Sentencia Contencioso-Administrativo 290/2023 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 298/2023 de 20 de octubre del 2023

PRIMERO.- De la sentencia apelada y de los motivos de la apelación y de la oposición a la apelación.

El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es la sentencia nº 101/2023 de 2 de mayo del Jca Nº 3 que desestima la demanda interpuesta contra la resolución de 1090 de 30 de junio del Tribunal Administrativo de Navarra por la que se estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra resolución de la alcaldía del Ayuntamiento de Sangüesa de fecha 27 de noviembre de 2020, por la que también se estimó parcialmente el recurso de reposición interpuesto contra liquidación correspondiente al expediente NUM000, sobre regularización tributaria del I.A.E. de los ejercicios 2013 a 2016 realizada a la empresa de embutidos cárnicos GOIKOA SA.

La sentencia desestima el recurso contencioso administrativo considerando que la resolución administrativa estaba suficientemente motivada, que la intervención de TRACASA se circunscribió al contrato de asistencia técnica y que es correcta la inclusión de los kw de los secaderos para el cálculo de la base imponible.

El recurso de apelación se basa en:

-infracción de las normas de valoración de la prueba, al omitir la sentencia un pronunciamiento sobre las testificales llevadas a cabo, habiéndose limitado a manifestar que tal prueba no acreditaría una participación directa de TRACASA, S.A. en el procedimiento de inspección.

-Infracción de la regla 14ª de la L.F. 7/1996, al ratificar una liquidación que incluye en la base imponible del I.A.E. kws asociados a maquinaria que tiene como finalidad "el acondicionamiento de aire".

-indebida apreciación de la prueba pericial aportada por esta parte en relación a la distinción entre secaderos y secaderos que también se destinan a bodega y o almacén.

El Ayuntamiento de Sangüesa se opone al recurso y denuncia en primer lugar desviación procesal derivada de incluir un nuevo motivo impugnatorio de fondo en la apelación, relativo a que se ha incluido en la base aparatos destinados a acondicionar el aire, con inobservancia de lo dispuesto en la regla 14ª de la LF 7/1996, cuando en demanda lo que se impugnaba era la inclusión de los secaderos porque no intervenían en el proceso. Señala que la sentencia de instancia no incurre en incongruencia omisiva porque no se le planteó este motivo.

Sentado lo anterior sobre la valoración de la prueba relativa a la intervención de TRACASA, se remite a su escrito de conclusiones y señala que " el expediente administrativo como las pruebas documental y testifical practicadas en la litis acreditan la siguiente e interrelacionada doble realidad: que el procedimiento de inspección seguido a Goikoa, S.A. -así como, por extensión, en los seguidos a otras empresas- se realizó por el personal y órgano municipales competentes, y que la participación de TRACASA lo fue prestando a los mismos las asistencias administrativa y técnica previstas en el contrato que dicha empresa pública del Gobierno de Navarra tenía concertado con el Ayuntamiento de Sangüesa.]"

Sobre la pretensión de fondo, señala que la apelante confunde " los elementos o máquinas dedicados al acondicionamiento de aire" de un lugar y "los equipos e instalaciones industriales que incorporan para su funcionamiento elementos de acondicionamiento y refrigeración del aire". La regla 14ª de la lf 7/1996 es clara en su dicción lo que le lleva afirmar que "Obviamente, las cámaras refrigeradas de que dispone la actora (secaderos y frigoríficos según su particular función) no constituyen sistemas e instalaciones generales del edificio, sino elementos conformadores del equipo industrial, razón por la que la inclusión o no de su potencia instalada en la base imponible del IAE está en función, única u exclusivamente, de su afectación directa o no a la producción". Y sobre esta cuestión, la afectación al proceso de producción, que es lo que se discutió en la instancia, reitera la corrección de la sentencia de instancia .

Por todo ello suplica la desestimación de la apelación confirmando la sentencia de instancia.

SEGUNDO.- Sobre la valoración de la prueba relativa a la participación directa de TRACASA en el procedimiento de inspección.

