Sentencia Contencioso-Administrativo 263/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 530/2021 de 15 de mayo del 2023

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos anticipado en el encabezamiento, resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 31 de mayo de 2021, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa n.º NUM000, interpuesta contra el acuerdo de procedimiento de revisión de error hecho, n.º IEM NUM001, por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dictada por el Servicio de Gestión Tributaria-Agencia Tributaria de la CARM, relativo al expediente número NUM002.

Parte el TEAR del artículo 241 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, así como el artículo 60 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Dichos artículos permiten interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días contra las resoluciones y acuerdos en vía económico-administrativa ante el Tribunal que hubiera dictado la resolución o acuerdo que se impugna, correspondiendo la competencia para resolver al órgano del Tribunal que hubiese dictado la resolución o acuerdo.

Además de contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo 238 de esta Ley, el recurso de anulación puede interponerse exclusivamente en los casos siguientes:

" a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.

b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa.

c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución."

Y centra la cuestión en decidir si la resolución que se impugna incurre en alguno de los presupuestos habilitantes del mencionado recurso.

En el presente supuesto, la interesada fundamenta el recurso de anulación en el apartado c) del artículo 241 bis citado, es decir, la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución, alegando, en síntesis, que ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria y habiendo transcurrido más de cuatro años que la legislación señala para la prescripción de actos hasta que se recibe la notificación correspondiente a la liquidación provisional.

Se remite el TEAR a la STS de 17 de diciembre de 2004 que en parte reproduce, y entiende que aun cuando formalmente la interesada invoca el apartado c) del artículo 241 bis de la LGT, es decir, la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución, sin embargo, sus alegaciones y argumentos pretenden la revocación de un acto firme por extensión de los efectos de otras resoluciones económico-administrativas. Por ello, no cabe apreciar la concurrencia de dicho motivo de oposición por cuanto que, la resolución de 30/12/2020 acordó "desestimar" la reclamación. Reproduce los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto de tal resolución. Y concluye que no concurre la invalidez del acto impugnado, resultando de tal forma que el sentido de la resolución es claro, la reclamante no comparta sus argumentos, queda explícita la ratio decidendi del fallo y su congruencia con lo pedido no puede ser más evidente, al no poder encajar las alegaciones formuladas en ninguno de los citados supuestos, dado el carácter limitado de los mismos, debiendo señalarse que la vía adecuada para manifestar su disconformidad y oponerse a la resolución impugnada es la contencioso administrativa ante los Tribunales de Justicia del mencionado Orden Jurisdiccional.

SEGUNDO.- Fundamenta la parte actora su recurso, tras detallar el iter administrativo seguido, en los siguientes argumentos:

1.- Del fallo del TEAR de Murcia y la colisión con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Trae a colación los artículos 66, 67 y 69 de la LGT sobre la prescripción en relación con la firmeza administrativa y la mal llamada "cosa juzgada administrativa" y la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la apreciación de los motivos de nulidad como la motivación y/o la prescripción. Y considera que lo manifestado en los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto del fallo del TEAR se aparta de la jurisprudencia del TS referida a la "cosa juzgada administrativa", alegando la obligación de abstenerse bajo pretexto de la firmeza administrativa de otro procedimiento.

El TEAR de Murcia ha interpretado erróneamente en este caso (a diferencia del de sus hermanos) y/o no ha aplicado la jurisprudencia del TS con respecto a la obligación de entrar a conocer sobre la prescripción, institución de orden público y que conlleva la nulidad del acto o lo que es lo mismo su inexistencia misma, habiendo resuelto el TS que el hecho de que no se haya alegado en un procedimiento no impide alegarla en otro (revisión/devolución) caso precisamente como el que nos ocupa.

Cita y reproduce gran parte de la STS, rec. núm. 2839/2019, de 23 de septiembre de 2020. Y concluye que el TEAR no puede ampararse en la firmeza de la liquidación de otro procedimiento para no entrar a valorar la invocada en el procedimiento que nos ocupa. El fallo impugnado, en concreto, omite al resolver, sobre la prescripción y la caducidad.

Considera que, examinado el cómputo del plazo consumido por la Hacienda Autonómica en el expediente se ve que habían transcurrido todos los plazos, teniendo además la administración que declarar dicha circunstancia al haberse pronunciado el TEAR en dicho sentido respecto a las liquidaciones de los hermanos de la recurrente en el mismo expediente.

Estos motivos de oposición fueron ya alegados en el recurso económico-administrativo junto con otros que no han sido atendidos y lleva a recurrir y a desarrollar la presente demanda judicial ya que estima que dicha resolución está dictada en disconformidad a derecho.

2.- De la aplicación de las alegaciones de prescripción y caducidad.

Si se observa la tramitación del expediente relativo al Impuesto de Sucesiones, el plazo de 6 meses se superó, por lo que aquel expediente, según determinó el TEAR, no fue susceptible de interrumpir prescripción.

Siendo el hecho imponible de fecha 13/06/2006, nos encontraríamos ante una deuda claramente prescrita, ya que es pacífico el criterio de que no se le conceden efectos interruptivos a las actuaciones realizadas en procedimientos claramente caducados como lo fue aquel. Se remite en este punto a la doctrina del TEAC, (resoluciones núms. 0/6335/2011, que se remite a las STS de 24/06/2011 (rec. cas. 1908/2008) y de 04/04/2013 (rec. cas. unificación de doctrina 3369/2012), y a la sentencia de este TSJ 731/2018, rec. núm. 93/2017.

Realiza el cómputo que se deduce del expediente administrativo, teniendo en cuenta los criterios para el cómputo de la prescripción que actualmente aplica la Sala de Murcia en el caso de reiteración de expedientes anulados, como es el presente caso dado que la propia Agencia Tributaria anuló el primer expediente.

Así, consta que, con fecha 27 de octubre de 2010, fue iniciado por la Agencia Tributaria Expediente de comprobación de valores de bienes urbanos, dicho expediente consta finalizado el 23/06/2011 y notificado a la interesada el 08/08/2011, por lo que, habiendo transcurrido el plazo de 6 meses, el inicial ya estaría caducado y no se le podrían otorgar efectos interruptivos a aquellas actuaciones.

El TEAR de Murcia resolvió que todas esas actuaciones no tenían efectos interruptivos de la prescripción y declaró prescrita la deuda en el caso de los hermanos de la recurrente, entendiendo como la primera actuación susceptible de interrumpir prescripción la de 21/06/2012, por lo que, sea como fuere, no hay duda de que el expediente estaría prescrito al haber transcurrido más de 4 años.

3.- De los antecedentes del procedimiento de revisión.

El 5 de mayo de 2016 se presentó procedimiento de revisión ante la Consejería de Economía y Hacienda (debe referirse al 5-10-2016). El 26 de junio de 2017 se recibe notificación de acuerdo de procedimiento de revisión que da lugar a la presente reclamación.

La Consejería emitió liquidación provisional n.º ILT NUM003 por importe de 13.576,56 € incoada por el servicio de gestión tributaria por el cual se realiza una comprobación de valor declarado respecto de adquisición por herencia, todo ello con el expediente de gestión n.º NUM002, expediente que incluye a todos los hermanos Bernarda en razón de la herencia de su fallecido padre.

El 2 de septiembre de 2013 se ingresó la liquidación por Adquisiciones por Herencia con n.º de expediente NUM002, y n.º de liquidaciones ILT NUM003, por importe de 13.576,56 €.

De la observación de la liquidación provisional emitida por ese servicio se observó claramente en las referencias de los documentos, que se dice que la fecha de presentación fue el 6 de septiembre de 2006 (el último día de plazo que se configura como cómputo válido de inicio del cómputo sería el 10 de septiembre de 2006, esto es 6 meses desde el fallecimiento que fue el 9 de marzo de 2006), y el inicio de actuaciones que podrían haber interrumpido la prescripción en nuestro caso se produjo con fecha 8 de mayo de 2012, encontrándose pues prescrita de acuerdo a la norma la posibilidad de actuaciones por parte de esa administración, ya que hay un lapso de más de 6 años.

Tal y como se expone en los tres fallos señalados por el TEAR de Murcia por ese mismo expediente de Gestión, NUM002, de 30 de septiembre de 2014, de Jesús, Justo y Norberto y, con núms. NUM004, NUM005 y NUM006, el TEAR de Murcia estima las reclamaciones económicos-administrativas interpuestas y anula la liquidación provisional por haber prescrito el derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, por haber transcurrido más de cuatro años.

Y es que en el caso que nos ocupa ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, como se expone en el art. 66 LGT.

4.- Del procedimiento de revisión y la solicitud de devolución.

Parte en este punto de los arts. 213, sobre los medios de revisión en vía administrativa, 216, sobre los procedimientos especiales de revisión que en su letra d) recoge la rectificación de errores, y del art. 220 referido al procedimiento de revisión de rectificación de errores, LGT; e indica que se presentó procedimiento de rectificación, ya que en el propio expediente se apreciaba claramente que por parte de la Administración se produjo un error palpable y de fácil demostración tal cual es que el acto está prescrito cuando se inician las actuaciones administrativas, siendo contradictorio perseverar en la validez de la liquidación cuando las otras que tienen origen en el mismo expediente y hecho imponible han sido ya anuladas. Reproduce el art. 13 del capítulo IV del TITULO II del RD 520/2005 dedicado al procedimiento de revisión de rectificación de errores. Y se refiere a la definición del error material o de hecho reiterada en nuestra jurisprudencia, según la cual el error material o de hecho ha de tener para merecer dicha calificación las características que enumera la STS de 28-9-1992. Concluye de todo ello que se ha emitido la liquidación estando ya prescritas las posibilidades de actuación de la administración, y al haberse producido el pago por parte de la ahora recurrente, nos encontramos además con la figura de un ingreso indebido en sentido estricto.

Por ello se solicita la devolución a D.ª Bernarda de la cantidad indebidamente ingresada de 13.576,56 €, así como el interés de demora devengado a favor desde la fecha en la que se efectuó el ingreso indebido.

La administración obvia en todo momento el procedimiento a seguir mediante el art. 220 de la LGT. Los supuestos en los que procede la aplicación de este artículo no diferencian si es firme o no es firme, si la declaración se realiza en beneficio o no del interesado y sin tener en cuenta quién es el causante del error cometido, estando entre los supuestos las resoluciones dictadas por los Órganos Económico Administrativos.

En el caso que nos ocupa queda claro que la resolución del mismo n.º de expediente de otros interesados indica el error de hecho flagrante de la administración que se observa solo con la lectura de los documentos del expediente.

Nos encontramos ante un ejemplo de lo regulado en el art. 69 del RD 520/2005, donde coinciden n.º de expediente, importe, provenientes todos ellos de la liquidación por ISD de la herencia del padre, es decir, situaciones idénticas y que ya por ese TEAR de Murcia en las resoluciones que se acompañan se falló que las actuaciones administrativas fueron fuera de norma al realizarse cuando el expediente estaba prescrito.

De igual modo el art. 220 de la LGT nos dice que el organismo que haya dictado el acto rectificará en cualquier momento los errores materiales, de hecho o aritméticos.

5.- De la falta de motivación y la nulidad de pleno derecho.

Manifiesta que aporta como documento 2 el fallo de la resolución del TEAR dictada en la reclamación NUM000 y referida a Catalina que estimó la reclamación por falta de motivación, y reproduce parte del mismo. Señala que, a diferencia de su caso, el TEAR de Murcia entra a valorar si la comprobación de valores está correctamente realizada sin distinguir si la misma es o no firme dado que nos encontramos con vicios de nulidad de procedimiento.

Por tanto, alega también la falta de motivación de la comprobación de valores notificada, en virtud de lo dispuesto en el artículo 134.3.) de la Ley General Tributaria. Precepto que, como reiteradamente ha venido sosteniendo el TS en repetidas sentencias, (las de 27 de abril y 6 de junio de 1984, 11 de enero, 2 de febrero y 23 de mayo de 1996 y más recientemente la de 09/04/2002) trata de evitar la indefensión que se produciría para el contribuyente al ignorar las motivaciones de aumento de la base imponible declarada y cómo las muy genéricas referencias de la valoración efectuada por el técnico de la Comunidad Autónoma, en el caso que nos ocupa, no permiten conocer los criterios seguidos en la valoración, hay que concluir que el mencionado artículo 134.3 ha sido conculcado.

Según la reiterada jurisprudencia de distintos Tribunales españoles, la comprobación de valores ha de reunir la suficiente motivación para permitir conocer los criterios utilizados por la Administración para declarar valor comprobado, así como asegurar la idoneidad y capacidad del perito actuante y expresar los criterios seguidos que garanticen una valoración individualizada.

Se extiende en la exposición de los requisitos que debe cumplir la comprobación de valores. Y termina considerando que no entrar a valorar la motivación por parte del TEAR de Murcia es prácticamente un agravio comparativo ya que no se explica cómo en el caso de la recurrente se le priva de la tutela efectiva omitiendo resolver sobre estas cuestiones, y en el caso de sus hermanos las resuelven sin ni tan siquiera plantear ninguna duda sobre la dificultad que puede conllevar la existencia de otro procedimiento en el que no se realizaron esas alegaciones, siendo todas las resoluciones contradictorias entre sí.

TERCERO.- La Abogacía del Estado se opone al recurso con los siguientes argumentos:

1 .- Conformidad a derecho de la resolución impugnada. Inexistencia de error material en la liquidación recurrida.

Aunque la recurrente alegó la existencia de error material en la liquidación recurrida lo cierto es que, analizado el expediente y puesto en relación con el escrito de demanda, la actora pretende la revocación de una liquidación girada a la misma, notificada correctamente el 14 de noviembre de 2012, que fue consentida por la misma al no interponer recurso alguno, convirtiéndose en un acto firme por consentido. A pesar de la firmeza indudable de dicha liquidación, se pretende su anulación por extensión de los efectos de otras resoluciones económico-administrativas que resolvieron, en sentido estimatorio, las reclamaciones interpuestas por los hermanos de la actora, siendo evidente que no existe el menor atisbo de un error manifiesto, material o de hecho que haya de ser subsanado, en la liquidación recurrida.

En lo demás se remite a la resolución del TEAR, así como a los argumentos a esgrimir en la contestación a la demanda por la codemandada, en cuanto no contradigan aquélla.

2 .- Imposibilidad legal de extender los efectos de resoluciones administrativas a actos firmes.

Como correctamente aprecia la resolución recurrida, el artículo 69 del Reglamento de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión administrativa, RD 520/2005, se refiere a la extensión de las resoluciones económico- administrativas. Enumera los requisitos que exige el apartado primero del mencionado artículo para que se extiendan los efectos de la resolución.

En el presente caso, sigue diciendo la Abogacía del Estado, la actora pretende la extensión de efectos respecto de una liquidación que devino firme por consentida al no ser recurrida en tiempo y forma habiéndose efectuado su notificación en fecha 14/11/2012 y, "a fortiori", no se trata de un acto posterior a la interposición de la reclamación, cuya resolución se pretende extender, pretendiendo la actora aprovecharse, de manera contraria a lo previsto legalmente, de los efectos favorables derivados de las reclamaciones correctamente interpuestas en tiempo y forma por terceros.

El Letrado de la CARM reitera las alegaciones de la Abogacía del Estado.

CUARTO.- Conviene precisar en primer lugar que el objeto del recurso es, en esencia, la desestimación de revisión de error material o de hecho que fue instada por la recurrente en octubre de 2016, aunque en su demanda indica mayo de 2016, al amparo del art. 220 LGT, respecto de una liquidación con comprobación de valores que le fue notificada, como ella misma reconoce en los hechos de su demanda, en noviembre de 2012, y contra la que no interpuso recurso alguno.

Previamente, en febrero de 2015, la recurrente había solicitado la devolución de ingresos indebidos para la devolución de 13.628,04 € que había ingresado el 10 de diciembre de 2011, como consecuencia de la liquidación anterior. Dicha solicitud fue desnegada por resolución de 4 de septiembre de 2015; contra la misma interpuso recurso de reposición que fue desestimado por resolución de 8 de junio de 2017, contra la que interpuso reclamación económico-administrativa NUM007 que también fue desestimada por resolución del TEAR de 27 de febrero de 2019, y contra la que interpuso el recurso contencioso-administrativo ante esta Sala con el n.º 917/19, en el que recayó sentencia desestimatoria n.º 350/2, de 15 de junio; sentencia que es firme.

La recurrente solicita en este recurso la nulidad de la resolución por entender que procede la rectificación de error que funda en la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, como así lo declaró respecto de tres de sus hermanos que sí recurrieron entiempo y forma, y respecto de los que el TEAR, mediante resoluciones de 30 de septiembre de 2014, anuló las liquidaciones a ellos giradas por entender que había prescrito del derecho de la Administración.

Conforme al art. 220 LGT, "el órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción" y agrega que "en particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente".

De lo anterior se infiere el estrecho margen del procedimiento al que se ha acudido que no recoge los motivos que esgrime la recurrente en relación con la liquidación que, en su día, adquirió firmeza, quedando restringido a examinar si concurría un error aritmético, material o de hecho.

El Tribunal Supremo, respecto a este procedimiento de rectificación de error, manifiesta, en su sentencia de 2 de junio de 2016 (casación 2175/2015), que "e s un procedimiento que está pensado fundamentalmente para aquellos casos en los que el órgano administrativo, a la hora de dictar la resolución de un expediente, incurre en una errata, en un error de transcripción o en un error aritmético". Esta misma Sala, en sentencia 413/2020, de 16 de septiembre recurso 399/2017, señalaba textualmente: " la jurisprudencia ha establecido los criterios con arreglo a los cuales se puede afirmar que estamos a presencia de un error material, aritmético o de hecho. A tal efecto, la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha proclamado que es un principio general imperante en el derecho administrativo y fiscal la posibilidad de subsanar los errores de hecho, materiales y aritméticos, siempre y cuando este remedio no se proyecte más allá de los objetivos fijados por la naturaleza de la institución, puesto que, de lo contrario, quebraría todo el sistema de seguridad jurídica, con el consiguiente caos en el orden jurídico" Y se añadía que "la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2003 declara que la posibilidad de corrección de errores exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Ha de implicar una mera rectificación del acto, sin alcanzar a su contenido fundamental; b) Ha de limitarse a errores materiales o de hecho, sin incluir una nueva interpretación o aplicación diferente de norma o valoración jurídica; c) Ha de basarse en datos que obren en el expediente. En sentido muy semejante, las sentencias del Tribunal Supremo de 9 y 26 de octubre y 20 de diciembre de 1989 , 27 de febrero de 1990 y 11 de diciembre de 1995 , establecen que para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: 1.° Que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2.° Que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; 3.° Que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables; 4.° Que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos; y 5.° Que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto, pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica" y se terminaba argumentando que "en definitiva, el error de hecho es un error fáctico, numérico, independiente de toda opinión, criterio o calificación, una discrepancia de criterio no constituye un error de hecho, sino de derecho".

En este caso, lo alegado por la recurrente no participa de estas características, ya que no se hace mención a que se hubiera incurrido en un supuesto error de hecho en la propia resolución, como señala la resolución del TEAR impugnada. Lo que pretende, en realidad, es que se le reconozca que, cuando la Administración liquidó, había prescrito su derecho, como así se entendió en relación a sus hermanos. Pero olvida, como hemos indicado, que ella dejó firme la liquidación, por lo que la pretensión que aquí ejercita escapa del estrecho margen del procedimiento al que ha acudido.

Además, como más arriba hemos indicado, los argumentos que en este recurso utiliza la recurrente ya fueron rechazados en la sentencia 350/21, de 15 de junio, en el recurso 907/19 que ella misma interpuso contra la desestimación de la devolución de ingresos indebidos. Así, decíamos textualmente en el fundamento tercero de la mencionada sentencia que, a su vez, reproduce literalmente el mismo fundamento de la sentencia 304/21, recaída en el recurso que interpuso la hermana de la aquí recurrente D.ª Catalina:

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Como ya señalaba esta misma Sala y Sección en su sentencia 73/2009 de 30 Ene. 2009, Rec. 532/2004 "no puede prosperar la pretensión del actor ya que, aun cuando se haya pretendido por algún sector doctrinal la procedencia de la devolución de ingresos indebidos al amparo del art. 155 de la L.G.T ., prescindiendo de la firmeza de las liquidaciones, con tal tesis padecería seriamente el principio de seguridad jurídica, ya que supondría que declarada por los tribunales la nulidad de una norma o establecida una determinada interpretación legal, habría de procederse a la devolución de cuantas cantidades se hubieran ingresado dentro de los cinco años (ahora cuatro) anteriores. Por tanto, cualquier ampliación de la posibilidad de obtener la devolución de lo ingresado por liquidaciones erróneas nunca podrá eliminar el concepto mismo de firmeza y carácter definitivo de aquellas liquidaciones o actos tributarios no impugnados en tiempo y forma, de manera que quedaran vacías de contenido las normas sobre los plazos y formas de impugnación de las mismas. Notificada en legal forma una liquidación y transcurridos los plazos correspondientes, la misma deviene firme y definitiva y sólo podrá ser rectificada por cualquiera de los sujetos de la relación jurídico-tributaria cuando existan errores de hecho ( art. 156 LGT ) o a través de los procedimientos especiales con motivos tasados de revisión de actos firmes establecidos en los arts. 153 , 154 y 171 de la Ley General Tributaria , por exigirlo así el principio de seguridad jurídica.

Así lo ha declarado el Tribunal Constitucional en la sentencia de 20 de febrero de 1989 y el Tribunal Supremo en jurisprudencia reiterada, afirmando que cuando el contribuyente ha consentido formalmente una liquidación tributaria, por no haber utilizado en su momento el derecho a impugnarla, resulta improcedente, frente a la indudable firmeza del referido acto tributario, pretender, después, la devolución de lo abonado como pago de tal exacción con fundamento en que se trata de un ingreso indebido ( SSTS de 19-1-96 , 21-2-97 , 22-11-97 y 19-2-98 entre otras)."

Más recientemente, el propio Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 333/2020 de 6 Mar. 2020, Rec. 5923/2018 deja clara la imposibilidad de obtener la devolución de ingresos indebidos respecto de una liquidación firme sin instar previamente "Por otra parte, en ningún caso es ajustado a Derecho dar lugar a la declaración de devolución de ingresos indebidos sin seguir previamente alguno de los procedimientos de revisión del art. 216 LGT , como exige la remisión que al mismo hace el art. 221.3º LGT , que dispone: "3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley ".

La sentencia recurrida no razona nada respecto a la firmeza de las liquidaciones, y confunde el derecho a la devolución de ingresos indebidos con el derecho a instar que un ingreso previamente realizado sea declarado como indebido, cuando es así que este segundo derecho, tratándose de liquidaciones, exige que se ejercite dentro de los plazos preclusivos del recurso o de la reclamación establecidos por la Ley (en virtud del principio de seguridad jurídica del art. 9 de la CE ), puesto que, en otro caso, resultaría que no existirían unos plazos preclusivos, o que serían superfluos o inútiles, con lo que aquellos contribuyentes o sujetos pasivos que presentaran en tiempo y forma sus recursos o reclamaciones estarían actuando con una diligencia gratuita e innecesaria, ya que, en vez del plazo establecido para recurrir, podrían utilizar los cuatro años del art. 66.d) de la LGT ; plazo que procede respecto de ingresos que ya han sido declarados indebidos, o en casos especiales, como el de las autoliquidaciones, en los que no ha existido un acto administrativo previo. La recurrente podía haber interesado la revisión de los actos liquidatorios litigiosos por causa de nulidad para, en su caso, obtener el efecto devolutorio, pero no instar directamente la acción de devolución, haciendo de peor condición a aquellos contribuyentes que cuestionaron las liquidaciones en tiempo y forma. Procederá, pues, calificar de incorrecta la vía procedimental que ha acogido la sentencia recurrida para revisar la liquidación firme y declarar el derecho a la devolución de unos pagos que considera indebidos, en tanto que ha obviado la firmeza de las liquidaciones tributarias."

En definitiva, la recurrente acude a la vía de solicitud de devolución de ingresos indebidos para atacar una liquidación, que fue en su día, firme y consentida, no interponiendo recurso alguno frente a la misma, realizando el ingreso de ésta. La eventual prescripción de la deuda liquidada debió hacerla valer en su día a través del cauce de los recursos ordinarios y no habiendo promovido frente a ésta recurso alguno resulta improsperable la devolución solicitada de conformidad con lo dispuesto en el propio art. 221 de la LGT párrafo tercero, salvo que interese la revisión de la liquidación firme mediante alguno de los procedimientos previstos en la Ley.

No puede hablarse de principio de igualdad cuando no existe uniformidad en los supuestos sometidos a comparación, pues en contra de lo que hizo la actora, dejando firme la liquidación practicada, sus hermanos si formularon reclamación ante el TEARM.

Y en este mismo sentido la sentencia de esta Sala y Sección n.º 304/21 de 26 de mayo en el Rec. n.º 905/19, por el Impuesto de Sucesiones interpuesto por la hermana de la aquí recurrente.>>

Por último se ha de indicar, como lo ha hecho el TEAR, que si lo que pretende la recurrente es la extensión de efectos de una resolución económico-administrativa que fue favorable para sus hermanos, el art. 69 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, exige como requisito que las actuaciones a las que se pretende extender los efectos no sean firmes en vía administrativa, y la liquidación de la recurrente quedó firme y consentida por no interponer contra ella recurso alguno.

QUINTO.- En razón de todo ello, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo por ser ajustada a derecho la resolución recurrida; sin que haya lugar a expresa imposición de costas ante las dudas que pudo suscitar en la recurrente las resoluciones referidas a sus hermanos ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,