Sentencia Contencioso-Administrativo 400/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 614/2021 de 05 de julio del 2023

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos señalado, contra las resoluciones mencionadas en el encabezamiento.

Parte el TEAR, en todas las resoluciones impugnadas, tras hacer referencia a las alegaciones del recurrente, del artículo 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que regula los principios básicos de la potestad sancionadora.

Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria, se basa en el art. 210 de la misma LGT del que reproduce los apartados 1, 2 y 4. Igualmente reproduce el art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Centra la cuestión a resolver en determinar si el acto impugnado se ajusta a derecho y, en definitiva, si la falta de presentación en plazo de las autoliquidaciones son conductas que deben ser sancionadas en virtud del artículo 198 de la LGT, cuyo contenido reproduce.

Continúa el TEAR diciendo que, en la resolución sancionadora impugnada, se hace constar que se ha impuesto una sanción como consecuencia de no presentar en plazo la autoliquidación o declaración sin que se produzca perjuicio económico, puesto que la declaración fue ingresada en los plazos que indica en cada una de las resoluciones, sin que se haya realizado la presentación de la autoliquidación en el plazo establecido en las oficinas de atención al contribuyente, tal y como establece el art. 15 del Decreto Legislativo 1/2010, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos.

A la alegación del reclamante relativa a las dificultades en la presentación de las autoliquidaciones, responde el TEAR que, de acuerdo con el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, por el que se prorroga el estado de alarma declarado por el RD 463/2020, de 14 de marzo, el cómputo de los plazos administrativos que se hubieran suspendido se reanudará o reiniciará con efectos desde el 1 de junio de 2020; hace referencia a la ampliación de tres meses adicionales a que se refiere el Decreto Ley 2/2020 respecto de los plazos para la presentación y pago de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del ITP y AJD que finalicen entre el 14 de marzo y el 30 de junio de 2020, no constando la presentación de dicha autoliquidación, por lo que se concluye que en la fecha en la que el reclamante ingresó las autoliquidaciones, refiriendo en cada una de las resoluciones la fecha en que se efectuó el ingreso, no se encontraba en vigor la suspensión de plazos decretada por el estado de alarma.

Por lo que se refiere a las alegaciones sobre la práctica incorrecta del procedimiento sancionador, las rechaza al señalar que el procedimiento sancionador no deriva de ningún procedimiento de comprobación de los contemplados en el art. 123 LGT, por lo que la tramitación de forma simultánea con el requerimiento formulado al amparo del art. 117.e) LGT no se encuentra limitado en el art. 209 LGT, teniendo cada uno de los procedimientos iniciados (sancionador y requerimiento formulado) tramitación independiente.

En cuanto a la alegación de la falta de motivación, señala el TEAR que las infracciones tributarias se sancionan cuando concurra cualquier grado de negligencia, y es incuestionable la aplicabilidad de los principios constitucionales y penales en el ámbito de la normativa sancionadora en materia tributaria, aunque con ciertos matices. En particular, no cabe duda de que en ningún caso pueden admitirse supuestos de responsabilidad objetiva, siendo en todo caso necesario el elemento intencional o culpabilidad para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria; es requerida la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por simple negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, a la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado jurídico previsible.

Esta cuestión debe enlazarse con el hecho de que la motivación de los actos administrativos en general y, por tanto, de los acuerdos de imposición de sanción practicados por la Administración, no constituye un mero requisito formal, sino que, desde el punto de vista interno, asegura la formación de la voluntad de la Administración, constituye una garantía para el administrado, y facilita el control jurisdiccional por parte de aquella. Requisito exigido constitucionalmente ( arts. 9 y 24 CE) y la legislación ordinaria ( art. 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común, y art. 211 LGT)

En el presente caso, considera indudable que la conducta del contribuyente es suficientemente representativa de, al menos, negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y así queda plenamente motivado en el acuerdo que se combate, puesto que no presentó las autoliquidaciones controvertidas en el plazo establecido para ello por la normativa en vigor. Y a diferencia de otras conductas contrarias a la norma tributaria en que pudiera existir una discrepancia de criterios razonable entre Administración y obligado tributario, la simple presentación de una declaración fuera de plazo no admite interpretación alguna, y así lo dicen de forma motivada los acuerdos que se impugnan. Esta mera forma de actuar es ya de por sí suficientemente representativa de cierta negligencia que no se excusa por el hecho de que no se produzca un perjuicio económico para la Administración al no existir falta de ingreso, pues el tipo infractor es claro al configurar la conducta sancionable incluyendo en el ámbito objetivo de la misma precisamente las declaraciones extemporáneas que no conllevan perjuicio para la Hacienda Pública.

En definitiva, puesto que no se observa en las normas no aplicadas por el reclamante ninguna oscuridad o laguna interpretativa, la conducta de la recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable, su conducta desvela, al menos una simple negligencia, por no haber puesto el cuidado y la atención exigible.

SEGUNDO.- La parte actora, tras exponer que realizó las liquidaciones correspondientes a las operaciones de trasmisión de bienes resultante de su actividad de comercio menor de bienes usados, habiendo procedido al pago de las liquidaciones todas ellas de escasa cuantía, y que las liquidaciones y abono de las mismas se produjo después del inicio de la pandemia de COVID 19, encontrándonos en el momento en que había que hacerlas con importantes restricciones a la movilidad, fundamenta su recurso en los siguientes fundamentos de derecho:

Falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, pues en el apartado motivación que reproduce lo hace de forma coincidente en todos los acuerdos. Y también hace referencia a lo dicho por el TEAR en el fundamento séptimo, que coincide con la motivación de los acuerdos sancionadores; y considera de aplicación la doctrina del Tribunal Supremo sobre la motivación en el ámbito tributario recogida, entre otras, en la sentencia 143/2018, de 28 de febrero (rec. 114/2017), de la que reproduce los fundamentos de derecho tercero y cuarto. Hace también referencia a la sentencia del TSJ de Cataluña de 28 de marzo de 2012, que también reproduce en parte, señalando que en los casos que nos ocupan se realizaron las autoliquidaciones de forma completa y veraz, abonando su importe, que pone de manifiesto la existencia de un ánimo no defraudatorio, lo que hace decaer la culpabilidad del sujeto pasivo. Concurre la falta de motivación suficiente porque, con lo manifestado por el TEAR y por el acuerdo sancionador, para la jurisprudencia del Tribunal Supremo no es motivación suficiente la referencia genérica a la no apreciación de causas de exoneración de responsabilidad.

Insis te en la falta de motivación, pues se alegó por el recurrente las limitaciones a la libre circulación de las personas debido a la pandemia, no siendo suficiente lo señalado por el TEAR porque en las fechas de los ingresos de las autoliquidaciones existían, durante el año 2020, múltiples limitaciones y temor a relacionarse. Añade que, al interpretar las normas, hay que tener en cuenta el art. 3.1 del Código Civil de atender a la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas; y en ese tiempo se daba la existencia real de un riesgo de contagio de enfermedad que estaba causando muertes; por lo que entiende, tras exponer la situación vivida en aquellos momentos, que no proceden las sanciones impuestas y debe decretarse la nulidad de las resoluciones sancionadoras.

Reite ra la vulneración del art. 208.1 LGT por la improcedencia de la tramitación conjunta y la existencia de fuerza mayor.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso dando por reproducidos los fundamentos de derecho de las resoluciones administrativas impugnadas, por cuanto entiende que las mismas justifican más que suficientemente la legalidad de aquéllas por ajustada a Derecho.

Con respecto a la falta de motivación del acuerdo sancionador y de la resolución del TEAR, señala que las sanciones se imponen por la comisión de una infracción tributaria leve del art. 198.1 LGT: no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones en general, siempre que no exista un perjuicio económico para la Hacienda Pública. El sujeto pasivo no presentó los modelos 600, siendo el plazo, de acuerdo con el art. 102 del Reglamento del ITP y AJD, el de 30 días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato. Añade que cuando el elemento objeto de la infracción es un hecho negativo, el único motivo que puede evitar la imposición de la sanción es la concurrencia de alguna causa justificativa del incumplimiento negativo. Por lo que la motivación de la Administración es la única posible.

Haber ingresado el resultado de la autoliquidación y no haber causado perjuicio a la Hacienda Pública no exime de culpabilidad, pues el art. 198.1 LGT hace referencia precisamente a la inexistencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública.

Con respecto a la alegación genérica de la existencia de COVID, señala que los plazos se alzaron el 1 de junio de 2020, y la existencia de COVID no pude dejar sin efecto la normativa tributaria. La vigencia del estado de alarma, atendiendo a las medidas adoptadas sobre limitación de movilidad, no impedía la realización de desplazamientos para la presentación de impuestos.

En conclusión, las alegaciones de contrario no le eximen de la responsabilidad derivada de la falta de presentación en plazo de las correspondientes autoliquidaciones. Por otro lado, las alegaciones de la demanda relativas al requerimiento contenido en el punto 5 del acuerdo de inicio del procedimiento sancionador no lo vician de nulidad ni anulabilidad, puesto que ninguna indefensión le causa. Nada impide que la Administración pueda realizar dicho requerimiento al interesado y, si no presentara el correspondiente modelo, iniciar expediente sancionador diferente.

CUARTO.- El Letrado de la CARM se opone al recurso haciendo suyos los fundamentos de derecho de la resolución recurrida, dando por reproducidas sus alegaciones, en especial las relativas a la correcta tipificación de la conducta del contribuyente, consistente en la falta de presentación en plazo de la declaración-liquidación como constitutiva de una infracción tributaria prevista en el artículo 198.1 de la LGT, en relación con el artículo 183 de la propia Ley, y que fue calificada acertadamente como infracción leve. Reproduce dicho artículo, y reitera prácticamente todo lo manifestado por el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, con referencia al Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, RD 11/2020, de 31 de marzo, y RD 15/2020, de 21 de abril.

Y con relación con la alegación de insuficiente motivación, trae a colación la STSJ de Cataluña 484/2002, de 29 de junio, para señalar que la exigencia de motivación no implica un razonamiento exhaustivo siendo suficiente una referencia sucinta de los hechos y fundamentos, provocando la anulación solo cuando se haya causado indefensión al interesado.

En idéntico sentido cita y reproduce parte de la STSJ de Madrid núm. 486/1998, de 9 de mayo (RJ 1998/1617) que, además, contiene la doctrina sentada al respecto por el Tribunal Constitucional, cuyo Fundamento de Derecho Tercero transcribe.

También, añade, se ha pronunciado al respecto esta Sala, si bien en relación con la suficiente motivación de una liquidación tributaria, en la sentencia núm. 117/2012, de 17 de febrero, recaída en el recurso contencioso-administrativo núm. 1085/07.

Por todo ello, la demanda debe ser rechazada y confirmada, y, en su consecuencia, la Resolución impugnada y las correspondientes actuaciones tributarias por ser ajustadas a derecho.

QUINTO.- Entrando en el examen de los motivos de impugnación, se alega por el recurrente la falta de motivación de la imposición de sanción, y por las razones que ahora veremos entendemos que dicha alegación debe estimarse.

Debemos destacar que no constan en el expediente administrativo las liquidaciones de las que dimanan los expedientes sancionadores, ni el pago de las liquidaciones del que no se duda; tan solo consta en el acuerdo de imposición de sanción una breve referencia. Así en el acuerdo de imposición de sanción podemos leer textualmente:

1.-REFERENCIAS Y ANTECEDENTES DOCUMENTALES Expediente de gestión nº : ISN XXX

Fecha presentación:

Documento:

Nº protocolo:

Notario:

Fecha doc.: Sujeto responsable de la infracción:

Nombre: Eladio

N.I.F.: NUM005

Expediente sancionador:

ISN XXX

Total a ingresar sanción: 150,00

2.- ANTECEDENTES DE HECHO.

Con fecha XXX se le notificó acuerdo del inicio y propuesta de sanción por infracción tributaria clasificada como LEVE, como consecuencia de los hechos indicados a continuación:

Número de serie: XXX

Importe: XXX euros

Fecha de ingreso: XXX.2020

Entidad bancaria: CAJAMAR (CARM)

Código de Banco y Oficina: 30580990

Código hecho imponible: TM0

De todo lo anterior se le dio traslado, poniéndole de manifiesto el expediente y acordando la apertura del trámite de audiencia del interesado para que en un plazo de 15 días pudiese formular cuantas alegaciones estimase pertinentes a su derecho, así como para tener acceso a la documentación obrante en el expediente.

En relación con el trámite de audiencia, el interesado no ha formulado alegaciones, ya que hasta la fecha no consta la entrada de las mismas en esta Unidad.

El JEFE SECCION COMPROBACION Y LIQUIDACION como instructor del procedimiento ha formulado propuesta de resolución.

3.- MOTIVACIÓN.

En el presente caso, analizada la documentación que consta en el expediente, se considera que no se ha puesto la diligencia necesaria para el cumplimiento de la obligación tributaria, puesto que no cabe decir que existe un error involuntario ni una interpretación razonable de la norma aplicable a los hechos que motivan la incoación del procedimiento sancionador, concurriendo un mínimo de culpabilidad necesario para entender cometida la infracción tributaria.

Por lo que no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad se considera probado que el sujeto infractor ha cometido la infracción tributaria que motivó el inicio de este procedimiento.

4.-IMPOSICIÓN DE SANCIÓN.

Cometida infracción tributaria, el JEFE DE SERVICIO DE GESTIÓN TRIBUTARIA impone la sanción siguiente:

La infracción tributaria cometida se califica de LEVE, al establecer el artículo 198.1:

No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones en general, siempre que no exista un perjuicio económico para la Hacienda Pública.

Importe Fijo de la Sanción 200,00

Importe Total Sanción 200,00

% Reducción por Conformidad 0,00 %

Importe Reducción por Conformidad 0,00

Sanción Reducida por Conformidad 200,00

% Reducción Pago sin Recurso 25,00 %

Importe Reducción Pago sin Recurso 50,00

Total a Ingresar sanción 150,00

5. REDUCCIÓN DE LAS SANCIONES..."

Esta motivación, que contienen de forma coincidente (solo se diferencian en los números de expediente, en el importe y en la fecha de ingreso, por ello hemos puesto XXX en lo no coincidente) todos los acuerdos de imposición de sanción, es a todas luces insuficiente, pues no motiva adecuadamente el elemento subjetivo de la culpabilidad, ya que, de hecho, como señala la parte actora, en el apartado motivación únicamente dice que no existe error involuntario ni interpretación razonable de la norma aplicable a los hechos, pero ignoramos de qué derivaba esa liquidación que se dejó de pagar o por qué no cabía interpretación razonable. Ni siquiera consta en ninguno de los acuerdos la fecha en la que tenía que haberse ingresado la autoliquidación, ni el motivo de ese ingreso; solo se hace referencia, como hemos visto, a unos números de serie y números de referencia, al importe de las diferentes liquidaciones, por cierto, en cuantías mínimas de 2,80 €, 4,00 €, etc., pero en ninguna de ellas refiere la fecha del acto que motivó el ingreso, ni el motivo, dejando en blanco los documentos o la fecha de los mismos. E incluso la motivación es igualmente parca, e idéntica a otras resoluciones impugnadas en esta misma Sala, incluso, algunas, referidas al mismo recurrente.

Sobre la necesidad de motivación de la culpabilidad, existe una reiterada jurisprudencia que plasman, entre otras muchas, las sentencias del Tribunal Supremo 2305/2016, 26 de octubre (recurso 1437/2015); 1619/2016, de 4 julio (recurso 941/2015), 1473/2016, de 20 de junio (recurso 895/2015) y 930/2016, 14 de abril (recurso 894/2015), que señalan que la mera constatación de los hechos imputados no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes(...) siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere (...) el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable (...) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (...) Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad". Más en este caso, en el que incluso ignoramos a qué se debe la liquidación. Entendemos que debe ser por ITPyAJD porque así lo recoge el TEAR en el concepto de la resolución.

En la sentencia del TS de 22 de diciembre de 2016 (recurso 348/2016), se reitera que "...es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"...

...En lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable"

Por tanto, no motivando adecuadamente el elemento subjetivo de la culpabilidad, procede estimar la demanda anulando las resoluciones del TEAR de Murcia recurridas y los acuerdos sancionadores confirmados por dichas resoluciones; sin que sea necesario entrar en los restantes motivos alegados por el recurrente.

SEXTO.- En razón de todo ello, procede estimar el recurso contencioso-administrativo por no ser ajustadas a derecho las resoluciones recurridas; con expresa imposición de costas a las administraciones demandadas cuyas pretensiones han sido desestimadas ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional); costas que tendrán que satisfacer por mitad e iguales partes entre ambas administraciones.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,