Sentencia Contencioso-Administrativo 295/2023 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 841/2022 de 26 de julio del 2023

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

El Rey se alza frente a la resolución 36.927 del TEAF, por la cual se desestimaron las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, planteadas contra las desestimaciones de los recursos de reposición interpuestos contra las sanciones derivadas de las liquidaciones del IS de 2014 a 2017, y del IVA correspondiente al período de tiempo comprendido entre el uno de abril de 2015 y el treintaiuno de marzo de 2019.

La demanda comienza explicando que el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 1 de San Sebastián dictó auto 252/2019, de diez de junio, por el que autorizó la entrada y registro en el domicilio de El Rey. Este auto (y otro posterior dictado por el mismo juzgado para autorizar la entrada en otro local) fue revocado por sentencia 335/2019, de veintiséis de noviembre, de esta sala y sección. En consecuencia, se desestimó la solicitud de entrada y registro planteada por la DFG. Interpuesto recurso de casación frente a esta sentencia, fue inadmitido por el Tribunal Supremo mediante providencia de fecha de veintinueve de octubre de 2020.

A mayor abundamiento, durante la práctica de la diligencia de entrada y registro, los actuarios entraron en el almacén (planta sótano), pese a que ninguno de los autos les autorizaba para ello. Igualmente, se llevaron a cabo actuaciones (como la desconexión de internet, la presencia de agentes de policía o la requisa de móviles a empleados del restaurante) que tampoco estarían amparadas por esas resoluciones.

Las actuaciones de entrada y registro se habrían extendido más allá de lo indicado en la diligencia extendida por los actuarios (catorce de junio a las 12.05 horas). En concreto, según manifestaciones de los empleados presentes, se habrían prolongado hasta las 19.00 horas del catorce de junio.

A partir de ahí, la defensa de El Rey explica que, según la administración, el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación se produjo el trece de junio de 2019, que sería el día en que se le notificó a don Gonzalo (gerente del negocio) el auto 252/2019. Ese auto circunscribía las actuaciones de la Inspección a la planta baja del n.º 2 de la calle Herreieta de Guetaria. Según la actora, ese inicio se produjo, en concreto, a las 11.05 horas, cuando se apagó la conexión a internet del establecimiento, pese a que tal actuación no estaba amparada por la resolución judicial.

A las 16.20 horas de ese mismo día, se notificó el auto 259/2019, por el que se autorizó la entrada y registro en la planta primera de ese mismo inmueble. No obstante, para entonces, la Inspección ya habría accedido a ese lugar.

En cualquier caso, ambas resoluciones fueron declaradas nulas, dado que el Tribunal Superior de Justicia entendió que las medidas por ellas acordadas eran desproporcionadas e infundadas. Esa decisión fue posteriormente confirmada, dado que se inadmitió el recurso de casación frente a ella preparado por la DFG.

El Rey explica que, según la administración, la nulidad de los actos no afectaría al procedimiento de comprobación e investigación llevado a cabo por la Inspección. Para llegar a esa conclusión, argumentaría que se realizaron notificaciones independientes a la obligada tributaria, comunicando, por un lado, el inicio de las actuaciones y, por otro, el auto que autorizaba la entrada y registro. Sin embargo, la mercantil actora entiende que esa argumentación carecería de justificación real, y que su finalidad única sería la de salvar un procedimiento "herido de muerte", por ausencia de legitimidad en su acto originario.

La recurrente argumenta que, en las propuestas de acta, se indica, como fecha de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, el trece de junio. Ese día se practicaron las dos comunicaciones. Por consiguiente, no se podría separar ambas notificaciones, habida cuenta de que se habrían realizado de forma simultánea y existiría una clara conexión entre ellas. Afirma que todas las actuaciones llevadas a cabo por la DFG traerían causa de unas actuaciones realizadas sin título habilitante válido para ello y prescindiendo totalmente del procedimiento establecido al efecto.

Explica que tales actuaciones se iniciaron mediante citación personal efectuada el trece de junio de 2019. Pese a que los autos que autorizaron la entrada y registro fueron, posteriormente, declarados nulos, la administración habría continuado con sus actuaciones. Dado que estas derivarían de una actuación declarada nula, considera que se habría ocasionado un perjuicio sustancial al contribuyente. De este modo, el interesado no era conocedor de que se hubiera iniciado ningún procedimiento de comprobación e investigación antes de la notificación de la autorización de entrada y registro.

A continuación, la demanda hace referencia a la doctrina del "fruto del árbol envenado", conforme a la cual serían nulas todas las pruebas obtenidas directamente o como consecuencia de un acto nulo. Ello implicaría la nulidad radical de la actuación inspectora. De hecho, esta doctrina estaría consagrada en el artículo 11 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

De lo anterior se derivaría que, siendo nula la diligencia de entrada en el domicilio de El Rey, la actividad investigadora llevada a cabo por la Hacienda Foral estaría contagiada de tal nulidad. Por consiguiente, las pruebas, indicios o documentos obtenidos durante tal actuación no podrían ser utilizados y carecerían de valor probatorio. En la medida en que las liquidaciones y sanciones estarían íntimamente ligadas a la entrada y registro, la nulidad radical se extendería a aquellas, así como a la ampliación de las actuaciones inspectoras a los ejercicios 2014 y 2015, que se fundamentó en la información obtenida en aquella diligencia. Destaca que, durante su práctica, se incautaron un ordenador y los dispositivos móviles del personal. Además, se recogió documentación. De este modo, sería imposible que, tal y como afirma la DFG, la información necesaria para practicar la regularización se obtuviera por otros medios.

Sostiene la actora que el propio comportamiento de la administración posterior a la declaración de nulidad de la entrada y registro corroboraría su postura. Así, destaca que se suspendieron, unilateralmente, las comparecencias previstas y cualquier actuación administrativa de comprobación e inspección. Esa inactividad solo se explicaría por una aceptación tácita del resultado del procedimiento judicial.

Siendo nulo todo el expediente sancionador, la administración estaría inhabilitada para la imposición de sanción alguna.

De todas maneras, de no admitirse que el procedimiento fue nulo, habría incurrido en un exceso de duración que habría determinado la prescripción del derecho de la administración a comprobar, regularizar y exigir responsabilidad alguna a la obligada tributaria. Para llegar a esa conclusión, El Rey hace referencia al período de tiempo comprendido entre el catorce de marzo y el uno de junio de 2020, que la administración no computa, a la vista de la situación excepcional generada por la COVID-19. En concreto, se habría aplicado el artículo 5 del Decreto Foral-Norma 1/2020 en relación a los plazos de comprobación. Reconoce que este precepto preveía que ese período de tiempo no se computaría a efectos de prescripción ni caducidad de ciertos procedimientos tributarios. Ahora bien, al mismo tiempo facultaba a la administración tributaria a continuar con su actividad. De ese modo, se habría concedido a esta un plazo mayor para completar los procedimientos tributarios, impidiendo que se consumara la prescripción. Al mismo tiempo, se habría generado indefensión a los particulares, a la vista de que la Inspección pudo continuar con su actividad durante el estado de alarma.

La demanda continúa señalando que, en el caso que nos ocupa, estaría injustificado que, con motivo de la COVID-19 la administración tuviera que paralizar sus actuaciones. Estaríamos, pues, ante un exceso de plazo que no podría imputarse a la interesada.

Por otro lado, El Rey se refiere a la forma en que han de practicarse las notificaciones. En concreto, se remite a los artículos 14.2 de la Ley 39/2015, 105 de la NFGT y 33 y 37 del Decreto Foral 23/2010, de veintiocho de septiembre, por el que se reguló la utilización de medios electrónicos en el ámbito de la Administración Foral. Señala que, de esa normativa, se desprendería la existencia de determinados supuestos en los que las relaciones entre el contribuyente y la administración se tienen que desarrollar, obligatoriamente, por medios electrónicos. Este sería, precisamente, el supuesto de El Rey, como persona jurídica que es.

La actora reconoce que hay determinados supuestos excepcionales en los que se admite que las notificaciones se realicen personalmente. Ahora bien, en el caso que nos ocupa no se daría ninguno de ellos. Pese a ello, la notificación de inicio de las actuaciones se habría producido personalmente. De este modo, la administración habría vulnerado el procedimiento legal de notificación, y habría ido en contra de sus propios actos, colocando a la sociedad en una situación de confusión, y actuando de forma arbitraria, que habría ocasionado indefensión a la recurrente. De manera que, a su juicio, la notificación de inicio de las actuaciones debería ser anulada.

Entrando ya en el supuesto concreto de las sanciones impuestas a El Rey, esta señala que se le habría aplicado el artículo 195.1 de la NFGT, al entenderse que no ingresó, en los ejercicios analizados, parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo.

Considera la mercantil actora que tal calificación sería difícilmente admisible, dado que se ampararía en una conducta que requeriría una actuación dolosa o de mala fe. Además, los argumentos dados por la administración para apreciar la existencia del elemento subjetivo de la infracción serían, a su juicio, insostenibles, toda vez que contradirían los principios que presiden el derecho sancionador tributario. Estima que la afirmación de la Inspección de que existiría una clara voluntad defraudatoria por parte de El Rey carecería de justificación objetiva. Tampoco podría demostrarse que su conducta fue intencionada, con conocimiento del perjuicio ocasionado. A mayor abundamiento, la administración basaría su argumentación en las pruebas obtenidas en una diligencia nula.

Destaca la demandante que la jurisprudencia viene exigiendo que la administración pruebe, con medios admitidos en derecho, que concurren circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor. No serían, pues, suficientes las meras afirmaciones al respecto. Recuerda que ha de aplicarse el principio de presunción de inocencia, que exige que sea la administración quien pruebe la culpabilidad del obligado tributario. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, las pretendidas pruebas de esa culpabilidad se habrían obtenido en una diligencia nula, con vulneración de los derechos fundamentales de la interesada.

Por lo demás, señala que el Tribunal Supremo viene exigiendo, como condición mínima para sancionar, la existencia de ocultación. De modo que la ausencia de esta excluye la simple negligencia.

Para concluir, El Rey hace alusión a la existencia de responsabilidad patrimonial de la Administración Tributaria. Nos recuerda los difíciles momentos atravesados por el sector de la hostelería. Ello supondría que la continuación de un procedimiento declarado nulo, de forma arbitraria y carente de sustento jurídico, supondría un quebranto patrimonial y psicológico para la contribuyente muy difícil de resarcir, aun cuando vea amparadas sus pretensiones. De hecho, el resultado de ese procedimiento habría puesto en peligro la viabilidad del negocio.

Lo anterior, lleva a la actora a advertir que la administración ha de tener especial cuidado en la aplicación de los procedimientos coercitivos de derechos, dado que partiría de una situación de superioridad frente al obligado tributario. Sin embargo, en el caso que nos ocupa no se habría observado ese cuidado, sino que se habría actuado con total desconocimiento de los más elementales principios de capacidad económica, legalidad y seguridad jurídica. A ello habría que sumar el quebranto que para la interesada supondría la necesidad de poner en marcha las actuaciones necesarias para hacer valer la sentencia que declaró la nulidad de la diligencia de entrada y registro.

A partir de ahí, hace referencia al artículo 32 de la Ley 40/2015. Defiende que habría una clara relación de causalidad entre la actuación de la DFG y el daño sufrido por El Rey, pues, pese a que aquella era consciente de la nulidad de la diligencia que dio inicio a las actuaciones inspectoras, continuó con este procedimiento. Ello demostraría su falta de consideración hacia los derechos de los administrados.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDADA.

La DFG, por su parte, reclama que se desestime el recurso contencioso-administrativo planteado por El Rey y que, en consecuencia, se confirme la resolución impugnada. Para ello, explica que, el dos de noviembre de 2020, se iniciaron los procedimientos sancionadores derivados de las liquidaciones practicadas por el IS de 2014 a 2017, y el IVA por el período del tiempo comprendido entre el uno de abril de 2015 y el treintaiuno de marzo de 2019. En concreto, se apreció la posible comisión de una infracción del artículo 195.1 de la NFGT.

A partir de ahí, la administración analiza las alegaciones relativas a la posible nulidad del procedimiento de comprobación e investigación derivada de la declaración de nulidad de los autos de entrada y registro.

Defiende que actuó, en todo momento, con total respeto a la sentencia que declaró la nulidad de la diligencia de entrada y registro que, a su juicio, en ningún momento cuestionaría el procedimiento de comprobación e investigación llevado a cabo. Igualmente, sostiene que se dio, en su forma de proceder, un absoluto respeto al procedimiento legalmente establecido. En concreto, explica que, por un lado, se notificó al obligado tributario la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación y, por otro, se le notificó el auto que autorizaba la entrada y registro en la finca.

La DFG niega que de la sentencia que declaró la nulidad de los autos de entrada y registro se derive la imposibilidad de que la inspección practique actuación alguna que afecte a la contraparte. Para sustentar su posición, hace referencia a la sentencia del Tribunal Supremo 568/2022, de doce de mayo. De ella se desprendería que la declaración de nulidad de un auto de entrada y registro no impide el desarrollo de un procedimiento administrativo posterior. La cuestión estribaría en ver qué información podría utilizarse en este. Y, en el caso que nos ocupa, pese a las alegaciones de la contraparte, no se habría utilizado la que se obtuvo con ocasión del registro practicado en su sede social. De este modo, la inspección habría llevado a cabo su actividad de comprobación de tributos obteniendo los datos necesarios por otros medios. Así, desde el mismo momento en que tuvo conocimiento de la sentencia, habría desechado la utilización de los datos obtenidos en aquella diligencia.

Considera el escrito de contestación a la demanda que la contraparte plantea, con su recurso, cuestiones que en nada afectarían al objeto de este pleito. En concreto, se refiere al requisito de la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y notificado. Entiende que el hecho de que el comienzo del procedimiento inspector se notificara en la fecha en que se practicó la entrada y registro podría afectar, en su caso, a la validez de la autorización para llevar a cabo esa diligencia. Ahora bien, en nada afectaría a la posibilidad de poner en marcha procedimiento inspector alguno.

El escrito de contestación a la demanda continúa señalando que, para practicar la regularización, se habrían tomado en consideración manifestaciones con justificación documental y declaraciones sustitutivas presentadas por la obligada tributaria relacionadas con los conceptos tributarios que habían de ser regularizados, aportados en actuaciones posteriores al registro. Tales datos se habrían corroborado posteriormente mediante declaraciones de sus proveedores. En los casos en que no se ha facilitado información, se habrían calculado los elementos de la obligación tributaria acudiendo al régimen de estimación indirecta.

Por lo que se refiere a la notificación de inicio de las actuaciones de inspección, argumenta que, para llevar a cabo tal notificación, no sería necesaria ninguna autorización judicial. Sería, por tanto, suficiente con entregar la comunicación al obligado tributario o su representante, o a cualquier persona presente en el domicilio que haga constar su identidad.

A continuación, la DFG analiza la posible prescripción del derecho de la administración a liquidar los tributos sujetos a comprobación. Sobre este extremo, niega que el procedimiento haya superado el plazo máximo de doce meses legalmente previsto. Reconoce que se aplicó la suspensión prevista en el Decreto-Foral Norma 1/2020. No obstante, explica que ello fue debido a la situación excepcional derivada del estado de alarma declarado para hacer frente a la pandemia por COVID-19. Por consiguiente, para la determinación de la duración del procedimiento inspector se consideró que no debía computarse el período de tiempo comprendido entre el catorce de marzo y el uno de junio de 2020, ambos incluidos. Teniendo en cuenta tal previsión, el procedimiento habría concluido dentro del plazo máximo de duración previsto.

Por lo que se refiere a la forma en que se practicaron las notificaciones, la administración considera que la notificación efectuada personalmente fue correcta. Considera que, a la vista de las circunstancias concurrentes en el caso concreto, estaba perfectamente justificado el recurso a la notificación personal. De todas maneras, lo esencial sería que la interesada llegara a tener conocimiento de aquello que se le intentaba trasmitir.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda analiza el elemento de la culpabilidad. Considera evidente la existencia de dolo en la conducta de El Rey, ya que los hechos y pruebas obtenidos revelarían una conducta planificada y dirigida, de forma deliberada, a reducir el resultado de sus declaraciones. Para ello recurrió a la falta de contabilización y declaración de parte de sus ingresos, tergiversando y falseando datos reales de su actividad. Además, realizó compras en efectivo y sin declararlas, y mintió en cuanto a los datos reales de los salarios de sus empleados. De hecho, la contabilidad presentaría omisiones en cuanto a la totalidad de los servicios prestados y a los pagos efectuados. Existiría, por consiguiente, prueba suficiente de la culpabilidad. Igualmente, niega que pueda apreciarse en el comportamiento de la contraparte ninguna causa de exclusión de la responsabilidad por una interpretación razonable de la norma, ni un error de hecho o de derecho, ni que haya observado la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Al contrario, su conducta denotaría una voluntad clara de defraudar a la Hacienda Pública, ocultando los ingresos reales, y generando otra cadena de fraude en el pago de salarios no declarados y compras sin factura.

Para terminar, la DFG hace una referencia a las alegaciones incluidas en la demanda en relación con la responsabilidad patrimonial de la administración. Alega que esas reflexiones parten de la premisa de que las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Hacienda Foral son nulas. Sin embargo, la demandada no comparte tales argumentos.

Igualmente, niega que se hayan lesionado los bienes o derechos de la actora. Esta únicamente habría sido objeto de unas actuaciones de comprobación e investigación que habrían concluido con unas liquidaciones y sanciones. De manera que no habría más lesión que la de los importes exigibles por tales conceptos. Ahora bien, esto sería algo que el particular tendría el deber jurídico de soportar. Por consiguiente, no surgiría derecho alguno a ser indemnizado.

TERCERO.- CONSECUENCIAS DE LA SENTENCIA 335/2019 .

En primer lugar, la mercantil actora defiende que todas las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento de comprobación e investigación serían nulas de pleno derecho. Señala que los autos que ampararon la entrada y registro en el domicilio social de El Rey fueron declarados nulos por sentencia de esta sala 335/2019. En consecuencia y en aplicación de la doctrina del fruto del árbol envenenado, todas las actuaciones derivadas de esas diligencias estarían contaminadas y serían nulas de pleno derecho. Afirma que la administración habría utilizado la información obtenida como consecuencia del registro para dictar las liquidaciones impugnadas y para ampliar las actuaciones a los ejercicios 2014 y 2015. Finalmente, niega que haya existido procedimiento alguno, dado que su inicio no habría sido debidamente notificado a la obligada tributaria.

Estas cuestiones fueron ya resueltas en la sentencia de esta misma sala y sección 148/2023, de veintisiete de marzo, que desestimó el recurso contencioso-administrativo 1.070/2021, interpuesto por El Rey contra las liquidaciones de las que derivaron las sanciones que ahora nos ocupan. En concreto, en esa sentencia razonamos de la siguiente forma:

"La recurrente parece dar a entender que, dado que los autos que permitieron las entradas y registros en el domicilio de El Rey fueron declarados nulos por sentencia de esta sala, todas las actuaciones llevadas a cabo por la administración han de ser reputadas nulas. Ahora bien, la nulidad de una diligencia no puede llevar aparejado tal efecto, que haría imposible la actuación de la administración tributaria sobre el sujeto afectado. Es cierto que la diligencia en cuestión supuso la vulneración de un derecho fundamental de la obligada tributaria (como lo es el derecho a la inviolabilidad del domicilio). Ahora, bien esa circunstancia ha de llevar a la restitución del derecho vulnerado y, por consiguiente, a descartar todos los indicios y pruebas que obtuviera la administración con la diligencia en cuestión. Sin embargo, no impide a esta desarrollar otras actuaciones llamadas a restituir la legalidad y que no se hayan visto ensuciadas por la declaración de nulidad.

Para analizar las consecuencias de la declaración de nulidad de los autos que autorizaron la entrada y registro, vamos a remitirnos a la sentencia del Tribunal Constitucional 97/2019, de dieciséis de julio (rec. 1.805/2017). En ella, tras efectuar un repaso a la evolución de nuestra jurisprudencia constitucional sobre la materia, se señalan, como principios rectores sobre la materia, los siguientes:

"a) La inadmisión procesal de una prueba obtenida con vulneración de un derecho fundamental sustantivo no constituye una exigencia que derive del contenido del derecho fundamental afectado. En la STC 114/1984, de 29 de noviembre, se establece un principio general según el cual si se obtienen elementos de convicción con vulneración de un derecho fundamental sustantivo la atribución a aquellos de fuerza probatoria no supone, por sí misma, una violación del contenido de dicho derecho fundamental, pues este no incluye la obligación de privar de toda eficacia jurídica a las consecuencias de cualquier acto que atente contra el mismo. Señala, así, el Tribunal, en el inicio de los fundamentos de derecho, que "[...] el razonamiento del actor parece descansar en la equivocada tesis de que existe una consecutividad lógica y jurídica entre la posible lesión extraprocesal de su derecho fundamental y la pretendida irregularidad procesal de admitir ... la prueba obtenida a partir de aquella lesión. Sin embargo, el acto procesal podrá haber sido o no conforme a Derecho, pero no cabe considerarlo como atentatorio, de modo directo, de los derechos reconocidos en el art. 18.3 de la Constitución. [...] Si se acogiese la tesis del recurrente habría que concluir que el contenido esencial de todos y cada uno de los derechos fundamentales abarcaría no ya solo la esfera de libertad o la pretensión vital en que los mismos se concretan, sino también la exigencia, con alcance de derecho subjetivo de no reconocer eficacia jurídica a las consecuencias de cualquier acto atentatorio de tales derechos" (FJ 1).

b) La pretensión de exclusión de la prueba ilícita deriva de la posición preferente de los derechos fundamentales en el ordenamiento, tiene naturaleza estrictamente procesal y ha de ser abordada desde el punto de vista de las garantías del proceso justo ( art. 24.2 CE). Según declara la STC 114/1984, de 29 de noviembre, "[n]o existe un derecho constitucional a la desestimación de la prueba ilícita" o, más precisamente, "no existe un derecho fundamental autónomo a la no recepción jurisdiccional de las pruebas de posible origen antijurídico" y "[c]onviene por ello dejar en claro que la hipotética recepción de una prueba antijurídicamente lograda no implica necesariamente lesión de un derecho fundamental". Estamos, antes bien, ante "una garantía objetiva e implícita en el sistema de los derechos fundamentales", cuya vigencia y posición preferente en el ordenamiento puede requerir desestimar pruebas obtenidas con lesión de estos; por lo tanto, si hay violación de la Constitución, se produce en el seno del proceso y en atención a los derechos y garantías procesales previstos en el art. 24.2 CE (FJ 2).

c) La violación de las garantías procesales del art. 24.2 CE ha de determinarse, en relación con la prueba ilícitamente obtenida, a través de un juicio ponderativo tendente a asegurar el equilibrio y la igualdad de las partes, esto es, la integridad del proceso en cuestión como proceso justo y equitativo. Según declara el Tribunal en la STC 114/1984, de 29 de noviembre, "[h]ay que ponderar en cada caso los intereses en tensión para dar acogida preferentemente en [la] decisión a uno u otro de ellos (interés público en la obtención de la verdad procesal e interés también en el reconocimiento de la plena eficacia de derechos constitucionales)". La hipotética vulneración del orden constitucional solo puede producirse, en concreto, "por referencia a los derechos que cobran existencia en el ámbito del proceso ( art. 24.2 CE)" (FJ 2). La decisión sobre la prueba ilícita enfrenta al órgano judicial que debe decidir sobre la admisibilidad de los elementos de convicción obtenidos con vulneración previa de un derecho fundamental sustantivo a 'una encrucijada de intereses' que ha de resolverse, pues, mediante un juicio ponderativo (FJ 4)".

En relación a los elementos del juicio de ponderación, esta misma sentencia sienta lo siguiente:

"A) En primer lugar, ha de determinarse la índole de la ilicitud verificada en el acto de obtención de los elementos probatorios. La STC 114/1984, de 29 de noviembre, distingue, a esos efectos, los casos en que esta tiene una 'base [...] estrictamente infraconstitucional', en los que la decisión judicial de incorporación de los elementos de convicción al acervo probatorio carece de relevancia desde el punto de vista del art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836), de aquellos otros casos en los que la ilicitud del acto de obtención de los elementos de convicción radica en 'la vulneración de un derecho fundamental' (FJ 4). El Tribunal ha considerado que solo en ese segundo grupo de supuestos pueden verse comprometidas las garantías constitucionales del proceso. La ilicitud del acto de obtención de pruebas que interesa al art. 24.2 CE es, por tanto, la que radica en la vulneración de un derecho fundamental de libertad o sustantivo. La existencia de una violación antecedente u originaria de un derecho de este tipo constituye, en la doctrina posterior de este Tribunal, la premisa indispensable para que pueda existir una violación del art. 24.2 CE mediante su posterior incorporación al acervo probatorio.

Con sustento en esta primera idea básica, el Tribunal ha afirmado que la regla constitucional de exclusión de las pruebas obtenidas en vulneración de derechos fundamentales se refiere siempre a la 'vulneración de derechos fundamentales que se comete al obtener tales pruebas', y no a las violaciones de procedimiento que, también en relación con la prueba, se producen 'en el momento de su admisión en el proceso o de su práctica en él', que quedan reconducidas, en cuanto a su posible dimensión constitucional, a la existencia de una garantía específica que resulte concretamente vulnerada o al juego general de 'la regla de la interdicción de la indefensión' ( SSTC 64/1986, de 21 de mayo (RTC 1986, 64), FJ 2, y 121/1998, de 15 de junio (RTC 1998, 121), FJ 6). La prohibición constitucional de valoración de prueba ilícita no entra, por tanto, en juego cuando el acto de obtención de los elementos de prueba ha sido conforme con la Constitución ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, 107/1985, de 7 de octubre (RTC 1985, 107), y 123/1997, de 1 de julio (RTC 1997, 123)) o cuando la vulneración de un derecho de libertad o sustantivo no ha sido debidamente individualizada en relación con el acto de obtención de la fuente de prueba ( STC 64/1986, de 21 de mayo).

B) Una vez constatada la lesión antecedente del derecho fundamental sustantivo, debe determinarse, como segundo paso, su ligamen o conexión con los derechos procesales de las partes desde el prisma del proceso justo y equitativo, o, en palabras de la propia STC 114/1984, la 'ligazón' de la prueba controvertida con 'un derecho de libertad de los que resultan amparables en vía constitucional'. Tal nexo o ligamen existe si la decisión de incorporación al acervo probatorio evidencia una ruptura del equilibrio procesal entre las partes, esto es, una 'desigualdad entre las partes en el juicio ( art. 14 de la Constitución), desigualdad que ha procurado antijurídicamente en su provecho quien ha recabado instrumentos probatorios en desprecio de los derechos fundamentales de otro' ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 4, y 49/1999, de 5 de abril (RTC 1999, 49), FJ 12). La prohibición constitucional de admisión de prueba ilícita se revela, así, como prohibición instrumental, esto es, como mandato constitucional de identificar aquellas vulneraciones de derechos fundamentales consumadas justamente para quebrar la integridad del proceso, esto es, encaminadas a obtener ventajas procesales en detrimento de la integridad y equilibrio exigibles en un proceso justo y equitativo en cuanto genera 'una inaceptable confirmación institucional de la desigualdad entre las partes' ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 5, y 49/1996, de 26 de marzo (RTC 1996, 49), FJ 2).

[...]

Desde la citada STC 81/1998, de 2 de abril, el Tribunal utiliza dos parámetros fundamentales para evaluar el nexo determinante de una necesidad específica de tutela dentro del ámbito procesal:

(i) El parámetro de control llamado 'interno' exige valorar la proyección que sobre el proceso correspondiente tiene la 'índole, características e intensidad' de la violación del derecho fundamental sustantivo previamente consumada ( STC 81/1998, FJ 4). Desde esta óptica se trata de considerar, en primer lugar, si la vulneración del derecho fundamental ha estado instrumentalmente orientada a obtener pruebas al margen de los cauces constitucionalmente exigibles, comprometiéndose en ese caso la integridad del proceso en curso y el equilibrio entre las partes. No obstante, aunque este primer examen de la índole y características de la lesión evidencie la falta de conexión jurídica entre la intromisión en el derecho fundamental y el proceso, ha de evaluarse, asimismo, sin abandonar la perspectiva interna, si la vulneración del derecho fundamental sustantivo es de tal intensidad que, aun cuando esa conexión instrumental no exista, debe, aun así, proyectarse sobre el ámbito procesal al afectar al núcleo axiológico más primordial de nuestro orden de derechos fundamentales. Así ocurre, en particular, pero no de forma exclusiva, en los casos en los que existe una prohibición constitucional singular, como es la de la tortura o tratos inhumanos o degradantes, supuesto en el cual, aun cuando la vulneración del art. 15 CE carezca de relación de medio-fin con el proceso, no puede admitirse la recepción probatoria de los materiales resultantes. Como ha señalado el TEDH, los elementos de cargo (ya sean confesiones o pruebas materiales) obtenidos por medio de actos de violencia o brutalidad u otras formas de trato que puedan calificarse como actos de tortura, no deben nunca servir para probar la culpabilidad de la víctima ( STEDH de 11 de julio de 2006 (JUR 2006, 204643), asunto Jalloh contra Alemania, § 99, y, en el mismo sentido, SSTEDH de 17 de octubre de 2006 (JUR 2007, 252563), asunto Göcmen c. Turquí a, § 74 y de 28 de junio de 2007 (JUR 2007, 147396), asunto Harutyunyan c. Armenia, § 63).

(ii) Hay, adicionalmente, un parámetro de control 'externo' que exige valorar si existen necesidades generales de prevención o disuasión de la vulneración consumada que se proyectan sobre el proceso penal. En palabras de la STC 81/1998, de 2 de abril, se trata de dilucidar si 'de algún modo' la falta de tutela específica en el proceso penal supone 'incentivar la comisión de infracciones del derecho al secreto de las comunicaciones [el entonces controvertido] y, por lo tanto, privarle de una garantía indispensable para su efectividad' [FJ 6].

Estos criterios de ponderación han sido aplicados por este Tribunal al examen de la prueba llamada derivada, de la que la vulneración del derecho fundamental sustantivo no es más que fuente de conocimiento indirecto. En estos casos nuestra doctrina distingue entre la mera conexión natural con el acto de vulneración del derecho fundamental, requisito considerado necesario pero no suficiente, de la conexión o enlace jurídico, que es el único que evidencia una necesidad de protección procesal del derecho fundamental, aplicando, consiguientemente, los criterios de valoración ya expuestos para apreciar la existencia de ese vínculo jurídico y de la correspondiente necesidad de tutela dentro del proceso ( STC 121/1998, de 15 de junio, FJ 2, 49/1999, de 5 de abril, FJ 14, 161/1999, de 27 de septiembre ( RTC 1999, 161), FJ 4, y 8/2000, de 17 de enero (RTC 2000, 8), FJ 2).

Respecto de la prueba llamada originaria, de la que la vulneración del derecho fundamental constituye la fuente de conocimiento directo, este Tribunal ha señalado, con carácter general, que, en un principio, ha de entenderse que 'la necesidad de tutela es mayor cuando el medio probatorio utilizado vulnera directamente el derecho fundamental' ( STC 49/1999, de 5 de abril, FJ 12), pero ha estimado que puede apreciarse la desconexión entre la violación del derecho fundamental sustantivo y las garantías procesales que aseguran la igualdad de las partes y la integridad y equidad del proceso atendiendo a los criterios ponderativos generales ya indicados. En otras palabras, cuando la violación del derecho fundamental es la fuente inmediata de conocimiento de los elementos de convicción que pretenden incorporarse al acervo probatorio existe, a priori, una mayor necesidad de tutela sin que esto impida, no obstante, apreciar excepcionalmente que tales necesidades de tutela no concurren por ausencia de conexión jurídica suficiente entre la violación del derecho fundamental sustantivo y la integridad y equidad del proceso correspondiente".

En el caso que nos ocupa, ya hemos explicado que las entradas y registros en el domicilio social de El Rey se practicaron con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio consagrado en el artículo 18 de la Constitución (tal y como fue reconocido por esta sala en sentencia ya firme). Ello supone que esas diligencias son nulas de pleno derecho y, por consiguiente, no pueden tomarse en consideración todos aquellos datos y documentos que se obtuvieran gracias a su práctica.

Ahora bien, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional que acabamos de exponer, ello no supone que, automáticamente, hayan de declararse nulos los actos administrativos que se dictaron tras la práctica de esa diligencia. Para que ello fuera así, sería preciso que existiera una vinculación directa entre los medios probatorios conseguidos con la práctica de la diligencia en la que no se respetaron los derechos constitucionales de la obligada tributaria y el resultado del procedimiento de comprobación e investigación. Sin embargo, en el caso de que este hubiera sido el mismo, aun cuando no se hubieran practicado las diligencias de entrada y registro, hemos de entender que estas (y por ende la vulneración de los derechos de la interesada) no tuvieron ninguna trascendencia a los efectos que ahora nos ocupan, dado que la decisión final no dependió de los datos así obtenidos.

La DFG, en su escrito de contestación, expone los documentos -proporcionados por la propia interesada u obtenidos por otros medios diferentes a las diligencias de entrada y registro- que sirvieron de base para la práctica de las liquidaciones impugnadas. De hecho, toda la documentación incautada como consecuencia de esas diligencias fue devuelta a la interesada (folio 227 de las actuaciones). Y lo cierto es que la recurrente no ha sido capaz de acreditar que alguno de los datos utilizados para practicar la liquidación figurara en la documentación obtenida a raíz de las entradas y registros. De manera que no hay ningún elemento del que se desprenda que la administración utilizó los documentos ilegalmente obtenidos. Al contrario, para la práctica de las liquidaciones (cuyo resultado podía haber sido diferente de disponerse de esa documentación, si tenemos en cuenta que, en el supuesto que nos ocupa, se recurrió al método de estimación indirecta) únicamente se tomaron en consideración los datos proporcionados por el interesado y que no se habían visto afectados por la declaración de nulidad.

La mercantil actora hace referencia en su demanda a que las liquidaciones pudieron practicarse en la forma en que se hicieron gracias a la información que obtuvo la administración con ocasión de las entradas y registros ilegalmente practicadas. Para resolver esta cuestión, vamos a fijarnos en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 568/2022, de doce de mayo (rec. 6.453/2020). En ella, se razona como sigue:

"...para llegar a la conclusión que se acaba de exponer, la propia sentencia n.º 1.174/2021 empleaba significativamente la palabra 'información'. Ello es importante, porque 'información' no es lo mismo que 'documento', 'soporte informático', 'ordenador', etc. La administración tiene, como se ha visto, el deber inexcusable de devolver todo el material incautado, así como destruir cualesquiera copias del mismo que obren en su poder. De aquí se sigue que, salvo que se incumpla lo resuelto por la sentencia que impone dicho deber, la administración no podrá utilizar ese material (documentos, soportes informáticos, etc.); y ello sencillamente porque no lo tiene, ni lo puede legítimamente tener. Pero esta prohibición de conservar lo incautado no puede eliminar aquello que ya ha sucedido, a saber: que la administración ha leído los documentos, ha examinado los soportes informáticos y ha tenido acceso al resto del material incautado y, por esa vía, dispone de información; es decir, conoce hechos y datos. Y esto es algo ya consumado, que no puede suprimirse. El problema sobre lo que puede o no puede ser utilizado como medio de prueba en el futuro no se refiere, así, a la documentación -u otro material- objeto de la incautación, sino a la información obtenida por la administración y que esta sigue teniendo por más que haya devuelto o destruido los soportes físicos en que originalmente la encontró. La información, en sí misma considerada, es algo inmaterial: está en la mente de las personas, que además pueden almacenarla por los medios más diversos. Esto último es precisamente lo que no puede resolverse en esta sede: qué uso cabría legítimamente dar a esa información, una vez independizada de la documentación -u otro material-- donde fue hallada. Ello solo puede resolverse en el procedimiento administrativo o jurisdiccional en que, llegado el caso, alguien quiera utilizar tal información".

La recurrente afirma que, en el caso que nos ocupa, sería "evidente" que la administración no habría podido abstraerse de la información obtenida de los documentos de los que se incautó con ocasión de las entradas y registros. Esta información habría servido, a su juicio, para ampliar las actuaciones al ejercicio 2014 y para llegar a la conclusión de que procedía la aplicación del método de estimación indirecta. Ahora bien, no podemos pasar por alto que, en diversas comparecencias, el propio representante de El Rey reconoció que existían ventas sin declarar, así como compras no declaradas y pagadas en efectivo (así, por ejemplo, folio 806 del expediente administrativo). De manera que, aun cuando esa información hubiera podido ser extraída de la documentación incautada, también fue proporcionada por la propia interesada. Y ello es suficiente para justificar las decisiones adoptadas por la administración. De manera que se llegó a esa información sin necesidad de valerse de los documentos hallados en el domicilio social al realizar las entradas y registros. No se aprecia, por tanto, contaminación que merezca la declaración de nulidad de todo lo actuado por la administración.

[...]

Para terminar este apartado, la mercantil actora niega que haya existido procedimiento alguno. Alega, para llegar a esa conclusión, que toda diligencia de entrada y registro ha de practicarse en el ámbito de un procedimiento ya iniciado. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, la notificación se habría hecho el mismo día en que se llevó a cabo la entrada en el domicilio social [...]

Es cierto que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha sentado, por ejemplo, en sentencia de veintitrés de septiembre de 2021 (rec. 2.672/2020), que "[l]a autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y períodos a que afectan las pesquisas por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ)."

Ahora bien, tal exigencia viene referida a la validez de la diligencia de entrada y registro. De manera que esta no puede ser adoptada sino en el marco de un procedimiento ya existente y debidamente notificado. Sin embargo, de esta doctrina no pueden extraerse las consecuencias pretendidas por El Rey. Esta considera que la notificación, practicada en ese mismo acto, ha de tenerse por no hecha. No obstante, lo que ha de tenerse por no hecho es la diligencia de entrada y registro, no la notificación de inicio de las actuaciones (siempre que esta se practicara en forma). Por consiguiente, el vicio de nulidad afecta a la diligencia de entrada y registro en sí mismo, que es la que supuso una vulneración del artículo 18 de la Constitución. Sin embargo, esta vulneración no es predicable para la mera notificación de inicio de las actuaciones, que consiste en la mera entrega de un documento que no requiere de la entrada en domicilio constitucionalmente protegido alguno".

Razones de coherencia y lógica jurídica nos llevan a aplicar ahora la misma solución que se dio entones.

A mayor abundamiento, y por lo que se refiere a la notificación de inicio de las actuaciones en el momento de practicarse la diligencia de entrada y registro, no podemos dejar de mencionar la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 861/2023, de veintiséis de junio (rec. 2.450/2022), que sigue otras anteriores dictadas, el nueve de junio del corriente en los recursos 2.086/2022 y 2.525/2022. En ella se llega a la siguiente conclusión:

"Así, cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por sí misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos."

De lo dicho se desprende que, tal y como indicamos en nuestra sentencia anterior, el defecto de notificación del inicio de comprobación e investigación antes de la práctica de la diligencia de entrada y registro afectaría a la validez de esta diligencia, pero no al procedimiento propiamente dicho. En cualquier caso, tal defecto no tendría los efectos pretendidos por la mercantil actora.

Lo razonado nos lleva necesariamente a rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- PRESCRIPCIÓN.

En segundo lugar, El Rey alega que habría prescrito el derecho de la administración a practicar las liquidaciones de las que se derivaron las sanciones ahora analizadas. Esta prescripción se habría producido debido a que el procedimiento de comprobación e investigación habría superado el plazo máximo de duración legalmente previsto. Ello sería así debido a que, a su juicio, no debería admitirse la suspensión del procedimiento entre el catorce de marzo y el uno de junio de 2020. Señala que, pese a las medidas adoptadas por el Gobierno de la Nación para tratar de contener la pandemia por el COVID-19, la administración tributaria pudo continuar realizando su trabajo. No existiría, por tanto, ningún motivo para descontar ese tiempo del cómputo de la duración del procedimiento de comprobación e investigación.

Esta cuestión también fue tratada en nuestra sentencia 148/2023, de veintisiete de marzo, en los siguientes términos:

"Para concluir este apartado, El Rey se refiere a la interrupción de las actuaciones durante el período comprendido entre el catorce de marzo y el uno de junio de 2020. Esta se acordó al amparo del Decreto Foral-Norma 1/2020, de veinticuatro de marzo, por el que se aprobaron determinadas medidas de carácter tributario como consecuencia de la crisis sanitaria de la COVID-19. Su artículo 5 tenía el siguiente contenido:

"1. No computará el período comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020, ambos inclusive, a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Diputación Foral de Gipuzkoa, si bien durante dicho período podrá la administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.

2. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en los artículos 65, 65.bis, 193, 194 y 214.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ni a efectos de los plazos de caducidad".

Viendo el contenido de este precepto, difícilmente pueden asumirse las argumentaciones contenidas en la demanda para intentar que se compute ese período de tiempo a efectos de determinar la duración del procedimiento. Y es que esa posibilidad queda expresamente proscrita por el artículo transcrito. Su contenido es claro y no da lugar a dudas. En efecto, a la vista de las circunstancias sanitarias, se decidió dejar en suspenso todos los procedimientos tramitados por la inspección, a fin de evitar que las dificultades de movimiento y relación generaran disfunciones difíciles de salvar. No obstante, se admitió la posibilidad de que la administración llevara a cabo, en ese tiempo, trámites imprescindibles. Por consiguiente, son irrelevantes los argumentos utilizados por la defensa de El Rey para intentar que se tome consideración ese tiempo, que quedó expresamente excluido en virtud de ese Decreto Foral-Norma 1/2020".

Este argumento nos lleva a rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- NOTIFICACIÓN ELECTRÓNICA.

Por otro lado, El Rey niega que la notificación del inicio de las actuaciones tenga eficacia, dado que se habría realizado personalmente, pese a que la obligada sería una persona jurídica que, por consiguiente, tendría la obligación de relacionarse con la administración utilizando para ello medios electrónicos.

Esta cuestión ya ha sido tratada y resuelta por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia 1.065/2022, de veinte de julio (rec. 3.963/2021), en los siguientes términos:

"Ante todo, tiene razón la representación de la Xunta de Galicia cuando señala que la notificación es un requisito de eficacia y no de validez del acto administrativo ( artículo 39, apartados 1 y 2, de la Ley 39/2015).

Por lo demás, es oportuno destacar que en el caso que examinamos la notificación de la resolución sancionadora no se tacha de defectuosa porque su contenido fuera incompleto, ni porque se omitiera en ella alguna indicación de las que la norma señala como necesarias, sino, únicamente, por haberse practicado la notificación en papel y no por medios electrónicos.

[...]

Esta Sala no ignora los preceptos de los que resulta la procedencia de la notificación por medios electrónicos cuando se trata de personas jurídicas establecido ( artículos 14.2.a/ y 41.1 de la Ley 39/2015). Sin embargo, siendo así que, como ya hemos señalado, en actuaciones anteriores del mismo procedimiento administrativo la entidad Volkswagen había admitido que se practicasen las notificaciones en papel, y no habiendo duda de que la recurrente tuvo pleno conocimiento de la resolución sancionadora notificada por esa vía, no cabe tachar de inválida tal notificación por haberse practicado de ese modo. A tal efecto es obligado tener presente que, según el citado artículo 41.1 de la Ley 39/2015, "...Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente".

En definitiva, no cabe afirmar se haya causado indefensión a la recurrente. Por ello entendemos que el hecho de haberse llevado a cabo la notificación en papel constituye una irregularidad que carece de relevancia invalidante ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015)."

Esta misma solución ha de aplicarse al caso que nos ocupa. En efecto, El Rey no se queja de que no recibiera la notificación o de que no llegara a conocer el contenido de la resolución en cuestión. El único reproche se refiere a la forma en que se practicó tal notificación, dado que se entregó directamente al representante de la mercantil, en lugar de utilizarse medios electrónicos para practicarla. Ahora bien, en la medida en que la mercantil actora fue perfectamente consciente de que se estaba iniciando un procedimiento de comprobación e investigación, la forma en que se practicó la notificación constituiría, en su caso, una mera irregularidad que no tiene trascendencia invalidante.

Conforme a lo razonado, debemos desestimar también este motivo del recurso contencioso administrativo.

SEXTO.- ELEMENTO SUBJETIVO DE LA SANCIÓN.

Entrando en los requisitos para la imposición de la sanción, El Rey niega que haya incurrido en la conducta tipificada en el artículo 195.1 de la NFGT, dado que no se apreciaría, en su conducta, culpa o negligencia. De manera que, en la medida en que no concurriría el elemento subjetivo necesario para que pueda hablarse de la existencia de una infracción, no cabría imponerle sanción alguna.

Para resolver esta cuestión, vamos a remitirnos a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 455/2017, de quince de marzo (rec. 1.080/2016), en la que se razonaba como sigue:

"La jurisprudencia de esta sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio.

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de que las que esta se infiere", tesis que también ha proclamado esta sala en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la sala de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "solo cuando la administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

Partiendo de esta doctrina, hemos de señalar que El Rey fue sancionada por haber incurrido en la infracción tipificada en el artículo 195.1 de la NFGT, cuyo contenido es el que sigue:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 o proceda la aplicación de la letra b) del apartado 1 del artículo 165 sin que haya mediado requerimiento previo, ambos de esta norma foral."

Las distintas resoluciones sancionadoras dictadas (con ocasión de las diferentes liquidaciones practicadas) contienen un apartado dedicado a analizar, precisamente, el elemento de la culpabilidad del obligado tributario (así, por ejemplo, folio 433 del expediente administrativo en la sanción impuesta como consecuencia de la liquidación por el IS de 2014). En él se explica que El Rey realizó actuaciones dirigidas a disminuir la carga fiscal que le correspondía asumir. En concreto, se hace referencia a que muchos de los servicios se cobraron en efectivo, y que ello permitió que se pusiera en marcha "una cadena de fraude de salarios y pagos por compras en efectivo, no declarados ni facturados".

Vemos, pues, cómo se atribuye a El Rey una conducta activa, consistente en la realización de diversas actuaciones (consistentes, principalmente, en el pago en metálico de mercancías y salarios, y en el cobro de servicios también en metálico), destinadas a ocultar a la Administración Tributaria el volumen real de sus ingresos y beneficios, con el fin de eludir el pago de los impuestos que realmente le corresponderían. Se trata de un comportamiento consciente y dirigido al fin último de evitar el íntegro cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Nos encontramos, por consiguiente, ante una conducta claramente dolosa, cuya concurrencia quedó debidamente plasmada y razonada en la resolución sancionadora. En consecuencia, no pueden acogerse las quejas de la mercantil actora sobre este extremo, y ha de decaer este motivo del recurso contencioso-administrativo.

Para concluir, El Rey incluye, en su demanda, unas reflexiones relativas a la posibilidad de que nos encontremos ante un supuesto de responsabilidad patrimonial, debido a los perjuicios que, a su juicio, habría sufrido como consecuencia de una actuación de la administración tributaria que entiende que no es conforme a derecho. Se trata de unos argumentos que exceden del ámbito de este procedimiento, que se circunscribe a examinar el acomodo a derecho de las sanciones impuestas a la recurrente como consecuencia de las liquidaciones practicadas en concepto de IS e IVA. Por consiguiente, no podemos entrar a analizar si se dan o no las condiciones para apreciar la existencia de responsabilidad patrimonial de la administración, sin perjuicio de que la actora pueda defender sus derechos en el procedimiento que corresponda.

SÉPTIMO.-COSTAS.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de trece de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dado que se está desestimando el recurso y que no concurre ninguna circunstancia que aconseje lo contrario, procede imponer las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte actora, si bien limitadas, por todos sus conceptos, a 8.000 euros.