Sentencia Contencioso-Administrativo 491/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 515/2022 de 08 de julio del 2024

PRIMERO. - Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Constituye el objeto de este recurso la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de abril de 2022 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y sanción dictados por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.

A) La liquidación impugnada tiene su origen en el procedimiento de comprobación limitadaque se entendió con los recurrentes respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio indicado.

Por lo que al recurso importa, el acuerdo de liquidación motivó lo que sigue:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- La compensación de saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2015 a integrar en la base imponible del ahorro es incorrecta, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 49 de la Ley del Impuesto .

- La compensación del resto de saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2015 a integrar en la base imponible del ahorro es incorrecta, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 49 de la Ley del Impuesto .

- El contribuyente ha consignado una pérdida patrimonial de los inmuebles con referencia catastral NUM002 y NUM003. Dicha operación tal y como se establece en la escritura notarial tiene el carácter de donación.

El apartado 5 del artículo 33 de la Ley del IRPF que en su letra c) establece que:

'No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades' A mayor abundamiento la Dirección General de Tributos a consultas de otros obligados tributarios en presupuestos de hecho análogos interpretó, entre otras consultas en las V1083-14 de 14 de abril de 2014 y V0480-16 de 8 de febrero de 2016 que 'la pérdida patrimonial que pudiera generarse por la donación de una de las viviendas no podrá computarse como tal pérdida, por lo que no cabe compensación alguna con la ganancia patrimonial que pudiera generarse por la donación de otra vivienda'.

En consecuencia, se elimina la pérdida patrimonial derivada de la donación realizada en el ejercicio 2016.[...]"

Mediante escrito de fecha 20-05-2021 se notifica la iniciación de un procedimiento sancionadorque concluye con la imposición de sanción por infracción leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

Los hechos que se deducen de la comprobación son los siguientes:

Los contribuyentes dejaron de ingresar la cantidad de 15.334,96 euros como consecuencia de haber declarado incorrectamente las pérdidas patrimoniales derivadas de la donación de los inmuebles con referencia catastral NUM002 y NUM003 realizada en 2016.

La infracción se califica como leve porque la base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional(TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas contra el acuerdo de liquidación y de sanción.

Motiva lo que sigue:

"Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

[...]

Si es correcta la variación patrimonial consignada por el contribuyente en la declaración de IRPF 2016, en concreto si procede compensar los saldos pendientes de ejercicios anteriores, así como computar la pérdida patrimonial derivada de la donación de inmuebles.

Si el acuerdo sancionador derivado del acto de liquidación dictado está suficientemente motivado y es conforme a Derecho, en particular si concurren los elementos objetivos y subjetivos necesariamente presentes en toda actuación sancionadora, así como si se evidencia una interpretación razonable de la norma que exonere al contribuyente de responsabilidad.

[...]

En relación con la primera de las alegaciones, el contribuyente ha consignado en el apartado de su declaración de IRPF 2016, los saldos negativos pendientes de compensar y correspondientes a 2015. La Administración en base a los antecedentes que obran en su poder, procede a regularizar la situación tributaria y elimina tales saldos, indicando que no es correcta la compensación realizada de acuerdo con la norma que resulta de aplicación, concretamente el artículo 49 de la Ley 35/2006, del IRPF .

[...]

... la carga de la prueba recae en el contribuyente, cuando se trata de aplicar un beneficio fiscal como es la compensación de saldos negativos pendientes de ejercicios anteriores y de esta manera, se mantiene la obligación de conservar cualquier documentación (en este caso, su autoliquidación por IRPF 2015) que justifique los datos relativos a un derecho de un ejercicio no prescrito o en su caso, durante los ejercicios futuros en los que un hecho económico tenga transcendencia tributaria.

[...]

... debe partirse del hecho de que la donación de cualquier bien o derecho genera en el donante una ganancia o pérdida patrimonial por producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación. parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante, LIRPF.

Según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto , el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial viene determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la citada Ley . Al tratarse de una transmisión a título lucrativo, el valor de transmisión será el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, del que se podrán deducir los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Ahora bien, en el caso de producirse una pérdida patrimonial, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 33, según el cual "no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos "inter vivos" o a liberalidades".

En el caso que nos ocupa D. Marcos y su cónyuge durante el ejercicio 2016, han transmitido por actos inter vivos varios inmuebles de su propiedad de los cuales se han obtenido tanto pérdidas como ganancias, siendo incluidas todas las variaciones patrimoniales en su declaración. A este respecto el reclamante manifiesta que en virtud de una resolución del Tribunal Económico Administrativo de Valencia, si se permite la compensación de pérdidas y ganancias cuando derivan de donaciones de distintos inmuebles.

[...]

... se desestiman las alegaciones, ya que la vinculación de este Tribunal viene determinada por la doctrina del TEAC que centra su fundamentación en la interpretación estricta de la norma, esto es, del artículo 33.5.c) de la Ley de IRPF por el cual no se consideran pérdidas patrimoniales ni se computan fiscalmente, las que deriven de un acto inter vivos.

[...]

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él.

[...]

A tenor de lo expuesto y considerando que el interesado ha incurrido en una conducta irregular, sin poner el debido cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones y sin constar en su comportamiento una interpretación de la norma razonable, se concluye que pretendió eludir parte de la tributación que le correspondería actuando de manera negligente (entendido en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)"

SEGUNDO. - Posición de las partes.

A) La demandaplantea, en síntesis, la posible extralimitación de la liquidación respecto del alcance del procedimiento de comprobación limitada y la improcedencia de la regularización practicada por la Administración.

Se argumenta que en la propuesta de liquidación se amplió el alcance de la comprobación en cuanto que, limitada a las pérdidas patrimoniales derivadas de donaciones, se hace referencia en el apartado "Motivación" a la compensación del saldo neto negativo y del resto de saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2015 a integrar en la base imponible del ahorro.

Por otra parte, sostiene que como consecuencia de la donación de dos inmuebles por el recurrente y su cónyuge durante el ejercicio 2016, hicieron constar en su autoliquidación del IRPF tanto las ganancias como las pérdidas patrimoniales que se les produjeron como consecuencia de tales donaciones. Pero no se compensó la ganancia patrimonial obtenida en 2016 por las citadas donaciones (69.121,03 euros), con las pérdidas sufridas en esas mismas donaciones (105.830 euros), sino con parte del saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2015 pendiente de compensar a 01/01/2016 (saldo que ascendía a la cantidad de 92.413,03 euros).

Además, por la Administración no se motiva por qué la compensación de los saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2015 en 2016 es incorrecta, ni consta documento que refrende las afirmaciones de la Administración.

Con carácter subsidiario, solicita que, por aplicación de los principios de íntegra regularización y buena administración, se admita, aunque en su día no lo solicitaran los contribuyentes (que compensaron pérdidas del año 2015), la compensación de las pérdidas generadas en las donaciones del año 2016 con las ganancias obtenidas en 2016 como consecuencia de esas mismas donaciones.

Respecto de la sanción se solicita su anulación, por falta del elemento objetivo y subjetivo. Sostiene haberse amparado en una interpretación razonable de la norma aplicable y que la Administración no ha motivado el acuerdo sancionador.

B) El Abogado del Estadointeresa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Considera que no ha habido extralimitación y que no puede confundirse el ejercicio de la facultad de regularizar con la posibilidad de comprobar ejercicios pasados cuyos efectos se manifiestan en el ejercicio comprobado. Desde el momento en que las compensaciones afectan a la base relacionada con las pérdidas patrimoniales, quedarían embebidas en el ámbito de la comprobación limitada. La compensación que el recurrente defiende de las pérdidas patrimoniales derivadas de actos a título lucrativo, y por ello las procedentes de donaciones, se enfrenta a una consolidada doctrina tanto administrativa como judicial contraria a la misma. En lo relativo a la sanción, se remite a lo ya argumentado por el TEARM.

TERCERO. - Extralimitación en el procedimiento de comprobación limitada.

Procede en primer lugar analizar si se ha producido una extralimitación de la Dependencia de Gestión Tributaria. La recurrente sostiene que la comprobación de la compensación en el ejercicio 2016 de las pérdidas declaradas en 2015, al menos en la medida en que no derivasen de donaciones, constituye una extralimitación del alcance del procedimiento de comprobación.

A este respecto, hay que tener en cuenta que el procedimiento de comprobación limitada viene regulado en los arts. 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre de 2003, General Tributaria (LGT) y en el primero de ellos establece, en la versión aplicable:

"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del art. 142 de esta ley."

En línea con los derechos que reconoce al contribuyente el art. 34.1 ñ) de la LGT -"derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley"-el art. 137 LGT, primero de los destinados a la regulación del procedimiento de comprobación limitada y dedicado a su iniciación, dispone, en su apartado 2, que " el inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".

Del examen del expediente administrativo remitido a la Sala se comprueba que el alcance del procedimiento se circunscribe, en la puesta de manifiesto del expediente y propuesta de liquidación, a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto, las pérdidas patrimoniales derivadas de donaciones de acuerdo a lo establecido en artículo 33 LIRPF. Y se motiva en la misma resolución lo que sigue:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- La compensación de saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2015a integrar en la base imponible del ahorro es incorrecta, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 49 de la Ley del Impuesto .

- La compensación del resto de saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2015a integrar en la base imponible del ahorro es incorrecta, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 49 de la Ley del Impuesto .

- El contribuyente ha consignado una pérdida patrimonial de los inmueblescon referencia catastral NUM002 y NUM003. Dicha operación tal y como se establece en la escritura notarial tiene el carácter de donación. El apartado 5 del artículo 33 de la Ley del IRPF que en su letra c) establece que:

'No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades' A mayor abundamiento la Dirección General de Tributos a consultas de otros obligados tributarios en presupuestos de hecho análogos interpretó, entre otras consultas en las V1083-14 de 14 de abril de 2014 y V0480-16 de 8 de febrero de 2016 que 'la pérdida patrimonial que pudiera generarse por la donación de una de las viviendas no podrá computarse como tal pérdida, por lo que no cabe compensación alguna con la ganancia patrimonial que pudiera generarse por la donación de otra vivienda'.

En consecuencia, se elimina la pérdida patrimonial derivada de la donación realizada en el ejercicio 2016.

- El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'. Es decir, cada parte debe probar los hechos cuyas consecuencias jurídicas le benefician o favorecen. Así corresponde a la Administración la determinación del hecho imponible, su cuantificación y atribución a un sujeto pasivo concreto y corresponde a los contribuyentes la justificación de los gastos, las deducciones, beneficios fiscales, supuestos de exención o de no sujeción."(Resaltado añadido)

Se concede plazo en la anterior resolución para que el contribuyente pueda aportar alegaciones y documentación.

En la liquidación provisional se señala:

"[...]El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.

[...]

De conformidad con los hechos y fundamentos de derecho que se detallan más adelante y no habiendo presentado alegaciones, se ha dictado la siguiente liquidación provisional.

[...]

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 15.334,96 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 20.840,15 euros, y la cuota declarada, 5.505,19 euros.

[...]

Transcurrido el plazo legalmente previsto sin haber presentado alegaciones a la propuesta de liquidación provisional notificada con fecha 21/04/2021, se dicta liquidación provisional en los mismos términos que dicha propuesta."

Pues bien, como puede apreciarse del contenido de la propuesta de liquidación y de la liquidación transcritas parcialmente en esta sentencia, la liquidación se ajusta a los límites del art. 136 de la Ley General Tributaria, pues lo que concluye, en síntesis, es que el contribuyente no ha cuestionado con alegaciones ni ha aportado pruebas que desvirtúen la comprobación realizada cuyo alcance afectaba a los datos consignados en la liquidación. Incluyendo, como se ha expuesto, la compensación del saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2015 y la pérdida patrimonial de la donación de los dos inmuebles.

CUARTO. - Posición de la Sala respecto de la liquidación. Compensación realizada en el IRPF 2016.

En este apartado la parte recurrente sostiene que la regularización practicada por la Administración resulta improcedente porque se basa en la premisa errónea de que los contribuyentes se compensaron las donaciones con resultado positivo de 2016 con las donaciones que arrojaron una pérdida patrimonial por los inmuebles donados en 2016, lo cual sería incorrecto pues no hubo tal compensación, sino que se compensó la ganancia patrimonial obtenida en 2016 por las citadas donaciones con parte del saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2015 pendiente de compensar a 01/01/2016 (saldo que ascendía a la cantidad de 92.413,03 euros), según declaración del IRPF ejercicio 2015 que se aporta con la demanda.

Por otra parte, la liquidación carecería de motivación en cuanto se consigna que la compensación de los saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2015 en 2016 es incorrecta porque no se ajustaría a lo establecido en el artículo 49 de la LIRPF, pero no se contiene la necesaria explicación al respecto.

1. Sobre la motivación de la liquidación.

El deber de la Administración de motivar sus actos, como señala, entre otras, la STS de 19 de noviembre de 2001 (Rec. 6690/2000) tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE , así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho",exigencia que reitera el artículo 102.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de la motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la STS de 16 de julio de 2001 (Rec. 92/1994), a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria " una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero ), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre , "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente".Por consiguiente, " no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

En efecto, como señala la STS de 29 de marzo de 2012 (Rec. 2940/2010 ), no se exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales fundamentadores de la decisión " facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio , 61/83; de 11 de julio , y 353/95, de 24 de octubre ).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014 ), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

La STS de 3 de febrero de 2015 (recurso 577/2013 ) señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

Pues bien, examinada la liquidación tributaria se observa que la misma no está suficientemente motivada respecto de los saldos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales pendientes de compensar del IRPF 2015 que anula en las casillas 396 y 404.

El recurrente, respecto de los saldos negativos y su compensación, en la autoliquidación de IRPF 2016, consigna en la base imponible del ahorro "Sdo. negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales 2015 pte. de compensar a 1/1/16 integrar en B.I.A(Base Imponible del Ahorro) ......casilla 396 69.121,03"y "Resto sdo.negat. ganancias/pérdidas patrimoniales 2015 pte. de compensar a 1/1/16 integrar en B.I.A ..... casilla 404 1.273,16".

El artículo 49 de la LIRPF establece:

"Artículo 49. Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro.

1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra b) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores."

En la autoliquidación del IRPF 2015 de los recurrentes (documento 1 de la demanda) aparece un saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales pendiente de compensar en los cuatro ejercicios siguientes de 92.413,03 euros ("saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales imputable a 2015 a integrar en BIA").

Cuando la AEAT establece que la regularización consiste en que esos saldos negativos pendientes de compensar y correspondientes a 2015 se eliminan porque no es correcta la compensación realizada "al no ajustarse a lo establecido en el artículo 49 de la Ley del Impuesto ",sin dar más explicación de por qué entiende la Oficina gestora que la compensación no se ajustaría a lo establecido en el precepto que cita, se impide al interesado, y a la Sala en su labor de revisión, conocer el fundamento de la decisión que se adopta, con la consiguiente indefensión para aquel que no puede articular oportunamente su defensa. La mera cita del artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al final de la propuesta de liquidación, no aclara aquella cuestión, porque tampoco se justifica su aplicación al caso.

Debemos en consecuencia estimar la demanda en este extremo.

2. Pérdidas patrimoniales en las transmisiones lucrativas. Normativa y jurisprudencia.

Procedemos a continuación a dar respuesta al resto de alegaciones formuladas por las partes y analizaremos la alegación sobre la posibilidad de compensar, en los supuestos en los que la transmisión de unos determinados bienes se lleve a cabo a través de una donación, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.5.c) de la LIRPF, las ganancias que pudieran haberse generado al sujeto pasivo con motivo de la donación con las pérdidas que, en esa misma o en otra donación, pudieran habérsele generado al mismo sujeto pasivo del IRPF.

A) Sobre las ganancias o pérdidas patrimoniales, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), indica que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

El apartado 5 de este artículo 33 señala que "no se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

[...]

c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades".

Por su parte, el artículo 34 LIRPF dispone:

"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".

Respecto de las trasmisiones a título lucrativo, el artículo 36, primer párrafo, con alcance general, establece que "cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado".

B) La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 12 de abril de 2024 (recurso 8830/2022), ha fijado el siguiente criterio: "en interpretación del artículo 33.5.c ) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones".

La citada Sentencia argumenta lo siguiente:

"[U] na interpretación literal del precepto concernido resultará acorde con su interpretación finalista, histórica y sistemática de la norma.

En efecto, el tenor del art. 33.5.c) LIRPF es claro al señalar que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivos no se computarán como tales en el IRPF. Ello comporta que el legislador está excluyendo expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la Ley, que, como resulta de los artículos 34 y 36 LIRPF , son aquellas que se producen por la diferencia entre el valor a efectos del ISD y el valor de adquisición del bien transmitido.

La diferenciación que hace la Sala de instancia, siguiendo la postura del TEAR de Valencia en su resolución de 30 de septiembre de 2019, entre "pérdida económica" y "pérdida fiscal" no encuentra apoyo en la Ley 35/2006, pues, tal y como expuso el TEAC en su resolución de 31 de mayo de 2021, RG 3746/2020, dictada a raíz de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, la LIRPF únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el artículo 33 , denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36 LIRPF , y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa inter vivos, lo excluye del cómputo en su apdo. 5.c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia.

Se advierte, pues, que los términos del artículo 33.5.c) LIRPF , puesto en relación con los artículos 34 y 36 LIRPF , son concluyentes al excluir del cómputo de la base imponible del IRPF las pérdidas patrimoniales "debidas" a transmisiones lucrativas por actos inter vivos.

5. Una interpretación teleológica, histórica y sistemática de la norma examinada respalda nuestras consideraciones.

Con la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -art. 44.3.b )- se eliminó la mención expresa que en el artículo 20.3 de la Ley 44/1978 se hacía al cómputo de las disminuciones de patrimonio por diferencias de valor puestas de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. La Ley 40/1998 despejó cualquier duda que pudiera surgir al sustituir la expresión donativos por la de transmisiones lucrativas por actos "Inter vivos", recogiendo en su artículo 31.5 igual redacción que la contenida en la actual Ley 35/2006 : "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos "inter vivos" o a liberalidades."

La exclusión legal del cómputo de pérdidas generadas en transmisiones a título gratuito presenta una finalidad clara: el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente y evitar así mecanismos de elusión fiscal.

Es más, el apartado 5 del art. 33 LIRPF , no solo impide computar en la base imponible del impuesto, las pérdidas debidas a trasmisiones lucrativas o liberalidades, sino que también excluye otras que revelan el propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar. Así, se recogen, en otros subapartados, las pérdidas no justificadas, las debidas al consumo o las pérdidas del juego.

Tal y como expone el Abogado del Estado, no cabe confundir la pérdida económica con la pérdida fiscal. La pérdida económica se produce siempre que se dona o transmite un bien de forma gratuita, puesto que el bien sale del patrimonio del donante, que no recibe ninguna contraprestación. Esta pérdida económica nunca se tiene en cuenta en el IRPF. Otra cosa es la pérdida fiscal a la que, lógicamente, se refiere la norma fiscal y que no tiene lugar en todos los casos en que se cede gratuitamente un bien. La pérdida fiscal puede perfectamente no existir, si el valor de adquisición del bien es inferior a su valor de transmisión, entendiendo por tal, puesto que no hay precio, conforme señalan los artículos 34 y 36 LIRPF , el que corresponda de acuerdo con las normas reguladoras del ISD. Por tanto, si a pesar de la pérdida económica inherente a toda donación, hay ganancia fiscal, el donante debe tributar por ella en el IRPF. En cambio, si experimenta una pérdida, no solo económica sino también fiscal, el donante no se la puede deducir en su IRPF pues la ley lo impide.

Por todo ello, debe concluirse que una interpretación no solo literal del artículo 33.5.c) LIRPF , sino también histórica, teleológica y sistemática, nos lleva a concluir que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivos por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente.

6. A lo expuesto se añade que la regulación legal no atenta contra el principio de capacidad económica del artículo 31 CE , desde el momento en que la pérdida la genera el donante por su voluntad. Antes al contrario, de permitirles a los donantes deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas de las donaciones, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su voluntad, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral

Tampoco la aplicación de los principios de equidad y capacidad contributiva nos puede conducir a respaldar la posición de la Sala de instancia. En efecto, la interpretación de la LIRPF no se puede hacer depender del hecho de que se realicen varias donaciones en unidad de acto, resultando de algunas de ellas una ganancia fiscal y de otras una pérdida, pues, como se ha expuesto, las pérdidas derivadas de las donaciones no se integran en ningún caso en la base imponible del IRPF, tanto si se pretenden compensar con ganancias derivadas de otras trasmisiones a título lucrativo, como si no es así.

En suma, la fórmula legal contenida en el artículo 33.5.c ) LIRPF permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivos por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente, aunque en unidad de acto se computen ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones".

C) Los recurrentes procedieron por escritura pública de 20 de diciembre de 2016 a la transmisión a título lucrativo de los inmuebles con referencia catastral NUM002 y NUM003, consignando en el IRPF de 2016 unas pérdidas patrimoniales como consecuencia de la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión por importes de 11.965,33 euros y 93.864,67 euros; lo que no podían realizar conforme a la doctrina contenida en la sentencia antes mencionada, y ello aunque, en unidad de acto, se computen ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones (55.095,87 euros y 14.025,16 euros).

La Sala considera que, en aplicación de las normas y de la jurisprudencia a que se ha hecho referencia en el fundamento jurídico anterior, la negativa a computar la pérdida patrimonial derivada de la donación efectuada por la parte recurrente se ajusta a Derecho.

No obstante, los mismos razonamientos expuestos en el fundamento de derecho anterior justifican la anulación de la sanción impuesta, por apreciar la concurrencia de la causa de exclusión de la responsabilidad prevista en el art. 179.2.d) de la LGT, es decir, una interpretación razonable de la norma; como se ha explicado, el supuesto examinado ha generado posturas divergentes por los Tribunales Superiores de Justicia, siendo el Tribunal Supremo el que definitivamente ha venido a aclarar la controversia y a fijar doctrina en la citada sentencia de 12 de abril de 2024, recurso 8830/2022, sentencia de fecha posterior al ejercicio 2016 objeto de revisión y posterior también a la interposición del recurso jurisdiccional.

En definitiva, la conducta sancionada podía ampararse, en el momento de los hechos, en una interpretación razonable de la norma, respaldada en un fundamento objetivo razonable y justificado que podía admitir distintas interpretaciones, no apreciándose en la actuación del recurrente una intención de defraudar ni de ocultar.

Por lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso anulando parcialmente la liquidación y totalmente la sanción impuesta.

QUINTO. - Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación