Sentencia Contencioso-Administrativo 12/2023 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1174/2020 de 12 de enero del 2023

PRIMERO. - Objeto del recurso; resolución recurrida del Organismo Jurídico Administrativo de Álava.

1.- Jacinta recurre la resolución de 28 de septiembre de 2020 del Organismo Jurídico Administrativo de Álava que estimó en parte la reclamación NUM000 interpuesta contra resolución de 15 de diciembre de 2017 de la Jefe de la Sección de impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Patrimonio, que aprobó liquidación NUM001, correspondiente a IRPF ejercicio 2016, por lo que anuló la resolución y liquidación impugnada y acordó que se practicara nueva liquidación en la que se impute una ganancia patrimonial cuantificada en el importe señalado en el fundamento de derecho octavo, por ello 15.499,81 euros.

Contra resolución que dio respuesta a la reclamación NUM000, se interpuso recurso de anulación, que el Organismo Jurídico de Administrativo de Álava declaró inadmisible por resolución de 20 de noviembre de 2020.

2.- La Resolución de 28 de septiembre de 2020, objeto del presente recurso contencioso administrativo, en sus antecedentes de hecho, en lo que interesa deja recogido lo que sigue:

<< Primero. La Sra. Jacinta presenta autoliquidación por el Impuesto y ejercicio señalados en la que incluye una pérdida patrimonial de 69.321,27 € motivada por la disolución de comunidad y la adjudicación a D. Héctor de la plena propiedad de una vivienda unifamiliar en Arriola (Álava), construida y promovida por ambos al 50 % en un terreno que era de su propiedad en la misma proporción.

La Oficina Gestora del Impuesto gira la liquidación núm. NUM002 de la que resulta una ganancia patrimonial de 33.822,57 Euros.

Segundo. Contra ella, la interesada interpone recurso de reposición solicitando que se practique una nueva liquidación y el reconocimiento de la pérdida patrimonial autoliquidada porque: 1) El valor de adquisición actualizado del 50 % del inmueble transmitido asciende a 154.981,43 € (309.962,85 € / 2) debido a que: 1.1.) El 30 de septiembre de 1998, adquirió junto al Sr. Héctor una veinteava parte de una finca rústica en Arriola, constituyendo junto con otros propietarios la Junta de Compensación SAUR-0 de Arriola con el fin de llevar obras de urbanización y posterior construcción de una vivienda unifamiliar incurriendo para ello en numerosos gastos por la compra del terreno, el proyecto de urbanización, la concesión de un préstamo hipotecario, pagos a dicha Junta y la construcción de la vivienda; 1.2.) El Certificado Final de Obra carece de fundamento porque la ejecución material de la misma fue muy superior a la cantidad reflejada en el mismo ya que se basó en el presupuesto inicial de la constructora y porque el importe reflejado en la escritura de Declaración de Obra Nueva, basado en la valoración técnica realizada por Tasaciones Inmobiliarias, S.A. a efectos de la concesión de un préstamo hipotecario, también es superior al reflejado en dicho certificado; y 2.) El valor de transmisión fue notablemente inferior a la inversión realizada teniendo en cuenta la realidad del mercado inmobiliario.

Tercero. La resolución del encabezamiento estima en parte dicho recurso y aprueba la liquidación núm. NUM001 en la que se imputa una ganancia patrimonial de 32.416 €, al considerar que el valor de adquisición actualizado del 50 % de dicho inmueble era de 70.258,05 € y el de transmisión 100.961,41 E, y señala que: 1°. Con carácter general, para el cálculo del valor de adquisición por la construcción de una vivienda en "auto-promoción" se admiten los gastos comprendidos en la Certificación Final de Obra desglosada por capitulas visada por el Colegio Oficial de Arquitectos y los relativos a licencia de obras, minuta de arquitectos e impuesto por la declaración de obra nueva, pero no los contenidos en facturas; 2°. No se pueden contemplar importes ya computados dentro del total de dicha Certificación; y 3°. Se admiten el 50 % de determinados gastos efectuados por la compra del terreno, impuestos y licencias, abonos de servicios de arquitecto y de dirección de obra, abonos por cuotas de urbanización a la Junta de Compensación y los de construcción reflejados en el Certificación Final de Obra.

Cuarto. Contra esta última, la Sra. Jacinta interpone la presente reclamación económico-administrativa, en la que. tras reiterar lo solicitado y alegado en vía de gestión, añade que: 1. Respecto al valor de adquisición y para acreditar los gastos de construcción sirven tanto la certificación final de obra como las facturas válidamente emitidas y abonadas para la construcción, urbanización, proyecto, constitución de préstamo y cancelación, edificio en toda su amplitud y cierre de finca; 2. El presupuesto del proyecto inicial y el certificado final de obra coinciden en su importe (80.155 Euros) porque reflejan los importes mínimos del Colegio de Arquitectos y evidencian que sólo se ha producido un control exclusivamente técnico de las obras y no económico; 3. El valor de venta de la vivienda es 100.961,41 E y el valor de adquisición actualizado de 159.981,43 Euros; y 4. La pérdida patrimonial es real y comprensible por la bajada de precios en el mercado inmobiliario.

Quinto. Tras la resolución de este Tribunal que acordaba la apertura de un periodo de prueba para que la reclamante aportara la documentación acreditativa del valor de adquisición de la citada vivienda con desglose de importes, fechas, conceptos de pago y abonos relacionados con el coste real de la misma, la interesada presenta un escrito señalando que el 50 % del valor de adquisición (sin actualizar) de la vivienda transmitida asciende a 125.170,30 E, ya que el importe total de los gastos ascendía a 250.340,59 E con el siguiente desglose: a) 1998: compra del terreno y gastos (4.608,34 E); b) 2003, 2004 y 2005: Junta de Compensación y proyectos (51.415,69 €); c) 2006: construcción (128.403,74 e) e hipoteca (2.375,08 E); d) 2007: construcción (57.358,20 E); y e) 2009: construcción (5.819,54 E).

Sexto. Obra en el expediente, entre otra, la siguiente documentación relativa a la Sra. Jacinta y al Sr. Héctor y al inmueble sito en Arriola:

1°. Ficha interna de la Oficina Gestora del Impuesto aceptando como parte del valor de adquisición 4.909,87 € por la compra, que ambos realizaron en el año 1998, de una parte de la parcela de terreno rústico en Arriola, gastos e impuestos incluidos.

2º. Facturas y escritos relativos a gastos por cuotas de obras de urbanización emitidas por la Junta de Compensación del Sector SAUR-0 de Arriola, así como los abonos bancarios (BBVA) correspondientes, desglosados de la forma siguiente: 499,42 E (2004); 20.737,62E (2005); 15.391,46 E (2006); y 11.798,76 E (2007).

3°. Facturas de Alaña-Aramburu Arquitectos, S.L. relativas al proyecto de ejecución (4.640 € en el 2005) y a trabajos de dirección y certificación de fin de obra (2.320 en el 2007); y de Mikel Ballarín Oficina Técnica S.L. por servicios de dirección y coordinación (1.289,92 € en el 2007).

4°. Licencia del Ayuntamiento de Asparrena (2.955,28 €, año 2006).

5°. Certificado final de la Dirección de Obra, de 18 de abril de 2007, visada por el Colegio de Arquitectos, desglosada por capítulos, de la vivienda familiar de Arriola con un presupuesto total de 80.155 € en el que consta que la edificación terminó el 20 de marzo de 2007.

6°. Abono bancario a la citada Junta de Compensación por constitución de avales en el año 2003 (600€) y 2004 (800,36 €).

7°. Factura emitida por Tasaciones Inmobiliarias S.A por la valoración del inmueble en el 2006 (351,48 €).

8°. Documento relativo al pago de gastos por constitución del préstamo hipotecario en dicho año 2006 (2.735,08 €).

9°. Facturas de la constructora Zumendi S.L., por diversos trabajos realizados por un importe de 128.052,26 € en el 2006 y de 51.168,28 € en el de 2007.

10°. Facturas de las mercantiles Bysam-CUP S.L., Maderas Milla S.A. y albarán de Hobycasa, por reparación de tejado, pintura, tarima, cepillado de postes, etc., todas ellas del ario 2009, por un importe total de 5.819,54 €.

11°. Escritura pública de declaración de obra nueva, extinción de comunidad y subrogación de préstamo hipotecario, de 9 de febrero de 2016, en la que la Sra. Jacinta y el Sr. Héctor, valoran la vivienda familiar de Arriola preexistente en la parcela adjudicada en el proyecto de compensación en 215.886,50 E >>.

Tras ello el Organismo Jurídico Administrativo precisa la cuestión, consistente en resolver sobre el importe imputado como ganancia patrimonial, derivada de la transmisión de vivienda, en la liquidación recurrida de IRPF de 2016.

Tiene presente el marco normativo aplicable de la Norma Foral 33/2013 de IRPF, con remisión a sus artículos 40, 44 y 45.

Tras ello precisa que no existía discusión sobre el valor de trasmisión del 50% de la vivienda, porque tanto la interesada, como la Hacienda Foral, cifraban en 100.961,41 euros, estando la discrepancia en el valor de adquisición actualizada, porque la interesada lo estimaba en 154.981,43 euros y la Hacienda Foral en 70.258,05 euros.

Con ese punto de partida, la resolución recurrida en los Fundamentos Cuarto a Octavo razonó la conclusión parcialmente estimatoria, haciéndolo como sigue:

<< Cuarto. Este Tribunal Económico. Administrativo en anteriores resoluciones, entre otras, la de 29 de junio de 2012 (Recl. 2/12), la de 24 de abril de 2015 (Red. 316/13) y en la más reciente 'de 30 de noviembre de 2018 (Recl. 5/17 y acumulada 6/17), cuyos fundamentos, aunque referidos a la deducción por adquisición de vivienda, son perfectamente trasladables al presente supuesto, mantiene, en síntesis, los siguientes criterios: 1°. Que a la hora de acreditar los gastos de la construcción será válida la certificación final de obra visada por el Colegio Oficial de Arquitectos, por cuanto resulta especialmente idóneo para la citada comprobación, dado que en dicha certificación se incluye el detalle de las obras que finalmente han sido ejecutadas -que pueden ser distintas de las inicialmente previstas en el proyecto de construcción- y de su coste real -que puede ascender a una cuantía diferente de la consignada en el presupuesto de ejecución de material y 2°. Que también lo serán las facturas válidamente emitidas, atendiendo a la normativa sobre las obligaciones de facturación vigente en cada momento, expedidas a nombre de los propietarios de la obra y con los debidos justificantes de abono, siempre que sean anteriores a la fecha del Certificado Final de obra.

A su vez, el Tribunal Económico-Administrativo Central, Sección Vocalía 12., Resolución de 2 Feb. 2017, Rec, 3961/2016, en un procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, en la que acuerda que "tratándose de bienes adquiridos a título oneroso, ... el valor de adquisición solamente puede ser el importe efectivamente satisfecho a un tercero (más gastos efectivos adicionales y menos amortizaciones) o los desembolsos efectuados en caso de construcción del mismo, y su determinación se debe realizar según reglas generales de la prueba, ...".

Ahora bien, la opción de un contribuyente por el primero (Certificación Final) o segundo (facturas abonadas) de los criterios señalados no puede suponer una menor exigencia probatoria para acreditar el valor de' adquisición del inmueble y, en consecuencia, los documentos aportados y obrantes en el expediente deben probar con similar certeza los extremos que resultan del que se estima idóneo para hacerlo (la repetida Certificación), o dicho de otra forma, dichos documentos alternativos deben permitir establecer una conexión entre las obras concretas ejecutadas para la construcción de la vivienda, y el importe abonado.

Quinto. Por todo lo anterior, en el presente caso debemos analizar cuáles de los conceptos e importes referidos en la documentación del Antecedente de Hecho Sexto pueden integrar el valor de adquisición de la vivienda.

En primer lugar, hay que señalar que la Hacienda Foral ha admitido que forman parte de dicho valor los siguientes conceptos e importes: adquisición del terreno donde se construyó la vivienda (4.909,87 €), servicios prestados por Alaña- Aramburu Arquitectos, S.L. relativas al proyecto de ejecución (4.640 €), trabajos de dirección y certificación de fin de obra (2.320 €) y por Mikel Ballarín Oficina Técnica S.L. en relación con la de dirección y coordinación de la misma (1.289,92 E), licencia del Ayuntamiento de Asparrena (2.955,28 E).

A dichos importes habrá que añadir los relativos a las certificaciones por cuotas de urbanización de la Junta de Compensación del Sector SAUR-0 de Arriola justificados con los correspondientes abonos bancarios: 499,42 € (2004); 20.737,62 € (2005); 15.391,46 € (2006); y 11.798,76 E (2007).

Y por último para el cálculo del valor de adquisición de la vivienda unifamiliar de Arriola debe sumarse el importe de 80.155 € reflejado en el certificado final de obras relativo a las de movimiento de tierras, cimentación, albañilería, saneamiento, fontanería, electricidad, calefacción, carpintería, pintura, etc... para la construcción de la misma.

En cambio, no pueden formar parte del valor de adquisición, los importes reflejados en documentos señalados en los números 6 a 10 del Antecedente de Hecho Sexto porque:

1°) Las facturas de la constructora Zumendi S.L., además de que no consta que estén abonadas, la mayoría de ellas no identifican el inmueble en que se efectúan las obras y otras están fechadas con posterioridad a la finalización de las obras. A este respecto hay que señalar que, a pesar de que este Tribunal abrió un periodo de prueba para que la reclamante aportara documentación acreditativa, entre otros conceptos, de los pagos relacionados con la construcción de la vivienda, no lo hizo.

2°) Las facturas de Bysam-CUP S.L, y Maderas Milla S.A. y el albarán de Hobycasa, por cuanto además de referirse a trabajos realizados casi dos años después de la terminación de la vivienda, no se corresponden con la construcción de la misma sino con trabajos de reparación y mantenimiento.

3°) Los gastos por avales, tasación del inmueble y formalización de hipoteca para la suscripción de un préstamo no son propiamente de construcción sino de financiación.

Por último, debemos indicar que, al contrario de lo que afirma la reclamante, la Declaración de Obra Nueva, formalizada el 9 de febrero de 2016, no puede ser tomada corno prueba del coste satisfecho en su construcción. Y es que se trata de un acto jurídico unilateral que tiene por objeto la constancia documental ante Notario de la existencia de una obra nueva, de que la edificación está físicamente terminada y de que se ha adquirido el derecho a lo edificado, a efectos de su acceso al Registro de la Propiedad.

Así las cosas, el valor de adquisición de la vivienda desglosado por conceptos y ejercicios será el siguiente:

[...]

Y aplicando sobre dichos valores los coeficientes de actualización correspondientes según el Decreto Foral 5/2015, del Consejo de Diputados de 17 de febrero, para el ejercicio 2016, que aprueba dichos coeficientes en el IRPF a las transmisiones que se efectúen en dicho ejercicio, nos daría el siguiente cuadro:

[...]

Por último, dado que la interesada era propietaria del 50 % de la vivienda transmitida, el valor de adquisición actualizado de su mitad asciende a 85.461,60 E (170.923,20 E/ 2).

Séptimo. Por otra parte, de los preceptos transcritos en el Fundamento de Derecho Segundo se desprende que, en un caso como el presente. en el que el elemento transmitido se ha construido en diversos ejercicios, para determinar la ganancia o pérdida patrimonial debe diferenciarse la parte del valor de transmisión que corresponde a cada uno de los componentes del valor de adquisición. siendo diferente el periodo de generación de la ganancia o pérdida correspondiente a cada una de las partes y el consiguiente coeficiente de actualización aplicable a ellas, lo que implica que la ganancia o pérdida patrimonial resulte de la suma de dichas partes.

Así, dado que el porcentaje que representa el importe del valor de adquisición de cada ejercicio sobre el valor de adquisición total es 4,4 % en el 1998; 0,4 % en el 2004; 18,2 % en el 2005: 12,7 % en el 2006; y 64,3 % en el 2007 y teniendo en cuenta que el valor de transmisión del 50 % la vivienda en el año 2016 ascendió a 100.961,41 E y que el de adquisición actualizado de dicha mitad asciende a 85.461,60 e, la ganancia patrimonial obtenida por la Sra. Jacinta será 15.499,81 €.

Octavo. Por todo lo anteriormente expuesto y razonado, procede estimar en parte la presente reclamación, anular los actos administrativos impugnados y disponer la práctica de una nueva liquidación por el ejercicio 2016, en la que se impute una ganancia patrimonial por la transmisión de la vivienda sita en Arriola por importe de 15.499,81 E. >>.

Al anular la resolución y liquidación recurridas, el Organismo Jurídico Administrativo de Álava dispuso que se practicara liquidación en la que se imputara una ganancia para patrimonial cuantificada con el importe referido en el Fundamento Octavo, por ello ganancia patrimonial por importe de 15.499,81 euros.

SEGUNDO. - La demanda.

Interesa de la Sala que dicte sentencia estimatoria, para declarar no ajustada a derecho la resolución recurrida, por los motivos que en ella se exponen, para anularla y dejarla sin efecto, y declarar que la demandante ha tenido una pérdida patrimonial por la transmisión de la vivienda, en IRPF de 2016, y subsidiariamente una ganancia patrimonial de 6.219,06 euros, todo ello para ordenar la Diputación Foral de Álava practicar nueva liquidación, en la que se fije la pérdida patrimonial para el ejercicio 2016 de IRPF en los términos defendidos en cualquiera de los dos supuestos de las pretensiones ejercitadas, preferente y subsidiaria, así como derecho a devolución de las cantidades ingresadas por las liquidaciones practicadas más intereses legales.

La demanda tras el relato de hechos o antecedentes, precisa que el objeto del recurso es determinar el valor de adquisición actualizado por la transmisión del 50% del inmueble, en concreto el valor de adquisición de las edificaciones construidas, que la Hacienda Foral y la resolución recurrida lo fijan en 80.155 euros sin incluir el IVA, precisando que no se impugnan el resto de los elementos que componen el valor de adquisición, con referencia a terrenos, gastos de urbanización, arquitecto, dirección y licencia de obra de construcción.

Anticipa la vulneración del artículo 101 de la norma Foral general tributaria de Álava, sobre los medios de valoración y carga de la prueba, enlazando con las pautas de valoración de la prueba, con remisión al certificado final de obra y a los documentos que obran en el expediente, que acreditan que al menos el coste de las obras han ascendido a 168.623,14 euros, en los que 128.052,27 correspondían a 2006 y 40.570,87 a 2007 porque la obra había finalizado 10 años antes de que fuera revisada la declaración de IRPF de 2016 a finales de 2017 enlazando con las dificultades para obtenerlo en los plazos que se concedieron a la demandante.

Se remite al relato de hechos y a las facturas satisfechas a la constructora Construcciones Zumendi, S.L., empezando con el contrato de construcción con la constructora y precisando que aunque solamente existiera certificado final de obra este solo contiene el coste de la obra sin aplicar el IVA siendo el tipo del 7% para la construcción de vivienda habitual, sobre 80.150 euros que serían otros 5.610,85 total 85.765,85 euros y actualizados con el coeficiente 1,151 da 98.716,49 euros en el año 2016 enlaza con la pretensión subsidiaria a la que antes nos referíamos.

En relación con el ámbito de la prueba, traslada lo fundamental de los razonamientos incorporados en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de febrero de 2017, lo que razonó en el Fundamento de Derecho Cuarto.

La demanda defiende que se ha producido infracción de los artículos 40, 44 y 45 de la norma foral 33 de 2013 de IRPF enlazando con los datos económicos que valora y su actualización, insistiendo, en relación con la pretensión subsidiaria, que, aunque solo se aceptara el importe del certificado final de obra, ha de incluirse el IVA.

TERCERO. - Contestación de la Diputación Foral de Araba/Álava.

Interesa la desestimación del recurso y confirmación de la resolución recurrida.

Retoman los antecedentes relevantes y se detiene en el objeto del recurso, en la normativa de aplicación, como tuvo presente el Organismo Jurídico Administrativo del Álava y la demanda.

Alude a los criterios tenidos en cuenta, certificado final de obra o facturas válidamente emitidas.

Añade consideraciones en relación con lo que significa el certificado final de obra estando al artículo 6 de la Ley 38/1999, de ordenación de la edificación, y la exigencia de que conste el coste final de la ejecución material de la obra, para destacar que el importe determinado en la escritura de declaración de obra nueva no sería relevante por no tener valor probatorio como coste.

Precisa que la demandante optó por acreditar el valor de adquisición de la vivienda mediante facturas, como documentos privados alternativos al certificado final de obra, que deben emitir establecer una conexión cierta y lógica entre las obras imputadas a la construcción de la vivienda y el importe abonado.

Insiste en que era la recurrente la que debió aportar una prueba nítida, clara y suficiente, de la realidad y cuantía de los gastos efectuados, remitiéndose esa sentencia el Tribunal Superior de justicia de Castilla y León, sede en Burgos, de 8 junio de 2020, en relación con las características que deben efectuar las facturas aportadas como devolución en el IVA, incidiendo en la tramitación administrativa, en el trámite abierto para prueba por el Organismo Jurídico Administrativo de Álava, concediendo la oportunidad, en el plazo reglamentario de 10 días, para acreditar los hechos constructivos del menor valor pretendido en la ganancia patrimonial obtenida tras la disolución de la Comunidad de bienes hablando de plata por exclusivo y que fue el momento procesal oportuno para que la demandante aportará facturas y justificantes bancarios del abono haciendo alusión a lo que se pudo probar y no se hizo.

Precisa que en este supuesto, al no aceptarse documentos presentados por la contribuyente, el Organismo Jurídico Administrativo de Álava, parte del criterio establecido, enlazando con la documentación valorada, lo que se consideró válido a los efectos de acreditar lo relevante en relación en los costes, y no admitiéndose las facturas que refiere el acuerdo recurrido, al que nos hemos referido, en concreto reiterando, sobre las facturas que obran a los folios 287 a 292 del expediente, que no consta el inmueble donde se realizan los trabajos; y sobre las de los folios 324 a 325, que se está ante la descripción del concepto genérica y no detallado, al reflejarse trabajos realizados en chalet unifamiliar de Arriola; sobre la del folio 326, repetida en el 327, al no constar el inmueble donde se realizan los trabajos y ser la fecha posterior a los certificados final de obra visada.

Finalmente, en relación con el valor de adquisición probado por la demandante, para la determinación de la ganancia patrimonial obtenida, se remite a las tablas de la resolución recurrida, para concluir en una ganancia patrimonial como hizo la resolución recurrida de 15.499,81 euros.

La Diputación Foral de Álava en su escrito de conclusiones, además de reiterar lo trasladado en la demanda en relación con el contenido del expediente y la resolución recurrida, precisa que el origen de la mayor parte de los abonos realizados a la empresa constructora no eran del préstamo hipotecario, que según la demandante estaba destinada a la construcción de la vivienda, así en la alegación tercera, ello enlazando con lo que trasladó la demanda en el hecho cuarto, con la documentación aportada que consta a los folios 361 y 362 del expediente, detalle de los movimientos efectuados en la cuenta del BBVA, titularidad de Don Héctor, en el que se desprende que la mayoría de los pagarés emitidos para efectuar abonos a Construcciones y Promociones Zumendi, S.L. folios 363 a 366 del expediente, no provienen del préstamo hipotecario destinado a la construcción de la vivienda, dato añadido que se dice se pone de manifiesto que surge un indicio más para llegar a la conclusión de que las cantidades abonadas a la construcción no iban destinadas a la adquisición de la vivienda finalmente transmitida, porque no procede de la principal financiación que la actora reconoce era para tal fin, esto es el préstamo hipotecario.

CUARTO. - Valor actualizado del coste de adquisición de la vivienda; exigencias de la facturas y acreditación del efectivo pago; estimación parcial; importe de la declaración de fin de obra con incremento del IVA.

Se debate en el presente recurso sobre el importe a considerar en concepto de ganancia patrimonial en relación con la distribución de la comunidad de la vivienda en cuestión, partiendo del valor actualizado de adquisición, para deducirlo del valor de transmisión.

No está en cuestión que son de aplicación pautas recogidas en la Norma Foral 33/2013 de IRPF del territorio histórico de Araba/Álava, en concreto en sus artículos 40, 44 y 45, como tuvo presente la resolución recurrida.

Estamos ante un supuesto en el hay conformidad en relación con el valor de transmisión, en concreto el 50% afectante a la demandante, los 100.971,41 euros.

La discrepancia se ha venido manteniendo en relación con el valor actualizado de adquisición, relevante para concluir en cual fue la ganancia patrimonial imputable.

En la autoliquidación incluso llegó a plasmar una pérdida patrimonial de 69.321,27 euros, tras la que la liquidación provisional atribuyó una ganancia patrimonial de 33.822,57 euros, importe que tras el recurso de reposición se redujo a 32.416 euros, al establecerse como valor actualizado de adquisición 70.258,5 euros, ganancia patrimonial que se redujo con la resolución recurrida del Organismo Jurídico Administrativo a 15.499,81 euros, ello al concluir que el 50% del valor actualizado de adquisición alcanzaba en 85.461,60 euros, con las precisiones cuantitativas que recoge singularmente en sus fundamentos Sexto y Séptimo, a lo que nos remitimos.

En primer lugar, la Sala tiene que asumir lo que concluyó la resolución recurrida, partiendo de que el punto central lo relevante a los efectos de acreditación del valor de adquisición, para posteriormente actualizarlo, que debe serlo con las oportunas facturas válidamente emitidas.

En este caso la Sala tiene que ratificar el recazo por la resolución recurrida de los documentos reseñados como números 6 a 10 en su Antecedente de Hecho Sexto, cuyo contenido dejábamos recogido en el FJ 1º, al razonar lo que sigue:

<< En cambio, no pueden formar parte del valor de adquisición, los importes reflejados en documentos señalados en los números 6 a 10 del Antecedente de Hecho Sexto porque:

1°) Las facturas de la constructora Zumendi S.L., además de que no consta que estén abonadas, la mayoría de ellas no identifican el inmueble en que se efectúan las obras y otras están fechadas con posterioridad a la finalización de las obras. A este respecto hay que señalar que, a pesar de que este Tribunal abrió un periodo de prueba para que la reclamante aportara documentación acreditativa, entre otros conceptos, de los pagos relacionados con la construcción de la vivienda, no lo hizo.

2°) Las facturas de Bysam-CUP S.L, y Maderas Milla S.A. y el albarán de Hobycasa, por cuanto además de referirse a trabajos realizados casi dos años después de la terminación de la vivienda, no se corresponden con la construcción de la misma sino con trabajos de reparación y mantenimiento.

3°) Los gastos por avales, tasación del inmueble y formalización de hipoteca para la suscripción de un préstamo no son propiamente de construcción sino de financiación.

Por último, debemos indicar que, al contrario de lo que afirma la reclamante, la Declaración de Obra Nueva, formalizada el 9 de febrero de 2016, no puede ser tomada corno prueba del coste satisfecho en su construcción. Y es que se trata de un acto jurídico unilateral que tiene por objeto la constancia documental ante Notario de la existencia de una obra nueva, de que la edificación está físicamente terminada y de que se ha adquirido el derecho a lo edificado, a efectos de su acceso al Registro de la Propiedad >>.

Sin perjuicio de la no relevancia de que, como recoge el acuerdo recurrido, se abrió periodo de prueba para que la reclamante aportará la documentación acreditativa, sin haberlo realizado; ello porque no existe obstáculo para su válida acreditación incluso en sede del proceso contencioso administrativo, de conformidad con las pautas de la jurisprudencia, tenemos que ratificar la no relevancia de los documentos en los que se pretende apoyar la demandante, por no poder considerar válidamente acreditado, con facturas emitidas en forma, que se esté ante importes que tengan incidencia en lo que ahora identificamos como valor de adquisición para su posterior actualización.

Es significativo tener que partir de ratificar que los documentos o facturas que obran a los folios 287 a 292 del expediente, efectivamente no reflejan el inmueble donde se realizaron los trabajos, así como las que se reflejan en los folios 324 y 326 reiteradas en el 325 y 327, unido a tener que ratificar la relevancia de que estando al documento final de obra, de abril de 2007, en concreto la factura NUM003, fechada el 2 de mayo de 2007, es posterior.

Ello unido a que en el curso del expediente o en los autos, se debió acreditar el pago de las facturas en cuestión, lo que no se ha hecho, sin que a tales efectos la prueba practicada ante la Sala pueda conducir a su acreditación, dado que no se puede extraer tal conclusión, en concreto, de la documentación emitida por la Diputación Foral, por la Jefa del Servicio de Tributos Indirectos, cuando refleja que en los años 2006 y 2007 la demandante venía referida en la declaración anual de operaciones con terceras personas modelo 347, de los ejercicios 2006 a 2007 de la empresa Construcciones Zumendi, S.L., a64.026,13 euros en 2006 y 14.986,73 euros en 2007, figurando Héctor por importe de 64.026,13 euros en 2006 y 25.801,20 euros en 2007; documento del que no se puede extraer qué conceptos y con qué finalidad se realizaron las referidas operaciones.

Tras ello, sin perjuicio de ratificar que la declaración de obra nueva no es relevante a los efectos que nos ocupa, sí debemos significar la relevancia del certificado final de obra, así referido en las actuaciones, cuyo montante se asumió por la resolución recurrida del Organismo Jurídico Administrativo de Álava, en importe de 80.155 euros a fecha 2007, visado el 20 de abril de 2007, que ha ponerse en relación con el documento que obra al folio 222 del expediente, suscrito por los arquitectos Javier y Inocencia que lo identifican como resumen del presupuesto fin de obra del proyecto de vivienda unifamiliar en DIRECCION000 NUM004 parcela NUM005 de Arriola, Ayuntamiento de Aspárrena, que concluyen en un importe total de 80.155 euros, al recoger el importe de los capítulos que refiere del 1 al 10 ,por importe de 61.700 euros, como presupuesto de ejecución material, a lo que incrementa el 15% como gastos generales y beneficio industrial en 10.455 euros.

Ratificamos la relevancia de que es un importe que fue asumido como costes de adquisición ,que además se actualizó aplicando el 1,151 como coeficiente, enlazando con las pautas de actualización del Decreto Foral 5/2015 del Consejo de diputados ,de 17 de febrero, para el ejercicio 2016, para alcanzar la cantidad de 95.573,68 euros.

En este ámbito, en relación con la pretensión subsidiaria ejercitada por la demanda, la única cuestión que se debate es si procede incorporar o incrementar al importe que refleja el certificado final de obra con el IVA, en el 7%, como se pretende subsidiariamente con la demanda.

Argumentó que la Sala tiene que acoger por la relevancia de estar ante unos importes como suma de los conceptos presupuestados, unido a que la pretensión subsidiaria no es expresamente rebatida por la contestación de la Diputación Foral, por lo que acoger la pretensión subsidiaria tendrá los efectos económicos que defiende la demanda, incrementar el importe en concepto de certificación final de obra con 5.610,85 euros, por lo que el total de 85.765,85 euros, actualizado al 1,151 alcanzará 98.716,49 euros, con las consecuencia que de ello se deriven para concluir la ganancia patrimonial obtenida por la demandante.

Añadiremos que lo que la Diputación Foral traslada en sus escritos de conclusiones, como recogíamos en el FJ 3º, incide en que el origen de la mayor parte de los abonos realizados a la empresa constructora no eran procedentes del préstamo hipotecario que para la parte demandante estaba destinado a la construcción de la vivienda, en relación con el contenido de los folios 361 y 362 del expediente ,reflejando movimientos efectuados en la cuenta del BBVA titularidad de Héctor, para ratificar que la mayoría de los pagarés emitidos para efectuar abonos a Construcciones y Promociones Zumendi S.L., con remisión a las folios 363 a 366 del expediente, no provenía de dicho préstamo hipotecario destinado a la construcción de la vivienda, lo que para la Diputación Foral sería un dato que ponía de manifiesto un indicio más para concluir que las cantidades abonadas a la constructora no iban destinadas a la adquisición de la vivienda finalmente transmitida, al no proceder de la principal financiación que la parte actora había reconocido era el fin en concreto el préstamo hipotecario.

Aquí no es necesario incidir en ese debate, dado el ámbito del recurso.

Con esas precisiones, la Sala ratifica la estimación parcial de las pretensiones ejercitadas con la demanda, con los pronunciamientos anticipados.

QUINTO. - Costas.

Estando en los criterios en cuanto a costas del artículo 139.1 de la LRJCA, al estimarse de parcialmente las pretensiones ejercitadas con la demanda no se hará expreso pronunciamiento a cargo de ninguna de las partes.

Es por los anteriores Fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente