Sentencia Contencioso-Administrativo 892/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1445/2020 de 09 de octubre del 2023

PRIMERO.-Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 1 de diciembre de 2020 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra sanción derivada de liquidación en concepto de IRPF, ejercicios 2012 y 2013 por importe total de 28.984,58 euros.

El recurrente es profesional de la medicina, dado de alta en el IAE desde 1968. La sociedad Clínica Doctor G. Barón, S.L. tiene por objeto la prestación de servicios médicos en la especialidad de oncología (la misma que posee el Sr. Luis Andrés), y está participada en un 30% por éste, en un 25% por su cónyuge y en un 5% por cada uno de sus nueve hijos. Son administradores solidarios el recurrente y su esposa. La sociedad no tiene empleados y sólo satisface rendimientos por actividad profesional al Sr. Luis Andrés.

La AEAT inició un procedimiento de inspección para determinar el valor de mercado de la operación vinculada entre la sociedad y el recurrente. Concluye que, en los indicados ejercicios, los ingresos de explotación de la sociedad proceden de un único cliente, que es el Hospital MD Anderson International España, S.A., por servicios prestados con carácter personal y exclusivo por el Sr. Luis Andrés, que a lo largo de su trayectoria profesional ha ido creando una cartera de pacientes, fieles a su profesionalidad y su prestigio como médico especialista en oncología y que sin sus cualidades personalísimas no se habría creado.

Tanto la actividad médica como la aportación y mantenimiento de la cartera de pacientes a la Clínica Anderson están íntimamente vinculadas al Sr. Luis Andrés. De modo que los ingresos de la sociedad deben ser calificados como rendimientos de actividades económicas en el IRPF del recurrente, en la cuantía de los ingresos que debieron ser declarados por el recurrente, que ascendían a 326.277,35 euros en 2012, 87.905,19 euros en 2013 y 54.091,19 euros en 2014, menos los gastos en los que se incurrió para la obtención de esos ingresos.

Por estos hechos se incoó expediente sancionador por considerar que en los ejercicios señalados se dejaron de ingresar las cantidades debidas, imputando la infracción prevista en el art. 16.10 del TRLIS (documentación que debe tenerse a disposición por parte de las entidades o personas vinculadas), calificada como grave, por el ejercicio 2012, y la infracción prevista en el art. 191.1 LGT, calificada como leve, por el ejercicio 2013, por importe total de 28.984,58 euros (25.252,53 euros y 3.732,05 euros respectivamente).

Presentada reclamación económico-administrativa contra el acuerdo sancionador, es desestimada por el TEAR. En primer lugar, no entra a examinar el motivo planteado frente a la regularización practicada por no haber sido recurrida la liquidación. En segundo, considera acreditada la concurrencia de los elementos de la infracción imputada.

En su escrito de demanda, el recurrente basa su impugnación en los siguientes motivos:

- Falta de examen por el TEAR de las alegaciones realizadas por el recurrente respecto del elemento objeto de la infracción.

- Existencia de una interpretación razonable de la norma.

- Falta de motivación de la culpabilidad del recurrente.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos empleados en vía administrativa.

SEGUNDO.- Motivos de impugnación sobre la liquidación.

La STS de 23 de septiembre de 2020, recurso 2839/2019, fija como doctrina que " frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado. Ese derecho del impugnante, con directo amparo en el artículo 24.1 de la CE -tutela judicial efectiva sin indefensión- comporta el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado firmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos de ésta".

Es decir, la no impugnación del acuerdo de liquidación del que deriva la sanción impuesta, con su consiguiente firmeza, tiene un alcance limitado a este acto y no a los posteriores, de modo que puede ser discutida en el recurso interpuesto contra la sanción derivada de la regularización tributaria, pudiendo alegarse contra la sanción " los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afectasen a la validez de la liquidación de la cual es dimanante, a los efectos de su traslación a la sanción".

Por lo tanto, el pronunciamiento del TEAR no es correcto, pues correspondía entrar a analizar el concreto motivo de impugnación esgrimido.

Este motivo es apenas esbozado en el escrito de demanda. En ella, el recurrente se centra en el hecho de que fue la cartera de pacientes cedida a Clínica Anderson el elemento sustancial en que se basa la regularización realizada por la Inspección, que el contrato con la Clínica fue firmado por la sociedad Doctor G. Barón, S.L., que su objeto era la cesión de esta cartera de clientes, que se pactó una retribución fija no condicionada al número de clientes y que el límite de 250.000 euros que se recoge en la norma reglamentaria para aplicar el art. 16 TRLIS " sólo se alcanza por la no inclusión de gastos que sólo no se incluyen a estos efectos" (sic).

El recurrente es sancionado por la comisión de la infracción del art. 16.10 TRLIS respecto de los hechos correspondientes al ejercicio 2012, que dispone:

" Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes".

Y el art. 18.4.e) del Reglamento del IS refiere:

" Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:

(...)

e) Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1.º, 2.º, 3.º y 4.º siguientes de esta letra".

La AEAT fija un valor de mercado de 270.500 euros, que el recurrente considera incorrecto porque debería haberse aplicado el art. 16.6 TRLIS para los casos en que existe actividad profesional intensiva (y no como en este caso que es residual). Aunque sobre este punto el propio recurrente reconoce que no se acogió a esta regla.

Además, se añade que tampoco se llegaría a ese umbral si se hubiesen considerado ciertos gastos de la sociedad, como los de arrendamiento y de locomoción. En relación a ello, el recurrente se limita a hacer estas afirmaciones y a sostener que, de tenerse en cuenta su planteamiento, el ajuste no hubiera superado los 250.000 euros. Pero estas afirmaciones quedan huérfanas de prueba, sin que sea suficiente que el recurrente se limite a referir generalidades sin aportar, por ejemplo, las liquidaciones del Impuesto sobre sociedades, la contabilidad de la empresa y cualquier otra documentación de la que pudiera derivarse la veracidad de su pretensión. Un mínimo esfuerzo probatorio habría sido necesario, así como determinar, en su caso, a qué cantidad exacta y concreta se refiere el interesado, efectuar un cálculo de la cantidad considerada, más allá de remitirse a un importe genérico.

Concurre y queda acreditado, por tanto, el elemento objetivo de la infracción objeto de sanción.

TERCERO.- Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

La jurisprudencia ha señalado que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 15/01/2009 (rec. 10234/2004)Motivación de la culpabilidad. expresa: "... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 06/06/2008 (rec. 146/2004 )Principio de culpabilidad. (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abrilJurisprudencia citada a favorSTC , Pleno , 26/04/1990 ( STC 76/1990)Motivación de la culpabilidad ., FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3Jurisprudencia citada a favorSTC , Sala Primera , 09 / 12/2002 ( STC 237/2002)Presunción de inocencia .; y 129/2003, de 30 de junioJurisprudencia citada a favorSTC , Sala Segunda , 30/06/2003 ( STC 129/2003 )Presunción de inocencia., FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 05/11/1998 (rec. 4971/1992 )Presunción de inocencia.), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 10/07/2007 (rec. 306/2002 )Presunción de inocencia.) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012,Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 09/04/2013 (rec. 2661/2012)Presunción de inocencia. en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE Legislación citada que se aplicaConstitución Española. art. 24 (29/12/1978) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La resolución sancionadora contiene una extensa motivación de la culpabilidad, centrada en varios puntos:

- El recurrente es titular del 30% de la entidad mercantil, y administrador de la misma, lo que le otorga un conocimiento total y absoluta de la entidad y de su actividad. La entidad no cuenta con los medios personales y materiales necesarios para prestar los servicios sin la intervención del Sr. Luis Andrés.

- La sociedad no tiene medios personales y materiales para realizar los servicios en cuestión al margen del Sr. Luis Andrés, siendo la prestación de sus servicios algo personalísimo, sin que la sociedad aporte ningún valor añadido.

- La intención del recurrente no es otra que la de eludir la mayor tributación del IRPF con respecto al IS.

- El reproche que se hace es la ausencia del rigor exigible a una conducta como la descrita, con una valoración a efectos de tributación en el IRPF muy inferior a la real.

- La conducta es voluntaria y le era exigible una conducta distinta.

Poco más puede añadirse a lo recogido en el acuerdo sancionador. De lo expuesto resulta que la resolución está debidamente motivada, justificando de manera específica el contenido y circunstancias de los actos de los que infiere la existencia de la culpabilidad, que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, como son el modusoperandi del recurrente, la forma de tributación a través de una sociedad instrumental que le permite rebajar sustancialmente el importe a pagar, la vinculación absoluta de la persona física con la sociedad empleada para facturar, y el necesario conocimiento de todo ello por parte del contribuyente.

Tampoco puede apreciarse en el caso la alegada interpretación razonable como causa de exoneración de la responsabilidad.

Señala el Tribunal Supremo en la sentencia de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991: " aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad".

La jurisprudencia viene señalando que no es suficiente con dar una explicación de las razones de la conducta realizada y que esta explicación sea por sí misma razonable, pues en este caso bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. Por el contrario, es preciso que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, esto es, respaldada por un fundamento objetivo, no bastando para alcanzar la exoneración de responsabilidad un simple error padecido por la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles.

No es esto lo que ocurre en el caso de autos, debiendo destacarse que la postura de esta Sala sobre este tipo de asuntos es uniforme y reiterada, siendo ejemplo las sentencias de 27 de mayo, de 2014, recurso 38/2013, 7 de abril de 2015, recurso 58/2013, 14 de febrero de 2019, recurso 688/2017, 29 de mayo de 2019, recurso 421/2019 o, más recientemente, 27 de febrero de 2023, recurso 951/2020. En definitiva, la conducta descrita no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma y, con ello, exonerarse de responsabilidad, ex art. 179.2 LGT.

CUARTO.-Costas procesales.

A pesar de la desestimación del recurso, la falta de resolución por el TEAR del motivo de impugnación referido en el fundamento de derecho segundo conlleva la no imposición de costas., con base en el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación