Sentencia Contencioso-Administrativo 444/2022 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 14/2022 de 23 de diciembre del 2022

PRIMERO.- El presente proceso se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 4 de noviembre de 2.021, que desestimaba la reclamación nº 2021/0066, seguida frente a un acuerdo del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de 13 de enero de 2021 que denegaba solicitud de devolución referida al IVA de 2.008.

La mercantil recurrente dedica la parte de "Hechos" del escrito de demanda de los folios 70 a 86, a describir el largo desarrollo procedimental de la controversia, que, dicho en resumen, atravesaba por las siguientes fases e incidencias;

-Solicitada la devolución del IVA ante la AEAT en Avilés, el 28 de enero de 2.009, le fue denegada. y el TEA Regional del Principado de Asturias declaraba el 30 de setiembre de 2.010 que la competencia correspondía a la Hacienda Foral de Gipuzkoa por tener en ella el domicilio fiscal la reclamante en el momento al devengo del impuesto, anterior a 1 de enero de 2.009.

-Solicitada, en consecuencia, la devolución el 1 de junio de 2.011 ante la HFG, por ésta se iniciaba de oficio expediente de cambio de domicilio con carácter retroactivo el 6 de julio, rechazándose el requerimiento por la AEAT el 20 de enero de 2012, y solicitando nuevamente la actora la devolución el 2 de marzo de ese año, con reiteración no obstante por la Diputación Foral del requerimiento para cambio de domicilio a la AEAT en fecha de 15 de octubre de 2.012. Reclamada documentación por el Servicio, que se presentaba el 7 de febrero de 2.013, se proseguía la comprobación, si bien, ante la nueva negativa a acceder al cambio de domicilio a la localidad asturiana de Avilés por parte de la Administración tributaria estatal, fechada el 12 de marzo de 2.014, la Diputación Foral promovía el 11 de abril de ese año conflicto competencial ante la Junta Arbitral del Concierto Económico, que lo iba a rechazar por ser extemporáneo, al incumplirse el artículo 13.2 del Reglamento de dicha Junta, -Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre-, por medio de un Acuerdo de 18 de enero de 2.018.

-El 7 de mayo de 2.018 volvía a solicitar la actora la devolución del IVA de 2.008, requiriendo el Servicio de Gestión diversa documentación en dos ocasiones, a las que no accedió la actora, declarándose la caducidad del expediente. Se producía entonces nueva solicitud el 24 de julio de 2.019, siendo cuando el requerimiento documental se notificó al Letrado de la actora, como se había señalado y, a partir de ese momento, se abrió un expediente de comprobación limitada y se emitió la resolución desestimatoria.

En lo que respecta a la fundamentación de derecho de sus pretensiones, además de las valoraciones jurídicas negativas ya indebidamente insertas en los antecedentes fácticos, la mercantil recurrente "Inversiones Maqua 2008, S.L", subdivide sus argumentos en dos principales facetas;

* En un primer enunciado, defiende la obligación de realizar la devolución por parte de la Hacienda Foral, con diversas citas de la LPA y de la LCAV de Territorios Históricos 27/1983, de 25 de octubre, centrándose en el artículo 115 de la Ley 37/1992, del IVA y su concordante DF 102/1992, de 29 de diciembre, destacando que tal devolución debió producirse una vez transcurridos seis meses, que se excedieron no solo en una, sino en sucesivas fases, debiéndose añadir además el interés de demora en base al articulo 31 de la NFGT, con cita asimismo del artículo 34.

* En relación con la apertura del procedimiento de comprobación limitada, que considera irregular, se alega que no procedía el mismo en tanto que la comprobación solo se puede producir tras la devolución, lo que además impedía la concurrencia de prescripción, ya que, desde el 1 de junio de 2.011, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos no había realizado actuación alguna y desde el 7 de febrero de 2.013, (en que la actora presentaba la documentación requerida) hasta que resolvió la Junta Arbitral el 18 de enero de 2.018 transcurrieron casi cinco años, siendo así que el planteamiento del conflicto competencial no tuvo efecto interruptivo alguno. En todo caso, el procedimiento de comprobación limitada no tiene esa finalidad de denegar una devolución propia del tributo, intentándose con ello conferir apariencia de legalidad a la misma. Además, se trataba de la segunda comprobación limitada abierta en este asunto.

* En una tercera faceta, aunque no considera la procedencia de entrar al fondo, -dados los defectos formales que plantea-, cuestiona la sentencia en que se basa la DFG para denegar la devolución, invocando la consulta vinculante de la DGT V0909-06, de 10 de mayo,

SEGUNDO.- La oposición de la Diputación demandada -folios 94 a 101-, comienza por destacar que el objeto social de la actora fue construir naves industriales en el polígono de Maqua de Gozón (Asturias), en que adquirió una parcela en febrero de 2.008 soportando IVA por importe de 340.303,45 € y presentando declaración anual ante la AEAT por 359.439,43 €. Tras exponer en sucesivas páginas las vicisitudes posteriores en sentido básicamente coincidente con la recurrente, -si bien incluyendo el texto del acuerdo final desestimatorio en los aspectos que considera fundamentales-, plantea en derecho diversos motivos de ataque frente a las alegaciones actoras;

-Incumplir la normativa tributaria sobre la devolución del IVA que cita, pues la mercantil actora no habría acreditado el desarrollo de actividad empresarial ni la afección de los terrenos a una actividad económica, cuando fue requerida para que aportase documentación (memoria explicativa y justificación del estado de la parcela), lo que llevó a declarar caducado el expediente. También señala que no procedía la devolución por el mero transcurso de seis meses, dado que en todo momento estuvo cuestionado el cumplimiento de los requisitos.

-Procedencia de la apertura de la comprobación limitada e inexistencia de prescripción. Se objeta a los planteamientos actores que tal procedimiento se inició para examinar la procedencia de la devolución, y que, remitiéndose el artículo 115.Tres de la LIVA a los artículos 124 a 127 de la LGT, en ellos se atribuye a la Administración tributaria la facultad de examinar la documentación presentada, no existiendo, por tanto, la obligación inmediata de acceder a la devolución del tributo en el plazo de seis meses desde la solicitud, que está supeditada al examen y comprobación de lo declarado y a la verificación de los requisitos normativos al respecto

-Nulidad declarada por sentencia respecto del contrato de compraventa de la parcela que dio origen a la repercusión del IVA

TERCERO.- La primera cuestión que el recurso suscita en orden de relevancia es la de si debió devolverse el IVA, una vez transcurrido el plazo de seis meses establecido por el artículo 115.Tres de la LIVA 37/1992, a resultas de posteriores comprobaciones.

Como ya se recoge en el recurso, dicho artículo establece (con nuestras negritas) que;

"Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No obstante, cuando la citada autoliquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.

Cuando de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.

El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria , desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.

Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado."

En el presente caso, desde que se pudo considerar formulada la autoliquidación con solicitud de devolución ante la Hacienda Foral demandada, -1 de junio de 2.011-, el largo lapso temporal transcurrido hasta el dictado ultimo de la resolución denegatoria ya en el año 2.021, garantiza la necesaria aplicación de la regla de devolución íntegra de oficio a que el artículo 115.Tres se refiere. Pero es que, aunque hubiesen concurrido hitos ajenos a la antedicha disposición que hubiesen posibilitado algún modo de interrupción, -lo que la Administración demandada trata de amparar sin ningún cómputo, detalle, ni argumento legal, en la simple persistencia de su disconformidad con dicha devolución-, tampoco se podría eludir esa aplicación, pues aún en la hipótesis más favorable de aceptarse la interrupción del plazo por el incidente sobre cambio de domicilio, éste ya hubo de darse por concluido denegatoriamente en fecha de 20 de enero de 2012, sin que tampoco en los seis meses siguientes se produjera liquidación ni devolución. Y ni que decir tiene que, ya transcurrido ese nuevo plazo semestral, hubo de carecer de toda eficacia enervante de dicho deber de devolver, el que se intentase nuevamente en octubre de ese mismo 2.012 que la AEAT asumiese la competencia al respecto, al extremo de que era la propia Junta Arbitral la que observaba la vacuidad e inoperancia de esa nueva tentativa como causa de la extemporaneidad de la posterior formalización del conflicto ya en 2.014.

En suma, resulta ineludible concluir que la Administración tributaria demandada, que, pese a su insistente rechazo competencial, no iba a conseguir imponer su criterio en ningún ámbito, -quedándole así, antes y después, atribuida la obligación de responder-, infringió esa disposición, resultando ser la obligada a devolver desde el momento que la parte recurrente señala, -de 1 de diciembre de 2.012-, la suma principal solicitada, lo que despeja también la cuestión sobre la procedencia de iniciar el trámite de comprobación limitada, que, indudablemente, solo podía iniciarse tras la devolución si ya había transcurrido dicho plazo, y es que, siendo indudable que la Administración pudo comprobar la procedencia de la devolución en términos de hecho y de derecho, lo que no cabía era desconocer el plazo para llevarlo a cabo, que es de seis meses según el reiterado artículo 115.Tres, (por obvias exigencias de neutralidad del tributo) y así lo ha refrendado la jurisprudencia en sentencias como la STS, C-A Sección 2ª de 26 de marzo de 2012 (ROJ: STS 2208/2012) en RC nº 1408/2009, en que se ratifica que;

"Cuando de la declaración-liquidación, o en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.

Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado".

Así pues, los sujetos pasivos que no puedan realizar las deducciones pertinentes por ser superior su cuantía a la de las cuotas devengadas, tienen derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor el 31 de diciembre de cada año o, en su caso, al término de cada periodo de liquidación (apartados 1 y 2). Formulada la solicitud de devolución, la Administración ha de practicar una liquidación provisional en seis meses contados desde el término del plazo previsto para presentar la declaración-liquidación en la que se solicite la devolución o, si lo fuere intempestivamente, desde la presentación. Ahora bien, si no liquida provisionalmente en ese plazo, queda obligada a devolver de oficio el total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la ulterior práctica de liquidaciones provisionales o definitivas que pudieran resultar procedentes (apartado 3).

A juicio de esta Sala, parece evidente que la Ley configura de forma agotadora una obligación de la Administración, una prestación de contenido concreto que no necesita de actos de aplicación. En efecto, pedida la devolución y transcurrido el plazo para realizar la liquidación provisional, el legislador ha querido que la Administración devuelva de oficio el importe total solicitado. Desde luego, resulta de todo punto rechazable la tesis de que ese acto de aplicación sería la decisión de devolver, porque, con tal planteamiento, se vaciaría de contenido el artículo 29.1 de la Ley 29/1998, ya que, precisamente, la no adopción de esa decisión constituye la inactividad contra la que se pretende recurrir."

CUARTO.- La siguiente barrera que se opone al acto denegatorio de la devolución, entendida ya como definitiva y no solo a los efectos del artículo 115.Tres LIVA, que ya hemos confirmado, es la prescripción de la acción comprobadora y liquidatoria de la Administración que la parte recurrente intenta fundar en el articulo 67.11 de la NFGT (no interrupción del plazo por presentación de recursos y reclamaciones, cuando sean estimados en su integridad) a la vez que defiende que la declaración de extemporaneidad de la cuestión competencial convierte a la misma en inexistente, con lo que habrían transcurrido casi cinco años ya desde el ultimo trámite de 7 de febrero de 2013 al 18 de enero de 2.018.

La Sala señala, no obstante, que, al margen de que el supuesto del articulo 67.11 no ampare la invocación de prescripción que se realiza, pues ninguna reclamación ni recurso planteaba la firma recurrente ante ningún órgano o tribunal dirimente en este caso, el régimen de la Junta Arbitral cuenta con una norma especial que en todo caso prevalece, que es la de artículo 66.2 del Concierto Económico entre el Estado y el País Vasco aprobado por Ley 12/2002, que expresamente consagra dicha interrupción, y que se encuentra reflejada en el artículo 67.1 NFGT.

Debe así rechazarse este fundamento impugnatorio de la resolución, sin otras mayores consideraciones, pues carece de sustento legal que, por ser interlocutoria y no de fondo la decisión de tal Junta Arbitral, el planteamiento de la cuestión ante la misma se hubiera de tener por inexistente, y que, por el contrario, la conclusión es que dio lugar un ciertamente dilatado lapso temporal en que la prescripción se interrumpió "ex lege".

QUINTO.- En términos formales, -folio 86-, la parte recurrente no desglosa ninguna petición procesal referida a los fundamentos de fondo de la denegación de la devolución mediante acuerdo del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de 13 de enero de 2.021, que constituye el objeto inmediato del recurso, si bien deben entenderse combatidos en tanto que la "suplica" más que `pretensiones procesales se integra por "declaraciones" sobre temas a debate (como la comprobación limitada o la prescripción) y en esa defectuosa formulación queda implícito el ataque, -al menos a la tesis expuesta por la DFG sobre las consecuencias de la declaración judicial de nulidad en el fuero civil de la compra de la parcela en 2.008 ya expuesto en el F.J Tercero, folios 79 y 80, del escrito de demanda-, que, de otra parte, defiende la representación demandada, y que llama a su examen por razones de congruencia. - Art. 33.1 y 67 LJCA-.

La Administración demandada sostiene ya en base al F.J. Octavo de la Resolución del TEA Foral y del mismo acuerdo de denegación, que no procede la devolución, en tanto que el Juzgado de Primera Instancia núm. 7 de Avilés, declaraba en sentencia de 7 de diciembre de 2.016, del juicio ordinario nº 377/2016, formulado por la hoy actora frente a las vendedoras de las parcelas de Gozón con superficie de 31.040 m2, la nulidad radical de dicha compraventa de 18 de febrero de 2.008, dado que el terreno era de dominio público. Esa sentencia sería firme, al desestimarse el recurso de apelación formulado por la allí demandada por la AP de Asturias en sentencia de 8 de abril de 2.017.

Entiende así la DFG -folio 100 de estos autos-, que dicha nulidad comportaba la restitución del precio pagado con lo que no cabría la devolución de un IVA que finalmente no va a ser soportado en razón de la previsible ejecución de la sentencia, citando un alegado presente de la DGT respecto de la posibilidad de modificación de la B.I., de conformidad con el artículo 89 de la LIVA.

Sin embargo, aun cuando la recurrente no exprese una completa alegación en contrario, el principio iura novit curia conduce al rechazo de ese argumento de oposición, pues, siendo cierto que se estaría en principio ante uno de los supuestos del artículo 80. Dos de la Ley, sobre modificación de la base imponible, el artículo 89 al que genéricamente se alude, (en relación con las cuotas repercutidas), no posibilita en general la rectificación de las mismas fuera de los cuatro años del devengo y a instancia del sujeto pasivo vendedor, así como debiendo de estarse a unas particularidades -articulo 89. Cinco, letras a) y b)-, que, dado el largo periodo transcurrido entre el devengo y repercusión de cuotas en el año 2.008 y la firmeza de las resoluciones judiciales -2017-, hacen francamente inasequible la suposición de que el IVA pueda recuperarse por el destinatario de la repercusión a que parece referirse la Administración demandada, y ello, con tan solo invocar la consulta tributaria citada, y con tan solo presumir que una sentencia (civil), ha sido ejecutada, cuando esa argumentación se utiliza en contextos sobrevenidos completamente ajenos al momento en que la devolución procedió, según situación de demora creada por la propia Administración denegante, que no podría de este modo beneficiarse de su falta de diligencia, ni obtener una ventaja con la que no hubiese contado si hubiese restituido íntegramente en su derecho a la parte recurrente en el año 2012

Tampoco considera la Sala que, a las alturas del año 2.021 en que se dicta la resolución que deniega la devolución, sea concebible el rechazo de la cualidad de empresaria o profesional de la firma social recurrente, cuando precisamente se parte de la premisa de que adquirió las parcelas para llevar a cabo una promoción de naves industriales y soportó por ello el IVA devengado en la operación que, por razones de derecho administrativo (recuperación de dominio público), se frustró finalmente. No pueden oponerse preceptos como el artículo 93.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, puesto que lo que se deduce del conjunto fáctico no es la falta de intención de utilizar los bienes en la realización de actividades empresariales o profesionales, sino todo lo contrario, tal como acabamos de indicar.

SEXTO.- En suma, procede la estimación del recurso, con reconocimiento del derecho de la recurrente a la devolución solicitada, que, una vez corroborada su procedencia en fecha de 1 de diciembre de 2.012, deberá conllevar la aplicación de intereses de demora desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago.

Respecto de las costas, son de preceptiva imposición a la parte demandada. - Articulo 139.1 LJCA-.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala (Sección Primera) emite el siguiente;