Es ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. ANTONIO SÁNCHEZ IBÁÑEZ quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Sentencia apelada. Motivos de la apelación y oposición a la apelación.
Se combate en este grado de apelación la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 que desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el Acuerdo del TEAFNA que desestima reclamación económico-administrativa frente a sanción impuesta en relación con el I.S. correspondiente al ejercicio 2018.
La "ratio decidendi" de la sentencia estriba en que la sanción impuesta a la aquí recurrente está debidamente motivada, con remisión al expediente administrativo (folios 115, 152 y 153). La resolución administrativa, igualmente, justifica de forma expresa la culpabilidad o responsabilidad del recurrente, con mención de los hechos y circunstancias concurrentes en el caso. Todo ello lleva a la desestimación del motivo de recurso.
Seguidamente, trata la existencia de responsabilidad del recurrente quién no efectuó una interpretación razonable de la norma, puesto que la consideración de que los gastos soportados por un aval que le fue concedido eran gastos de explotación, que permiten una deducción ilimitada, y no financieros, como sostiene la Administración. Descarta el Juez "a quo" la interpretación de la recurrente, con base en la resolución recurrida, que motiva adecuadamente la razonabilidad de la interpretación hecha por la recurrente, añadiéndose que tal calificación se hizo en la liquidación provisional del impuesto y que no se recurrió, por lo que se trata de un acto firme y no discutido. Por ello, entiende que no cabe la exclusión de la responsabilidad prevista en el artículo 66.4 d) de la Ley Foral General Tributaria.
Finalmente, señala que concurre responsabilidad, o culpabilidad, en la actora, excluyendo el error de interpretación de la norma y la razonabilidad de la sostenida por el recurrente. Descarta, igualmente, que se haya fundamentado la responsabilidad en las circunstancias personales del recurrente.
Como motivos de apelación se han de señalar los siguientes.
En primer lugar, alega que a pesar de que la liquidación tributaria fuera firme, cabe la impugnación de la misma a los meros efectos de combatir el acuerdo sancionador del que deriva, sosteniendo que el gasto que se dedujo no era un gasto financiero, sino operativo y, por tanto, no sujeto a límite cuantitativo en cuanto a su deducción.
En segundo lugar, alega falta motivación en el acuerdo sancionador puesto que la resolución recurrida emplea argumentos estereotipados y la sentencia de instancia, los recoge sin cuestionarlos.
En tercer lugar, alega que la interpretación sostenida de la norma es razonable, por lo que es de aplicación el artículo 66.4 d) de la Ley Foral General Tributaria, por cuanto ni la norma es clara, ni la interpretación hecha por la aquí apelante es irracional, o absurda, limitándose tanto el acuerdo administrativo, como la sentencia de instancia a señalar que la norma es clara y que, por tanto, no cabe otra interpretación que la mantenida por la Administración.
En cuarto lugar, entiende que el acuerdo sancionador razona la existencia de culpabilidad por exclusión. Sin embargo, es la Administración la que ha de acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción. Finalmente, sostiene que, tanto para la Inspección, como para la Sentencia recurrida, la imputación viene determinada por la existencia de una asesoría, es decir, que se imputa la culpabilidad en relación con sus concretas circunstancias personales.
Por todo lo anterior, interesa que la sentencia sea revocada, así como la resolución del TEAFNa de la que trae causa.
Se opone a la apelación el Gobierno de Navarra, que considera correcta la sentencia de instancia.
Señala, después de resumir la sentencia de instancia y su "ratio decidendi", que la recurrente reitera los motivos esgrimidos en la demanda y, en lo que respecta a los concretos motivos de apelación, alega lo siguiente;
No cabe impugnar una liquidación firme y consentida, por lo que tampoco cabe discutir la condición de gasto financiero y no de gasto operativo del aval. Alega que la doctrina de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo no es de aplicación al caso por cuanto se refieren a supuestos relativos a la prescripción, distintos, por tanto, al caso que nos ocupa. Invoca en su favor la Sentencia de la misma Sala nº 1.489/2.023, de 20 de noviembre, Recurso de Casación nº 1.512/2.022, que declara la improcedencia de cuestionar liquidaciones firmes con ocasión de la impugnación de sanciones posteriores.
No existió discrepancia ante la Administración respecto de la calificación de los repetidos gastos y, la actora en ningún momento los cuestionó hasta la primera instancia. Además, la actora no incluyó los gastos en la casilla 1831 "Otros gastos de explotación", por ello, sostiene la Administración, la liquidación es un acto firme.
Entiende debidamente motivada la resolución sancionadora, como también lo está la sentencia apelada, sin que exista confusión entre tipicidad y responsabilidad. Tampoco se ha aplicado de forma objetiva la responsabilidad de la recurrente.
No existe una interpretación razonable de la norma por parte de la actora, habiéndose, como se ha dicho ya, declarado por ella los gastos como financieros, que tienen un límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio, por importe de un millón de euros, siendo clara la norma de aplicación al caso.
Se ha acreditado de forma específica y suficiente la responsabilidad de la actora y, por último, se alega que la culpabilidad del recurrente está en su falta de diligencia que, si bien hizo constar en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2.018, determinados gastos financieros, no les aplicó las limitaciones establecidas en el artículo 24.1 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sucesiones, pese a haber estado asesorada de forma específica, hecho éste que refuerza el que no se pueda hablar de error invencible, ni de interpretación razonable de la norma.
SEGUNDO.- Hechos relevantes.
Mediante Resolución del Jefe/a de la Sección de los Impuestos sobre Sociedades y Renta de No Residentes de fecha 14 de marzo de 2021, se dio inicio a expediente sancionador por pretendida comisión de infracción tributaria grave consistente en, según dictaba, "dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario para presentar la declaración, parte de la deuda tributaria; según se ha puesto de manifiesto en la liquidación efectuada por esta Sección con origen en la declaración 2018/87845 del modelo S90, correspondiente al periodo anual del ejercicio 2018 del Impuesto sobre Sociedades.".
A los folios 97 y siguientes del segundo E.A. constan tres facturas con fecha 28 de diciembre de 2.018 de las entidades TADELORENO, S.L., CANTOJUN, S.L. y NOVATEMCA, S.L. la prestación de aval como apoyo financiero para la adquisición de "La Maquinista", cada una de ellas por importe de 1.006.322,40 €, lo que hace un total de 3.018.967,20 euros de nominal y 504,65 euros de gastos.
Con fecha 14 de marzo de 2.021, se dictó propuesta de sanción contra la actora por no haberse aplicado la limitación en la deducibilidad de determinados gastos financieros en la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.018, formulando alegaciones la actora con fecha siete de abril de 2.021.
La Resolución del Director del Servicio de Inspección de 21 de abril de 2.021, confirmó la sanción propuesta.
Disconforme con la resolución antedicha, la apelante presentó reclamación económico-administrativa, resuelta por Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra nº 310E/2.022, de 17 de mayo de 2.022 que desestimó la reclamación. Frente a la misma el apelante interpuso recurso contencioso-administrativo, resuelto por la sentencia que aquí se apela.
TERCERO.-Sobre la impugnación de las liquidaciones firmes.
La primera cuestión a resolver es si cabe la posibilidad de impugnar una liquidación realizada por la Hacienda Foral que pasó consentida y firme, con ocasión de actuar contra una resolución sancionatoria, es decir, si es posible la impugnación indirecta de la liquidación.
Existe, como han expuesto las partes en sus respectivos escritos, un cuerpo de doctrina al respecto, emanado de la Sala Tercera. Así, traeremos a colación la STS nº 1.197/2.020, R. Cas. 2.839/2.019, de 23 de septiembre, ( ROJ: STS 3059/2020 - ECLI:ES:TS:2020:3059). En dicha Sentencia, la Sala Tercera, examina la situación fáctica tenida en cuenta por la sentencia de instancia en su fundamento de derecho tercero y dice; "En resumen, el problema jurídico que el recurso suscita y ahora debemos dilucidar, en el ámbito de las relaciones entre la liquidación de la deuda tributaria y la sanción consistente en dejar de ingresar tempestivamente la suma dineraria resultante, es si, ante una situación de firmeza administrativa de la primera -la tácitamente inferida del silencio tras la firma de un acta de conformidad-, que no fue recurrida, lo que determinó, por consiguiente, su inimpugnabilidad administrativa y judicial, cabe esgrimir, con ocasión de la posterior impugnación -administrativa y judicial- de la sanción impuesta, defectos propios o inherentes a la liquidación o, como argumenta la sentencia de instancia -siguiendo la opinión del TEAR- solamente se pueden hacer valer los motivos propios de este acto sancionador, sin apelar a aquellos otros que, de prosperar, harían caer por su propia base el presupuesto típico que legitima el ejercicio de la potestad sancionadora."
(...)
En definitiva, lo que se pretende al cuestionar la validez de las actuaciones inspectoras a los solos efectos de interrumpir el cómputo del plazo de prescripción de la acción sancionadora no es, en contra de la sentencia recurrida, "valorar la procedencia o no de la liquidación resultante del acta de conformidad", ni tan siquiera, en realidad, analizar o cuestionar, como se señala en la cuestión con interés casacional 1), si "la liquidación tributaria, derivada de un procedimiento de inspección, se ha ejercido tras la prescripción extintiva de la potestad correspondiente, con el efecto de que habría prescrito también la potestad de imponer sanciones derivadas de esa deuda liquidada en caso de que se hubiera excedido el plazo legalmente previsto para este último procedimiento" (pues, a estos efectos y dado que aquí se habla estricta y exclusivamente del procedimiento sancionador, independiente del inspector, resulta irrelevante lo que hubiera podido suceder con la prescripción en el procedimiento inspector, de haberse impugnado la liquidación, inatacable e inatacada en este litigio, hasta el punto de que ni tan siquiera la estimación de nuestra pretensión, con la consiguiente declaración de superación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, tendría ningún efecto en la validez de dicha liquidación firme), sino que, lo que se pretende es que en el procedimiento sancionador se pueda analizar la adecuación a Derecho de unas actuaciones inspectoras, desarrolladas en otro procedimiento, pero a las que la Ley les atribuye plena efectividad en el procedimiento sancionador, máxime cuando afectan a un aspecto tan relevante, desde la óptica del principio de seguridad jurídica, como es la prescripción de la acción sancionadora y, en concreto, a la interrupción de su cómputo.
La anterior conclusión no se ve alterada, y aquí enlazamos con la cuestión con interés casacional 4) del auto de admisión de la Sección Primera, por el hecho de que el interesado decidiera, en su día, no impugnar la liquidación derivada del acta de conformidad (en la sentencia se califica como "inactividad ... frente a la liquidación" lo que no era más que el legítimo ejercicio del derecho a no recurrir un acto administrativo), pues, la conformidad sólo podía ser prestada respecto de los hechos, no respecto de cuestiones de carácter jurídico. Es más, si el interesado hubiera decidido impugnar dicha liquidación, cosa que no hizo, no hubiera habido ningún inconveniente ni obstáculo para que hubiera podido cuestionar la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras por la imputación a la Administración de determinadas dilaciones en el desarrollo del procedimiento con base en la doctrina acuñada por el TS, para el que en la interpretación de los preceptos legales aplicables juega un papel decisivo el factor teleológico y, por tanto, la interpretación jurídica de las circunstancias concurrentes.
En definitiva, no existe ningún impedimento legal, ni jurisprudencial (sino todo lo contrario), para que en la impugnación de un acuerdo sancionador, con independencia de que éste tenga su origen en una liquidación derivada de un acta de conformidad o de disconformidad, se cuestione la validez y eficacia de unas actuaciones inspectoras que, más allá de sus efectos en el procedimiento inspector, despliegan plena eficacia, por expresa previsión legal [ artículo 189.3.a) de la LGT ], en el procedimiento sancionador [...]".
En el fundamento de derecho cuarto, la Sala razona sobre la firmeza administrativa y sus efectos en relación con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y así, dice; " El núcleo del problema jurídico presentado radica en los dos puntos precisados: en primer término, el del efecto conclusivo u obstativo de la firmeza administrativa derivada de la falta de un impugnación de un acto y su extensión o prolongación a otros posteriores, y qué habilitación legal permitiría tal limitación; y, en segundo lugar, el de la tutela judicial efectiva ( artículo 24.1 CE ), que puede ponerse en conexión con la libertad de ejercicio de pretensiones, motivos y argumentos que reconoce nuestra ley procesal ( artículos 56,1; 65 y 67.1 de la Ley de esta Jurisdicción ). Este derecho fundamental no consiente, podemos adelantar ya- que los motivos de nulidad que puedan aducirse frente a un acto fiscalizado jurisdiccionalmente queden restringidos por el hecho de la firmeza administrativa de un acto anterior y condicionante del que se impugna.
(...) Ahora bien, que no sea viable -a salvo los remedios extraordinarios previstos en el ordenamiento jurídico frente a los actos firmes, en determinados y excepcionales supuestos aquí no concurrentes- la reacción frente a la liquidación, no significa que los actos posteriores, como lo es el acto sancionador, fruto del ejercicio de una potestad cualitativamente diferente -algo que, por más que se explique, no llega a calar en la totalidad de la comunidad jurídica-, queden constreñidos también por esa limitación o, si se quiere, por esa autolimitación o, por el contrario, pueden ser traídos al proceso con la finalidad de lograr su invalidación, para lo cual debe gozar el sancionado de posibilidades plenas de articulación de pretensiones y, para sostener éstas, de libertad para esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afectasen a la validez de la liquidación de la cual es dimanante, a los efectos de su traslación a la sanción.
(...)
5) Por tanto, lo que es válido y admisible para determinar la deuda tributaria, esto es, que la firmeza provocada por la voluntad del comprobado -dato al que no parece ajeno el hecho de que el acta fuera extendida con su conformidad-, no lo es, en absoluto, como freno objetivo al empleo de determinados motivos jurídicos que cabe esgrimir frente a la sanción derivada del incumplimiento fiscal constatado en dicho acto firme. Aceptar lo contrario sería tanto como brindar a la Administración una ventaja procesal indudable -y a un tiempo inadmisible-, mediante la cercenación de las armas impugnatorias que se permitirían al sancionado para desarrollar con plenitud su pretensión anulatoria de ésta.
6) Algunas consideraciones añadidas hacen más patente, aún más si cabe, la conclusión que alcanzamos.
La primera de ellas, que el acto consentido es -solo- el de liquidación, no así el de sanción. Sobre la sanción no ha habido aquiescencia, ni aun tácita. El efecto de firmeza o el consentimiento anudado a ella afecta al acto que no se impugna, no a los otros actos.
Además, si la falta de impugnación de la liquidación es eficaz para dejarla inamovible, también debería serlo para no presumir la validez, acierto o certeza de sus elementos determinantes, en tanto no han sido objeto de examen, ni aun administrativo.
(...)
11) Lo que se ha dicho en relación con la prescripción, que cuenta con el añadido del deber de aplicarse de oficio, como hemos resaltado, es también válido para los demás elementos o presupuestos de la liquidación, como determinantes de la legalidad de la sanción y, en tal medida, susceptibles de ser esgrimidos, con plena libertad, por quien pretenda que se declare su disconformidad con el ordenamiento jurídico.", es decir, el Tribunal Supremo sienta una una doctrina aplicable más allá del caso que resolvía, relativo a la posible apreciación de la prescripción y la extiende a cualquier elemento o presupuesto de la liquidación, como determinante de la legalidad de la sanción.
En el fundamento de derecho quinto sienta la doctrina de la Sala y así, " En este caso, dado el enfoque que hemos dado al asunto y la naturaleza de las instituciones jurídicas que hemos comentado, no es ocioso añadir que la separación de procedimientos es institución que, pese a lo planteado en el auto de admisión, no está aquí concernida ni ha de ser tenida en cuenta como determinante de la decisión, pues aun conceptualmente retrotraídos a la situación legal previa a esa separación, se mantendrían idénticas las relaciones sustantivas entre la liquidación y la sanción, como hemos examinado, en tanto expresión de potestades concatenadas, pero diferentes.
Por otra parte, pese a la invocación del artículo 189.3 LGT , tampoco estamos en presencia de una cuestión atinente a la prescripción de la potestad para sancionar y los efectos que en ésta provoque la de la potestad de determinar la deuda tributaria y sus interrupciones, sino ante la nulidad de la sanción -esgrimida por el sancionado y de obligado examen judicial- con fundamento, entre otros motivos, en que el hecho sancionado no es típico, es decir, no observa el presupuesto de la norma, pues no se ha incumplido el deber de ingresar el tributo en los casos en que, por prescripción de la potestad y consiguiente extinción de la deuda (efecto explícito ipso iure de la LGT, artículo 69.3 ), no hay tal deuda y, por tanto, base fáctica ni habilitación para sancionar.
Esta es la razón por la que resulta necesario, y así se declara formalmente, con valor de doctrina, que frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado. Ese derecho del impugnante, con directo amparo en el artículo 24.1 de la CE -tutela judicial efectiva sin indefensión- comporta el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado firmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos de ésta.". Vemos pues, y ya lo anticipamos, que esta doctrina es de aplicación al caso que nos ocupa, puesto que el alegato de la ahora apelante descansa en que la autoliquidación fue correctamente realizada, puesto que se trataba de unos gastos de explotación, que se pueden deducir ilimitadamente, y no de unos gastos financieros, que tienen un límite, como después veremos. Esta doctrina se mantiene en la Sentencia nº 1.540/2.021, recurso de casación nº 1.070/2.021, de 20 de diciembre ( ROJ: STS 4841/2021 - ECLI:ES:TS:2021:4841), donde recoge como regla general que se pueden emplear todos los medios disponibles para impugnar una sanción e incluso revisar la resolución firme. Así, en su fundamento de derecho quinto, sobre la jurisprudencia referida a expedientes sancionadores en materia tributaria la Sala dice "En efecto, abundando en la línea de razonamiento recogida en los pronunciamientos que cita la sentencia recurrida, existen sentencias más recientes de la Sección Segunda de esta Sala en los que se aborda la cuestión de si en la impugnación de un acuerdo sancionador, con independencia de que éste tenga su origen en una liquidación derivada de un acta de conformidad o de disconformidad, cabe cuestionar la validez y eficacia de unas actuaciones inspectoras en las que se sustenta la liquidación tributaria. Cabe citar en este sentido las sentencias nº 734/2020, de 10 de junio (casación 6622/2017 ), nº 1168/2020, de 16 de septiembre (casación 2824/2019 ) y nº 1197/2020, de 23 de septiembre (casación 2839/2019), todas ellas de la Sección Segunda de esta Sala.
En esta última resolución que acabamos de mencionar - sentencia nº 1197/2020, de 23 de septiembre (casación 2839/2019 )- se abordan dos puntos controvertidos:
" (...) en primer término, el del efecto conclusivo u obstativo de la firmeza administrativa derivada de la falta de un impugnación de un acto y su extensión o prolongación a otros posteriores, y qué habilitación legal permitiría tal limitación; y, en segundo lugar, el de la tutela judicial efectiva ( artículo 24.1 CE ), que puede ponerse en conexión con la libertad de ejercicio de pretensiones, motivos y argumentos que reconoce nuestra ley procesal ( artículos 56,1 ; 65 y 67.1 de la Ley de esta Jurisdicción )...". (F.J. cuarto.2/)
Pues bien, afirma la sentencia que el derecho fundamental reconocido en el artículo 24.1 " no consiente (...) que los motivos de nulidad que puedan aducirse frente a un acto fiscalizado jurisdiccionalmente queden restringidos por el hecho de la firmeza administrativa de un acto anterior y condicionante del que se impugna" (F.J. cuarto.2/)
Explica la citada STS sentencia nº 1197/2020, de 23 de septiembre , que la liquidación tributaria no impugnada despliega sus efectos propios, entre otros la posibilidad de ejecución forzosa; pero el hecho de que tal liquidación no fuese impugnada " (...) no significa que los actos posteriores, como lo es el acto sancionador, fruto del ejercicio de una potestad cualitativamente diferente (...) queden constreñidos también por esa limitación o, si se quiere, por esa autolimitación o, por el contrario, pueden ser traídos al proceso con la finalidad de lograr su invalidación, para lo cual debe gozar el sancionado de posibilidades plenas de articulación de pretensiones y, para sostener éstas, de libertad para esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afectasen a la validez de la liquidación de la cual es dimanante, a los efectos de su traslación a la sanción" (F.J. cuarto.3/)
En fin, de la fundamentación de esta sentencia de la Sección Segunda de 23 de septiembre de 2020 a la que nos venimos refiriendo resulta procedente reproducir aquí estos otros fragmentos:
" (...) La argumentación excluyente de la sentencia de instancia, sin mencionarla -es posible que sin tomarla en consideración- parte de una idea de firmeza más propia de las resoluciones judiciales que de los actos de la administración, en tanto incorpora una especie de presunción ultra vires, no sólo de validez del acto de liquidación, porque no fue impugnado, sino de acierto de su contenido, que sería la razón, no explicitada, que haría posible blindar un hecho puramente negativo, no examinado formalmente -que la liquidación no ha sido adoptada tras declinar el ejercicio de la potestad conferida al efecto por la Ley ( arts. 64 y concordantes de la LGT )- tomándolo como presupuesto intangible en actos posteriores, que quedarían así mutilados, como en este caso ha sucedido, en sus posibilidades de revisión" (F.J. cuarto.4/).
" (...) la sanción es la expresión de una las potestades más intensas y gravosas que se atribuyen a la Administración, de suerte que al sancionado -equiparable a estos efectos al condenado penal- no se le puede privar o condicionar su derecho de defensa en toda su extensión real o potencial, lo que implica que en el procedimiento judicial en que se ventila la legalidad de la sanción se pueden hacer valer, en plenitud, cuantos motivos jurídicos pudieran hacer prosperar la acción destinada a invalidarla, aunque vengan referidos a un acto distinto, pero vinculado al sancionador [...]" (F.J. octavo.6/).
Las diversas sentencias que hemos citado de la Sección Segunda de esta Sala se refieren a casos en los que al impugnar la resolución sancionadora la parte recurrente aducía que la liquidación tributaria -no impugnada en su día- había sido dictada de manera extemporánea, cuando ya había prescrito el derecho de la Administración a practicarla. Ahora bien, esta coincidencia en el motivo de impugnación aducido en aquellos casos no resta virtualidad a la doctrina general que acabamos de reseñar. En efecto, de los fragmentos que hemos transcrito de la sentencia de 23 de septiembre 2020 (casación 2839/2019 ) resulta con claridad que, pese a haber devenido firme la liquidación tributaria, al interesado que impugna la ulterior resolución sancionadora no solo se le permite alegar la extemporaneidad de la liquidación tributaria sino que se le reconoce, de forma amplia, la posibilidad de esgrimir toda clase de motivos de impugnación (" (...) libertad para esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afectasen a la validez de la liquidación de la cual es dimanante, a los efectos de su traslación a la sanción")." Y en el fundamento de derecho sexto se da respuesta a la cuestión debatida y se dice; "La firmeza de un acto administrativo en modo alguno confiere a este una virtualidad equiparable al efecto positivo de la cosa juzgada ( artículo 222.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), que es exclusivo de las resoluciones judiciales firmes. El hecho de que una resolución administrativa adquiera firmeza implica que existe un acto válido, que no puede ser impugnado y que puede desplegar los efectos que le son propios; pero no obliga a suponer el acierto de su contenido ni determina que deba ser considerado como presupuesto intangible en un acto posterior en el que se ejerce una potestad administrativa distinta.
* El derecho a una tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ), puesto en relación con la libertad de ejercicio de pretensiones, motivos y argumentos de impugnación que reconoce nuestra ley procesal ( artículos 56,1; 65 y 67.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ), impide que los motivos de nulidad aducibles frente a una resolución sancionadora puedan resultar limitados o restringidos por el hecho de ser firme un acto administrativo anterior que motivó la incoación del procedimiento sancionador. Así, quien impugna una resolución administrativa sancionadora ha de poder cuestionar ésta en todos sus aspectos y tiene derecho a su revisión en un proceso de plena jurisdicción, sin que sus derechos de alegación y de defensa puedan quedar restringidos. Ello significa que quien impugna en vía jurisdiccional una resolución administrativa sancionadora debe disponer en plenitud de la posibilidad de formular alegaciones y proponer, en su caso, pruebas y, en suma, para ejercitar sin trabas su derecho a la tutela judicial efectiva, a valerse de los medios de prueba y a no padecer indefensión ( artículo 24, apartados 1 y 2, de la Constitución ).
* Por ello, la existencia de una anterior resolución de la CNMC, que devino firme, en la que se concluyó que la oferta económica presentada por Telefónica de España S.A.U. en el concurso público convocado por el Gobierno Vasco no era replicable económicamente por un operador generalista como Euskaltel no excluye que, una vez incoado un expediente sancionador a raíz de aquella resolución, Telefónica pueda combatir la concurrencia del elemento objetivo de la infracción a base de cuestionar los criterios y estándares aplicados por la CNMC al realizar aquel test de replicabilidad."
Esta doctrina, al contrario de lo que sostiene la Hacienda Foral no queda completada, ni corregida por la posterior Sentencia nº 1.489/2.023, recurso de casación 1.512/2.022, de 20 de noviembre ( ROJ: STS 5035/2023 - ECLI:ES:TS:2023:5035) donde si bien se concluye que la firmeza de la resolución administrativa no solo impide su impugnación, salvo por cauces especial, sino que también impide que su contenido pueda ser cuestionado de nuevo si se incorpora en una resolución posterior sancionadora, acota el alcance de la doctrina y, con referencia a la primera sentencia de las que hemos citado, dice en su fundamento de derecho tercero "En el inicio del fundamento de derecha tercero de nuestra sentencia de 23 de septiembre de 2020, RC 2839/2019 afirmamos que "el problema jurídico que el recurso suscita y ahora debemos dilucidar, en el ámbito de las relaciones entre la liquidación de la deuda tributaria y la sanción consistente en dejar de ingresar tempestivamente la suma dineraria resultante, es si, ante una situación de firmeza administrativa de la primera -la tácitamente inferida del silencio tras la firma de un acta de conformidad-, que no fue recurrida, lo que determinó, por consiguiente, su inimpugnabilidad administrativa y judicial, cabe esgrimir, con ocasión de la posterior impugnación -administrativa y judicial- de la sanción impuesta, defectos propios o inherentes a la liquidación o, como argumenta la sentencia de instancia -siguiendo la opinión del TEAR- solamente se pueden hacer valer los motivos propios de este acto sancionador, sin apelar a aquellos otros que, de prosperar, harían caer por su propia base el presupuesto típico que legitima el ejercicio de la potestad sancionadora". El subrayado es añadido.
Estábamos analizando entonces un asunto en el que la infracción está prevista en el artículo 191 LGT (infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación), ahora estamos analizando un supuesto en el que el tipo infractor es diferente, concretamente el del artículo 201 LGT (Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación).
La cuestión controvertida consiste en determinar si, partiendo de la firmeza de una liquidación que ha alcanzado firmeza, por no haberse interpuesto recurso contra ella, es posible, con motivo de la impugnación de una sanción, volver a cuestionar y analizar la conformidad a derecho de la actuación administrativa previa frente a la que se aquietó la hoy recurrente.
Nos hallamos ante una resolución administrativa que ha adquirido firmeza, lo cual significa que existe un acto valido y lo que se suscita es si este puede volver a ser cuestionado cuando se incorpora como presupuesto de un acto posterior, especialmente cuando se ejerce la potestad sancionadora.
Pues bien, la decisión administrativa firme no solo impide su impugnación, salvo por cauces especiales, sino que también impide que su contenido pueda ser cuestionado de nuevo si se incorpora en una resolución administrativa posterior de carácter sancionador, máxime cuando el tipo infractor no tiene como presupuesto ineludible que la liquidación que no fue recurrida forme parte de él."
Y en el caso que nos ocupa, la primera doctrina expuesta que, si bien se refería a un caso de prescripción, es de aplicación a todos aquellos casos en que se ha consentido una liquidación, pero después se ha impugnado la sanción impuesta con base en la misma, concluyendo que, como la potestad liquidadora y la sancionadora, aunque concurrentes, son distintas, no cabe cercenar las posibilidades de defensa al obligado tributario, que consintió en la liquidación, pero no en la sanción, de manera que puede esgrimir todos los motivos que tiene contra la misma en el procedimiento sancionador. Además, en el caso que nos ocupa, la sanción se impone por no ingresar toda la cuota tributaria en tiempo y forma, de modo que la liquidación practicada y no recurrida sí es la base de la sanción, como se sigue manteniendo en la última sentencia recogida, de tal manera que se ha de acoger el motivo de recurso y, en consecuencia, entrar a resolver sobre el fondo del asunto.
CUARTO.- Sobre la consideración de los gastos del aval bancario como gasto de explotación o como gasto financiero
Sentado lo anterior, comenzaremos diciendo que dispone el artículo 24 de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades lo siguiente ; "1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por 100 del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos financieros no deducibles fiscalmente. Los gastos financieros por intereses de demora derivados de deudas tributarias serán fiscalmente deducibles y serán computados a efectos de determinar los gastos financieros netos.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por 100, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación del artículo 23.1.g). En ningún caso, formarán parte del beneficio operativo los ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado en la base imponible de este Impuesto.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.".
Consta al folio 2 del E.A. la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2.018 en el que dentro de las pérdidas y ganancias, operaciones continuadas, figura en el apartado 1.855 como gastos financieros la cantidad de 3.234.475,66 euros, que no se declararon en la casilla 1.831 "Otros gastos de explotación", donde consta una partida de 127.792,63 euros. Es decir, fue el propio recurrente quién hizo la clasificación del gasto como gasto financiero, sin que la Administración tributaria llevase a cabo ninguna interpretación jurídica. Así las cosas, es el recurrente, aquí apelante, quién si entendía que la remuneración que pagó por un aval era un gasto de explotación y no un gasto financiero, debió hacerlo así constar en su autoliquidación cosa que, como hemos dicho, no hizo.
Por otra parte, el artículo 96 de la Ley Foral General Tributaria establece que "4. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración".
En el archivo 26 del expediente electrónico de los autos del Juzgado consta el documento nº 7, contestación al requerimiento hecho por la Hacienda Foral al apelante sobre la naturaleza del repetido gasto financiero, en el que se dice "Tercero. - Que, en atención al requerimiento, esta parte indica que el importe de gasto financiero por deudas con terceros por importe de 3.234.475,66 € tiene origen en la prestación de un servicio de aval recibido de tres sociedades.
Cuarto. - Cabe indicar que la AEAT ya ha comprobado esta misma operación a la sociedad TADELORENO SL, con NIF B81795627, que es una de las tres sociedades avalistas.
El procedimiento de comprobación limitada relativo al IVA del ejercicio 2018, con número de referencia 201830379561338X, finalizó con la devolución de 39.233,06 euros, en lugar de 39.868,58 euros solicitado por la Sociedad (la diferencia de 635,52 euros obedece a unas cuotas de IVA que la AEAT consideró no deducibles), sin que hubiese sido cuestionada la prestación de servicios de aval.
Como prueba de lo anterior, se adjunta como documento nº 1 copia del Requerimiento recibido (en donde expresamente se requiere la factura expedida por los servicios de aval), como documento nº 2 copia de la factura, como documento nº 3 copia de la Notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, y como documento nº 4 copia de la Notificación de resolución con liquidación provisional.".
Es en la propuesta de liquidación donde la Administración tributaria corrige la declaración hecha por el apelante, en el sentido de limitar la deducción a 1.000.000 de euros, pero no modifica la calificación del gasto financiero hecha por el actor. Dicho gasto, se hizo para financiar la actividad propia de la sociedad (fue para comprar un inmueble, un hotel, según el escrito de demanda).
Además, hemos de tener en cuenta que no basta para poder deducir un gasto con la mera declaración de su existencia y la aportación de las facturas que lo justifican, sino que es preciso que el obligado tributario demuestre la naturaleza del mismo, cosa que aquí no se ha hecho (al menos en el procedimiento administrativo y tampoco en el contencioso-administrativo, más allá de la alegación basada en la respuesta dada en el año 2.010 por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a una consulta que, además, no consta quién la realizó.
También hemos de tener en cuenta lo dicho en la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de lo Contencioso-Administrativo, sección 2 de 10 de marzo de 2010 ( ROJ: STS 1461/2010 - ECLI:ES:TS:2010:1461) Recurso de Casación nº 7.940/2.004, donde se dice, concretamente en su fundamento de derecho sexto; "El supuesto controvertido encaja en el concepto de gasto deducible que define el Reglamento, al tratarse de un gasto financiero abonado a una entidad bancaria por la concesión de un préstamo, que es utilizado no para la financiación del reembolso de fondos propios como sostuvo la Inspección, sino para sustituir a la cuenta en participación, que tenía la clara finalidad de financiación la actividad propia de las empresas.", es decir, que para financiar la actividad de la recurrente, consistente en la adquisición de inmuebles para su explotación en régimen de arrendamiento o cesión por cualquier título, aquella firmó un contrato de cuentas en participación con una empresa austriaca. La recurrente solicitó después un préstamo con la finalidad de financiar la devolución de la cuenta en participación a esta última. La Sala Tercera considera deducibles los "gastos financieros", que contablemente, se caracterizan el hecho de que, primero, provengan de la utilización de recursos financieros ajenos, y segundo, que dichos recursos sean utilizados para financiar las actividades de la empresa o sus elementos de activo. Por ello, declara haber lugar al recurso y estima procedente la deducibilidad de los intereses derivados del préstamo concertado con la Unión de Bancos Suizos y aplicado a la cancelación anticipada de la cuenta en participación. Se trata de un gasto financiero abonado a una entidad bancaria por la concesión de un préstamo, que es utilizado no para la financiación del reembolso de fondos propios como sostuvo la Inspección, sino para sustituir a la cuenta en participación, que tenía la clara finalidad de financiación la actividad propia de las empresas.
Y en este caso, el aval objeto de la litis se prestó para la adquisición de un inmueble, un hotel, para el cumplimiento de los fines sociales de la apelante que, según el poder aportado en la instancia es " a.- El alquiler o arrendamiento de bienes inmuebles. b.- La promoción construcción, reforma, rehabilitación, gestión, compra y venta de todo tipo de bienes inmuebles.". Por ello, no cabe entender, como hace la actora que el gasto en cuestión fuera un gasto de operación, sino, como señalan tanto la Administración, como la sentencia recurrida un gasto financiero y, por tanto, sujeto al límite contemplado en el antedicho artículo 24 de la de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
QUINTO.- Sobre el error, la interpretación razonable de la norma y la culpabilidad del recurrente.
A la vista de lo expuesto, hemos de estudiar si, no obstante lo anterior, la conducta de la sociedad actora ha sido diligente. Pues bien, traeremos aquí la sentencia de esta Sala, de 25/02/2021, Nº 48/2021, rollo de apelación 469/2020 ( Roj: STSJ NA 41/2021 - ECLI:ES:TSJNA:2021:41) fundamento de derecho octavo "En lo que respecta a la conformidad a derecho de las sanciones impuestas, STS 6 junio 2011 no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la (...) STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio"". En este punto la sentencia que venimos reproduciendo recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 , FJ 8º) y 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97 , FJ 4º).
Esta misma Sala en ST Sala rollo 61/2016 ha dicho lo siguiente: (...)
NOVENO.- Pues bien, la integridad del acuerdo sancionador cuyo examen, hoy nos ocupa, obra a los folios 1315 a 1320, y de la lectura del mismo se desprende que se ha dado debido cumplimiento a la previsión legal en orden a la motivación de la culpabilidad.
Así se indica, además de que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, y que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determina la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias, las circunstancias concretas de las que cabe colegir que la conducta del obligado tributaria no deriva de una interpretación razonable de la norma.
(...)
Apuntamos igualmente sentencia que recoge doctrina TS, necesidad motivación con singular referencia al caso También la STS 15 octubre 2020 rec. Casación 4328/2018 ha declarado lo que sigue:
"De las anteriores reflexiones debemos destacar: 1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria, 2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, 3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor, 4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria. Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilísimo para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada. ...
Respecto de estas infracciones resulta que el elemento subjetivo no aparece motivado, La vulneración de una norma jurídica no implica, por si misma, que concurra el elemento subjetivo necesario para sancionar. Aplicar un beneficio fiscal incorrectamente no implica que ello se haya realizado con culpa o negligencia, pues puede responder a una interpretación razonable de la norma.
Por su parte, el artículo 179.2 d) LGT , en su redacción vigente en los ejercicios objeto de regularización por parte de la Inspección (2005 a 2008), d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados ..."
En fin, descendiendo de nuevo al caso que nos ocupa, ya hemos dicho que el recurrente clasificó el gasto en cuestión como gasto financiero y no de explotación en la autoliquidación del impuesto de sociedades del ejercicio de 2.018 y que no es hasta mucho más tarde cuando sostiene que se trata de un gasto de operación, por lo que es de aplicación al caso la doctrina de los actos propios. La norma, tal y como hemos visto antes, es clara en su tenor literal, de tal manera que la interpretación propuesta por la apelante no puede ser tenida como razonable, lo que descarta su diligencia. Además, las resoluciones administrativas y la sentencia del Juez "a quo" fundamentan "ad casum" por qué no concurre ni la interpretación razonable, ni la diligencia. No puede, por último, entenderse que se ha impuesto la sanción por la condición personal del recurrente, entendiendo como tal que éste estuvo asesorado por profesional. Tanto las resoluciones administrativas, como la sentencia de instancia, valoran este extremo, simplemente, como un argumento a mayores razones o mayor abundamiento de los ya tenidos en cuenta.
Todo lo expuesto, conduce a la desestimación del recurso de apelación y a la confirmación de la sentencia recurrida.
SEXTO.- Costas procesales.
Conforme a lo prevenido en el art. 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , procede imponer a la parte apelante las costas causadas en esta apelación, al haberse producido la desestimación de la misma.
En atención a los Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho expuestos, en nombre de Su Majestad El Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente
