Sentencia Contencioso-Administrativo 145/2024 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 64/2024 de 29 de mayo del 2024

PRIMERO.- Sentencia apelada. Motivos de la apelación y oposición a la apelación.

Se combate en este grado de apelación la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 que desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el Acuerdo del TEAFNA que desestima reclamación económico- administrativa frente a sanción impuesta en relación con el I.S. correspondiente al ejercicio 2013.

La "ratio decidendi" de la sentencia estriba en que no cabe impugnar una resolución sancionadora atacando los hechos que fundamentan la imposición de la misma cuando la liquidación tributaria se practicó de conformidad con el obligado tributario, descartando que sea de aplicación al caso la doctrina de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, relativa a la impugnación indirecta de liquidaciones tributarias, puesto que únicamente cabe dicha impugnación cuando se fundamenta en motivos jurídicos que afecten al acta de conformidad de liquidación, pero cabe impugnar los datos objetivos y hechos expresados en el acta de conformidad y a los que el obligado tributario, aquí recurrente ha mostrado expresamente su conformidad, salvo que se acredite que son erróneos, o que se ha incurrido en error de hecho.

Como motivos de apelación se han de señalar los siguientes.

En primer lugar, alega que la sentencia ha alterado los términos en que estaba planteado el debate desde la instancia, causando indefensión, al haber aplicado el artículo 9 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, alega que quebranta la doctrina del Tribunal Supremo acerca de la impugnabilidad indirecta de resoluciones administrativas firmes.

En segundo lugar, insiste y desarrolla la existencia de defectos en la sentencia apelada a la hora de aplicar la presunción de obtención de rentas prevista en el antedicho artículo 9, puesto que la Administración conocía el origen de los fondos con los que habían sido adquiridas las existencias que no estaban recogidas en su contabilidad. Dichos fondos estaban registrados y declarados, por lo que no cabe aplicar la presunción del artículo 9. Dichas existencias provenían de períodos prescritos.

En tercer lugar, alega que la Administración había determinado incorrectamente el consumo de existencias del ejercicio y que había practicado un ajuste en la base imponible superior al que procedía según las normas contables de aplicación, de manera que la sanción debió de ser de 14.840,55 euros y no de 279.632,09 euros. Alega que la sentencia apelada incurre en incongruencia omisiva, puesto que una de las pretensiones de la actora era justificar que el ajuste practicado en la base imponible era superior al correcto y que, por ello, la conducta típica había sido incorrectamente descrita y cuantificada en el acuerdo sancionador y, por el contrario, la sentencia no se pronuncia a este respecto. También achaca a la sentencia valoración irracional de la prueba pericial. Alega que, si bien la entidad recurrente contabilizó un gasto por consumo de existencias superior al real, dicho consumo fue inferior al que fue objeto de regularización, lo que implica que dejó de ingresar una cantidad distinta a la que fue base de la sanción. También critica que la sentencia expulse la prueba pericial de parte por considerar que no tuvo en cuenta los aspectos fiscales del asunto, puesto que no ese su objeto.

En cuarto lugar, entiende que el ajuste negativo por deterioro de existencias estaba mal calculado, puesto que no afectaba solo a stock no contabilizado, sino a total, proponiendo varios porcentajes, de manera que la sanción debió haber sido sustituida por otra de 257.615,70 euros.

Por todo lo anterior, interesa que la sentencia sea revocada, así como la resolución del TEAFNa de la que trae causa.

Se opone a la apelación el Gobierno de Navarra, que considera correcta la sentencia de instancia.

Señala, después de resumir la sentencia de instancia y su "ratio decidendi", que la recurrente reitera los motivos esgrimidos en la demanda. Incide en que el punto de partida del asunto es el acta de conformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2.013, suscrita el 7 de septiembre de 2.020, donde quedó acreditado que el apelante cometió un falseamiento u ocultación de las existencias, de la que resultó una cantidad adicional a pagar por la actora. Dicha acta fue consentida, luego es firme e inatacable. Como consecuencia de la misma se inició un procedimiento sancionador, que finalizó con la resolución del Director del Servicio de inspección de 30 de junio de 2.021 y que, confirmada por el TEAFNa primero y, después por el Juzgado, pretende la actora que quede sin efecto. Señala también que el objeto de litigio, en la vía administrativa y en la primera instancia, es la resolución sancionadora y no el acta de conformidad o liquidación. y, en lo que respecta a los concretos motivos de apelación, alega lo siguiente;

No cabe impugnar una liquidación firme y consentida. Alega que la doctrina de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, invocada por la apelante en su favor, no es de aplicación al caso que nos ocupa, pues la cuestión descansa en que el apelante pretende cuestionar de nuevo los hechos que quedaron fijados en el acta de conformidad, a saber, la determinación del gasto por consumo de existencias en 2.013 y el porcentaje de deterioro del stock. Invoca en su favor la Sentencia de la misma Sala nº 1.489/2.023, de 20 de noviembre, Recurso de Casación nº 1.512/2.022, que declara la improcedencia de cuestionar liquidaciones firmes con ocasión de la impugnación de sanciones posteriores.

No existió alteración del debate procesal y, por tanto, tampoco indefensión al recurrente siendo, a su vez, congruente la sentencia. El recurrente alegó, tanto en vía administrativa, como contencioso-administrativa, que el acta de conformidad incurría en los antedichos errores. La sentencia es congruente con el debate por cuanto rechaza, en primer lugar, el argumento de la actora de que, en el caso, fuera aplicable la jurisprudencia que permite la impugnación indirecta de la liquidación tributaria y esta es la base de la sentencia, sin perjuicio de que, a continuación, entre a valorar los demás motivos de recurso, referidos a los vicios que pudiera contener el acta de conformidad, como la posible inclusión de cantidades relativas a ejercicios prescritos, lo que motiva la aplicación del artículo 9.3 de la LFIS, así como la alegación de interpretación razonable de la norma alegada (que no se recurre en apelación), el error de cálculo del deterioro del stock y la falta de culpabilidad de la actora. La sentencia no ha alterado la motivación de la resolución sancionadora, sino que la confirma y da respuesta a las alegaciones de la aquí apelante en vía administrativa y contencioso- administrativa. En concreto, señala que la aplicación del artículo 9.3 del LFIS no es cuestión novedosa, sino que la introdujo el propio demandante en su escrito de demanda.

Se opone a la alegada por la actora incorrecta aplicación del artículo 9 de LFIS hecha en la sentencia de instancia. El artículo da cobertura a la determinación del gasto por consumo de existencias del año 2.013 fijado en el acta de conformidad, que no combatió el actor. El reconocimiento de la doble contabilidad llevada por la actora fue determinante para que ésta suscribiera el acta de conformidad, que impregnó su contenido y que fue calculado conforme a la normativa de aplicación y a la jurisprudencia, teniendo en cuenta que " dada la mecánica contable de la cuenta de existencias existían unas existencias finales del ejercicio 2.012 que ya eran firmes por prescripción de dicho ejercicio y que debían coincidir con las iniciales del ejercicio 2.013...".

No existen errores en relación con la determinación del gasto por consumo real del ejercicio 2.013. El informe pericial de la actora no acredita cual fue el consumo de existencias real de 2.013. Pese a los requerimientos de la inspección la actora no aportó la relación de existencias finales de los ejercicios 2.012 a 2.016, ni dio al a inspección el dato de qué existencias a 31 de diciembre de 2.013 provenían, o no, de 2.012, puesto que no era posible dada la reiterada doble contabilidad y la ocultación de stocks. En fin, la Juez "a quo" habría valorado el antedicho informe de manera correcta, conforme a las reglas de la sana crítica.

Es correcta la desestimación de la alegación relativa al deterioro de existencias. Hay dos datos relevantes; que la recurrente en las declaraciones presentadas no reflejó el gasto correcto por variación de existencias de 2.013, dada la falta de contabilización y ocultación de las mismas y, además, en la actora se produce una gran rotación de los stocks de almacén, lo que hace lógico aceptar que los elementos que primeramente entran, son los primeros en salir. Abunda en la corrección de la sentencia el hecho, ya repetido, de que la actora llevaba una doble contabilidad paralela con un stock oculto. Es correcta la sentencia cuando a la vista de las antedichas circunstancias, confirma el porcentaje de deterioro del 12% del stock total, porcentaje aceptado por el propio perito de parte, sin admitir que no fuera objeto del dictamen, que lo era discutir los cálculos económicos contenidos en el acta de conformidad.

SEGUNDO.- Hechos relevantes

Antes de entrar en la determinación de los hechos relevantes para la resolución de la litis, hemos de comenzar señalando que el recurrente no impugna los pronunciamientos de la sentencia de instancia relativo a la interpretación razonable de la norma y la existencia de declaraciones veraces (fundamento de derecho sexto) que, por tanto, quedan consentidos y firmes.

Sentado lo anterior, diremos que, mediante Resolución del Jefe/a de la Sección de los Impuestos sobre Sociedades y Renta de No Residentes de fecha 9 de febrero de 2.021, se dio inicio a expediente sancionador por pretendida comisión de infracción tributaria grave contemplada en la Ley Foral General Tributaria, artículo 68.a) consistente en, según dictaba, "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria..." en relación con el impuesto de sociedades del año 2.013.

Con fecha 4 de marzo de 2.021, se dictó propuesta de sanción contra la actora, formulando alegaciones la actora con fecha 23 de marzo de 2.021 solicitando que "se deje sin efecto la propuesta sancionadora en lo que se refiere a la conducta consistente en no incluir en la variación de existencias finales del año 2013 el valor total de las existencias de la compañía." Y alegaciones complementarias con fecha 19 de mayo de 2 .021.

La Resolución del Director del Servicio de Inspección de 30 de junio de 2.021, confirmó la sanción propuesta.

Disconforme con la resolución antedicha, la apelante presentó reclamación económico-administrativa, resuelta por Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra nº 362E/2.022, de 22 de junio de 2.022 que desestimó la reclamación. Frente a la misma el apelante interpuso recurso contencioso-administrativo que turnado al Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona, fue resuelto por la sentencia que aquí se apela.

TERCERO.-Sobre la impugnación de las liquidaciones firmes

La primera cuestión a resolver es si cabe la posibilidad de impugnar una liquidación realizada por la Hacienda Foral que pasó consentida y firme, con ocasión de actuar contra una resolución sancionatoria, es decir, si es posible la impugnación indirecta de la liquidación.

Existe, como han expuesto las partes en sus respectivos escritos, un cuerpo de doctrina al respecto, emanado de la Sala Tercera. Así, traeremos a colación la STS nº 1.197/2.020, R. Cas. 2.839/2.019, de 23 de septiembre, ( ROJ: STS 3059/2020 - ECLI:ES:TS:2020:3059). En dicha Sentencia, la Sala Tercera, examina la situación fáctica tenida en cuenta por la sentencia de instancia en su fundamento de derecho tercero y dice; "En resumen, el problema jurídico que el recurso suscita y ahora debemos dilucidar, en el ámbito de las relaciones entre la liquidación de la deuda tributaria y la sanción consistente en dejar de ingresar tempestivamente la suma dineraria resultante, es si, ante una situación de firmeza administrativa de la primera -la tácitamente inferida del silencio tras la firma de un acta de conformidad-, que no fue recurrida, lo que determinó, por consiguiente, su inimpugnabilidad administrativa y judicial, cabe esgrimir, con ocasión de la posterior impugnación -administrativa y judicial- de la sanción impuesta, defectos propios o inherentes a la liquidación o, como argumenta la sentencia de instancia -siguiendo la opinión del TEAR- solamente se pueden hacer valer los motivos propios de este acto sancionador, sin apelar a aquellos otros que, de prosperar, harían caer por su propia base el presupuesto típico que legitima el ejercicio de la potestad sancionadora."

(...)

En definitiva, lo que se pretende al cuestionar la validez de las actuaciones inspectoras a los solos efectos de interrumpir el cómputo del plazo de prescripción de la acción sancionadora no es, en contra de la sentencia recurrida, "valorar la procedencia o no de la liquidación resultante del acta de conformidad", ni tan siquiera, en realidad, analizar o cuestionar, como se señala en la cuestión con interés casacional 1), si "la liquidación tributaria, derivada de un procedimiento de inspección, se ha ejercido tras la prescripción extintiva de la potestad correspondiente, con el efecto de que habría prescrito también la potestad de imponer sanciones derivadas de esa deuda liquidada en caso de que se hubiera excedido el plazo legalmente previsto para este último procedimiento" (pues, a estos efectos y dado que aquí se habla estricta y exclusivamente del procedimiento sancionador, independiente del inspector, resulta irrelevante lo que hubiera podido suceder con la prescripción en el procedimiento inspector, de haberse impugnado la liquidación, inatacable e inatacada en este litigio, hasta el punto de que ni tan siquiera la estimación de nuestra pretensión, con la consiguiente declaración de superación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, tendría ningún efecto en la validez de dicha liquidación firme), sino que, lo que se pretende es que en el procedimiento sancionador se pueda analizar la adecuación a Derecho de unas actuaciones inspectoras, desarrolladas en otro procedimiento, pero a las que la Ley les atribuye plena efectividad en el procedimiento sancionador, máxime cuando afectan a un aspecto tan relevante, desde la óptica del principio de seguridad jurídica, como es la prescripción de la acción sancionadora y, en concreto, a la interrupción de su cómputo.

La anterior conclusión no se ve alterada, y aquí enlazamos con la cuestión con interés casacional 4) del auto de admisión de la Sección Primera, por el hecho de que el interesado decidiera, en su día, no impugnar la liquidación derivada del acta de conformidad (en la sentencia se califica como "inactividad ... frente a la liquidación" lo que no era más que el legítimo ejercicio del derecho a no recurrir un acto administrativo), pues, la conformidad sólo podía ser prestada respecto de los hechos, no respecto de cuestiones de carácter jurídico. Es más, si el interesado hubiera decidido impugnar dicha liquidación, cosa que no hizo, no hubiera habido ningún inconveniente ni obstáculo para que hubiera podido cuestionar la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras por la imputación a la Administración de determinadas dilaciones en el desarrollo del procedimiento con base en la doctrina acuñada por el TS, para el que en la interpretación de los preceptos legales aplicables juega un papel decisivo el factor teleológico y, por tanto, la interpretación jurídica de las circunstancias concurrentes.

En definitiva, no existe ningún impedimento legal, ni jurisprudencial (sino todo lo contrario), para que en la impugnación de un acuerdo sancionador, con independencia de que éste tenga su origen en una liquidación derivada de un acta de conformidad o de disconformidad, se cuestione la validez y eficacia de unas actuaciones inspectoras que, más allá de sus efectos en el procedimiento inspector, despliegan plena eficacia, por expresa previsión legal [ artículo 189.3.a) de la LGT ], en el procedimiento sancionador [...]".

En el fundamento de derecho cuarto, la Sala razona sobre la firmeza administrativa y sus efectos en relación con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y así, dice; " El núcleo del problema jurídico presentado radica en los dos puntos precisados: en primer término, el del efecto conclusivo u obstativo de la firmeza administrativa derivada de la falta de un impugnación de un acto y su extensión o prolongación a otros posteriores, y qué habilitación legal permitiría tal limitación; y, en segundo lugar, el de la tutela judicial efectiva ( artículo 24.1 CE ), que puede ponerse en conexión con la libertad de ejercicio de pretensiones, motivos y argumentos que reconoce nuestra ley procesal ( artículos 56,1; 65 y 67.1 de la Ley de esta Jurisdicción ). Este derecho fundamental no consiente, podemos adelantar ya- que los motivos de nulidad que puedan aducirse frente a un acto fiscalizado jurisdiccionalmente queden restringidos por el hecho de la firmeza administrativa de un acto anterior y condicionante del que se impugna.

(...) Ahora bien, que no sea viable -a salvo los remedios extraordinarios previstos en el ordenamiento jurídico frente a los actos firmes, en determinados y excepcionales supuestos aquí no concurrentes- la reacción frente a la liquidación, no significa que los actos posteriores, como lo es el acto sancionador, fruto del ejercicio de una potestad cualitativamente diferente -algo que, por más que se explique, no llega a calar en la totalidad de la comunidad jurídica-, queden constreñidos también por esa limitación o, si se quiere, por esa autolimitación o, por el contrario, pueden ser traídos al proceso con la finalidad de lograr su invalidación, para lo cual debe gozar el sancionado de posibilidades plenas de articulación de pretensiones y, para sostener éstas, de libertad para esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afectasen a la validez de la liquidación de la cual es dimanante, a los efectos de su traslación a la sanción.

(...)

5) Por tanto, lo que es válido y admisible para determinar la deuda tributaria, esto es, que la firmeza provocada por la voluntad del comprobado -dato al que no parece ajeno el hecho de que el acta fuera extendida con su conformidad-, no lo es, en absoluto, como freno objetivo al empleo de determinados motivos jurídicos que cabe esgrimir frente a la sanción derivada del incumplimiento fiscal constatado en dicho acto firme. Aceptar lo contrario sería tanto como brindar a la Administración una ventaja procesal indudable -y a un tiempo inadmisible-, mediante la cercenación de las armas impugnatorias que se permitirían al sancionado para desarrollar con plenitud su pretensión anulatoria de ésta.

6) Algunas consideraciones añadidas hacen más patente, aún más si cabe, la conclusión que alcanzamos.

La primera de ellas, que el acto consentido es -solo- el de liquidación, no así el de sanción. Sobre la sanción no ha habido aquiescencia, ni aun tácita. El efecto de firmeza o el consentimiento anudado a ella afecta al acto que no se impugna, no a los otros actos.

Además, si la falta de impugnación de la liquidación es eficaz para dejarla inamovible, también debería serlo para no presumir la validez, acierto o certeza de sus elementos determinantes, en tanto no han sido objeto de examen, ni aun administrativo.

(...)

11) Lo que se ha dicho en relación con la prescripción, que cuenta con el añadido del deber de aplicarse de oficio, como hemos resaltado, es también válido para los demás elementos o presupuestos de la liquidación, como determinantes de la legalidad de la sanción y, en tal medida, susceptibles de ser esgrimidos, con plena libertad, por quien pretenda que se declare su disconformidad con el ordenamiento jurídico.", es decir, el Tribunal Supremo sienta una doctrina aplicable más allá del caso que resolvía, relativo a la posible apreciación de la prescripción y la extiende a cualquier elemento o presupuesto de la liquidación, como determinante de la legalidad de la sanción.

En el fundamento de derecho quinto sienta la doctrina de la Sala y así, " En este caso, dado el enfoque que hemos dado al asunto y la naturaleza de las instituciones jurídicas que hemos comentado, no es ocioso añadir que la separación de procedimientos es institución que, pese a lo planteado en el auto de admisión, no está aquí concernida ni ha de ser tenida en cuenta como determinante de la decisión, pues aun conceptualmente retrotraídos a la situación legal previa a esa separación, se mantendrían idénticas las relaciones sustantivas entre la liquidación y la sanción, como hemos examinado, en tanto expresión de potestades concatenadas, pero diferentes.

Por otra parte, pese a la invocación del artículo 189.3 LGT , tampoco estamos en presencia de una cuestión atinente a la prescripción de la potestad para sancionar y los efectos que en ésta provoque la de la potestad de determinar la deuda tributaria y sus interrupciones, sino ante la nulidad de la sanción -esgrimida por el sancionado y de obligado examen judicial- con fundamento, entre otros motivos, en que el hecho sancionado no es típico, es decir, no observa el presupuesto de la norma, pues no se ha incumplido el deber de ingresar el tributo en los casos en que, por prescripción de la potestad y consiguiente extinción de la deuda (efecto explícito ipso iure de la LGT, artículo 69.3 ), no hay tal deuda y, por tanto, base fáctica ni habilitación para sancionar.

Esta es la razón por la que resulta necesario, y así se declara formalmente, con valor de doctrina, que frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado. Ese derecho del impugnante, con directo amparo en el artículo 24.1 de la CE -tutela judicial efectiva sin indefensión- comporta el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado firmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos de ésta.". Vemos pues, y ya lo anticipamos, que esta doctrina es de aplicación al caso que nos ocupa, puesto que el alegato de la ahora apelante descansa en que la autoliquidación fue correctamente realizada, puesto que se trataba de unos gastos de explotación, que se pueden deducir ilimitadamente, y no de unos gastos financieros, que tienen un límite, como después veremos. Esta doctrina se mantiene en la Sentencia nº 1.540/2.021, recurso de casación nº 1.070/2.021, de 20 de diciembre ( ROJ: STS 4841/2021 - ECLI:ES:TS:2021:4841), donde recoge como regla general que se pueden emplear todos los medios disponibles para impugnar una sanción e incluso revisar la resolución firme. Así, en su fundamento de derecho quinto, sobre la jurisprudencia referida a expedientes sancionadores en materia tributaria la Sala dice "En efecto, abundando en la línea de razonamiento recogida en los pronunciamientos que cita la sentencia recurrida, existen sentencias más recientes de la Sección Segunda de esta Sala en los que se aborda la cuestión de si en la impugnación de un acuerdo sancionador, con independencia de que éste tenga su origen en una liquidación derivada de un acta de conformidad o de disconformidad, cabe cuestionar la validez y eficacia de unas actuaciones inspectoras en las que se sustenta la liquidación tributaria. Cabe citar en este sentido las sentencias nº 734/2020, de 10 de junio (casación 6622/2017 ), nº 1168/2020, de 16 de septiembre (casación 2824/2019 ) y nº 1197/2020, de 23 de septiembre (casación 2839/2019), todas ellas de la Sección Segunda de esta Sala.

En esta última resolución que acabamos de mencionar - sentencia nº 1197/2020, de 23 de septiembre (casación 2839/2019 )- se abordan dos puntos controvertidos:

" (...) en primer término, el del efecto conclusivo u obstativo de la firmeza administrativa derivada de la falta de un impugnación de un acto y su extensión o prolongación a otros posteriores, y qué habilitación legal permitiría tal limitación; y, en segundo lugar, el de la tutela judicial efectiva ( artículo 24.1 CE ), que puede ponerse en conexión con la libertad de ejercicio de pretensiones, motivos y argumentos que reconoce nuestra ley procesal ( artículos 56,1 ; 65 y 67.1 de la Ley de esta Jurisdicción )...". (F.J. cuarto.2/)

Pues bien, afirma la sentencia que el derecho fundamental reconocido en el artículo 24.1 " no consiente (...) que los motivos de nulidad que puedan aducirse frente a un acto fiscalizado jurisdiccionalmente queden restringidos por el hecho de la firmeza administrativa de un acto anterior y condicionante del que se impugna" (F.J. cuarto.2/)

Explica la citada STS sentencia nº 1197/2020, de 23 de septiembre , que la liquidación tributaria no impugnada despliega sus efectos propios, entre otros la posibilidad de ejecución forzosa; pero el hecho de que tal liquidación no fuese impugnada " (...) no significa que los actos posteriores, como lo es el acto sancionador, fruto del ejercicio de una potestad cualitativamente diferente (...) queden constreñidos también por esa limitación o, si se quiere, por esa autolimitación o, por el contrario, pueden ser traídos al proceso con la finalidad de lograr su invalidación, para lo cual debe gozar el sancionado de posibilidades plenas de articulación de pretensiones y, para sostener éstas, de libertad para esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afectasen a la validez de la liquidación de la cual es dimanante, a los efectos de su traslación a la sanción" (F.J. cuarto.3/)

En fin, de la fundamentación de esta sentencia de la Sección Segunda de 23 de septiembre de 2020 a la que nos venimos refiriendo resulta procedente reproducir aquí estos otros fragmentos:

" (...) La argumentación excluyente de la sentencia de instancia, sin mencionarla -es posible que sin tomarla en consideración- parte de una idea de firmeza más propia de las resoluciones judiciales que de los actos de la administración, en tanto incorpora una especie de presunción ultra vires, no sólo de validez del acto de liquidación, porque no fue impugnado, sino de acierto de su contenido, que sería la razón, no explicitada, que haría posible blindar un hecho puramente negativo, no examinado formalmente -que la liquidación no ha sido adoptada tras declinar el ejercicio de la potestad conferida al efecto por la Ley ( arts. 64 y concordantes de la LGT )- tomándolo como presupuesto intangible en actos posteriores, que quedarían así mutilados, como en este caso ha sucedido, en sus posibilidades de revisión" (F.J. cuarto.4/).

" (...) la sanción es la expresión de una las potestades más intensas y gravosas que se atribuyen a la Administración, de suerte que al sancionado -equiparable a estos efectos al condenado penal- no se le puede privar o condicionar su derecho de defensa en toda su extensión real o potencial, lo que implica que en el procedimiento judicial en que se ventila la legalidad de la sanción se pueden hacer valer, en plenitud, cuantos motivos jurídicos pudieran hacer prosperar la acción destinada a invalidarla, aunque vengan referidos a un acto distinto, pero vinculado al sancionador [...]" (F.J. octavo.6/).

Las diversas sentencias que hemos citado de la Sección Segunda de esta Sala se refieren a casos en los que al impugnar la resolución sancionadora la parte recurrente aducía que la liquidación tributaria -no impugnada en su día- había sido dictada de manera extemporánea, cuando ya había prescrito el derecho de la Administración a practicarla. Ahora bien, esta coincidencia en el motivo de impugnación aducido en aquellos casos no resta virtualidad a la doctrina general que acabamos de reseñar. En efecto, de los fragmentos que hemos transcrito de la sentencia de 23 de septiembre 2020 (casación 2839/2019 ) resulta con claridad que, pese a haber devenido firme la liquidación tributaria, al interesado que impugna la ulterior resolución sancionadora no solo se le permite alegar la extemporaneidad de la liquidación tributaria sino que se le reconoce, de forma amplia, la posibilidad de esgrimir toda clase de motivos de impugnación (" (...) libertad para esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afectasen a la validez de la liquidación de la cual es dimanante, a los efectos de su traslación a la sanción")." Y en el fundamento de derecho sexto se da respuesta a la cuestión debatida y se dice; "La firmeza de un acto administrativo en modo alguno confiere a este una virtualidad equiparable al efecto positivo de la cosa juzgada ( artículo 222.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), que es exclusivo de las resoluciones judiciales firmes. El hecho de que una resolución administrativa adquiera firmeza implica que existe un acto válido, que no puede ser impugnado y que puede desplegar los efectos que le son propios; pero no obliga a suponer el acierto de su contenido ni determina que deba ser considerado como presupuesto intangible en un acto posterior en el que se ejerce una potestad administrativa distinta.

* El derecho a una tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ), puesto en relación con la libertad de ejercicio de pretensiones, motivos y argumentos de impugnación que reconoce nuestra ley procesal ( artículos 56,1; 65 y 67.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ), impide que los motivos de nulidad aducibles frente a una resolución sancionadora puedan resultar limitados o restringidos por el hecho de ser firme un acto administrativo anterior que motivó la incoación del procedimiento sancionador. Así, quien impugna una resolución administrativa sancionadora ha de poder cuestionar ésta en todos sus aspectos y tiene derecho a su revisión en un proceso de plena jurisdicción, sin que sus derechos de alegación y de defensa puedan quedar restringidos. Ello significa que quien impugna en vía jurisdiccional una resolución administrativa sancionadora debe disponer en plenitud de la posibilidad de formular alegaciones y proponer, en su caso, pruebas y, en suma, para ejercitar sin trabas su derecho a la tutela judicial efectiva, a valerse de los medios de prueba y a no padecer indefensión ( artículo 24, apartados 1 y 2, de la Constitución ).

* Por ello, la existencia de una anterior resolución de la CNMC, que devino firme, en la que se concluyó que la oferta económica presentada por Telefónica de España S.A.U. en el concurso público convocado por el Gobierno Vasco no era replicable económicamente por un operador generalista como Euskaltel no excluye que, una vez incoado un expediente sancionador a raíz de aquella resolución, Telefónica pueda combatir la concurrencia del elemento objetivo de la infracción a base de cuestionar los criterios y estándares aplicados por la CNMC al realizar aquel test de replicabilidad."

Esta doctrina, al contrario de lo que sostiene la Hacienda Foral no queda completada, ni corregida por la posterior Sentencia nº 1.489/2.023, recurso de casación 1.512/2.022, de 20 de noviembre ( ROJ: STS 5035/2023 - ECLI:ES:TS:2023:5035) donde si bien se concluye que la firmeza de la resolución administrativa no solo impide su impugnación, salvo por cauces especiales, sino que también impide que su contenido pueda ser cuestionado de nuevo si se incorpora en una resolución posterior sancionadora, acota el alcance de la doctrina y, con referencia a la primera sentencia de las que hemos citado, dice en su fundamento de derecho tercero "En el inicio del fundamento de derecha tercero de nuestra sentencia de 23 de septiembre de 2020, RC 2839/2019 afirmamos que "el problema jurídico que el recurso suscita y ahora debemos dilucidar, en el ámbito de las relaciones entre la liquidación de la deuda tributaria y la sanción consistente en dejar de ingresar tempestivamente la suma dineraria resultante, es si, ante una situación de firmeza administrativa de la primera -la tácitamente inferida del silencio tras la firma de un acta de conformidad-, que no fue recurrida, lo que determinó, por consiguiente, su inimpugnabilidad administrativa y judicial, cabe esgrimir, con ocasión de la posterior impugnación -administrativa y judicial- de la sanción impuesta, defectos propios o inherentes a la liquidación o, como argumenta la sentencia de instancia -siguiendo la opinión del TEAR- solamente se pueden hacer valer los motivos propios de este acto sancionador, sin apelar a aquellos otros que, de prosperar, harían caer por su propia base el presupuesto típico que legitima el ejercicio de la potestad sancionadora". El subrayado es añadido.

Estábamos analizando entonces un asunto en el que la infracción está prevista en el artículo 191 LGT (infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación), ahora estamos analizando un supuesto en el que el tipo infractor es diferente, concretamente el del artículo 201 LGT (Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación).

La cuestión controvertida consiste en determinar si, partiendo de la firmeza de una liquidación que ha alcanzado firmeza, por no haberse interpuesto recurso contra ella, es posible, con motivo de la impugnación de una sanción, volver a cuestionar y analizar la conformidad a derecho de la actuación administrativa previa frente a la que se aquietó la hoy recurrente.

Nos hallamos ante una resolución administrativa que ha adquirido firmeza, lo cual significa que existe un acto valido y lo que se suscita es si este puede volver a ser cuestionado cuando se incorpora como presupuesto de un acto posterior, especialmente cuando se ejerce la potestad sancionadora.

Pues bien, la decisión administrativa firme no solo impide su impugnación, salvo por cauces especiales, sino que también impide que su contenido pueda ser cuestionado de nuevo si se incorpora en una resolución administrativa posterior de carácter sancionador, máxime cuando el tipo infractor no tiene como presupuesto ineludible que la liquidación que no fue recurrida forme parte de él."

Y en el caso que nos ocupa, la primera doctrina expuesta que, si bien se refería a un caso de prescripción, es de aplicación a todos aquellos casos en que se ha consentido una liquidación, pero después se ha impugnado la sanción impuesta con base en la misma, concluyendo que, como la potestad liquidadora y la sancionadora, aunque concurrentes, son distintas, no cabe cercenar las posibilidades de defensa al obligado tributario, que consintió en la liquidación, pero no en la sanción, de manera que puede esgrimir todos los motivos que tiene contra la misma en el procedimiento sancionador. Además, y a mayores razones, en el caso que nos ocupa, la sanción se impone por no ingresar toda la cuota tributaria en tiempo y forma, de modo que la liquidación practicada y no recurrida sí es la base de la sanción, como se sigue manteniendo en la última sentencia recogida Dicho esto, no está demás decir que no se trata tanto en este asunto de discrepancias de carácter material, que las hay como luego veremos, puesto que además de existir discrepancia en los hechos, también genera discrepancias es como se ha de aplicar la normativa a tales hechos, para lo que se ha examinar cuestiones que exigen una apreciación jurídica, a partir de unos hechos, de tal manera que se ha de acoger el motivo de recurso y, en consecuencia, entrar a resolver sobre el fondo del asunto.

CUARTO.- Sobre la variación de los términos del debate

La Sentencia de instancia, con base en la prueba practicada, rechaza la alegación de la actora relativa a que el acta de conformidad calculó erróneamente las existencias, gravándose rentas correspondientes a ejercicios anteriores y prescritos, entendiendo que los cálculos eran correctos, con base en el artículo 9.3 de la Ley foral 24/1.996, de 30 de diciembre, sobre el Impuesto de Sociedades, que dispone "3. El importe de la renta no declarada se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto cuando el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

En los supuestos a que se refiere el penúltimo párrafo del número 2 la imputación se efectuará en el período impositivo en que hubieren sido satisfechas las deudas.".

En cuanto a la presunción del artículo 9 de la LFIS, es la propia recurrente la que introdujo la alegación relativa al mismo en el debate, como resulta del folio 43 de su escrito de demanda, de manera que la Juez "a quo", acogiendo los argumentos de la Administración, resuelve. Además, hemos de tener en cuenta que la Juez "a quo" queda sujeta al principio "iura novit curia" y que, en caso de no haber resuelto esta cuestión, la propia apelante podría haber achacado a la sentencia un vicio de incongruencia omisiva. Es más, en su escrito de apelación, la actora al folio 31 valora los, en su sentir, errores en que incurre la sentencia de instancia a la hora de aplicar este artículo. Pero es que la liquidación a la que la actora prestó su consentimiento (folios 192 y siguientes del Expediente Administrativo) y el propio acuerdo del TEAFNA abordan la cuestión de la ocultación del stock, de la ocultación de la documentación a la Administración Tributaria hasta que la AEAT la descubrió y, finalmente y al hilo de la anterior, la realidad de las cifras de existencias iniciales del año 2.013 y las declaradas, de manera que la aplicación de la presunción que contempla el precepto transcrito de ninguna manera supone alterar los términos del debate, ni causa indefensión a la actora. Por todo ello, concluimos, la sentencia es congruente con la motivación administrativa y con los motivos de recurso y oposición de las partes, de manera que procede desestimar el motivo de recurso.

QUINTO.- Sobre la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria. Cuantificación de las existencias.

A estos efectos la Juez "a quo" fundamenta su decisión, como ya sabemos, en el artículo 9 de la Ley foral 24/1.996, de 30 de diciembre, sobre el Impuesto de Sociedades, que dispone "3. El importe de la renta no declarada se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto cuando el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

En los supuestos a que se refiere el penúltimo párrafo del número 2 la imputación se efectuará en el período impositivo en que hubieren sido satisfechas las deudas."

Hemos de insistir en que no es un hecho discutido que la ahora apelante ocultó rentas y que únicamente afloraron después de una investigación llevada a cabo por la Administración, que acreditó que llevaba una doble contabilidad, por lo que la aplicación del precepto es correcta. Más allá de la cuestión relativa a la posibilidad de impugnar en vía sancionadora acuerdos que quedaron firmes y consentidos en la vía liquidadora y que ya hemos visto que es posible, la clave es que la recurrente tiene la carga de acreditar que la Administración incurrió en un error a la hora de liquidar la deuda tributaria, que en este caso se habría producido porque se habría tenido en cuenta existencias anteriores al ejercicio 2.013. Y es la conducta obstativa del actor la que ha dificultado el cómputo de las existencias, sin que pueda salir al paso diciendo, cuando se le requirió para que presentara la contabilidad real, que dicha contabilidad ya no se hallaba en su poder. Tales irregularidades contables impidieron y dificultaron el cálculo, de manera que es correcta la imputación de las mismas al primer período no prescrito.

Nos encontramos ante un supuesto de valoración de prueba practicada en la instancia, cuestión en la que existe un nutrido cuerpo de doctrina de esta Sala, así, la sentencia nº 395/2.023, rollo de apelación 411/2.2023, de 20 de diciembre, ( ROJ: STSJ NA 807/2023 - ECLI:ES:TSJNA:2023:807 ) en cuyo fundamento de derecho sexto y con referencia a doctrina de esta Sala se dice; "Por un lado, la valoración de la prueba por el juez a quo no es manifiestamente errónea, y a este respecto se ha de traer a colación la doctrina de esta Sala en orden a las facultades revisoras del Tribunal ad quem de la valoración de la prueba practicada por el juez a quo, recogida entre otras en la sentencia dictada en rollo 506/202 , en la que se dijo lo siguiente:

"SEGUNDO.- Facultades revisoras por esta Sala de la valoración de la prueba en instancia.

Con carácter previo debemos hacer referencia a la doctrina de esta Sala sobre la valoración de la prueba por el Juez de Instancia toda vez que el recurso de apelación pivota, entre otros sobre este fundamento (...).

Tal y como se ha declarado por esta Sala, señalamos por todas las sentencias dictadas en el rollo 22/2018 :

"1.- A este respecto esta Sala ha reiterado su doctrina señalando en STSJ Navarra 4-7-2014 ( STJ Navarra 18-12-2013 : "...Y, finalmente, no podemos sino recordar la constante jurisprudencia que limita las facultades revisoras de los Tribunales "ad quem" sobre la valoración de la prueba pericial haya realizado los jueces o Tribunales de inferior grado a los supuestos de irracionalidad, absurdo o contradicción interna ( sentencias del TS, entre otras muchas, 26-2-1949 , 7-1- 1991 y 15-12- 2001 ),

Nuestra STSJ Navarra de 18-12-2013 (Ap 96/2013) recogiendo la doctrina unánime y pacífica de la Jurisprudencia señala: "....... la facultad revisora por el Tribunal "ad quem" de la prueba realizada por el juzgador debe ejercitarse con ponderación, en tanto que fue aquel órgano quien las realizó con inmediación y por tanto dispone de una percepción directa de aquellas, percepción inmediata de la que carece la Sala de Apelación, salvo siquiera de la prueba documental. Por tanto, el Tribunal "ad quem" solo podrá entrar a valorar la práctica de las diligencias de prueba practicadas defectuosamente, se entiende por infracción de la regulación específica de las mismas, fácilmente constatable, así como de aquellas diligencias de prueba cuya valoración sea notoriamente errónea, esto es, cuya valoración se revele como equivocada sin esfuerzo.

Como refiere la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Valladolid de 30 de abril de 2004 cuando el motivo que se plantea en un recurso de apelación es el error en la valoración de la prueba, esta Sala, siguiendo en esto un consolidado criterio jurisprudencial, ha venido considerando que ha de prevalecer la apreciación realizada en la instancia, salvo en aquellos casos en los que se revele de forma clara y palmaria que el órgano "a quo" ha incurrido en error al efectuar tal operación, o cuando existan razones suficientes para considerar que la valoración de la prueba contradice las reglas de la sana crítica.

Ello es así porque normalmente es el órgano judicial de la instancia el que práctica de forma directa las pruebas, con observancia del principio de inmediación y en contacto directo con el material probatorio, con lo que estará en mejor posición en tal labor de análisis de la prueba que la que tendrá la Sala que conozca de la apelación.

Recoge la citada sentencia, remitiéndose a otra anterior de 27 de abril de 2004, dictada en el Rollo de apelación 212/03 -cuyas consideraciones compartimos- que siendo esta la problemática a analizar, lo primero que debemos hacer es traer a colación el criterio ya sentado por esta Sala, sustentando en una reiterada y constante doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, en orden a que en el proceso contencioso administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y no se puede olvidar que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada. Por otro lado el recurso de apelación permite discutir la valoración que de la prueba practicada hizo el juzgador de instancia...En la misma línea se pronuncia la STSJ País Vasco, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 3ª, de fecha 17-5-2002, nº 457/2002, rec. 211/2001 . Pte: Díaz Pérez, Margarita

Así, y también ad exemplum, tomaremos la Sentencia de la Sala de Canarias dictada en fecha 27 de mayo de 2005....

Ello implica que, en principio, cabe respetar la valoración realizada por el juez "a quo" máxime dada la inmediación en la práctica de la prueba, siempre que no sea manifiestamente ilógica, irracional, arbitraria o absurda, o conculque principios generales del derecho (entre muchas, SSTS de 22 de septiembre 6 de octubre 19 de noviembre de 1999 , 22 de enero 5 de febrero de 2000 ), sin que esté permitido sustituir la lógica o la sana crítica del Juzgador por la de la parte ( SSTS de 30 de enero , 27 de marzo , 17 de mayo , 19 de junio y 18 de octubre de 1999 , 22 de enero y 5 de mayo de 2000 , etc.). O, como está declarando reiteradamente esta Sección, "en la valoración de la prueba practicada en el curso del proceso debe primar el criterio objetivo e imparcial del Juzgador de Instancia sobre el juicio hermenéutico, subjetivo y parcial de la parte apelante, de modo que es preciso acreditar una equivocación clara y evidente en el juicio valorativo del órgano jurisdiccional para acoger este motivo de apelación" (por todas, Sentencias de 5 de octubre -apelación 54/00 -, 26 de octubre -apelación 72/00 - de 2000 , 15 de febrero -apelación 112/00 - o 17 de mayo -apelación 51/01 - de 2001 ....

En este mismo sentido debemos recordar el criterio que el Tribunal Supremo mantiene por ejemplo en la Sentencia de 29 de marzo de 1993 en los siguientes términos: "Basta la enunciación de la alegación apelatoria transcrita para comprobar que lo que se pretende en realidad es sobreponer sobre la valoración de la prueba hecha por el Tribunal a quo, la del propio recurrente, intento que necesariamente debe ir conducido al fracaso, pues es reiterada la jurisprudencia de este Tribunal de que la valoración de la prueba es facultad atribuida al Tribunal, sobre la que no puede prevalecer el criterio de la parte, salvo que se justifique por el apelante el error del Tribunal a quo,...". También podemos traer a colación la STS de 17 de octubre de 2017, ( ROJ: STS 3656/2017 - ECLI:ES:TS:2017:3656, Rec. Cas. 3063/2016), donde se insiste en que la valoración de la prueba debe llevarse a cabo por los jueces sentenciadores, llamados legal y constitucionalmente a desarrollar la tarea de valorar la prueba practicada bajo los principios de inmediación, oralidad, concentración y contradicción efectiva de las partes.

En el caso que nos ocupa, lo cierto es que el Perito presentado por la ahora apelante, emplea datos reales y contables, debiendo haber el actor acreditado el error a la hora de incluir cantidades prescritas basándose en estos la Juez "a quo", por lo que no cabe admitir que la valoración de la prueba hecha por ella ha sido irracional, arbitraria o ilógica, por lo que el motivo de recurso no puede prosperar.

SEXTO.- Sobre el deterioro de existencias

Lo mismo cabe decir acerca de la alegación relativa al deterioro de existencias. La conducta obstativa del actor y que se pone de relieve en la sentencia de instancia, es la que dificulta la determinación del porcentaje concreto de deterioro. Es lógico el criterio sostenido por la Juez "a quo" de entender que los elementos que primeramente entraban en el almacén serían los primeros en salir, de tal manera que la sentencia, cuando, a la vista de las circunstancias del caso, la antedicha rotación, la falta de control del stock y la ocultación de existencias, confirma el porcentaje de deterioro del 10% y no el 12% como media del sector, porcentaje aceptado por el propio perito que informó a propuesta de la recurrente, sin que pueda atenderse la alegación de la ahora apelante acerca de que ello no fue objeto del informe, por cuanto el mismo tenía por objeto discutir los cálculos económicos contenidos en el acta de conformidad, sin excepciones.

Así las cosas, resulta de plena aplicación la doctrina recogida en el fundamento de derecho anterior, de manera que, no siendo irracional, arbitraria o ilógica la valoración de la prueba hecha por la Juez "a quo", se desestima el motivo de recurso y, con ello, el recurso de apelación, confirmándose la sentencia recurrida.

SÉPTIMO.- Costas procesales.

Conforme a lo prevenido en el art. 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , procede imponer a la parte apelante las costas causadas en esta apelación, al haberse producido la desestimación de la misma.

En atención a los Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho expuestos, en nombre de Su Majestad El Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente