Sentencia Contencioso-Administrativo 524/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 67/2021 de 06 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos señalado, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de 30 de octubre de 2020 desestimatoria de las reclamación económico-administrativas n.º NUM000 y NUM001, formulada, contra la resolución sancionadora NUM002- clave NUM003, dictada por el servicio de Inspección, Delegación Especial de la AEAT en Murcia por la que se acuerda imponer sanción por los periodos 2011 y 2012 por la comisión de una infracción grave tipificada en el art. 203,1 y 6,b); 2º c) de la LGT por importe de 84.889,20€(sanción de 29.689,12 euros correspondiente al ejercicio 2011 y 55.200,08 correspondiente al ejercicio 2012). Y por no atender en tiempo y forma los requerimientos notificados que se identifican en dicho acuerdo.

En ambas resoluciones, el TEAR parte del art. 178 de la LGT, que expresa los principios básicos de la potestad sancionadora contenida en el Título IV de la citada Ley.

Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria, trascribe los aparatados 1 y 4 del art. 210 de la misma Ley, y el art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. Y centra la cuestión en el presente caso, en resolver si el acto impugnado se ajusta a derecho y, en definitiva, si la falta de atención en el plazo establecido del requerimiento realizado por el Órgano gestor por el que se debía aportar declaración informativa del modelo 347 de 2018, es una conducta que debe ser sancionada en virtud del artículo 203 de la LGT , en cuyo apartado 1.º letra b) se tipifica como conducta que, entre otras, constituye infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria "b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.", calificándose esta infracción como grave art. 203,1 y 6,b) y 2º, apartado c).

Tras reproducir este último precepto, sigue diciendo el TEAR que en la resolución sancionadora impugnada se hace constar que se ha impuesto una sanción como consecuencia de no atender en el plazo establecido los requerimientos notificados al obligado tributario. En oposición a la sanción impuesta, alega cuestiones de fondo sobre la obligación de presentar la documentación requerida, así como falta de motivación. Y previamente el TEARM desestima la caducidad alegada.

Teniendo en cuenta que la mercantil conocía las consecuencias que dicha desatención podía provocar, al no advertir ninguna circunstancia que le impidiera haberlo atendido, su desatención debe considerarse infracción tributaria ( artículo 203 de la Ley 58/2003) cometida, al menos, y tal como la califica el acuerdo impugnado, mediando negligencia de su autor ( artículo 183.1 del Ley 58/2003), circunstancias que ponen de manifiesto la corrección de imponer sanción. En el caso que nos ocupa la conducta sancionada y su tipicidad [ artículo 203.6 b) 2º LGT. Y ello en seno del procedimiento de comprobación e investigación desarrollado por los conceptos tributarios Impuesto sobre Sociedades e IVA ejercicios 2011 y 2012.

En definitiva, en el presente caso, considera el TEAR en que ha resultado probado que la mercantil no atendió los requerimientos, por lo que la infracción fue cometida, lo cual se encuentra debidamente motivado según se hizo constar en el Acuerdo sancionador impugnado, por concurrir al menos, la necesaria negligencia que se expresa en la falta de atención del requerimiento que fue debidamente notificado, y sin que se aprecie ninguno de los supuestos de exoneración de la responsabilidad que determina el artículo 179.2 de la LGT.

SEGUNDO.- La parte actora funda su demanda en los siguientes argumentos que alega:

-Nulidad del Acuerdo sancionador.

-Falta de tipicidad de la conducta.

-Falta de culpabilidad y falta de proporcionalidad.

Y que la conducta típica es "la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria" que se entiende producida "cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones".

Y que como se denunció ante el TEARM, en contra de lo que se afirma en el Acuerdo sancionador, no puede apreciarse la tipicidad en la conducta de puesto que no se ha producido el aducido incumplimiento reiterado en la aportación de la documentación solicitada por la Inspección, conclusión que se alcanza sin dificultad si se analizan de forma detallada los requerimientos efectuados por la Inspección que se reputan incumplidos. Tampoco concurre el resultado exigido por el tipo infractor del artículo 203 de la LGT ya que la supuesta desatención no ha supuesto en modo alguno un entorpecimiento de las actuaciones inspectora ni ha impedido su desarrollo, como por otra parte reconoce el Acuerdo sancionador.

En primer lugar, porque constituyendo el tipo infractor del artículo 203.6 b) 2º, LGT la desatención en el seno de un procedimiento inspector de tres requerimientos de información, resulta inexcusable la identificación clara, precisa e inequívoca de cada uno de ellos lo que, sin embargo, no se produce puesto que en el acuerdo sancionador solo se identifican dos ellos, "el último requerimiento se notificó el 22/07/2016, el primero fue notificado con fecha 13/04/2016". No se menciona ni identifica, por tanto, cual es el tercero de los requerimientos que se considera desatendido. Y que la falta de concreción los tres requerimientos que justifican la imposición de la sanción, así como la tipicidad de la conducta, determina la nulidad de la sanción ya que no puede entenderse cometida la infracción tributaria o, en cualquier caso, de apreciarse la conducta infractora no estaría correctamente graduada (en atención al número de reiteraciones).

Adicionalmente, tal y como se denunció ante el TEARM -sin éxito-, la falta de identificación del tercero de los requerimientos que se reputan incumplidos impide al obligado tributario ejercer debidamente su derecho de defensa y a esta Sala conocer la conducta que ha sido sancionada, indeterminación y falta de concreción en los elementos configuradores del tipo infractor que vician de nulidad el Acuerdo sancionador confirmado por el TEARM.

Y que, si se analizan los requerimientos efectuados por la Inspección entre el 13 de abril y el 22 de julio de 2016 en relación con la información relativa a los DUAS se concluye igualmente la inexistencia de la desatención aducida por el actuario y la falta de tipicidad de la conducta de la actora.

-Alude a los requerimientos efectuados.

Y que como se expuso en la reclamación económico-administrativa, la elaboración de la mencionada hoja de cálculo no es una obligación que recaiga sobre el contribuyente y, por tanto, no puede ni ser exigida por la Inspección ni tampoco sancionada su falta de aportación.

Y que no es admisible justificar la tipicidad de la conducta porque este obligado tributario «no ha aportado la totalidad de la documentación con trascendencia tributaria requerida» cuando lo requerido -que se reputa desatendido por tres veces- no es la aportación de documentos, antecedentes o informaciones preexistentes que deben estar a disposición de la Inspección sino la elaboración de una hoja de cálculo que la actora no estaba obligada a entregar -sin perjuicio de que dicha Excel fuese finalmente aportada el 8 de julio de 2016 (diligencia número 11, punto ONCE de la propuesta de expediente sancionador -página 4/11-) y el 20 de julio de 2016 (punto TRECE de la propuesta de expediente sancionador -página 5/11-).

Y añade que, para que la conducta pueda ser sancionada al amparo del artículo 203 de la LGT resulta imprescindible que la solicitud de información por parte de la Inspección sea la misma en cada uno de los requerimientos efectuados que se consideran desatendidos, lo que aquí tampoco acontece.

Y que, a la vista de los requerimientos (aunque solo se identifican dos de los tres a los que se hace referencia) se puede comprobar que su contenido/solicitud no es el mismo por lo que no puede apreciarse la reiteración en la falta de atención de la solicitud de información efectuada que exige el tipo infractor.

Y analiza las distintas comunicaciones de la AEAT que se recogen en el acuerdo sancionador.

Y por ello no puede hablarse de una reiteración en el incumplimiento de aportación de la información solicitada previamente, que es el motivo aducido por la Inspección para sancionar, confirmado por el TEARM, más allá de que la actora, como se ha señalado, no venga obligada a aportar la Excel solicitada en los requerimientos previos al último identificado en el Acuerdo como se ha señalado.

Y finalmente, en relación con la información solicitada el 22 de julio de 2016 (último de los identificados en el Acuerdo sancionador) se manifestó a la Inspección mediante escrito presentado el 12 de septiembre de 2016 la imposibilidad de aportar dicha documentación al no disponer de ella y haber sido solicitada a la Aduana de Lituania, tal y como se recoge en el punto CATORCE de la propuesta de expediente sancionador -página 5/11-manifestación esta que impide que se pueda considerar incumplida la obligación de aportar la documentación requerida y entorpecido el desarrollo del procedimiento inspector «porque en aquellos supuestos en los que el contribuyente manifiesta a la Inspección que no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación puede ser obtenida de un tercero (el caso más habitual es que sea de una entidad financiera) a quién la Inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación, mediante el oportuno requerimiento de obtención de información, ni existe retraso, ni, aunque éste existiera, podría ser imputable al contribuyente. No existe retraso porque nunca se podrá aportar aquello de lo que no se dispone» ( Sentencia del Tribunal Supremo de 16 marzo 2016, rec. 2243/2014, FJ 5º), resultando por ello estéril, como se expuso ante el TEARM, la manifestación recogida en el punto QUINCE de la propuesta de sanción («Estamos a mediado de diciembre, y la empresa no ha dado noticias desde el 1/09/2016, de una información que se le requiere de forma clara y reiterada, para justificar la salida efectiva de la mercancía y la exención de dicha venta en el Impuesto sobre el Valor Añadido»).

Y, no existiendo un incumplimiento (menos aún reiterado) de la obligación de aportar la documentación requerida, la resolución del TEARM que confirma el Acuerdo sancionador debe ser anulada al no ajustarse a Derecho, como tampoco lo es el Acuerdo sancionador.

Cita el artículo 203.1 de la LGT, que analiza.

Y señala que la Inspección reconoce que no se ha producido el resultado requerido por el tipo infractor recogido en el artículo 203.1 de la LGT el Acuerdo sancionador debió por este motivo ser anulado ser anulado por el TEARM que, sin embargo, ha venido a confirmarlo, sin que en ningún momento haya sido la intención de la actora no aportar la información requerida máxime cuando la falta de acreditación de las operaciones comprobadas solo podía ocasionarle un perjuicio (la liquidación del IVA derivado de ellas).

Y que, procede la estimación de la presente demanda y la anulación de la resolución del TEARM y del Acuerdo sancionador confirmado ya que (i) se sanciona la supuesta desatención de tres requerimientos de información cuando solamente se identifican dos, (ii) en las diferentes comunicaciones relativas a la información de los DUAS lo solicitado por la Inspección no era coincidente y además se pedía a la actora no la aportación de una concreta documentación sino la elaboración de una hoja de cálculo que no viene obligada a confeccionar, (iii) se manifestó ante la Inspección la imposibilidad de aportar determinada información cuando no se disponía de ella -lo impide considerar desatendido cualquier requerimiento en tal sentido- y, como reconoce la Inspección, (iv) la supuesta falta de atención en plazo de la información solicitada no ha entorpecido el desarrollo de las actuaciones de comprobación desarrolladas.

-Nulidad del Acuerdo sancionador. Falta de culpabilidad y falta de motivación del Acuerdo sancionador.

Que existe falta de motivación de la resolución confirmada a la hora de justificar tanto la concurrencia del elemento objetivo requerido -solo se identifican dos de los tres requerimientos de información supuestamente desatendidos- como la medida en que se ha producido el resultado exigido por el artículo 203.1 de la LGT (directamente se reconoce en el Acuerdo que se no se ha impedido el desarrollo del procedimiento inspector) es manifiesta. Y con cita de jurisprudencia sobre la materia.

Y como se puede comprobar, en el Acuerdo sancionador (FJ 3) se justifica la imposición de la sanción en atención al resultado al afirmar que «la falta de diligencia es manifiesta en el supuesto de referencia y ello se desprende de los hechos», quedando por ello huérfano de motivación el elemento subjetivo de la infracción.

Y añade que no cabe apreciar en el presente caso la concurrencia de negligencia o culpa en la conducta de la actora que, como se expuso ante la propia Inspección en el trámite de alegaciones y también ante el TEARM, ha puesto en todo momento a disposición del actuario toda la documentación de la que disponía en relación con los ejercicios objeto de comprobación, teniendo la Inspección acceso -sin limitación alguna- a todos los soportes informáticos, archivos, etc., prueba irrefutable de la colaboración de mi representada con la Inspección en el desarrollo de las actuaciones de comprobación y de la inexistencia, por tanto, de la obstrucción exigida como resultado por el tipo infractor.

Y que tampoco se motiva la concurrencia del elemento subjetivo con cita de jurisprudencia.

En conclusión, la ausencia de culpabilidad y dolo en la conducta de mi representada -el tipo infractor exige que la desatención de los requerimientos se realice con la intención de entorpecer el desarrollo de procedimiento inspector- y su falta de concurrencia (motivación en el Acuerdo sancionador) debe conducir también a la estimación de la demanda.

-. Falta de proporcionalidad de la sanción impuesta.

Y considera que el Acuerdo sancionador, cuya fundamentación hace suya la resolución dictada por el TEARM objeto del presente contencioso, resulta a juicio de esta parte, contrario a derecho al resultar el importe de la sanción -84.889,20 euros- absolutamente desproporcionado.

En este sentido, la sanción se calcula por la Inspección de la siguiente forma (página 16 de 18 del Acuerdo sancionador): se toma para cada uno de los ejercicios (2011 y 2012) el importe de las cuotas de IVA pendientes de justificar (59.378,23 euros y 110.400,15 euros) y a partir de dichas cantidades se aplica el tipo sancionador del 50%, resultando entonces una sanción para el periodo 2011 por importe de 29.689,12 euros y para el periodo 2012 de 55.200,08 euros.

Y cita jurisprudencia del TS, como el Auto de 25 de febrero de 2021 (recurso 1481/2021) al elevar al Tribunal Constitucional una cuestión de inconstitucionalidad del artículo 203.6 b) apartado 1ºde la LGT -en el caso que nos ocupa la sanción se impone por aplicación del apartado del artículo 203.6 b).

Por su parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha asumido plenamente la vigencia del principio de proporcionalidad ya que "la intensidad de las sanciones no deberá ser desproporcionada en relación con la infracción imputada, entre otras, en sus sentencias de 4 de octubre de 2018 (asunto C-384/17; ECLI:EU:C:2018:810) y de 22 de marzo de 2017 (asuntos C-497/15 y C-498/15;ECLI: EU:C:2017:229), al estar expresamente incluido tal principio dentro de los derechos contenidos en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea -CDFUE- (artículos 49.3 y 52)", doctrina reiterada en la más reciente sentencia de 15 de abril de 2021, asunto n.º C-935/19.

Y como se ha señalado, a juicio de la actora, resulta contrario al principio de proporcionalidad imponer a la actora una sanción por importe de 84.889,20 euros por el incumplimiento de una obligación formal, coincidente con el que resultaría de la aplicación de tipo infractor por dejar de ingresar, cuando, por ejemplo, el artículo 198 de la LGT contempla una sanción por no presentar en plazo las autoliquidaciones o declaraciones sin perjuicio económico (incumplimiento de una obligación formal) de entre 200 y 400 euros (la sanción impuesta supone multiplicar por más de 200 la sanción máxima prevista por el referido precepto para el incumplimiento formal) y cuando el apartado 4 de ese mismo artículo 198 prevé precisamente una sanción por no presentar en plazo declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras -si no determinan el nacimiento de una deuda aduanera- de entre 100 euros y de 6.000 euros, cantidades sustancialmente inferiores a la impuesta a mi representada.

Cuantías similares se contemplan en el tipo infractor del artículo 199 de la LGT, también para incumplimientos de carácter formal como el que nos ocupa.

Por tal motivo, atendiendo a las circunstancias del caso, esto es, la conducta de la actora y el perjuicio ocasionado a la Administración -que es inexistente-, procede la anulación de la sanción impuesta por la Inspección y confirmada por el TEARM ya que «El principio de proporcionalidad, en su sentido más simple, exige por parte del juzgador un ejercicio de ponderación o una valoración de la sanción a imponer en sintonía con la conducta imputada como infractora, es decir, se trata de encontrar la justa proporcionalidad, el equilibrio, que debe guardar una sanción con las circunstancias objetivas y subjetivas concurrentes en la falta que se sanciona, sin que ello suponga, desde la perspectiva de las facultades del órgano sancionador, una merma o sustitución de esas facultades administrativas, sino que se trata de un principio corrector del posible exceso legal que supone ejercitar la discrecionalidad más allá de lo que consisten los hechos determinantes del acto administrativo, que son los que delimitan y acotan el ámbito propio de los poderes discrecionales de la graduación de la sanción y señalan la diferencia entre el correcto ejercicio de éstos y la arbitrariedad. En esencia, el principio de proporcionalidad comporta que cualquier actuación de los poderes públicos limitativa o restrictiva de derechos responda a los criterios de necesidad y adecuación al fin perseguido, lo que, dicho en términos legales, significa que debe de existir una "debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada"» ( Sentencia de la Audiencia de 16 de febrero de 2011 , 2011\68269, FJ 4).

Y subsidiariamente, de entender esta Sala que la conducta de la actora es merecedora de sanción, en cualquier caso, atendiendo al principio de proporcionalidad y teniendo en cuenta (i) los términos confusos en los que se efectuaron los requerimientos (al no solicitarse en estos la misma información), que (ii) en cualquier caso estos fueron atendidos -aunque de forma parcial según la Inspección- y que (iii) en el Acuerdo sancionador identifica solamente dos de los tres requerimientos, la sanción a imponer ha de ser modulada por la Sala, sin puede ser la resultante de la aplicación de la letra c) de artículo 203.6 b) 2º LGT (que asciende a 84.889,20 euros) sino la prevista en la letra a) o, a lo sumo, la prevista en la letra b) de ese mismo precepto, esto es, "Multa pecuniaria fija de 3.000 euros, si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto" o "b) Multa pecuniaria fija de 15.000 euros, si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto".

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso planteado afirmando ab initio que las alegaciones contenidas en el expediente administrativo, reiteradas en la demanda, no desvirtúan el acierto de la resolución impugnada.

En síntesis, la parte demandante pretende la anulación de tales resoluciones. Subsidiariamente, solicita la reducción del importe de la multa impuesta.

Sustenta tal pretensión en los siguientes motivos de impugnación:

1) Atipicidad de la conducta.

2) Falta de culpabilidad.

3) Infracción del principio de proporcionalidad.

Al análisis de tales motivos de impugnación nos dedicamos en lo que sigue.

Esta infracción se tipifica en el art. 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

El bien jurídico que con esta infracción pretende protegerse no es otro que el adecuado desenvolvimiento de la actuación de la Administración tributaria, garantizando que la misma no se vea perjudicada, ralentizada o imposibilitada por una actitud rebelde u obstativa del obligado tributario, ello con la finalidad última de garantizar el cumplimiento del deber de contribuir que consagra el artículo 31 de nuestra Constitución.

En fin, señalar que las sanciones previstas para esta infracción consisten en multas pecuniarias fijas o proporcionales que difieren en función de la modalidad de comisión de aquella.

Y considera que la conducta es plenamente típica.

Y quiere señalar que basta la mera lectura de la resolución sancionadora para advertir que aparecen adecuadamente identificados todos y cada uno de los requerimientos en los que se indicaba al hoy demandante la necesidad de aportar la información relativa a las DUAS. En este sentido, los antecedentes de hecho seis a trece de la resolución individualizan las distintas comunicaciones y diligencias en las que se contienen los requerimientos de información, lo que también se hace en otros lugares de la resolución (vid. página 11 de 18 in fine). Desde luego, en otro punto de la resolución sancionadora se habla concretamente del primer y el último requerimiento, por el sencillo motivo de que todos los requerimientos intermedios también fueron incumplidos, como se expone en la propia resolución.

Por otro lado, es evidente a la vista de las alegaciones del demandante tanto en vía administrativo como en el presente proceso que no se produce indefensión de ningún tipo, indefensión que por otra parte no pasa de alegarse de forma genérica.

En segundo lugar, considera que la conducta es atípica porque entiende que lo que se ha desatendido es el requerimiento de aportar un documento Excel elaborado ad hoc, documento que en su opinión no estaría obligado a aportar.

El argumento relativo al formato en que se requiere la aportación es artificioso por cuanto la conducta típica que contempla el art. 203.1.b) consiste en desatender algún requerimiento debidamente notificado, sin más especificaciones sobre el contenido sobre el cual puede versar el requerimiento.

Asimismo, procede señalar que el art. 29.2.f) de la LGT impone al obligado tributario la obligación de aportar cualquier dato o información con trascendencia tributaria. No cabe duda de que la información relativa a las DUAs tiene tal consideración, pues las mismas constituyen el soporte documental de operaciones de exportación que han permitido al demandante aplicar exenciones de IVA en las que se han apreciado incoherencias.

Por otra parte, señalar que la sentencia invocada de contrario en este punto carece de relación con el caso que aquí nos ocupa, habida cuenta que se refiere a un supuesto donde se discutía si ciertas dilaciones indebidas eran o no imputables al obligado tributario, lo que nada tiene que ver con el objeto de la presente litis, que se circunscribe a la desatención de requerimientos y la no aportación de información con trascendencia tributaria.

En tercer lugar, el actor sostiene que la conducta es atípica porque considera que la documentación solicitada a través de los distintos requerimientos no es siempre la misma.

Y considera, sin embargo, que la lectura de las distintas comunicaciones y diligencias donde se contienen los requerimientos evidencia que siempre se estuvo requiriendo la misma información relativa a las DUAs de las exportaciones realizadas en los ejercicios 2011 y 2012 con el fin de justificar la realidad e importe de las exportaciones supuestamente realizadas.

Y rechaza la falta de tipicidad.

Y, no obstante, dicha imposibilidad tan solo es supuesta, por varios motivos.

Por un lado y primordialmente, porque es poco creíble que no disponga de tales DUAs ni de la información relativa a la misma, habida cuenta que aquellas son necesarias para la gestión económica de su actividad, para la elaboración de facturas, contabilidad y declaraciones tributarias.

Por otro lado, porque desde abril de 2016 hasta el inicio del procedimiento sancionador en diciembre de dicho año, el actor tuvo tiempo más que de sobra para aportar la información y documentación. Información y documentación que tampoco fue aportada en el procedimiento sancionador y que de haber sido aportada en este procedimiento le habría permitido reducir el importe de la sanción.

Y añade que la actora ni siquiera ha acreditado haber solicitado tal información a las autoridades aduaneras lituanas.

Y que también, se sostiene de contrario que la conducta es atípica porque no se habría dilatado, entorpecido o impedido la actuación de la Administración tributaria.

Frente a ello es preciso advertir que -como se ha adelantado anteriormente- el tipo del art. 203 de la LGT es una infracción de mera actividad que no exige que se frustre la actuación inspectora, pues la mera lectura del precepto legal revela que tal requisito no es necesario para la realización del tipo infractor, siendo suficiente la realización de actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria. Y de acuerdo con el art. 203.1.b) de la LGT dichas actuaciones se verifican con la desatención de requerimientos debidamente notificados, conducta que en el caso que nos ocupa se ha producido.

Y que la conducta es plenamente típica, debiendo decaer el motivo de impugnación sostenido de contrario.

Rechaza la falta de culpabilidad

-Aduce la parte actora que la resolución sancionadora omite toda justificación sobre la culpabilidad de la conducta infractora.

Nuevamente la lectura de la resolución sancionadora desmiente dicha imputación, pues en la misma se incorporan los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento de inspección, hechos de los que colige motivada y razonadamente (fundamento de derecho tercero de la resolución sancionadora) la concurrencia de una actuación negligente, individualizando la culpabilidad de la entidad sancionada.

Y señala que los requerimientos concretaban de manera específica e inequívoca la información que debía aportarse e indicaban que la información aportada era insuficiente e incompleta, el interesado incumplió tales requerimientos de información de manera consciente, voluntaria y sistemática, hasta el punto de que la información nunca fue aportada a la Inspección.

Y defiende la proporcionalidad de la sanción.

Y destaca que, no son de aplicación directa las consideraciones que figuran en el Auto del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021, por estar aquel referido a una modalidad de sanción distinta de la que aquí nos ocupa, aunque comprendida en el mismo art. 203.6 de la LGT. Sanción ésta a la que en nada afecta el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad contenido en el mencionado auto.

Así, aquel auto se refería a la sanción prevista en el artículo 203. 6.b).1º de la LGT (que se calcula sobre la cifra de negocio), mientras que la sanción que aquí se discute es la prevista en el art. 203.6.b).2º del mismo cuerpo legal (que se calcula sobre el importe de las cuotas a la que los requerimientos se refieren).

Y, no puede decirse que la actuación de la Administración vulnere el principio de proporcionalidad, pues la sanción que se impone se calcula con criterios predefinidos por la Ley.

Afirma el actor (página 12 del escrito de demanda) que "choca frontalmente con el principio de proporcionalidad la imposición de una sanción formal por no atender en plazo los requerimientos formulados por la Inspección cuando su cuantía es idéntica a la que resultaría de la sanción derivada eventual regularización tributaria consecuencia precisamente de la falta de aportación de la información solicitada, sanción que además conculca el principio "non bis in dem [sic]".

Y que es preciso señalar varias cuestiones.

En primer lugar, que no se está imponiendo una "sanción formal" por no atender en plazo los requerimientos, sino que se impone la sanción porque tales requerimientos no han sido debidamente atendidos, habida cuenta que la información relacionada nunca fue facilitada ni en plazo ni fuera de plazo.

En segundo lugar, que no se explica cómo la sanción conculca el principio non bis in idem pues ni siquiera se identifica cual es la segunda sanción, manifestación punitiva que constituye el presupuesto necesario de tal principio y que es la que permite analizar si se da la triple identidad de sujeto, hecho y fundamento.

Por otra parte, el actor pretende justificar la falta de proporcionalidad de la sanción por comparación con las sanciones asociadas a infracciones formales como las correspondientes a la falta de presentación en plazo de declaraciones tributarias. Sin embargo, salta a la vista que las infracciones que se emplean como término de comparación tienen un grado de desvalor muy inferior a la conducta que aquí nos ocupa, puesto que lo sancionado en este caso es una actitud continuada y deliberada de falta de colaboración con la Administración tributaria mientras que en las infracciones utilizadas como tertium comparationis lo que se sanciona es un mero retraso en la declaración.

Finalmente, frente a la petición subsidiaria que realiza el demandante consistente en que la Sala aplique la sanción prevista en la letra a) o b) del art. 203.6.b).2º del a LGT (respectivamente multa de 3.000 euros y multa de 15.000 euros), indicar que dicha petición es inadmisible pues, desde el mismo momento en que ha quedado acreditada la desatención de tres requerimientos, el principio de legalidad y tipicidad impone a todo operador jurídico que la consecuencia sancionadora sea la prevista en la letra c) para aquella conducta y no una sanción distinta.

Por todo ello, procede afirmar que no se vulnera el principio de proporcionalidad.

CUARTO.- La infracción se tipifica en el art. 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT, en lo sucesivo), que señala que:

"1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.

c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.

d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.

e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria".

Nos encontramos ante una infracción grave que puede calificarse como de "mera actividad", en el sentido de que para consumar el tipo infractor no es necesario que la conducta del obligado tributario frustre definitivamente el desarrollo de las actuaciones de la Administración tributaria, siendo suficiente que se dificulte injustificadamente las mismas, tipificándose al efecto una serie de conductas que son meramente ejemplificativas y no agotan el posible catálogo de acciones u omisiones reconducibles a este precepto.

El bien jurídico que con esta infracción pretende protegerse no es otro que el adecuado desenvolvimiento de la actuación de la Administración tributaria, garantizando que la misma no se vea perjudicada, ralentizada o imposibilitada por una actitud rebelde u obstativa del obligado tributario, ello con la finalidad última de garantizar el cumplimiento del deber de contribuir que consagra el artículo 31 de nuestra Constitución.

En fin, señalar que las sanciones previstas para esta infracción consisten en multas pecuniarias fijas o proporcionales que difieren en función de la modalidad de comisión de aquella. Como hemos señalado con anterioridad al expresar los argumentos de una y otra parte, se sanciona a la mercantil con una multa 84.889,20 €.

Esta Sala entiende que en el presente supuesto no falta el elemento subjetivo del injusto. Así, el art 178 LGT indica que en la potestad sancionadora en materia tributaria serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia; señalándose en el apartado 2 del art. 210 LGT la necesidad de que en la propuesta de resolución se motiven adecuadamente los hechos, su calificación jurídica y los criterios de graduación aplicados.

En el caso que nos ocupa la conducta sancionada y su tipicidad [ artículo 203.6 b) 2º,c) LGT] se concreta en el Acuerdo sancionador (FJ 2) en la desatención por de tres requerimientos efectuados por la Administración tributaria en el seno de las actuaciones inspectoras desarrolladas y en los siguientes términos:

«A la vista de los hechos consignados en el presente Acuerdo, se entiende que la conducta del obligado tributario es subsumible en el tipo de infracción descrito, toda vez que:

El obligado tributario se le han realizado tres requerimientos al objeto de que aportara la información relativa a la totalidad de los DUAS que ampara las exportaciones que declara en los años 2011 y 2012, y que el último requerimiento se notificó el 22/07/2012, el primero fue notificado con fecha 13/04/2016 sin que hasta la fecha haya presentado la información requerida Dificultando de esta manera el desarrollo de las actuaciones inspectoras e incumpliendo con su obligación de atender y colaborar con la Inspección actuaria, y de facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria. Y que la conducta que se sanciona es que el obligado tributario ha realizado una serie de actuaciones dirigidas de manera clara e inequívoca a impedir el examen por la Inspección de la documentación contable o económica con transcendencia tributaria, de una entidad que realiza una actividad económica y está siendo objeto de un procedimiento de comprobación e investigación por la Inspección». La conducta de la recurrente, de no obedecer dos requerimientos que se habían puesto a su disposición en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, considera el órgano gestor que debe ser sancionada en virtud del art. 203 LGT . Pues bien, el citado precepto establece textualmente: 1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

(...)

b)no atender algún requerimiento debidamente notificado.

...

El art. 29 LGT establece en su punto 2 que los obligados tributarios deben cumplir, entre otras, f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.

Así mismo, el art. 93 de la citada Ley establece: 1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley , estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas...

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos...

Y respecto de esta obligación, el art. 203 LGT, en virtud del cual la recurrente ha sido sancionada, califica como infracción tributaria grave en el apartado 5. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del deber de aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta ley , la sanción consistirá en:

a) Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.

b) Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto...

c) Si no comparece o no facilita la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas....

En este caso, según el Modelo 390 resumen del IVA, el volumen de las exportaciones declarado, alcanza 52.13.286,50€ en el año 2011 y en el año 2012 suma 12.334.342,84€ y como señala el acuerdo sancionador, los requerimientos efectuados tenían el siguiente tenor literal:

a) Comunicación nº 12, de 4 de abril de 2016 notificada el día 12 de dicho mes (página 16 de 17 de la referida comunicación): "Dado que la factura de los libros registros no coincide con la factura de los DUAS, se le requiere para que en el plazo de 10 días hábiles aporte la relación en formato Excel. con el número de referencia de los DUA que amparan las exportaciones de AEKADIA, el numero de la factura que acompaña al DUA y el importe de dicha factura y el numero de la factura que se declara en los libros registro y importe de la factura que se declara, para los años objeto de comprobación".

b) Diligencia número 9, de 26 de abril 2016: "Se le requiere que aporte en el plazo de diez días la relación de los DUA a la exportación de la empresa identificando para cada DUA el numero de la factura que acompaña al DUA, la divisa y el importe de la divisa y el número de factura que figura en el libro de facturas emitidas y el importe de la factura para los años objeto de comprobación".

c) Diligencia número 10, de 22 de junio de 2016: "Según el modelo 390, resumen IVA; el volumen de exportaciones declarado alcanza 5.213.286,50€ en el año 2011 y en el año 2012 suman 12.334.342,84€

Se le requiere que aporte en el PLAZO DE 10 DIAS el siguiente Excel:

Un Excel en relación a la totalidad de la exportación de la empresa identificando para cada exportación realizada por la empresa; el DUA el número de factura que acompaña al DUA, la divisa y el importe en divisa y el número de factura que figura en el libro registro de facturas emitidas y el importe de la factura, para los años objeto de comprobación"

La empresa ha presentado por Registro telemático un escrito con fecha 21 de junio de 2016, en contestación a la comunicación nº 12, que en lo relativo a los DUAS solo contiene los mencionados en dicha comunicación número 12, por lo que se requiere como ya hemos dicho en el párrafo anterior dicha comparación para la totalidad de las exportaciones realizadas por la empresa".

d) Diligencia número 12, de 22 de julio de 2016: "En el presente acto se reitera la petición formulada en las diligencias y comunicaciones anteriores y se le reitera que debe aportar con carácter urgente la totalidad de los dúas que amparen las exportaciones, los que ya están en posesión de la agencia tributaria se les ha dado la información, el resto deben aportarse de forma urgente" ....

Vemos, de la lectura de estos preceptos, que es necesario que esos datos o informes para poder sancionar la negativa a la actuación de la Administración tributaria sean de trascendencia tributaria. La STS de 16 de marzo de 2022 señala que sobre el concepto jurídico indeterminado de trascendencia tributaria en relación con los arts. 93 y 04 LGT, existe abundante jurisprudencia, y que se ha entendido por tal " la cualidad de aquellos hechos o actos que pueden ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el artículo 31 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia". Y añade que, aunque estemos ante un concepto jurídico indeterminado, la jurisprudencia ha aportado criterios que ayudan a definir qué debe entenderse por trascendencia tributaria, partiendo, como primer presupuesto, el que la información sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, siendo suficiente con que dicha utilidad sea potencia o hipotética, no siendo correctos los requerimientos abstractos, genéricos e indiscriminados. Y, además, ya indicamos también que ese deber de información tendría que estar relacionado con el cumplimiento de sus obligaciones ( art. 203.1 LGT). Consta en el expediente sancionador que:

UNO. La empresa ARKADIA FOOD INTERNATIONAL SL, con un volumen de operaciones en los años objeto de comprobación de: 19.010.879,19€ en el 2011, y de 34.001.514,23€ en el 2012, declara una base imponible en el Impuesto sobre Sociedades de 196.838,14€ en el año 2011, que representa el 1% de la cifra de negocios y de 289.334,60€ que representa el 0,8% de la cifra de negocios, ingresando una cuota por el Impuesto sobre Sociedades de 59.051,04€ en el año 2011 y de 86.800,38€ en el 2012. Obtiene por el Impuesto sobre el Valor Añadido del año 2011 devoluciones por importe anual de 1.003.146,11€ y en el año 2012 devoluciones por importe de 1.960.450,63€

DOS. Está participada a través de sociedades y en la misma proporción por los tres hermanos Fermín, Doroteo y Braulio , siendo los dos primeros Administradores mancomunados y los tres hermanos apoderados.

Y en este caso, señalar que las sanciones previstas para esta infracción consisten en multas pecuniarias fijas o proporcionales que difieren en función de la modalidad de comisión de aquella. Como hemos señalado con anterioridad al expresar los argumentos de una y otra parte, se sanciona a la mercantil con una multa 84.889,20 €. Que es el 50% del importe de operaciones con requerimiento no atendido periodo 2011=59.378,23€ sanción de 29.689,12€ y periodo 2012, 110.400,15€ importe de la sanción= 55.200,08€.

Esta Sala entiende que en el presente supuesto está acreditado el elemento subjetivo del injusto. Así, el art 178 LGT indica que en la potestad sancionadora en materia tributaria serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia; señalándose en el apartado 2 del art. 210 LGT la necesidad de que en la propuesta de resolución se motiven adecuadamente los hechos, su calificación jurídica y los criterios de graduación aplicados.

La conducta de la recurrente, de no obedecer tres requerimientos que se habían puesto a su disposición en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, considera el órgano gestor que debe ser sancionada en virtud del art. 203 LGT. Pues bien, el citado precepto establece textualmente: 1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

(...)

b) no atender algún requerimiento debidamente notificado.

...

El art. 29 LGT establece en su punto 2 que los obligados tributarios deben cumplir, entre otras, f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.

Así mismo, el art. 93 de la citada Ley establece: 1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas...

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos...

Y respecto de esta obligación, el art. 203 LGT, en virtud del cual la recurrente ha sido sancionada, califica como infracción tributaria grave en el apartado 5. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del deber de aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en:

a) Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.

b) Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto...

Vemos, de la lectura de estos preceptos, que es necesario que esos datos o informes para poder sancionar la negativa a la actuación de la Administración tributaria sean de trascendencia tributaria. La STS de 16 de marzo de 2022 señala que sobre el concepto jurídico indeterminado de trascendencia tributaria en relación con los arts. 93 y 04 LGT, existe abundante jurisprudencia, y que se ha entendido por tal "la cualidad de aquellos hechos o actos que pueden ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el artículo 31 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia". Y añade que, aunque estemos ante un concepto jurídico indeterminado, la jurisprudencia ha aportado criterios que ayudan a definir qué debe entenderse por trascendencia tributaria, partiendo, como primer presupuesto, el que la información sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, siendo suficiente con que dicha utilidad sea potencia o hipotética, no siendo correctos los requerimientos abstractos, genéricos e indiscriminados. Y, además, ya indicamos también que ese deber de información tendría que estar relacionado con el cumplimiento de sus obligaciones ( art. 203.1 LGT).

Y la sanción según el apartado 2,c) del art. 203 LGT, multa pecuniaria se calcula por la Inspección de la siguiente forma (página 16 de 18 del Acuerdo sancionador): se toma para cada uno de los ejercicios (2011 y 2012) el importe de las cuotas de IVA pendientes de justificar (59.378,23 euros y 110.400,15 euros) y a partir de dichas cantidades se aplica el tipo sancionador del 50%, resultando entonces una sanción para el periodo 2011 por importe de 29.689,12 euros y para el periodo 2012 de 55.200,08 euros.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a presentar la citada declaración informativa.

Y en este caso, no se atiende a un tercer requerimiento. En el caso que nos ocupa la conducta sancionada y su tipicidad [ artículo 203.1 y 6 b) 2º,c)LGT] se concreta en el Acuerdo sancionador (FJ 2) en la desatención por de tres requerimientos efectuados por la Administración tributaria en el seno de las actuaciones inspectoras desarrolladas y en los siguientes términos:

«A la vista de los hechos consignados en el presente Acuerdo, se entiende que la conducta del obligado tributario es subsumible en el tipo de infracción descrito.

El obligado tributario se le han realizado tres requerimientos al objeto de que aportara la información relativa a la totalidad de los DUAS que ampara las exportaciones que declara en los años 2011 y 2012, y que el último requerimiento se notificó el 22/07/2012, el primero fue notificado con fecha 13/04/2016 sin que hasta la fecha haya presentado la información requerida Dificultando de esta manera el desarrollo de las actuaciones inspectoras e incumpliendo con su obligación de atender y colaborar con la Inspección actuaria, y de facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria. Y que la conducta que se sanciona es que el obligado tributario ha realizado una serie de actuaciones dirigidas de manera clara e inequívoca a impedir el examen por la Inspección de la documentación contable o económica con transcendencia tributaria, de una entidad que realiza una actividad económica y está siendo objeto de un procedimiento de comprobación e investigación por la Inspección».

Y que como se denunció ante el TEARM, en contra de lo que se afirma en el Acuerdo sancionador, no puede apreciarse la tipicidad en la conducta de puesto que no se ha producido el aducido incumplimiento reiterado en la aportación de la documentación solicitada por la Inspección, conclusión que se alcanza sin dificultad si se analizan de forma detallada los requerimientos efectuados por la Inspección que se reputan incumplidos.

Y en la información adicional, concretamente en los segundos requerimientos se le decía:

Le informamos que la falta de atención de este segundo requerimiento en el plazo y la forma señalados puede ser considerada como una infracción tributaria de las clasificadas como "graves", sancionable con una multa pecuniaria.

Si no se considera obligado a presentar declaración deberá justificarlo en el mismo plazo de diez días hábiles en la oficina anteriormente indicada.

En este caso, la conducta que la administración y el TEARM califica en el tipo infractor del art. 203.1 y 6 b) 2ºc) de la LGT. La SALA comparte esta calificación de infracción grave y esta tipificación por cuanto la actora ha atendido en parte a los distintos requerimientos. Y pueden calificarse de requerimientos, de transcendencia tributaria, aunque incluyan los efectuados sobre que se remitiesen en formato EXCELL.

E incluso aun en el supuesto de la no obligación de exigir al contribuyente un determinado formato hoja EXCEL, que excede de la obligación de colaborar con la administración. Ese supuesto deber de aportar documentos no directamente expresivos de los datos que se necesitan, sino resultantes de una elaboración ad hoc, viene referido por tanto a una actividad que se impone al contribuyente bajo el aparente cobijo de su deber de colaboración pero que, en realidad, se convierte en una obligación nueva, sin amparo legal, y que de hecho entraña una especie de encomienda a aquél para que sustituya a la propia Inspección en el examen y valoración de los datos ya aportados, lo que al margen de lo que podamos opinar acerca de su valor sobre el resultado final de la inspección, es una imposición cuyo cumplimiento podía ser legítimamente rehusado por la persona o entidad requerida y, por consiguiente, no puede dar lugar a una dilación indebida del contribuyente» ( Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de marzo de 2009, recurso número 399/2005 , criterio reiterado en las posteriores sentencias de esa misma Sala de fecha 11 de febrero de 2010 -recurso nº 451/2006 - y la de 18 de octubre de 2012 recurso nº 32/2010 -).

Y que por ello no es admisible justificar la tipicidad de la conducta porque este obligado tributario «no ha aportado la totalidad de la documentación con trascendencia tributaria requerida» cuando lo requerido -que se reputa desatendido por tres veces- no es la aportación de documentos, antecedentes o informaciones preexistentes que deben estar a disposición de la Inspección sino la elaboración de una hoja de cálculo que mi representada no estaba obligada a entregar -sin perjuicio de que dicha Excel fuese finalmente aportada el 8 de julio de 2016 (diligencia número 11, punto ONCE de la propuesta de expediente sancionador -página 4/11-) y el 20 de julio de 2016 (punto TRECE de la propuesta de expediente sancionador -página 5/11-). Por todo ello consideramos que la conducta no es la que de forma subsidiaria solicita la actora, la sanción a imponer no puede ser modulada por la Sala. En este sentido, los antecedentes de hecho seis a trece de la resolución individualizan las distintas comunicaciones y diligencias en las que se contienen los requerimientos de información, lo que también se hace en otros lugares de la resolución (vid. página 11 de 18 in fine). Desde luego, en otro punto de la resolución sancionadora se habla concretamente del primer y el último requerimiento, por el sencillo motivo de que todos los requerimientos intermedios también fueron incumplidos, como se expone en la propia resolución.

Por otro lado, es evidente a la vista de las alegaciones del demandante tanto en vía administrativo como en el presente proceso que no se produce indefensión de ningún tipo, indefensión que por otra parte no pasa de alegarse de forma genérica, pues es la resultante de la aplicación de la letra c) de artículo 203.6 b) 2º LGT (que asciende a 84.889,20 euros) y no la prevista en la letra a) o, a lo sumo, la prevista en la letra b) de ese mismo precepto, esto es, "Multa pecuniaria fija de 3.000 euros, si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto" o "b) Multa pecuniaria fija de 15.000 euros, si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto". Consideramos que debe tipificarse en el art. 203.2º letra c), al tratarse del incumplimiento de tres requerimientos.

Y partiendo de la culpabilidad y la antijuridicidad de la conducta de la recurrente está debidamente acreditada. En este sentido STS de 30-06-2022 de 16 de marzo , aun referido al art. 203,5,c) LGT, pero extrayendo principios tributarios en materia de sanciones por no atender requerimientos, en la que se dice entre otros argumentos y refiere: Sobre el principio de proporcionalidad.

De las dos cuestiones casacionales objetivas que plantea el auto de admisión del presente recurso, la primera ha sido resuelta en la reciente sentencia de este Tribunal Supremo de fecha 8 de marzo de 2022, rec. cas. 873/2019 . Baste, pues, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, remitirnos a sus fundamentos y reproducir la doctrina sentada en la misma, siendo de observar que en aquella sentencia se aborda semejantes cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean:

"En respuesta a los interrogantes que plantea el auto de admisión, consideramos procedente la siguiente jurisprudencia:

1) El artículo 203.5.c) de la LGT no nos suscita dudas sobre su inconstitucionalidad, interpretado en el sentido de que habilita a la Administración sancionadora y a los Tribunales de Justicia a utilizar un margen de apreciación entre 10.000 y 400.000 euros, en que no solo se tome en consideración la cifra de negocios del sujeto incumplidor -ajeno, aquí, al titular de la información con relevancia fiscal-, sino también la gravedad intrínseca de la conducta y la individualización del elemento subjetivo y su intensidad, sea por dolo o culpa.

2) La ausencia de motivación específica sobre la gravedad de la conducta o la especial culpabilidad concurrente obliga a la Administración, caso de concurrencia de los demás elementos del tipo y la culpabilidad

- referida a la mera conducta- a imponer la sanción en su grado mínimo.

3) La cifra de negocios del infractor -titular de los datos de transcendencia fiscal o un tercero ajeno a ellos-, no es el único elemento determinante del quántum de la sanción por la comisión de la infracción tipificada en el antedicho precepto sino, a lo sumo, un factor más de graduación, que ha de ser vinculado al tipo objetivo -la conducta tipificada- y al tipo subjetivo -la culpabilidad, sea por dolo o culpa y, aun dentro de ellas, la intensidad con que concurren-".

En el caso que nos ocupa consta que se impuso la sanción a la recurrente de 10.000 euros, por aplicación del apartado 5.c) del artículo 203, teniendo en cuenta la reducción por ingreso en periodo voluntario y conformidad con la sanción, reduciendo la misma a 7.500 euros. Parafraseando a la sentencia que nos sirve de referencia ha de convenirse que "De ahí que el recurso de casación haya de ser desestimado, dada la corrección de la sentencia de instancia, que redujo a 10.000 euros el importe de la multa por la comisión, por parte de CAIXABANK, por falta de acreditación de razones explicitadas para imponer la multa en su límite máximo, por el solo dato de la cifra de negocios. De ser así, conductas levísimas en su realidad o en la culpabilidad se verían castigadas con penas desproporcionadas, siempre las mismas, con el único elemento determinante de la cifra de negocios, enervando así la virtualidad de principios esenciales en materia sancionadora".

Y en lo que aquí interesa, dice la mencionada sentencia de 30-06-2022, de 16 de marzo:

SEGUNDO.- Sobre la trascendencia tributaria.

Recoge la sentencia de instancias las alegaciones que formuló la parte recurrente en su demanda, y respecto del punto que ahora nos ocupa, resumidamente se constató que al respecto defendía que:

"-la Conducta típica debe ser relativa a requerimientos cuya falta de contestación tenga tal trascendencia que impida la labor de la Administración tributaria o la dificulte;

-difícilmente la ratificación del dato sobre el que versaba el requerimiento, ya debidamente, aportado por la sociedad eh el correspondiente modelo 347, a disposición de la recurrida, puede considerarse de tal importancia qué resulte trascendente para el desarrollo de la labor inspectora, hasta el punto de obstaculizarla o impedirla".

La parte recurrente en su escrito de interposición señala que el propio art.º 205.3.c) de la LGT , exige literalmente que para que pueda cometerse la infracción debe tratarse de datos con trascendencia tributaria, remitiéndose a lo dicho al respecto por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso Administrativo, de 3 de junio de 2013 , en el sentido de que es imprescindible para el desarrollo de la actuaciones la Administración Tributaria, ya que la falta del mismo, precisamente por su propia transcendencia, constituye un obstáculo impeditivo de la función inspectora; imputando a la sentencia el desentenderse de dicho elemento determinante del tipo, sin que los datos requeridos tengan trascendencia tributaria pues se trataba de un dato que hacía referencia a las operaciones declaradas en el referido Modelo 347 en relación a la entidad EMPORION, S.L., ya aportado en el correspondiente Modelo 347 y a disposición de la Administración Tributaria, sin que tuviera trascendencia para el desarrollo de la labor inspectora.

Atendiendo a los términos que sobre este punto se manifiesta la sentencia es claro que no niega en modo alguno que la trascendencia tributaria constituya un elemento normativo del tipo, ni aborda la cuestión en el sentido en que se formula en el auto de admisión. Al respecto recoge los términos del requerimiento:

"De la información que obra en poder de la Administración Tributaria resulta que en sus declaraciones correspondientes al ejercicio 2015 ha incluido las siguientes operaciones: DECLARACION RESUMEN ANUAL (MODELO 347) DE OPERACIONES CON TERCERAS PERSONAS PERSONA O ENTIDAD A QUE SE REFIEREN LAS OPERACIONES:

Apellidos y Nombre o Razón Social: EMPRION SL NÍF: B65493793. Clave de las operaciones: Gastos y pagos Importe de las operaciones: 42842.2 euros Para la confirmación de esos datos, se le requiere la ratificación de las operaciones anteriormente descritas, acompañando la documentación acreditativa que la respalde mediante cualquier prueba admitida en derecho. En caso de no coincidir el Importe de las mismas con el consignado en sus declaraciones deberá aclarar los motivos de dichas diferencias". Y sin solución de continuidad afirma que "Lejos de la banal simple ratificación de elementos o datos contenidos en declaración de operaciones con terceros ya presentada, que trata de dibujar la recurrente, se requería aquí igualmente la aportación de documentación acreditativa de la operación recogida, dé importe superior a los cuarenta mil euros, habiéndose, de hecho, aportado finalmente por la actora, de forma extemporánea, factura al respecto", esto es, implícitamente se reconoce que la trascendencia tributaria constituye un elemento típico, presente en la conducta enjuiciada, limitándose a mostrar la conformidad jurídica de la subsunción de dicha conducta en el tipo infractor.

Los términos del art.º 203.5) de la LGT son claros respecto de la exigencia de trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 93 y 94 de la LGT . Pretende la parte recurrente una interpretación del art.º

203.5 de la LGT, en el sentido de que "los datos cuya falta de ratificación o aportación que en su caso pueden dar lugar a la comisión de la infracción tipificada en dicho artículo deben tener una determinada trascendencia tributaria en el sentido de que su falta de aportación o ratificación dificulte, impida o entorpezca gravemente la actuación de la Administración Tributaria". Sobre el concepto jurídico indeterminado de trascendencia tributaria en relación con los arts. 93 y 94 de la LGT , existe una abundantísima jurisprudencia que resulta suficiente para dar respuesta a la cuestión con interés casacional, sin necesidad de añadir el plus que pretende la parte recurrente de que en el ámbito sancionador se delimite dicho concepto con referencia a una concreta actuación de la Administración tributaria que se vea gravemente dificultada, impedida o entorpecida por la falta de ratificación o aportación de los datos requeridos.

El concepto que nos ocupa ha sido objeto de atención y de definición desde antiguo por la jurisprudencia, entendiendo por tal como "la cualidad de aquellos hechos o actos que pueden ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el artículo 31 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia. Y esta utilidad puede ser directa (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la ley anuda el gravamen) o indirecta (cuando la información solicitada se refiere solo a datos colaterales, que pueden servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora que, no se olvida, no puede alcanzar absolutamente a todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas".

Aún cuando estemos ante un concepto jurídico indeterminado que es necesario despejar y delimitar en cada caso, y por lo tanto resultando esencial atender a las circunstancias concurrentes del supuesto, sin embargo la jurisprudencia se ha esforzado por aportar criterios que ayuden a definir lo que se debe entender por trascendencia tributaria.

Al respecto se ha de partir, como primer y principal presupuesto, en el sentido de que la información sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, considerándose suficiente por la jurisprudencia que dicha utilidad sea potencial, indirecta o hipotética; utilidad que normalmente se obtiene de los datos económicos, patrimoniales, no personales, aún cuando no quepa identificar miméticamente datos económicos o patrimoniales con trascendencia tributaria; y sin que su petición esté vedada por una norma legal que impida la entrega del dato o datos solicitados.

Cumpliendo, pues, los citados criterios, en general, ha de identificarse la trascendencia tributaria, y ello con independencia de que los datos vayan a dar lugar o no a una actuación concreta de aplicación de los tributos.

Cuando para la obtención de la información se utilicen los requerimientos individualizados, estos han de ser concretos y singulares, tanto desde el punto de vista subjetivo como objetivo; por lo que no resultan correctos los requerimientos abstractos, genéricos e indiscriminados; evitándose posibles arbitrariedades y posibilitando un posterior control jurisdiccional.

Es importante señalar que en otras ocasiones se ha identificado jurisprudencialmente la trascendencia tributaria respecto de datos que implícitamente incorpora, con su mera descripción, la trascendencia tributaria exigida, de suerte que va a resultar suficiente la mera mención objetiva de los elementos de información que se demandan y de las normas que fundamentan el requerimiento.

Se ha ponderado en otras ocasiones el principio de proporcionalidad en relación con la trascendencia tributaria, dejando patente su importancia pues sólo cabe extender la solicitud de datos a aquellos que sirvan al objeto de la norma, esto es, a la aplicación estricta de los tributos, entendiendo esta expresión en términos generales.

Y en este caso, consta expresamente En el acuerdo de sanción: a) Comunicación nº 12, de 4 de abril de 2016 notificada el día 12 de dicho mes (página 16 de 17 de la referida comunicación): "Dado que la factura de los libros registros no coincide con la factura de los DUAS, se le requiere para que en el plazo de 10 días hábiles aporte la relación en formato Excel. con el número de referencia de los DUA que amparan las exportaciones de AEKADIA, el número de la factura que acompaña al DUA y el importe de dicha factura y el número de la factura que se declara en los libros registro e importe de la factura que se declara, para los años objeto de comprobación".

b) Diligencia número 9, de 26 de abril 2016: " Se le requiere que aporte en el plazo de diez días la relación de los DUA a la exportación de la empresa identificando para cada DUA el número de la factura que acompaña al DUA, la divisa y el importe de la divisa y el número de factura que figura en el libro de facturas emitidas y el importe de la factura para los años objeto de comprobación".

c) Diligencia número 10, de 22 de junio de 2016 se le reitero el requerimiento para que aporte: "Según el modelo 390, resumen IVA; el volumen de exportaciones declarado alcanza 5.213.286,50€ en el año 2011 y en el año 2012 suman 12.334.342,84€.

Se le requiere que aporte en el PLAZO DE 10 DIAS el siguiente Excel:

Un Excel en relación a la totalidad de las exportaciones de la empresa identificando para cada exportación realizada por la empresa; el DUA el número de factura que acompaña al DUA, la divisa y el importe en divisa y el número de factura que figura en el libro registro de facturas emitidas y el importe de la factura, para los años objeto de comprobación".

-Y como consta en el acuerdo sancionador, apartado nueve, en la misma visita del día 22-06 y como se deja constancia en la diligencia número diez, se procedió a la notificación en mano de la comunicación nº 13, que se puso en el buzón electrónico de la empresa el día 14 de junio de 2016, pero la empresa no había accedido al documentos el día 22 de junio, en el que se reiteraba por tercera vez la información sobre las DUAS a la exportación de la empresa identificada para cada DUA, el número de factura que acompaña a la DUA, la divisa y el importe de la divisa y el número de factura que figura en el libro registro de facturas emitidas, importe de las facturas para los años objeto de comprobación y con la advertencia de que la consecuencia más importante es el incumplimiento de la aportación de la información solicitada es la prevista en el art. 203,1º de la LGT. Y que se solicitó información por primera vez el 13/04-2016 y luego sucesivas diligencias, diligencia nº 9 de fecha 26-04-2016 comunicación nº 13 de fecha 14-06-2016, diligencia nº 10 de fecha 22-06-2016, diligencia nº 11 de fecha 8-07-2016 y diligencia nº 12 de fecha 22-07-2016, en las que se solicita la aportación de la totalidad de los DUAS que amparan las exportaciones declarados en los años 2011 y 2012, en concreto dada la diferencia constatada entre el importe de las DUAS declarados a la AEAT y el importe de las facturas declaradas como exportaciones en el libro registro del IVA facturas emitidas de los años 2011 y 2012; que dio lugar a las liquidaciones sancionadoras NUM002- clave NUM003, dictada por el servicio de Inspección, Delegación Especial de la AEAT en Murcia por la que se acuerda imponer sanción por los periodos 2011 y 2012 por la comisión de una infracción grave tipificada en el art. 203,1 y 6,b); 2º c) de la LGT , en este caso la sanción se calcula por la Inspección de la siguiente forma (página 16 de 18 del Acuerdo sancionador): se toma para cada uno de los ejercicios (2011 y 2012) el importe de las cuotas de IVA pendientes de justificar (59.378,23 euros y 110.400,15 euros) y a partir de dichas cantidades se aplica el tipo sancionador del 50%, resultando entonces una sanción para el periodo 2011 por importe de 29.689,12 euros y para el periodo 2012 de 55.200,08 euros. Además, resulta plenamente razonable que la información o datos se requieran de forma sistematizada en cuanto al formato Excell cuando nos encontramos ante una empresa exportadora con un volumen de negocios de casi 20 millones de euros en 2011 y casi 35 millones de euros en 2012. Es cierto, que no es una obligación impuesta por ley, pero si no se aportasen las DUAS en tal formato y con referencia a los elementos indicados por la Inspección, sería prácticamente imposible la comprobación. También es razonable pensar que sea la propia empresa quien tiene más facilidad para sistematizar dicha información en su deber de colaboración con la Inspección ( art. 142.3 de la LGT). Y la SALA a la vista de las diligencias y las alegaciones de la actora, se considera que la conducta de la actora es la tipificada en el art. 203, 1 , y 6, b ), y apartado 2º, letra c ) de la LGT y se confirma la MULTA y el acto administrativo impugnado.

QUINTO.- En razón de todo ello procede desestimar el recurso contencioso-administrativo por ser, en lo aquí discutido, ajustadas a derecho las resoluciones recurridas, y sobre las costas procede la expresa imposición de costas de acuerdo con lo dispuesto por el art. 139 de la Ley Jurisdiccional, modificado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, pero la SALA a la vista de la complejidad del asunto las limita por todos los conceptos en tres mil euros (3.000 €).

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,