183 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , Reglamento General del régimen sancionador tributario y profusa jurisprudencia como la Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional y reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo) para poder calificar la conducta del presunto infractor como infracción tributaria deben concurrir en la misma el elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.

La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia. En el presente supuesto, la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica al suponer una trasgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente y en plazo cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Esta obligación se recoge de forma genérica en el artículo 29.2.c) de la LGT y de forma específica, para el caso que nos ocupa, en los artículos 164 y 167 de la Ley 37/1992 del IVA (LIVA ). En este sentido, el obligado tributario presentó de forma incorrecta la autoliquidación correspondientes al 3º trimestres de 2018 al incluir de forma improcedente cuotas de IVA soportado que no reunían los requisitos de deducibilidad previstos en la normativa del Impuesto ( artículos 92 a 114 de la LIVA ). Todo ello constituye una conducta antijurídica. Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. En este caso, la acción realizada por el obligado tributario se encuentra tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 195.1 de la LGT .

En nuestro Derecho administrativo sancionador rige, además, el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y que requiere apreciar la existencia de dolo o culpa en su comportamiento, aunque sea a título de mera negligencia ( artículo 183.1 de la LGT ), para poder exigir su responsabilidad. Es decir, el comportamiento del obligado tributario debe ser consciente y voluntario, u originado por haber omitido las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias. Así, la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, omisión del deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente.

En el caso que nos ocupa, cabe indicar que la normativa del IVA que regula los requisitos de deducibilidad de las cuotas de IVA soportado es suficientemente clara. De lo anterior se infiere que en la actuación del obligado tributario, incluyendo en su declaración cuotas regularizadas en el procedimiento de comprobación, al menos ha existido negligencia en el sentido apuntado (descuido en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria), procediendo, en consecuencia, la imposición de sanción."

Pues bien, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo referida, debe concluirse que las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta referida a cada uno de tales hechos, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.

De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.

Es preciso señalar que la circunstancia de que se hubiera practicado regularización en periodos anteriores deduciendo cuotas que la Administración considera no deducibles no implica necesariamente la concurrencia de culpabilidad.

Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."

Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.

OCTAVO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.