Recordemos que la parte apelante plantea la nulidad del procedimiento de inspección por haberlo llevado a cabo una empresa privada- TRACASA- argumento que no es acogido por la sentencia de instancia que a estos efectos razona:

"Alega la parte recurrente la nulidad de las actuaciones de inspección por razón de haberse llevado a cabo por una empresa privada, TRACASA, S.A. De la documental unida a autos y del expediente administrativo no se ha acreditado estos hechos. Los actos administrativos realizados en el proceso inspector fueron realizados por los órganos municipales competentes para ello y las actuaciones inspectoras no se realizaron directamente por TRACASA, S.A. Y lo realizado por TRACASA se circunscribe dentro del contrato, del que fue adjudicataria, de asistencia técnica en labores de apoyo administrativo en el Ayuntamiento de Sangüesa. Y no hay prueba que acredite que por TRACASA se llevó el efectivo desarrollo de la totalidad o de las tareas esenciales propia de comprobación y averiguación de la regularización tributaria llevada a cabo. Y tampoco hay prueba que acredite que por TRACASA hubo una extralimitación de las tareas de asistencia en labores de apoyo administrativo al Ayuntamiento de Sangüesa. Y la labor realizada en estas actuaciones se circunscribe esencialmente al contrato suscrito y labores de apoyo y colaboración técnica. Y las actuaciones llevadas por TRACASA no supusieron ejercicio de autoridad, no supusieron sustitución material del órgano municipal competente para realizarlas. Y las actuaciones señaladas por la parte recurrente esencialmente se corresponde a actuaciones de asistencia técnica expresamente previstas en el contrato de asistencia técnica concertado y previstas de atención e información al contribuyente. Y ello como entre otras Sentencias se ha señalado, en supuestos similares al presente, Sentencia nº 156/2017, Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 4 de abril , o en Sentencia de juzgado Sentencia nº 186/2016, de 1 de septiembre, del juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 3 y Sentencia nº 105/2017, de 20 de abril de 2017, del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Pamplona .".

La parte apelante aprecia falta de la valoración de la prueba practicada, pues considera que las testificales probaron que la intervención de TRACASA excedió de las labores administrativas de colaboración y así afirma " que el personal de TRACASA está presente en las comparecencias del contribuyente, siendo ellos quienes dirigen tal comparecencia (testimonio de Don Jose María), intervienen en las visitas al domicilio del contribuyente al que acuden para "comprobar lo que tienen que comprobar" (testimonio de Don Jose Ángel), tienen conocimiento de dónde ha presentado la documentación el contribuyente, si han solicitado aplazamientos para la aportación de documentación, qué día aportaban la documentación, sus tareas son de "colaboración y auxilio en labores de inspección", determinan con la inspección qué máquinas deben computar en la base imponible y cuales no, complementan lo que se califica como insuficientes conocimientos de la inspectora para el desempeño de su cargo -estudios de empresariales o LADE- (testimonio de Don Augusto) . En las notificaciones que se practican al contribuyente se indica a éste un teléfono, el NUM001 un e-mail iae@aytos.eu y un fax NUM002, todos ellos de TRACASA, S.A. Y se le indica al contribuyente que puede aportar la documentación a dicho e-mail o fax, sin advertir que la misma sería recabada por una empresa privada.

La retribución de TRACASA, S.A. es mayor cuanto mayor es la cuota liquidada. Esta circunstancia además de suponer que el contribuyente no ha sido inspeccionado con imparcialidad, supone que la actuación de aquélla tiene consecuencias en la cuota tributaria, lo que no se corresponde con unas meras funciones administrativas.

La intervención de TRACASA, S.A. no se limita a un "asesoramiento jurídico" general, sino que interviene directamente codo con codo con la inspectora en la determinación y liquidación de cada contribuyente en particular, realizando labores de comprobación y proponiendo qué integra y qué no la base imponible, tomando conocimiento pleno de toda la documentación del contribuyente e incluso pretendiendo acceder a su domicilio "para realizar labores de comprobación", labores que huelga decir que son exclusivas de la inspección. Ha quedado acreditado que dicho teléfono, e-mail y fax son propiedad de TRACASA, S.A. (testimonio de Augusto). 7

Con la aportación del contrato de colaboración entre TRACASA, S.A. y el Ayuntamiento de Sangüesa queda acreditado que dicha compañía tiene una retribución variable, más elevada cuanto más elevada sea la cuota liquidada. Si tenemos en cuenta que intervienen en la práctica de las liquidaciones y en la determinación de los elementos que integran la base imponible, resulta evidente que el contribuyente no tiene garantías de ser tratado con la imparcialidad exigible.

Ha quedado acreditado que la inspectora actuaria se negó a entrar en las instalaciones del contribuyente a realizar una comprobación "in situ" (testimonio de Augusto), comprobación para la que sólo ella estaba facultada y que el contribuyente permitió pese a no estar obligado a ello al no venir acompañada de autorización administrativa y/o judicial.

El Inspector Jefe reconoce que la documentación era revisada en las oficinas de TRACASA, "cuando se consideraba oportuno".

Bien, efectivamente se echa en falta una valoración de las testificales practicadas, con expresión por parte del juez de instancia de los motivos concretos que le llevan a concluir que la actividad desplegada por TRACASA no excedió del contrato de asistencia técnica suscrito con el Ayuntamiento de Sangüesa. No obstante tal carencia, pues la valoración es absolutamente genérica, en aras a procurar la tutela judicial efectiva, va a ser esta Sala, la que ahonde en esas pruebas para lo que comenzaremos por recordar, lo dicho en la sentencia dictada por esta Sala en el rollo 43/2017, de 4 de abril sobre una alegación semejante:

"CUARTO.- Sobre la vulneración del procedimiento establecido debido a la actuación realmente llevada a cabo por la empresa contratada por el Ayuntamiento (TRACASA)".

Este mismo motivo de apelación se invocó en el recurso de apelación nº 241/2015, y, por tanto, igualmente hemos de remitirnos a lo dicho en la STSJ de Navarra de 9 de marzo de 2016:

"Dado que la actividad llevada a cabo no es una actividad "inspectora", en el sentido que indica la apelante, la consecuencia es que tampoco se aprecia error en la valoración que se contiene en la sentencia sobre la actividad desempeñada por la empresa "TRACASA", puesto que del contrato suscrito entre ella y el Ayuntamiento se desprende que lo que realiza son meras funciones de auxilio en la gestión del impuesto. Por tanto, no existe invasión de competencias reservadas a funcionarios públicos, colaborando la empresa (que no es privada como erróneamente afirma la apelante, sino pública) en los términos que se lo permite la normativa.

Y entre las funciones que realiza ninguna implica el ejercicio propio de funciones públicas, dado que todas y cada una de las resoluciones han sido dictadas por el propio Ayuntamiento.".

Y sentado lo anterior, no se aprecia error del juzgador en la interpretación de la prueba.

El Sr Damaso, Alcalde de Sangüesa, declaró, como se desprende de la mera lectura del expediente, que el procedimiento fue incoado por el Ayuntamiento y la inspección dirigida por la inspectora actuaria, Dña Bibiana, que fue quien redactó la propuesta de liquidación que se le pasó a firma. Fue especialmente rotundo al afirmar que conoció la documentación directamente, y que participó en diversas reuniones con secretaría, intervención, Comisión de Hacienda de Gobierno de Navarra y técnicos de TRACASA, no limitándose a tener una intervención meramente testimonial en el Expediente.

Por su parte, D. Jose María ,representante de GOIKOA afirmó que la intervención de la inspectora " fue meramente testimonial", pero ello se compadece mal con el resto de declaraciones de dicho testigo , en las que admitió que fue la inspectora quien efectuó el requerimiento de documentación que se entregó en el Ayuntamiento; que fue quien se personó en las instalaciones de la empresa para efectuar las comprobaciones y quien explicó los motivos y el alcance de las actuaciones a desarrollar así como la necesidad de ser asistida de personal técnico ( si bien el testigo no recordaba que se le hubiese especificado que se trataba de un jurista, un ingeniero y un economista). Igualmente, el Sr Jose María ha admitido que fue la inspectora quien suspendió varias citas por petición de la obligada tributaria y efectuó nuevas convocatorias. Es decir, que los actos propiamente de inspección fueron realizadas por la Inspectora y no por el personal de TRACASA.

Y tal conclusión se corresponde con la declaración del testigo Sr Augusto, técnico de TRACASA, que afirmó que la inspectora insistió y reiteró a GOIKOA la necesidad de ser asistida de personal técnico especializado. El testigo ha afirmado que a su juicio era imprescindible tal asistencia para llevar a cabo con garantías la inspección pues la empresa tenía una extensión de 22.000 m2, y se pretendía la comprobación de la potencia eléctrica de la maquinaria, por lo que a su juicio los conocimientos empresariales o de la LADE de la inspectora no eran suficientes a estos efectos.

Sobre las labores concretas desarrolladas relató que realizaron notificaciones -informaciones al contribuyente, y sobretodo asistencia a la inspectora con el programa del IAE, y todo asesoramiento que ésta solicitaba. Ha aclarado que era imprescindible realizar ese trabajo durante las comprobaciones por la colaboración de GOIKOA que ha calificado como "exigua" en referencia a la falta de entrega de información precisa sobre la potencia de la maquinaria.

Es decir la prueba practicada en su valoración conjunta como concluye el juez, acredita de manera irrefutable que TRACASA se limitó a realizar los actos de asistencia especializada o asesoramiento en la gestión del tributo para los que había sido contratada, aportando su criterio técnico sobre qué máquinas deben computar en la base imponible del tributo y cuáles no. Todas estas actuaciones tienen perfecto encaje en un contrato de asistencia como el que nos ocupa y no conllevan extralimitación alguna ni suplantación de la función inspectora.

Frente a ello, no tiene la trascendencia que pretende la apelante, el hecho de que se hubieran facilitado direcciones o teléfonos de contacto de TRACASA para aportar la documentación complementaria que tuvo que ser requerida en varias ocasiones a la mercantil ante su " exigua" colaboración, actuación que no es incompatible con el hecho de que la gestión y liquidación del tributo la haga la inspección, como aquí ha sucedido. A mayor abundamiento no sólo el Sr Augusto sino también el Sr Jose María reconocieron que en este caso la documentación se presentó en el Ayuntamiento de Sangüesa.

Sobre la forma de retribución a TRACASA, es cierto que el contrato suscrito en 2014, aportado como documental, preveía una retribución variable, relacionada con la cantidad recaudada, cláusula que los contratos actuales ya no recogen, pero de ello no se puede colegir, sin más, la extralimitación o incumplimiento de las funciones de asistencia, puesto que como aclara el Sr Damaso, el contrato se firmó no sólo para la comprobación del IAE de Embutidos Goikoa SA, sino para llevar a cabo otras 40 comprobaciones, de manera que la cantidad a regularizar en un caso concreto no era determinante de la cifra final a pagar a TRACASA.

El motivo de apelación, debe ser por tanto desestimado pues no consta que TRACASA haya realizado labores esenciales de gestión del tributo, ni que haya sustituido a la autoridad competente, sino que se ha limitado a realizar el asesoramiento técnico para el que fue contratada.

TERCERO.- Sobre la Infracción de la regla 14ª de la L.F. 7/1996, al ratificar una liquidación que incluye en la base imponible del I.A.E. kws asociados a maquinaria que tiene como finalidad "el acondicionamiento de aire".

Señala el apelante que la sentencia de instancia no se pronuncia sobre esta cuestión y defiende que conforme el precepto citado las máquinas de acondicionamiento de aire de los secaderos han de quedar excluidas.

La apelada defiende que esta es una cuestión nueva que no se planteó en demanda ya que el motivo en el que fundamentó la actora la exclusión de los Kw de los secaderos de la base imponible del IAE se contrae a su ajenidad al proceso de producción del embutido. Considera la apelante que no fue un motivo impugnatorio sino un mero argumento más y por ello tampoco fue objeto de pronunciamiento en la sentencia. La apelante no ha interesado que se complemente la sentencia por lo que ahora resulta inadmisible tal planteamiento.

Subsidiariamente entiende que la sentencia es conforme a derecho.

Bien, efectivamente, la sentencia no da respuesta a esta cuestión por que no fue planteado, al menos de manera clara en la demanda. Como dice la apelada, la recurrente lo que planteó es que la potencia asociada a los secaderos no estaba afecta directamente a la producción, cuestión que el juez de instancia no admitió.

No obstante, si quiera se trata de un argumento más que de un motivo impugnatorio y en aras a procurar la tutela judicial efectiva de las partes, daremos respuesta al mismo para lo que es preciso retomar el citada regla 14 L Ley Foral 7/1996, de 28 de mayo, por la que se aprueban las tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas o Licencia Fiscal.

"1. efectos de lo previsto en la regla 1.ª b), se consideran elementos tributarios aquellos módulos indiciarios de la actividad, configurados por las tarifas, o por la presente regla, para la determinación de las cuotas.

Principales elementos tributarios:

B) otencia instalada. e considera potencia instalada tributable la resultante de la suma de las potencias nominales, según las normas tipificadas, de los elementos energéticos afectos al equipo industrial, de naturaleza eléctrica o mecánica.

No serán, por tanto, computables las potencias de los elementos dedicados a calefacción, iluminación, acondicionamiento de aire, instalaciones anticontaminantes, ascensores de personal, servicios sociales, sanitarios y, en general, todos aquellos que no estén directamente afectos a la producción, incluyendo los destinados a transformación y rectificación de energía eléctrica.".

Es evidente que el precepto trata de excluir de la actividad sujeta al impuesto las potencias de lo que podríamos calificar de maquinaria habitual en las instalaciones industriales pero que no están afectas a la producción. Y por ello lo que se excluye es la potencia de los aires acondicionados de la instalación, pero no del aparato para acondicionar el aire de un secadero, como es el caso que nos ocupa, y que si forma parte del proceso de producción. No se infringe por tanto la regla 14ª, que de manera indiscutible se refiere a los aparatos de aire de la instalación y no a los integrados en maquinaria específica de producción.

Continúa la apelante señalando que las máquinas de acondicionamiento de aire de los secaderos han de quedar excluidas, por cuanto la potencia asociada a las mismas se trata de una potencia que no está directamente afecta a producción.

Y así aclara que ha de tenerse en cuenta que los kws que de estas máquinas se utilizan en la fase de curado, no conllevan, ni intervienen, en la transformación que se produce durante el mismo, al menos no de forma directa. Su única función es la de mantener una temperatura y humedad constante con independencia de la climatología exterior, y de las estaciones del año. El proceso químico y microbiano que tiene lugar durante el curado ocurre con o sin secaderos, no dependiendo, al menos no directamente, de las máquinas de secado. Por tanto, no se trata de "kilowatios necesarios para llevar a cabo dicha transformación", sino de kilowatios que tienen por finalidad acondicionar el aire, siendo, como decimos, externos o ajenos al proceso químico y microbiano en que consiste el "curado" y que tendría lugar de cualquier modo, con o sin secaderos.

Cita la reciente sentencia 832/2019 del T.S.J. de Castilla y León de 4 de junio de 2019 recaída en recurso 405/2018 y considera que no es contrario a lo defendido la Sentencia de esta Sala 12/2017 sobre el proceso de secado del queso.

Subsidiariamente entiende que sólo deberían computarse los kws que tengan como destino el acondicionamiento del aire en la fase de secado y no en la de bodega.

La sentencia de instancia da respuesta a esta cuestión con cita de otra de esta Sala-12/2017 de 10 de enero, en base a cuyos razonamientos concluimos también que en este caso la máquina acondicionadora del aire de los secaderos debe entenderse afecta a la producción porque influye en el proceso de secado , y permite regular la intensidad del mismo, con distintos efectos sobre el producto , de manera que no se puede disociar su intervención del proceso de producción ,no pudiendo prosperar tampoco el recurso de apelación a estos efectos.

CUARTO.- Sobre la indebida apreciación de la prueba pericial propuesta por la recurrente apelante.

Por último, insiste la apelante en que aportó prueba pericial de la que resulta que hay 371,96 kw que no han de computar, porque varios secaderos están afectos únicamente a la fase de almacenamiento y conservación (bodega). En dicho informe de forma clara se acredita que hay secaderos con una función "curado" y otros con otra función "bodega", frente a ello nada ha opuesto la administración y la sentencia indebidamente, no tiene por acreditado este extremo y no accede a la petición de disociación de kw de la misma máquina, efecto que no prohíbe la regla 14ª de la LF 7/1996.

Bien, lo cierto es que como se razona en la sentencia apelada el Memorando aportado por la parte apelante no señala que existan instalaciones diferenciadas que merezcan distinto tratamiento tributario; diferencia las funciones, pero no aclara si son máquinas independientes. Por el contrario, en el expediente administrativo se reseña únicamente la existencia de secaderos, en total 26, que cumplen también la función de bodega. Sobre esta trascendental cuestión nada dice el informe pericial que, insistimos, se limita a diferenciar funciones pero no maquinaria, lo que impide en aplicación del criterio asentado en la sentencia 12/2017 de esta Sala, discriminar a efectos del tributo, la potencia destinada por la misma máquina a secaderos y a bodega/almacén. Sentado lo anterior no existe una indebida valoración de la prueba por el juez, pues no se ha acreditado esa diferenciación tal y como expone de manera detallada.

Lo razonado conlleva la desestimación del recurso de apelación y la íntegra confirmación de la sentencia apelada.

QUINTO. - Costas Procesales.

En cuanto a las costas el art. 139.2. de la LJCA establece que "En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición".

En este caso, dada la desestimación del presente recurso de apelación, sin que se aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición, procede imponer las costas a la parte apelante.

En atención a los Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho expuestos, en nombre de Su Majestad El Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente