Sentencia Contencioso-Administrativo 46/2024 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 71/2024 de 04 de marzo del 2024

PRIMERO .- Sentencia recurrida y alegaciones de las partes en apelación.

La sentencia objeto de apelación desestima el recurso interpuesto por la la sociedad civil irregular " DIRECCION000", y confirma la resolución 406E/2022, de 30 de agosto, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, que desestima la reclamación contra la Resolución dictada el 23 de agosto de 2021 por el Director del Servicio de Inspección Tributaria que finaliza el expediente de comprobación e investigación relacionado con el Impuesto sobre el valor añadido referido a los años 2015 a 2019, ambos inclusive, y con el Impuesto sobre Sociedades de los años 2017, 2018 y 2019, así como la Resolución de los expedientes sancionadores derivados de aquellos.

La Juez de instancia considera que a la sociedad le es de aplicación el Código de Comercio, puesto que estamos en presencia de una sociedad civil (tal y como se constituyó) cuyo objeto, consistente en la restauración, como luego veremos, es mercantil, lo que determina su sujeción a la legislación mercantil. Rechaza la no exigencia de llevar libro de inventario, puesto que el apartado 8 de dicho precepto exceptúa de la llevanza de los libros registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversión y de provisiones de fondos y suplidos los supuestos de llevanza de la contabilidad de acuerdo a lo dispuesto en el Código de comercio. El Reglamento del IRPF en el que la parte demandante fundamenta su postura solo sería eventualmente aplicable a uno de los tres socios, Sr. Sebastián, residente en España, pero no a los dos restantes, Sres. Luis María Candelaria, por cuanto éstos, al residir en México, están sometidos al Texto Refundido de la Ley del Impuesto de la Renta de los no residentes.

Resulta indiscutible la exigencia de que la empresa inspeccionada llevara el libro de inventarios, cuya no llevanza es habitualmente considerado por la doctrina y jurisprudencia, ya consolidada, como motivo suficiente para acudir al régimen de estimación indirecta. Los incumplimientos relativos a los inventarios de existencias, tickets y, sobre todo, la falta de legalización de los libros, impiden fijar las bases imponibles sometidas a tributación. Tales irregularidades, que no han sido combatidas ni rebatidas por la recurrente se encuentran adecuadamente expuestas en el informe ampliatorio. Considera correcta la elección del sistema de cálculo para la determinación de las bases imponibles y la aplicación del sistema indirecto. La ampliación está conectada con las actuaciones de comprobación inicialmente acordadas: en efecto, se amplía un trimestre más la inspección en relación con el IVA, y en cuanto al Impuesto de Sociedades, la procedencia de su ampliación deriva de que nos encontramos ante una sociedad civil, que, desde 1 de enero de 2017, está sometida también al Impuesto de Sociedades, por lo que resulta ajustado a Derecho tal ampliación. Los recurrentes no manifestaron oposición alguna, siendo informados, en un estado muy inicial del procedimiento de comprobación de la ampliación acordada, siempre antes del trámite de audiencia, lo que determina la no causación de indefensión alguna.

Desestima la demanda y no analiza las sanciones impuestas, por no haber sido expresamente impugnadas.

El Letrado de la parte apelante impugna la sentencia alegando, en síntesis, los siguientes motivos de recurso:

1º.- No procede aplicar a los apelantes el régimen de estimación indirecta en la determinación de las bases imponibles del Impuesto de la Renta de no Residentes (con establecimiento permanente), correspondiente a los años 2015 a 2016, a D. Sebastián en las bases imponibles del IRPF de los años 2015 y 2016 y para la Sociedad Civil E31707615 las bases imponibles del IVA de 2015 y 2016.

Los apelantes no han incumplido ninguna obligación contable durante los ejercicios 2015 y 2016 en sus declaraciones del IRPF, Impuesto de la Renta de no Residentes y el IVA, los hechos de los que la Administración deduce que los recurrentes han incumplido sus obligaciones contables se refieren a la cuenta de caja y a la cuenta de banco, es decir, se refieren a las cuentas que quedan reflejadas en el Libro Mayor, que es un documento contable que no tienen obligación legal de llevar.

2º.- Según el Art.10.1 letra a/ de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre del Impuesto Sobre Sociedades, desde el año 2017 la Sociedad Civil con objeto Mercantil debe tributar por Impuesto Sobre Sociedades. Su NIF E31707615 es modificado, por el Gobierno de Navarra, a J31707615, teniendo que tributar desde este momento en Impuesto sobre Sociedades. Ya no es de aplicación ni el Impuesto del IRPF para Sebastián, tampoco es el Impuesto de la Renta para no Residentes para Dña. Candelaria ni para D. Luis María. Siendo las obligaciones tributarias durante el 2015 y 2016 las mismas que los años anteriores.

3º.- La Sociedad civil con NIF J31707615 " DIRECCION000", así como sus componentes Don Luis María, Doña Candelaria y D. Sebastián, ya fueron objeto de unas actuaciones de comprobación e investigación por parte de la Inspección de Hacienda del Gobierno de Navarra, desde el ejercicio 2002 hasta el ejercicio 2005. La Inspección emitió actas de los tributos inspeccionados y sanciones, utilizando los mismos argumentos que en esta ocasión para la aplicación de estimación indirecta por incumplimientos sustanciales en las obligaciones contables, esta parte recurrió y sus liquidaciones fueron anuladas por la Sentencia Nº 79, de 1 de febrero de 2012 del Juzgado Contencioso Administrativo nº 3 de Navarra, las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Navarra (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 29 de mayo de 2012, número 327/2012, dictada en el Recurso de Apelación (Procedimiento 228/2011), así como la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra (Sala de lo Contencioso[1]Administrativo), de 29 de mayo de 2013, número 589/2013 dictada en el Recurso de Apelación (Procedimiento 196/2011).

La Sentencia 368/2011, de 29 de julio, dictada por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 2, fue recurrida e inadmitido dicho recurso por sentencia de la Sala número 117/2012, de 9 de febrero (recurso de apelación nº 9/2012), por razón de cuantía.

Por tanto, y en el caso de no admitirse ninguna de las alegaciones formuladas hasta el momento, los únicos años a los que resultaría aplicable el régimen de estimación indirecta sería el 2017, 2018 y 2019 en lo referente al IVA de la Sociedad J31707615.

La ampliación a las actuaciones inspectoras incluyendo el 4º Trimestre de IVA del 2019 y una nueva obligación tributaria (Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2017, 2018 y 2019), debe reputarse nula o subsidiariamente anulable, porque siendo las actuaciones de carácter general no pueden ampliarse, siendo únicamente esto posible si tuvieran inicialmente el carácter de parcial, y previa autorización de la Jefe de Unidad, a tenor del artículo 6 del Reglamento de la Inspección Tributaria de Navarra (Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio) por lo que debe revocarse la Sentencia recurrida, las actas firmadas en disconformidad y los expedientes sancionadores.

La parte apelada se opone al recurso y aduce, resumidamente, la inadmisibilidad del recurso de apelación, por cuanto que ninguna de las liquidaciones y sanciones tributarias supera el importe de 30.000 €.

Respecto al fondo aduce que las actuaciones de la inspección reflejadas en el amplio y motivado informe ampliatorio (folios 109-252 de la parte 4 del expediente), donde se constatan los numerosos y sustanciales incumplimientos e irregularidades contables en que incurría la recurrente y que justificaban la utilización del método de estimación indirecta.

En cuanto al régimen de atribución de rentas en 2015 y 2016, sólo uno de los integrantes de la sociedad, don Sebastián, estaba sujeto al IRPF, por cuanto los dos restantes, en razón de su residencia en México, estaban sujetos al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR); y, de otro, en todos los ejercicios la sociedad recurrente estaba sujeta al IVA. esta alegación de la recurrente se circunscribe únicamente a los años 2015 y 2016, dejando fuera el resto de ejercicios por cuanto que la sociedad recurrente a partir de 2017 quedó sujeta a la legislación del impuesto sobre sociedades en el que no existe la estimación directa simplificada; por lo que en los años 2017, 2018 y 2019 eran en todo caso exigibles pues la propia recurrente no lo discute.

Se trata de una sociedad civil, constituida expresamente como tal, que, sin embargo, realiza una actividad típicamente mercantil y en esos términos se relaciona con terceros en el tráfico, por lo que, con arreglo la normativa y la jurisprudencia, está sujeta a la legislación mercantil, en concreto al Código de Comercio, pues su objeto y actividad de restauración constituye una actividad mercantil. Por lo que la recurrente debía llevar los libros señalados como necesarios por el Código de Comercio, entre ellos, el libro de inventarios, así como su legalización; y también los libros-registro de facturas emitidas y de facturas recibidas exigidos por la normativa del IVA, que igualmente deben diligenciarse. Por ello, son correctos los actos impugnados, y la sentencia apelada, cuando entienden que se incumplían las obligaciones contables exigidos por dicha normativa de aplicación al presente supuesto.

Como correctamente señalan los actos impugnados y acoge la sentencia apelada, la contabilidad de la recurrente adolecía de tales y tan sustanciales irregularidades que justificaban, tanto en su consideración individualizada como de conjunto, el recurso al régimen de estimación indirecta. Frente a los resultados obtenidos por la Inspección y consignados en un documento público como son las Actas, la recurrente no ha aportado prueba alguna que los desvirtúe.

Las sentencias alegadas carecen de valor y transcendencia en el presente caso, por cuanto que ahora estamos ante un supuesto de hecho distinto. En efecto, el presente asunto se refiere a un sujeto distinto (la sociedad) y a tributos (IVA e Impuesto sobre Sociedades) y ejercicios económicos (2015 a 2019) distintos, respecto de los que se ha desarrollado una actuación inspectora y administrativa propia y distinta a la examinada por dichas sentencias. En todo caso, únicamente podría tenerse en cuenta la Sentencia núm. 368/2011, de 29 de julio, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2, por refiere precisamente a la sociedad aquí recurrente y a la tributación por IVA; y esta sentencia desestimó el recurso interpuesto por la recurrente.

Es correcta la ampliación de la actuación inspectora. La ampliación es una mera aplicación del principio de unidad del procedimiento inspector o de procedimiento único ( STS núm. 1734/2020, de 15 de diciembre (Recurso de casación núm. 342/2018). En el presente caso, la extensión o ampliación al IVA del 4º T de 2019 y al Impuesto de Sociedades de 2017, 2018 y 2019 está justificada en el acuerdo de autorización, ya que, en el curso del procedimiento en marcha, se han encontrado situaciones y operaciones que afectan a la regularización del sujeto pasivo. dicha extensión se ha realizado en el momento procedimental oportuno, al poco de iniciarse el procedimiento inspector y en todo caso antes de la audiencia al interesado, por lo que no se le ha causado indefensión alguna.

SEGUNDO.- Sobre la admisibilidad del recurso de apelación.

El Letrado de la Administración aduce la inadmisibilidad del recurso de apelación por razón de la cuantía ya que ninguna de las liquidaciones y sanciones tributarias impugnadas supera el umbral de 30.000 € exigido para la admisibilidad del recurso de apelación ( art. 81.1.a) LJCA) . Conferido traslado a la parte recurrente, alega qué debe admitirse el recurso de apelación porque la cuantía del procedimiento quedó fijada en primera instancia en 159.213,54 € y no cabe que en recurso de apelación, se defienda una cuantía inferior, habiendo sido ya fijada la misma en instancia, sin haber formulado Gobierno de Navarra oposición. Ello además produce indefensión a la parte demandante. Así, por ello, en aplicación del principio "pro actione" procede la admisión del presente recurso de apelación.

En relación a esta causa de inadmisibilidad, cabe señalar, en primer lugar, que para la admisión del recurso de apelación la Ley Jurisdiccional atiende a la cuantía del procedimiento y no a las razones de fondo por las que se impugnan las liquidaciones tributarias. Como hemos recordado en nuestras sentencias de 30 de junio de 2020, R. Ap. 159/2020, 9 de julio de 2019, R. Ap. 98/2018, o de 31 de enero de 2020 R. Ap 400/2019, el examen de dicha causa de inadmisibilidad es obligado para esta Sala, toda vez que el control, incluso de oficio, de los presupuestos de admisibilidad del recurso de apelación compete a los Tribunales con independencia de las alegaciones de las partes, ya que estamos en materia de orden público procesal, de la que nadie, ni siquiera el propio Tribunal, puede disponer. En este sentido la STS de 20-12-2004 precisa que: "el órgano jurisdiccional puede, en cualquier momento del proceso, incluso de oficio, determinar su cuantía ya que se trata de una materia de orden público, especialmente cuando de ello depende la procedencia o improcedencia de los recursos de apelación o casación, el cual no puede quedar al arbitrio de las partes".

Por lo tanto, no existe limitación alguna para que la Sala se pronuncie sobre la cuantía del recurso, y sin que nuestro criterio haya de estar condicionado por lo fijado en la instancia, pues predomina el carácter de cuestión de orden público de la materia que nos incumbe, debiendo determinar cuál sea la cuantía del proceso a los efectos del recurso de apelación que nos incumbe, con estricta sujeción a las normas que sobre la materia fijan las Leyes procesales.

Así, la cuantía litigiosa no es la querida por las partes ni la apuntada por la sentencia de instancia sino la real, como precisa la STS de 8-7-2002 (rec. 9062/1997) que remarca que: "resulta irrelevante a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de cuantía , que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia o el ofrecimiento del mismo al notificarse la resolución impugnada, siempre naturalmente que la cuantía sea estimable e inferior al límite establecido", pronunciamiento que, mutatis mutandis, es plenamente aplicable al recurso de apelación. También la STS de 7-6-2017, rec. n° 1763/2016 ( ROJ: STS 2288/2017 - ECLI:ES:TS:2017:2288 ) y que resulta aplicable en esencia también cuando de recurso de apelación se trate, establece que "es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio. La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal".

Recordaremos que el derecho a la segunda instancia es un derecho de configuración legal, sometido por tanto a los requisitos y condiciones que la ley y la jurisprudencia que la aplica e interpreta establecen, de modo que el derecho a la tutela judicial efectiva se ve satisfecho con la resolución dictada en única instancia aunque contra ella no quepa apelación. Y así, la STC 7/2015, de 22 de enero de 2015 ( ROJ: STC 7/2015 - ECLI:ES:TC:2015:7 ) Ponente: Juan Antonio Xiol Rios señala que "el acceso a los recursos tiene una relevancia constitucional distinta a la del acceso a la jurisdicción. Mientras que el derecho a la obtención de una resolución judicial razonada y fundada goza de una protección constitucional en el art. 24.1 CE , el derecho a la revisión de esta resolución es, en principio, y dejando a salvo la materia penal, un derecho de configuración legal al que no resulta aplicable el principio pro actione ". Además, a diferencia del derecho de acceso a la jurisdicción, "el derecho de acceso a los recursos sólo surge de las leyes procesales que regulan dichos medios de impugnación. Por consiguiente la interpretación de las normas que contemplan causas de inadmisión de recursos es, como la de la entera legalidad procesal, competencia exclusiva de los Jueces y Tribunales ordinarios, sin que, en general, en el ejercicio de la misma el art. 24.1 CE les imponga más limitaciones que las derivadas del canon del error patente, la arbitrariedad o la manifiesta irrazonabilidad ( SSTC 37/1995, de 7 de febrero ; 170/1996, de 29 de octubre ; 211/1996, de 17 de diciembre , y 88/1997, de 5 de mayo citadas en ella)" ( STC 295/2000, de 11 de diciembre , FJ 2). Las SSTC 109/1987 o 322/1993 indican que "la Constitución no garantiza una doble instancia, salvo en el orden jurisdiccional penal". En esta línea se pronuncia el ilustrativo Auto del Tribunal Supremo de 29-9-2011 (rec. 47/2011).

También en el ATS de 25 de abril de 2013 Recurso: 3793/2012 (ROJ: ATS 5380/20139) Ponente: Rafael Fernandez Montalvo, se establece que: "la exigencia de que ésta (la cuantía) supere el límite legal a que se ha hecho mención, en cuanto presupuesto procesal, es materia de orden público que no puede dejarse a la libre disponibilidad de las partes y sin que comprometa a este Tribunal Supremo para la concreta aplicación de todas las exigencias procesales extraordinarias de un recurso como el de casación (incluidas las derivadas de la acumulación objetiva y subjetiva de pretensiones) la fijación de la cuantía del proceso en la instancia determinada por el Tribunal a quo . Es además doctrina reiterada de esta Sala que no se quebranta el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución porque un proceso contencioso-administrativo quede resuelto definitivamente en única instancia. Finalmente, debemos recordar que, sobre el acceso a los recursos, existe una consolidada doctrina del Tribunal Constitucional que, reiterada en su Sentencia nº 252/2004, de 20 de diciembre , puede resumirse en lo siguiente: "(...) como hemos sintetizado en la STC 71/2002, de 8 de abril , mientras que el derecho a una respuesta judicial sobre las pretensiones esgrimidas goza de naturaleza constitucional, en tanto que deriva directamente del art. 24.1 CE , el derecho a la revisión de una determinada respuesta judicial tiene carácter legal. El sistema de recursos, en efecto, se incorpora a la tutela judicial en la configuración que le otorga cada una de las Leyes reguladoras de los diversos órdenes jurisdiccionales, sin que, como hemos precisado en el fundamento jurídico 5 de la STC 37/1995 , 'ni siquiera exista un derecho constitucional a disponer de tales medios de impugnación, siendo imaginable, posible y real la eventualidad de que no existan, salvo en lo penal ( SSTC 140/1985 , 37/1988 y 106/1988 )'. En fin, 'no puede encontrarse en la Constitución -hemos dicho en el mismo lugar- ninguna norma o principio que imponga la necesidad de una doble instancia o de unos determinados recursos, siendo posible en abstracto su inexistencia o condicionar su admisibilidad al cumplimiento de ciertos requisitos. El establecimiento y regulación, en esta materia, pertenece al ámbito de libertad del legislador ( STC 3/1983 )' ( STC 37/1995 , FJ 5). Como consecuencia de lo anterior, 'el principio hermenéutico pro actione no opera con igual intensidad en la fase inicial del proceso, para acceder al sistema judicial, que en las sucesivas, conseguida que fue una primera respuesta judicial a la pretensión' que 'es la sustancia medular de la tutela y su contenido esencial, sin importar que sea única o múltiple, según regulen las normas procesales el sistema de recursos' ( SSTC 37/1995 , 58/1995 , 138/1995 y 149/1995 ) ". En el mismos sentido puede citarse el ATS, Contencioso sección 1 de 08 de mayo de 2014, Recurso: 3855/2013 ( ROJ: ATS 4740/2014)

En el presente caso, hay que estar valor de la pretensión deducida en instancia conforme a las reglas de determinación que contiene la LJCA. Así el art. 34 de la LJCA establece que: "1. Serán acumulables en un proceso las pretensiones que se deduzcan en relación con un mismo acto, disposición o actuación. 2. Lo serán también las que se refieran a varios actos, disposiciones o actuaciones cuando unos sean reproducción, confirmación o ejecución de otros o exista entre ellos cualquier otra conexión directa".

El Art 35. 1 prevé que : " El actor podrá acumular en su demanda cuantas pretensiones reúnan los requisitos señalados en el artículo anterior. "

Dispone el art. 41 LJCA : "1. La cuantía del recurso contencioso-administrativo vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo. 2. Cuando existan varios demandantes, se atenderá al valor económico de la pretensión deducida por cada uno de ellos, y no a la suma de todos. 3. En los supuestos de acumulación o de ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquéllas, pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación ."

Conforme al art. 42 LJCA: "1. Para fijar el valor económico de la pretensión se tendrán en cuenta las normas de la legislación procesal civil, con las especialidades siguientes:

a) Cuando el demandante solicite solamente la anulación del acto, se atenderá al contenido económico del mismo, para lo cual se tendrá en cuenta el débito principal, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél".

Dice el Tribunal Supremo en el ATS de 14-6-2012 que: "Según doctrina reiterada y consolidada de esta Sala, entre otros, Auto de 24-2-2011 , el concepto jurídico delimitador de la cuantía a efectos de la admisión del recurso de casación, (aquí se debe entender a efectos de la admisión del recurso de apelación), en materia, como la que nos ocupa, tributaria, viene configurado por cada acto administrativo de liquidación o por cada actuación de los particulares de cumplimiento de obligaciones tributarias siendo indiferente que por razones de eficacia, economía y celeridad la Administración o los sujetos pasivos acumulen en un mismo expediente administrativo bien en la vía de gestión e inspección, en la de reclamaciones económico-administrativas o en los procedimientos ejecutivos, diversos actos de liquidación".

También la STS de 5 de julio de 1991 declaró que en los casos de acumulación en vía administrativa, por la propia Administración o a instancia de los interesados, de los diversos actos administrativos de individualidad jurídica, en una sola resolución, ello no alteraría en ningún caso la competencia de los órganos judiciales afirmando que " ... si la Corporación ha reunido en las liquidaciones formales referentes a las tres Subestaciones de Transformación las cuotas tributarias correspondientes a varios períodos impositivos y, dentro de cada uno de ellos, a los dos devengos semestrales, lo ha hecho en el ejercicio de su potestad para cobrar, en el momento pertinente o después, el importe de sus créditos tributarios; pero ello, que es el ejercicio de un derecho o potestad, nunca puede trascender o anteponerse a las atribuciones de competencia de los Tribunales de Justicia, regidas, en general, por los arts 18 , 21.1 y 24 vigente LOPJ de 1985 y 8.2 , 10.1, a ) y 94.1, a) Ley de esta Jurisdicción . De donde, siendo el devengo del impuesto el factor constitutivo de la obligación tributaria y, por tanto, del consecuente acto administrativo de liquidación que la concreta y determina, con los caracteres de acto administrativo autónomo, independiente e individualizable, la acumulación de varios de estos potenciales actos en uno solo no ha de alterar el régimen jurisdiccional de la competencia, desvirtuándolo a merced del criterio de cualquiera de los sujetos tributarios". Por tanto, y en conclusión, puede establecerse que la cuantía de cada acto administrativo, considerado por separado e individualizadamente, es la que determina la competencia del órgano judicial, tal y como establece la citada Jurisprudencia del Tribunal Supremo, reiterada posteriormente por las sentencias de 26 y 30 de abril de 1999.

En la más reciente STS de 24 de septiembre de 2019 ( ROJ: STS 2891/2019 - ECLI:ES:TS:2019:2891 ) Sentencia: 1232/2019 Recurso: 5419/2018, dictada en el nuevo recurso de casación, el Tribunal Supremo mantiene la doctrina consolidada y señala que " En aplicación de la regla contenida en el artículo 41.3 de la LJCA , en los casos de acumulación -es indiferente que ésta se haya producido en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, tal acumulación no incide en el régimen de recursos, por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada liquidación, y no la suma de las que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos administrativos, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos del recurso de apelación".

En la sentencia de esta Sala de 12-02-2016 R. Ap. 462/2014, se recoge la doctrina consolidada del Tribunal Superior de Justicia de Navarra expuesta en las sentencias de 29-04-2015 Ap 126/15, 25-09-2014, Ap. 345/2013, de 29-05- 2013, Ap. 196/2011, 3-2-2010 Ap 24/2010, 28-2-2012 Ap 151/2009 13-12-2012 Ap 305/2011, de fecha 26-2-2013 Ap 19/2012: "Tratándose de liquidaciones tributarias la cuantía del asunto a efectos de lo dispuesto por el artículo 81.1 a) LJCA viene dada por el importe de la cuota tributaria devengada en cada período impositivo, según la liquidación practicada por la Administración ( sentencia del TX. 3ª Sección 2ª de 12-2-2007, recurso de casación para unificación de doctrina número 55/2003 )........... La eventual acumulación de liquidaciones en el expediente de investigación y comprobación y/o la eventual tramitación conjunta o separada del expediente sancionador no puede alterar la regla de incomunicación de actos vs. pretensiones que se acaba de señalar a efectos de la admisibilidad del recurso de apelación ( sentencia de esta Sala de 24-2-2009: rollo de apelación 288/2008 )......".

Ahora bien esta doctrina, manteniéndose en sus principios fundamentales debe ser matizada en algunos casos para evitar la división de la continencia de la causa y en base al criterio de la conexión jurídico-material. Estos casos son entre otros: aquellos en que se impugnan unas liquidaciones de un mismo impuesto, cuyo importe es superior al legal para la apelación, y otras liquidaciones no y sus correspondientes sanciones cuyo importe es inferior al legal para la apelación, debe reseñarse:

En estos casos en línea de principio se sigue la tesis expuesta ut supra. Pero en aquellos supuestos en que el fundamento de la impugnación del acto cuya cuantía es inferior a la legal para la apelación - vgr la sanción, ,determinadas deudas objeto de derivación solidaria o subsidiaria, determinada liquidación tributaria del impuesto en cuestión.......- sea la nulidad del elemento jurídico-material (y solo respecto de este fundamento y no de otros) que sustenta el acto que sí alcanza la cuantía legal - vrg la liquidación correspondiente, la propia declaración de responsabilidad derivada.........- cabrá apelación también para estos actos de cuantía inferior - vgr la sanción, liquidaciones de deudas de cuantía inferior...- en razón a la conexión fáctico-material y jurídica de la impugnación (pero solo repetimos respecto de este fundamento que constituye la conexión jurídico-fáctica y no de otros que pueden afectar individualmente a los actos cuya cuantía es inferior a la legal, pues estos nunca podrían tener acceso a la apelación, solos o en conjunto con otros). En estos aspectos y solo en estos, se produce una comunicación de la cuantía a los efectos de la apelación.

Así, en resumen, cabrá también la apelación de estos actos cuya cuantía no alcance el límite legal, cuando el fundamento de la apelación sea que el acto de cuantía superior a la legal, al que está conectado tanto fáctica como jurídicamente, es nulo en sí mismo; pero no cuando el fundamento sea otro fundamento individual del acto de cuantía inferior y sin la conexión jurídico-fáctica reseñada vgr: en sanciones fundamentos individuales, como la ausencia de culpa, la proporcionalidad, la prescripción..... etc.; en declaraciones de derivación de responsabilidad solidaria o subsidiaria, alegaciones individuales de cada una de las deudas: prescripción, falta de notificación, en liquidaciones tributarias de distintos impuestos ........etc...

Por lo tanto, los actos acumulados de cuantía inferior a la legal solo serán apelables por aquel motivo (nulidad de la liquidación de la que deriva, nulidad del propio acto de derivación de responsabilidad....) pero no por otros motivos individuales sin la citada conexión y así estos motivos deberán ser inadmitidos pues no tienen la citada conexión fáctico-material y jurídica con el acto acumulado apelable por la cuantía.

Se evita así que solo quepa apelación por la liquidación o por determinadas deudas acumuladas (en supuesto de derivación, por una liquidación de un periodo con un mismo motivo de nulidad que afecte a varios) y que se estime la apelación por ser contraria a Derecho la liquidación - o solo una de ellas, la que alcance la cuantía- o el propio acto de derivación de responsabilidad, y devenga firme por inapelable la sanción o el resto liquidaciones o de deudas acumuladas (en supuesto de derivación de responsabilidad solidaria y/o subsidiaria) cuyo fundamento último es la liquidación - o la declaración de responsabilidad ahora anulada en apelación.

Pero, reiteramos, el resto de motivos individuales atinentes a la sanción, liquidaciones, deudas etc, son exclusivos de la sanción, liquidación, y/o deudas individualmente consideradas y por ende no susceptibles de pronunciamiento en apelación.

En definitiva es apreciable el criterio de la conexión fáctico-material y jurídica de la impugnación, conforme y en los rectos términos de la doctrina expuesta, en supuestos de derivación de responsabilidad por deudas tributarias (aunque algunas no lleguen al límite legal), supuestos de impugnación de liquidación y su correspondiente sanción (aunque esta no llegue al límite legal) y supuestos de impugnación de distintas liquidaciones de un mismo impuesto (aunque alguna no llegue al límite legal) -- si se trata de distintos impuestos quiebra la conexión jurídica por la propia naturaleza de cada impuesto y su necesario tratamiento procedimental autónomo, aunque el motivo alegado sea el mismo--.

Como señalaba gráficamente nuestra STJ Navarra de fecha 29-5-2012 Ap 228/2011:"....Con este presupuesto previo, y en esta sola tesitura nos encontraríamos con que, en principio (y solo decimos en principio) una de las liquidaciones con su cuota tributaria ascendente a 7.596,21 € estaría fuera del alcance de la apelabilidad.

b) Pero es el caso que, es tesis actual de esta Sala y Tribunal Superior de que este tipo de actuaciones revisoras, dada la cuantía necesaria de una de las liquidaciones para su estudio por la Sala, las demás deben correr la misma suerte, es decir la de su estudio revisión y resolución, por cuanto constituiría un absurdo procesal estimar el recurso en relación con una de las partidas y por las mismas motivaciones dejar el resto intangible. Es decir: se declara ajustada o desajustada a derecho una liquidación, y con y por las mismas motivaciones jurídicas, no hay pronunciamiento sobre el fondo. Como se verá, ya no se trata de un solo y mero absurdo procesal, sino de una desviación (injusticia) material grave: id en las correlativas sanciones en el caso de que las hubiere, por ser consecuencia de las anteriores.

Con esta tesis, no desvirtuamos el criterio legal de fijación de cuantía de los Artículos 41-3 y 81 a. a) de la Ley Jurisdiccional por cuando ni sumamos ni agregamos cuantías, sino que se atiende a la solución del tema global material planteado, común a las diversas liquidaciones, en este caso, siempre que, en esos términos y en esa tesitura, se de la cuantía suficiente.

Por tanto, la propuesta causa de inadmisibilidad parcial, debe ser descartada....".

En el recurso se impugnan 3 liquidaciones anuales del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los años 2017 a 2019 y 17 liquidaciones trimestrales de IVA correspondientes a los períodos 4º T 2015 a 4T 2019. Ninguna de las liquidaciones alcanza la suma de 30.000 €, ni siquiera la liquidación del IS 2017, en el que la cuota asciende a 27.115,95 €; intereses de demora: 3.131,34 €; con un total a ingresa de 30.247,29 €, porque en la determinación de la cuantía, conforme lo dispuesto en el art. 42.1.a) de la LJCA, antes referido, se tendrá en cuenta el débito principal, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél, siendo en este caso el importe de los interese de demora muy inferior al débito principal.

La suma total de las liquidaciones y sanciones es la cuantía del proceso fijada en primera instancia, pero no sirve para fijar la cuantía a efectos del recurso de apelación. En consecuencia, y aplicando la doctrina expuesta en este caso, como la cuantía del importe de la cuota tributaria devengada en cada período impositivo, según la liquidación practicada por la Administración no alcanza la suma de 30.000 €, no es admisible el recurso de apelación. Así se resolvió también en relación con la misma parte apelante en la sentencia de la Sala de 9-2-2012. R. Ap. 9/2012 y en sentencias de la Sala más recientes como la de 14 de noviembre de 2023, R.Ap. 300/2023.

El hecho de que se haya dictado una única resolución del TEAFNA por acumulación en vía administrativa no determina la admisibilidad del recurso de apelación y la invocación del principio "pro actione" no permite obviar los preceptos legales que establecen el umbral del recurso de apelación, teniendo en cuenta que el derecho a la segunda instancia es de configuración legal como establece la jurisprudencia antes referida.

Por lo expuesto, debe declararse la inadmisibilidad del recurso de apelación.

TERCERO.- Costas procesales.

En cuanto a las costas el art. 139. 2 de la LJCA 1998 establece que: "En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición".

En este caso, dada la inadmisibilidad del recurso de apelación, no resulta procedente la imposición de las costas causadas en esta instancia a la apelante al haber actuado la parte recurrente conforme al criterio expuesto por el Juzgado.

En nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente