Sentencia Contencioso-Administrativo 37/2023 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 147/2022 de 23 de enero del 2023

PRIMERO.- Es materia de este proceso la conformidad a derecho de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 22 de diciembre de 2.021, que desestimó las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001, seguidas a instancia de la hoy parte recurrente contra sendos acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 16 de marzo de 2.021 por los que se practicaba liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2.019, por importe de 37.423,86 €, incluidos intereses, y asimismo se iniciaba expediente por infracción tributaria con sanción elevada a definitiva de 18.295,43 €.

Iniciado el 21 de julio de 2.020 por la oficina de gestión un expediente de Comprobación Limitada sobre ingresos y gastos de la actividad económica de venta al por menor de calzado y artículos de piel del Epígrafe 1.6516, se requerían justificaciones documentales en base a libros de ventas y compras, y partidas cobradas, así como gastos financieros y facturas. Asimismo, se le requería justificación documental sobre múltiples movimientos bancarios entre diversas cuentas corrientes de su titularidad, y, luego, tras sus alegaciones, se requería al sujeto pasivo la acreditación de la correspondencia alegada entre imposiciones en efectivo en Caja Rural y reintegros en cuenta de la Laboral, que se intentaban justificar como ingresos y reintegros para evitar gastos por transferencia bancaria entre las entidades. También se le requería para que justificara un ingreso de 99.900 € en la cuenta corriente de la aseguradora "Catalana Occidente", sosteniendo que provenía de renta de varios ejercicios anteriores. La oficina de gestión concluía inicialmente formulando una propuesta de liquidación que elevaba los ingresos de la actividad en el ejercicio a 502.460,41 €, con un rendimiento neto de 197.581,05 € y un resultado a ingresar de 65.513,49 €, según el detalle que se recoge en la paginas 3 a 5 de la Resolución recurrida, lo que sería posteriormente atenuado en la liquidación, reduciéndose a 441.460,41 € el ingreso bruto (sobre los 360.092,81 € autoliquidados) y a los citados 37.423,86 la cuota e intereses de demora, lo que resultaba en definitiva de agregar diversas partidas de ingresos (datáfono, abonarés en efectivo, etc...) así como la imputación también a rendimientos de la actividad de la suma ingresada de 99.900 € en cuenta de "Catalana Occidente". En definitiva, se consideraban ingresos de la actividad las sumas percibidas por operaciones con tarjeta, (243.300,41 €); los ingresos en metálico (198.000 €); y 160 €. Respecto de la propuesta inicial, se eliminaban rendimientos de 43.000 € de trasferencias y 18.000 € por devolución de la referida aseguradora.

Confirmada esa regularización por el TEA, en el proceso los fundamentos que emplea la recurrente son básicamente tres. -Folios 56 a 66 de los autos-.

* En primer lugar, sostiene que la liquidación es nula de pleno de derecho por haberse superado el alcance de del procedimiento de comprobación limitada, que era el de comprobar los ingresos y gastos del rendimiento neto de la actividad de venta de calzado, sin habérsele comunicado la ampliación de su objeto. En tal sentido argumenta, en síntesis, que, si ella no justificó el origen del ingreso en metálico en la cuenta de "Catalana Occidente" de 99.900 €, ni tampoco haber declarado y tributado por esa suma en ejercicios anteriores, resultando su origen desconocido para la HFG, nos encontraremos ante una ganancia patrimonial no justificada del artículo 50 de la NFIRPF y no ante rendimientos de la actividad económica, que es algo que correspondería acreditar a la Administración y que en modo alguno acredita. Se cita la STS de 18 de marzo de 2.019 (Cas. nº 6296/2017).

* En segundo lugar, como en la vía económico-administrativa, objetaba la falta de motivación del acuerdo de liquidación del Servicio de Gestión en torno a por qué no reconocía la correlación entre ingresos y retiradas de dinero de las entidades bancarias Caja Rural y Caja Laboral, cuando de la documentación presentada así se desprendía de forma fehaciente, y cuando la Administración admitía algunas de las operaciones y en cambio otras no, sin exponer motivo alguno que justificase la inadmisión.

* Por último, se refiere la recurrente a la falta de motivación de la sanción. Se aduce que el 22 de marzo de 2.021 se notificó el inicio del procedimiento sancionador abreviado del artículo 216 de la NFGT, dando plazo de 15 días para alegaciones, y transcurrido este plazo sin presentarse las mismas, se elevó la propuesta a acuerdo sancionador, el cual carece de todos los elementos esenciales que debería recoger, pues la propuesta solo se refería al precepto infringido y la cuantía de la sanción propuesta, sin señalar hechos concretos ni la concurrencia del elemento necesario de culpa para imponerla. Se hace seguida y extensa cita de varias sentencias del Tribunal Supremo en relación con dicha exigencia de motivación.

La oposición de la Administración foral demandada, -folios a doble cara 73 a 78-, comienza por hacer una relación detallada de los hechos procedimentales con cita de las argumentaciones utilizadas por el Servicio de Gestión en las distintas fases del trámite, y una vez abordada la fundamentación jurídica, rechaza por separado los tres alegatos impugnatorios de la parte recurrente, en los siguientes resumidos términos:

-Inexistencia de extralimitación en el objeto del procedimiento. Viene a defender la representación de la DFG que una vez que la recurrente alegó que la suma ingresada de 99.900 € había sido declarada en ejercicios anteriores, era su obligación demostrar la veracidad de esa afirmación, en base al artículo 101.2 NFGT, lo que no efectuó, siendo en consecuencia valida la conclusión del Servicio gestor de que no acreditada su procedencia ni origen, debería considerarse un ingreso más de su actividad y tributar como tal, y en modo alguno debe calificarse de ganancia patrimonial no justificada, siendo a la Administración a la que le corresponde la facultad de hacerlo.

-Existencia de motivación suficiente en el acuerdo de liquidación provisional. Se dice que su carácter es sucinto y concreto por la naturaleza de la cuestión apreciada en el punto 3º de la resolución -folios 303 a 306 del e.a-. La parte recurrente podrá sostener que los reintegros se correspondían con los ingresos, pero no que desconozca la causa por la que la oficina de gestión ha considerado unos correlativos y otros no.

-Existencia de motivación en la propuesta de sanción. Se indica que en ese momento se conocían todos los elementos necesarios para calificar los hechos y formular dicha propuesta de sanción, y se había comprobado que el sujeto pasivo no había declarado debidamente la totalidad de todo el rendimiento obtenido de su actividad, lo que solo se entiende si existió al menos una actuación falta de diligencia con la que ocultó parte de los ingresos obtenidos. Se hace mención de que la propuesta cumplía todos los requisitos formales del artículo 216 NFGT, y al no formularse alegaciones se convirtió en acuerdo de sanción.

SEGUNDO.- Respecto del primer punto de controversia, si bien esta Sala considera que la recurrente afirma con acierto que una vez no justificado el origen del efectivo ingresado en la cuenta bancaria de "Catalana Occidente", debió entenderse que se trataba de una ganancia patrimonial no justificada del artículo 50 de la NF del IRPF, no por ello va a concluirse que el acuerdo de liquidación incurre en causa de nulidad de pleno derecho.

En cuanto a lo primero, cierto es que, si la recurrente aducía que el efectivo ingresado provenía de ejercicios anteriores -al no haberse podido atesorar en el de 2017 en que se ingresaba-, y que ya había sido declarado en dichos años anteriores, y que recaía sobre ella la carga de acreditar ese origen que, reconocidamente, no logró, sin embargo, no caben calificaciones libres y alternativas por parte de la Administración tributaria cuando esa situación se da, porque tanto "ex lege" como también según la jurisprudencia, se está ante un incremento no justificado de patrimonio, y en cambio no concurre la menor presunción de que deba atribuirse ese ingreso a un mayor rendimiento de la actividad económica o a otra fuente de renta que libremente se decida, de manera que deba ser el sujeto pasivo el que demuestre igualmente que no lo es. Al sostenerlo así la Administración demandada franquea indebidamente los contornos de esa carga probatoria y la convierte en el deber del contribuyente de probar en contra de todo lo que, con base o sin ella, una liquidación tributaria termine por reflejar, se refiera a hechos sostenidos por el mismo, o se refiera a hechos negativos y ajenos a las fundamentaciones de dicha alegante. - Artículo 217 de la LEC-.

No obstante, no especifica con claridad la parte actora en qué infracción formal o material, -determinante además de nulidad de pleno derecho-, incurre el acuerdo de liquidación como tal, y la pretensión no ofrece el menor desarrollo en tal sentido. Seguido un procedimiento de Comprobación Limitada, el régimen normativo de los artículos 130 a 134 de la NFGT 2/2005, de 8 de marzo, no otorga a "la naturaleza y alcance" de las actuaciones que generalmente debe comunicarse a los obligados tributarios -articulo 131.2-, el carácter material limitativo, o prohibitivo, en su caso, de las calificaciones jurídico-tributarias de los aumentos de bases imponibles que de dicho trámite puedan deducirse por conexión, y la prueba es que, conforme al párrafo siguiente, el trámite puede prescindir incluso de esa acotación e iniciarse directamente con la propuesta de liquidación. Entendemos por ello que, si la infracción la sitúa la recurrente en que se debía haber comunicado la ampliación de la comprobación a las ganancias patrimoniales del ejercicio, -aparte de que estaría circunscrita a este extremo y no a la liquidación en su conjunto conforme al principio de conservación de los actos de los artículos 50 y siguientes de la LPACAP-, esa falta no trascendería al ámbito material ni ocasionaría la menor indefensión cuando, por pura paradoja, es la obligada tributaria, y no la Administración demandada, la que defiende con plenitud de razones la calificación distinta a la que las actuaciones acogen.

Hay que reiterar que la noción de "nulidad de pleno derecho" dista sobremanera de reconocerse en el caso planteado.

A propósito de esta clase de invalideces, la doctrina del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de la Sala Tercera 516/2018, de veintitrés de marzo -rec. 1.580/2015-) viene señalando lo que sigue:

"Y la jurisprudencia de esta sala ha señalado que para apreciar dicha causa de nulidad de pleno derecho no basta con la infracción de alguno de los trámites del procedimiento, sino que es necesaria la ausencia total de este o de alguno de los trámites esenciales o fundamentales, como ha entendido esta Sala Tercera (SSTS de 19 de mayo de 2004). En esta declaramos que "para que el acto administrativo adolezca de invalidez por esta causa, no basta cualquier defecto acaecido en el procedimiento, sino que es preciso que se hubiera prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido o que el defecto fuera de tal naturaleza que se equiparara su ausencia a la del propio procedimiento". En este sentido, cualquier vicio u omisión producido en el procedimiento administrativo no da lugar a una nulidad absoluta o de pleno derecho, de acuerdo con lo que establecía el artículo 47.c) LPA y el 62.e) de la Ley 30/1992, esto es, no equivale a "prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido"".

TERCERO.- No solución dispar le merece a esta Sala cuanto se centra en la insuficiencia de motivación del acuerdo de liquidación provisional de 16 de marzo de 2.021, que igualmente considera digno de desestimación.

La STS, C-A, Sección 5ª, de 19 de diciembre de 2018 (ROJ: STS 4336/2018) del RC nº 2942/2016, dice así, con nuestras cursivas y subrayados;

"El Tribunal Constitucional, en su sentencia 116/1998 siguiendo una marcada y sostenida doctrina ( Sentencias 58/1993, 28/1994, 153/1997 y 446/1996), señala que el deber de la motivación no autoriza a exigir un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de las cuestiones a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones que permiten conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales que fundamentaron la decisión, es decir la ratio decidendi que ha determinado aquella ( sentencia del Tribunal Supremo 115/96). El Tribunal Supremo, en sentencia de 15 de octubre de 1981 ya afirmaba que, "la motivación de los actos administrativos es la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación, de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, como necesaria para conocer la voluntad de la Administración, tanto en cuanto a la defensa del particular que por omitirse las razones se verá privado, o al menos, restringido, en sus medios y argumentos defensivos, como al posible control jurisdiccional si se recurriera contra el acto. En fin, la suficiencia de la motivación no puede ser apreciada apriorísticamente con criterios generales, requiriendo por el contrario examinar el caso concreto para comprobar si, a la vista de las circunstancias concurrentes, la resolución impugnada ha cumplido o no este requisito". Por lo demás la doctrina jurisprudencial ( sentencia de 21 de enero del 2003 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo) tiene declarado, de una parte, que la motivación de un acto o resolución administrativa, conforme, entre otros, a lo dispuesto en los artículos 53 y 54 de la Ley 30/1992, exige que en los mismos se concrete la actuación o abono que se pide o exige del particular y la razón o causa por la que se pide o exige, a fin de que el afectado pueda conocer con claridad y precisión lo que se pide, la causa, razón o motivo que lo origina y articular en base a ello adecuadamente su defensa; y de otra parte, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional (sentencias de 25.4.94 y 25.3.96) y de la propia Sala Tercera del Tribunal Supremo (sentencias de 25.1.00 y 4.11.02 ) la motivación de una resolución puede hacerse bien directamente, bien por referencias a informes o dictámenes obrantes en las actuaciones. En consecuencia, no cabe confundir la brevedad y concisión de términos de los actos administrativos resolutorios con la falta de motivación, ni es necesario exponer los motivos de la decisión cuando están presupuestos en la misma, bastando para estimar cumplido ese requisito con que, aun sumariamente, se indique de forma inequívoca el fundamento de la resolución. En verdad, la motivación del acto administrativo no depende del grado de suficiencia considerado, certeza posible la verdadera voluntad del órgano actuante para que se entienda suficientemente motivado. En suma, la motivación escueta o sucinta de todo acto administrativo, si es suficientemente indicativa, no equivale a ausencia de motivación ni acarrea su nulidad, pues la sucinta referencia motivadora no requiere una exhaustiva y completa referencia fáctica y jurídica del proceso conformador de la voluntad administrativa."

En el alegato de la parte recurrente se pone el énfasis en el doble aspecto de que, a su entender, y dada la múltiple documentación aportada, resultaba acreditada la correlación entre ingresos y reintegros, de modo "fehaciente", y en el de que el Servicio de Gestión no especificaba la razón por la que admitía unos supuestos y otros no. Sin embargo, si cabe decir que el primer extremo no afecta como tal a la vertiente formal de la motivación sino a su faceta sustancial o de fondo acerca de la valoración de los elementos de juicio dados, en lo que se refiere al conocimiento que la obligada tributaria haya tenido del criterio delimitador adoptado por el Servicio de Gestión y a la posibilidad de contestarlo y argumentar en contrario, aparece como válida la precisión de que se apreciaría correlación entre entrada y salida si coincidían en fecha y la cuantía era igual o superior. Debe tenerse presente que no cabrá otra fórmula que (aun siempre discutible) no sea de tipo genérico, sin poderse argumentar por la Administración de manera singularizada por cada operación, y que de poderse hacer esa individualización era carga de la recurrente desarrollar sus alegaciones al respecto en vía económico- administrativa o jurisdiccional.

Se rechaza por ello este segundo motivo de ataque de la liquidación.

TERCERO.- Resumidas las posiciones de los litigantes y siguiendo esta Sala una síntesis jurisprudencial como la contenidoa en la STS de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 26 de junio de 2.014, (ROJ. 2.753), se llega a la clara conclusión de que, en el presente caso, la sanción impuesta no debe ser confirmada.

Dice el TS en aspectos que seleccionamos para el caso de estos autos, con nuestros subrayados y cursivas, que;

"De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

La esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones este Tribunal Supremo, a partir de sus sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999 , en las cuales se hacía referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han indicado las citadas sentencias de este Tribunal Supremo, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

(.....) Mantiene este Tribunal que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión.

En la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 que trata precisamente de la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como de la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, hemos dicho:

La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.

a) En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad (¿)

La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [ sentencias de 16 de marzo de 2002 ( casa. 9139/06, FJ 3 º) y 6 de junio de 2008 ( casa. 146/04, FJ 4º)]. (.....)

Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [ sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º, respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casa. 3542/03, FJ 6º)]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [ sentencias de 6 de junio de 2008 ( casa. 146/04, FJ 6 º) y 6 de noviembre de 2008 ( casa. 5018/06, FJ 6º)].

b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria, excluyen la responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, (.....)

c) y d) Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias (.....)

Por añadir algún precedente de entre los numerosos de esta misma Sala, en la Sentencia de 5 de febrero de 2018 (ROJ: STSJ PV 982/2018) Recurso nº 423/2017, se decía;

"Sobre esta base la sola argumentación de que haber dejado de ingresar la totalidad parte de la deuda tributaria "podría constituir un supuesto de infracción tributaria" sería expresiva de un automatismo en la imposición de sanciones que no se compadece con las exigencias de motivación reiteradamente recordadas por la jurisprudencia. Cierto resulta que la parte reclamante no había ofrecido otro fundamento frente a ellas que no fuese el de reiterar sus motivos de oposición de fondo contra las liquidaciones principales que el TEA terminaba confirmando, pero en la fase administrativa de los expedientes sancionadores el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos había apreciado mecánicamente en sus acuerdos de 11 de Junio de 2.015 -f. 161 a 163 e.a-, la procedencia de la sanción sin valorar si la parte recurrente estaba ofreciendo siquiera una interpretación razonable de las disposiciones aplicables a los efectos de lo dispuesto por el artículo 184.2 de la NFGT, y la insistencia en dicha interpretación debe ser considerada por este Tribunal cuando menos a ese exclusivo afecto de determinar si concurre la presunción de buena fe del sujeto pasivo a que el artículo 184.1 se refiere como excluyente de la infracción. (...)"

En el supuesto enjuiciado, y de acuerdo con dicha jurisprudencia, se concluye que está ausente la motivación de la sanción, pues aun cuando el TEA y la propia representación procesal de la Administración opten por incorporar alguna genérica argumentación en defensa de la validez de esa actividad sancionadora, lo cierto es que en el expediente tramitado al efecto, se ha impuesto con pleno automatismo y con carácter objetivo, tomando como base exclusiva la circunstancia puramente mecánica de omitirse el ingreso tributario y con el solo fundamento de determinarse su cuantía en el 50 por 100 sobre la cuota adicional. No es posible inferir con esos solos esquemáticos elementos, la culpabilidad de la actuación y, como se decía, el motivo debe prosperar.

CUARTO.- La estimación parcial que procede, no implica imposición de costas a ninguna de las partes. - Artículo 139.1 LJCA-.

Vistos los artículos citados y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera) emite el siguiente;