Sentencia Contencioso-Administrativo 72/2023 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 38/2022 de 20 de febrero del 2023

PRIMERO.- Se combate en el presente proceso contencioso-administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 27 de octubre de 2.021, que desestimó la reclamación nº NUM000, seguida contra liquidación practicada por el Servicio de Tributos Directos el 17 de noviembre de 2.020 con resultado a ingresar de 14.494,56 € en concepto de Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2.018.

Esa cuota diferencial derivaba de que, en la declaración del ejercicio, -con resultado a ingresar de 84.130,69 €-, se incluía una relación de 15 bienes inmuebles generadores de renta que no le constaban como tales al Servicio de Gestión, y que, tras requerirse de justificación al declarante, fueron considerados todos ellos como "no generadores de renta" en dicho ejercicio, aunque en momento posterior pudieran "ser sometidos a operaciones que devenguen rendimientos" -Artículo 33.1.a) de la NF. 2/2013, de 27 de febrero-, quedando fuera de esa consideración los inmuebles arrendados y los montes objeto de explotación forestal.

De esta manera, la controversia se contrae a determinar la concurrencia de esa cualidad a efectos del límite de la cuota íntegra conjunta del IRPF y el IP del 65 por 100 de la base imponible general y del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habida cuenta de que, a estos efectos, el citado artículo 33. Uno, en su letra a) establece que, "no se tendrá en cuenta la parte de cuota íntegra de este impuesto que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". (Subrayado de esta Sala)

La parte recurrente en su escrito de demanda, y también en el de Conclusiones Sucintas, sostiene que 15 de los 17 inmuebles declarados, (excluidos dos elementos de la vivienda habitual) se deben tener por generadores de renta, a cuyo efecto, dedica a cada uno de ellos una referencia especifica sobre su situación de expectativa de venta o arrendamiento con detalle de los antecedentes, -páginas 436 a 836 del e.a-, así como haciendo alusión al informe de la firma de Abogados que le asesoraría en dicho aspecto.

En todos los casos detallados, cuya reproducción al detalle en este texto resulta innecesaria, se abunda en la convicción de dicha parte actora de que el destino de tales inmuebles de su patrimonio es la obtención de rentas en el sentido del precitado artículo 33. Igual referencia se hace a elementos identificados con el número de orden 7, y 8 , que se corresponde con los llamados " DIRECCION002", y " DIRECCION003", identificados como sectores aptos para ser urbanizados en que, como ha ocurrido ya con anterioridad en el tiempo, -en que el demandante y su familia habrían desarrollado terrenos en el municipio de Gueñes (" DIRECCION004", " DIRECCION005", o " DIRECCION006")-, se han llevado a cabo numerosas actuaciones y gestiones tendentes a la posterior venta de inmuebles, que sin embargo, por causa de la situación del mercado inmobiliario en dicho municipio, no han fructificado hasta la fecha. De los elementos 9 y 10, ("Sodupe urbano" y "Gueñes urbano") se dice que constan de varios inmuebles urbanos que forman parte de la Comunidad de Bienes dedicada al arrendamiento de los mismos, y se admiten los elementos descritos como " CASA000" y un elemento del apartado " DIRECCION010", dejando fuera los demás, pese a formar parte de la misma C.B con NIF NUM001 y ser un grupo con alto movimiento de ventas, Del elemento patrimonial nº 11, " DIRECCION007", se hacen semejantes consideraciones respecto a los demás sectores aptos para urbanizar, con mención al Convenio Urbanístico suscrito en su día y la posibilidad de construir 50 viviendas que al día de hoy ningún promotor está dispuesto a emprender. Con reiteraciones en torno a otros inmuebles, la referencia a los nº NUM002 y NUM003, (" DIRECCION000" y " DIRECCION001") indica que se trata de montes con actividad forestal. Las últimas precisiones aluden a inmuebles de Denia arrendados y admitidos como generadores de renta, y a Caseríos de DIRECCION008 y DIRECCION009 no admitidos.

Como fundamentaciones jurídicas quiere destacar dicha parte las incongruencias en que, a su juicio, incurre la Administración, poniendo de relieve, con nueva relación de las actuaciones procedimentales, que, en relación con los nº 14 y 15 se admite una suma de 62.674,50 €, sin identificar los inmuebles concretos dentro de los numerosos que integran esa partida, cuando se presenta una relación individualizada de ellos con un plan de gestión forestal, por lo que tiene que preguntarse el recurrente cual es el criterio que lleva a admitir unos y no otros. Se detalla extensamente la numeración de los documentos que acreditarían a la generación de rentas y se refiere más tarde a la jurisprudencia citada por el TEA Foral - STS de 16 de marzo de 2.011, de la que trascribe el F.J Quinto-. Finalmente se refiere a la actuación como relativamente confiscatoria dado que, entre ambas cuotas por IRPF e IP, se alcanza un 77% de los ingresos obtenidos por el demandante en el año 2.018.

Opuesta la representación de la Diputación Foral, -DFB-, se examina la cuestión planteada desde la perspectiva del articulo 33 de la NF del Impuesto sobre el Patrimonio, así como de los artículos 24 y 30 de la Norma Foral del IRPF 13/2013 acerca de la noción de rendimientos de actividades económicas y del capital mobiliario, y se rechaza la tesis actora en base a la STS de 16 de marzo de 2.011 en Casación 212/2007, que confirmaba la de la Sala de lo C-A Navarra de 10 de noviembre de 2.006, invocando asimismo instrucciones internas y criterio de la DGT (res. V168521, de 1 de junio). Se argumenta de este modo que no basta con que los elementos patrimoniales sean susceptibles de producir alteración patrimonial al ser vendidos, sino que deben producir rendimientos gravados en el IRPF que son los de capital mobiliario o inmobiliario, o de actividad económica, no siéndolo la simple expectativa de venta de los inmuebles, bastando para deducirlo con la afirmación actora de que no han generado rendimientos en 2018 pese a estar en expectativa de venta o arrendamiento. A continuación, examina puntualmente la relación de bienes inmuebles declarados desde la referida perspectiva de su improductividad en el ejercicio gravado, -páginas 9 a 15-, y considera finalmente que deben tenerse en cuenta las previsiones sobre prueba de deducciones de los artículos 103 y 104 de la NFGT.

SEGUNDO.- La sentencia de referencia compartida por las partes es la STS, Contencioso sección 2 del 16 de marzo de 2011 (ROJ: STS 1346/2011) Recurso: 212/2007, que dice así;

"El Tribunal de instancia llega a la conclusión de que las obras de arte integradas en el patrimonio de la recurrente han de ser incluidas entre los bienes que el apartado a) del artículo 31.1 de la Ley 19/1991 excluye a los efectos del límite que se establece con carácter general. Se razonó por dicho Tribunal que:

"Entendemos que por destino de los bienes hay que entender el que tengan estos dentro del patrimonio del sujeto pasivo, y no el que potencialmente corresponda a los mismo como pudiera dar a entender una interpretación literal del precepto apartado de su recto sentido y verdadera finalidad.

Porque si atendemos al destino potencial y no al actual del bien, todos los bienes salvo las rex extra comercium son susceptibles de producir rendimientos sujetos al IRPF, lo que haría ociosa la diferenciación en función del destino y a la vez de la naturaleza de los bienes.

Porque salvo los que están fuera del comercio de los hombres todos los bienes son susceptibles per se, o sea, por su naturaleza, y por lo tanto con independencia de su destino al tráfico de producir rendimientos sujetos al IRPF.

Un bien es (acto) productivo en razón a su destino, pero es susceptible (potencia) de producir rendimiento en razón a su naturaleza.

Por todo lo cual entendemos que la alusión al destino sería ociosa si no fuera para atender al destino concreto que el bien tenga en el patrimonio del sujeto pasivo, y no al que puede tener en razón a su naturaleza.

Esa cualidad general de un bien que es su aptitud para producir rendimiento depende de su naturaleza y no de su destino. De su destino depende el que produzca o no produzca rendimientos, no el que pueda producirlos.

La naturaleza o características del bien son las que lo hacen apto para un destino rentable.

Además, si la norma pretendiese diferenciar, sin más, entre bienes que puedan producir rendimientos y bienes que no sean susceptibles de producirlos, se haría de igual condición al sujeto pasivo que destina el bien (las obras de arte, en lo que hace al caso) a operaciones o actividades que generan rendimientos gravados por el IRPF que a quien lo mantiene improductivo.

Teniendo en cuenta que el límite de la cuota del impuesto sobre el patrimonio viene dado por un porcentaje calculado por la suma de esa cuota y de la cuota del IRPF en relación a la base imponible de este último, el que los elementos patrimoniales a que se refiere el artículo 31 Uno a) de la Ley 19/1991 hayan generado rendimientos gravados en IRPF y no sólo sean susceptibles de generarlos, es condición de la aplicación de ese precepto.

En definitiva, la equiparación que hace la recurrente entre bienes que producen rendimientos sujetos a IRPF y bienes susceptibles de producir esos rendimientos en razón a su destino abstracto por mucho que pretenda ampararse en la literalidad del precepto es contraria a su finalidad"."

El mencionado apartado a) del artículo 31.1 señala que: "No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Del tenor literal de este artículo se deduce que la inclusión o exclusión deriva de la naturaleza o destino de los bienes , en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior puedan ser sometidos a operaciones que devenguen rendimientos. (....)"

Y dada la claridad con que dicha sentencia se expresa, -y es seguida por la doctrina administrativa-, es necesario subsumir en la excepción del artículo 33. Uno. a) de la Norma que rige el impuesto, la situación en el ejercicio de 2.018 de los inmuebles que el recurrente considera en cambio participes necesarios del denominado "escudo fiscal" que en ese precepto se establece, para así limitar el gravamen acumulado de IRPF y Patrimonio.

En efecto, la parte actora, abundando una y otra vez en las operaciones de venta realizadas a lo largo del tiempo, aspira a acreditar que le asiste la intención de enajenar o arrendar los inmuebles que integran su patrimonio, sin ofrecer, no obstante, la menor acreditación de los rendimientos que, no en potencia, sino en acto, -como dice la Sala del TSJ de Navarra arriba citada-, tales inmuebles han generado en el ejercicio gravado. Y es que como señala además la Administración demandada, el hecho de enajenar un elemento patrimonial no se corresponde con el supuesto de hecho de la norma, que no es la de originar con ello una alteración patrimonial -con plusvalías o minusvalías-, sino, la de que esos elementos sean productivos a efectos de las fuentes de rendimiento del IRPF.

Y, como se dice, pese a la reiteración del lema que la parte recurrente abandera, no hay la mínima muestra argumental ni probatoria de esa afectación real y efectiva, sin que tampoco puedan ofrecer resultados favorables las quejas sobre una supuesta opacidad administrativa a la hora de detallar las razones diferenciales para admitir la productividad de los elementos que puedan corresponder a una misma Comunidad de Bienes, pues no es esa cualidad, como no lo es tampoco, que un despacho de abogados o asesoría informe sobre la susceptibilidad de la explotación y su actividad profesional al respecto, lo que determina la razón económica de la inclusión o exclusión en el listado de elementos patrimoniales productivos o generadores de rendimientos. De otra parte, en el plano formal y de la motivación, se encuentra suficientemente justificado en la contestación (página 12) que, como nuevamente se detalla respecto de los elementos 14 y 15, la parte actora era ya conocedora al plantear su recurso de reposición de que se admitían los montes con actividad forestal y no así los inmuebles urbanos con actividad forestal, -f. 1120 del e.a-, sin que pueda suponerse material indefensión.

Todo ello hace inviable la pretensión actora respecto a la fundamentación principal del recurso.

TERCERO.- Además de lo anterior, la parte actora dedica un breve inciso a sostener que la liquidación presenta carácter "relativamente confiscatorio" ya que en el ejercicio de 2.018, la cuota conjunta suponía un 77% de los ingresos obtenidos y se le deniega el beneficio del artículo 33 de la NF del tributo, que precisamente trata de paliar situaciones como la descrita.

Aunque el argumento, expuesto como " manifestación final" ofrece aparentemente un cariz testimonial o de mera corroboración, no puede evitarse abordarlo desde la necesaria congruencia, señalando que como ya ha señalado esta misma Sala en anteriores ocasiones;

"Basta, no obstante, con verificar que las dos figuras tributarias que la parte recurrente aspira a amalgamar -una de carácter real y, otra, personal-, difieren radicalmente en cuanto a la materia imponible. El Impuesto sobre la Riqueza (Patrimonio) regido en el ejercicio de 2.015 por la Norma Foral 10/2.012, de 28 de diciembre, no grava los incrementos de capital ni patrimoniales del sujeto pasivo, ni tampoco los rendimientos del mismo, como hace el IRPF, (o con carácter real, el IITVNU), sino directamente el conjunto de elementos, bienes y derechos que integran el patrimonio neto del contribuyente, -artículo 1º-, y no su producto ni el plusvalor derivado de sus modificaciones objetivas. De este modo, toma como manifestación de riqueza la que lo es por antonomasia y en su acepción más primigenia, -la significativa y superior titularidad de bienes y derechos de contenido económico-, y no el producto de los mismos ni las plusvalías e incrementos a que puedan dar lugar.

(.....) En esta línea, en Sentencias de esta Sala y Sección como la de 28 de octubre de 2019 (ROJ: STSJ PV 2838/2019) en el R.C-A nº 498/2018, ya basadas en otras anteriores se ha empleado el siguiente criterio;

"(...) El recurrente atiende, así, exclusivamente a uno de los términos de la ecuación "renta- patrimonio" (la misma que sustenta la aplicación del llamado escudo fiscal) esto es, la relativa a los rendimientos que tributan en el IRPF, como si los activos gravados en el Impuesto sobre riquezas y grandes fortunas no fueren manifestación, al margen de su rendimiento (a corto plazo o largo plazo) de la capacidad económica de su titular.

(....) El recurrente, según dijimos, refiere el límite de la imposición "renta más patrimonio", so pena de confiscatoriedad, no a la riqueza imponible constituida por ambos conceptos o fuentes de riqueza sino a la renta disponible sujeta a tributación en el IRPF y, así, el resultado de la antedicha ecuación no denota que la tributación en el IRGF haya agotado, ni mucho menos, los bienes o recursos del contribuyente, sino comportado una cuota superior a la renta gravada en el IRPF.

Por el contrario, habiendo grandes diferencias, como es el caso del recurrente, entre las dos magnitudes (renta- patrimonio) la medida o alcance del gravamen que comporta la tributación en esos dos conceptos, sin sujeción a un porcentaje máximo, no hay que fijarla en la relación entre sus respectivas cuotas y la base imponible del IRPF o entre la cuota del IRGF y dicha base, sino en el % que representa la cuota del IRGF respecto a la base imponible de ese concepto.".

Solo puede insistirse en que la existencia o ausencia de lo que se denomina "escudo fiscal", no es la medida ni la piedra de toque legal sobre el carácter confiscatorio o no del tributo, como parece entender la parte recurrente, sino una particularidad regulatoria más que el legislador ha podido emplear para modular la carga impositiva en relación con el tributo personal por antonomasia, -el IRPF-, y los rendimientos que en él se gravan. Pero a lo que no puede llevar en modo alguno esa conexión -y a los efectos constitucionales- es a confundir integralmente ambas figuras y a proclamar que el tributo que grava el patrimonio recae sobre el rendimiento neto del sujeto pasivo que dichos otros impuestos someten a gravamen, -el IRPF, o el IS-, de manera que la medida de la confiscatoriedad haya de aplicarse sobre la base de los mismos y no así sobre la propia base del gravamen sobre la riqueza.

En suma, la medida, y la certeza, sobre la confiscatoriedad del Impuesto sobre la Riqueza o el Patrimonio no puede encontrarse en los porcentajes con que la Norma Foral determine o no determine la incidencia sobre el IRPF, para modular el efecto de la tributación personal sobre el rendimiento gravado por el segundo de ellos.

Y menos aún pueden fijarse aleatoriamente porcentajes de base o de la cuota que resulten confiscatorios que el Tribunal Constitucional -y menos esta Sala-, no ha fijado, ni debe fijar.

Antes bien lo que el Alto Tribunal de garantías ha corroborado, se refleja en el F.J. 4 de la STC 126/2019, de 31 de octubre, siendo la concepción de la confiscatoriedad tributaria que profesa la que seguidamente se trascribe;

"(....) Según lo expuesto, es un hecho incontrovertible que, en el concreto asunto que ha dado lugar al planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad, al aplicarse el tipo de gravamen establecido en el art. 108.1 TRLHL a la base imponible calculada conforme a lo prevenido en el art. 107.4 TRLHL, la cuota tributaria derivada superó el 100 por 100 de la riqueza efectivamente generada; con ello se está exigiendo al sujeto pasivo que cumpla con su deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante la imposición de una carga "excesiva" o "exagerada" [en la terminología del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (por ejemplo, en sentencias de 3 de julio de 2003, asunto Buffalo Srl c. Italia; de 9 de marzo de 2006, asunto Eko-Elda AVEE c. Grecia; de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M. c. Hungría, y de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz. c. Hungría), del Tribunal Constitucional alemán (por ejemplo, en las sentencias de 17 de enero de 1957; de 22 de junio de 1995, y de 18 de enero de 2006); o del Consejo Constitucional francés (por ejemplo, en las decisiones 2005-530, de 29 de diciembre; 2012-662, de 29 de diciembre, y 2013-684, de 29 de diciembre)]. Pues bien, es importante no olvidar, como ya hemos tenido la oportunidad de señalar, que " una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal, diferencia esta que es importante subrayar porque, si así fuese, es evidente que el precepto cuestionado sería contrario al principio constitucional de capacidad económica, dado que -como hemos venido señalando- dicho principio quiebra en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia" ( SSTC 26/2017, FJ 3; 59/2017, FJ 3, y 72/2017, FJ 3). Y también es necesario no descuidar que todo tributo que someta a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, o que agote la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, estaría incurriendo, además, "en un resultado obviamente confiscatorio " ( STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2, y ATC 69/2018, de 20 de junio, FJ 3)."

En suma, no puede acogerse el diagnostico que el recurrente atribuye a la situación derivada del gravamen, y el recurso decae igualmente en este aspecto.

CUARTO.- La desestimación del recurso implica la preceptiva imposición de costas de conformidad con el artículo 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, la Sala, (Sección Primera), emite el siguiente;