Sentencia Contencioso-Administrativo 384/2023 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 550/2022 de 29 de noviembre del 2023

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 1-06-2022 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones NUM000 interpuestas por Jalai Lasarte S.L., contra los Acuerdos del Subdirector General de Inspección que aprobaron las liquidaciones de los Impuestos sobre sociedades y el valor añadido de los ejercicios 2014 y 2015 y las retenciones de capital y trabajo personal del período 1-04-2015 /31-12-2016; y de imposición de sanciones.

Con fecha 8 de julio de 2016, la Subdirección General de Inspección notificó a la ahora reclamante el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, y con el Impuesto sobre el Valor Añadido del período comprendido entre el I de enero de 2012 y el 3l de diciembre de 2015. Más tarde, se amplió el alcance de las actuaciones de comprobación, con carácter general, al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 , y finalmente se volvió a ampliar el alcance de la comprobación, con carácter general, a las Retenciones sobre Rendimientos del Capital Mobiliario y, con carácter parcial al restringirse al ámbito de los pagos a cuenta de los rendimientos en especie, a las Retenciones sobre Rendimientos del Trabajo, en ambos supuestos durante el período comprendido entre el I de abril de 2015 y el 3l de diciembre de 2016.

Declarada la prescripción de la acción liquidatoria del IS de los ejercicios 2011-2013 e IVA de los ejercicios 2012-2013, a causa de la paralización injustificada de la inspección durante más de seis meses y exceso del plazo de duración máxima del procedimiento, las liquidaciones recurridas se han contraído al IS e IVA de los ejercicios 2014 y 2015, y a las retenciones de capital y trabajo del período antes aludido.

El resultado de las actuaciones inspectoras se recoge en las actas de disconformidad números NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, incoadas el 12 de marzo de 2021, concernientes, respectivamente, al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, al Impuesto sobre el Valor Añadido del período comprendido entre el I de enero de2014 y el 31 de diciembre de 2015, y a las Retenciones sobre Rendimientos del Capital Mobiliario y sobre Rendimientos del Trabajo, del período comprendido entre el I de abril de 2015 y el 31 de diciembre de 2016. En la fecha de extensión de las actas de disconformidad se emite también el informe ampliatorio a dichas actas que incluye el informe de estimación indirecta de bases imponibles.

En relación con la regularización efectuada del Impuesto sobre Sociedades contenida en las actas suscritas, se incrementan en los ejercicios objeto de comprobación los ingresos de la actividad en el importe de las ventas no declaradas, y mediante estimación indirecta se computan cobros en metálico que se consideran manipulados. En relación a los gastos deducibles, se determinan atendiendo a los gastos comprobados por la Inspección. En lo que respecta a la regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido cabe mencionar que en el acta incoada se procede a modificar las bases imponibles y cuotas devengadas por dicho Impuesto en el período comprobado al haberse incrementado los ingresos imputados la actividad y, de otra parte, se modifican también las cuotas deducibles conforme a los gastos comprobados. La regularización de las retenciones del capital mobiliario se lleva a cabo en razón a los pagos en metálico no registrados que realiza la sociedad a la socia y administradora Dña. Rosario con origen en la Caja B de aquella . Por otra parte, se procede a modificar, conforme a la normativa, los pagos a cuenta sobre las retribuciones del trabajo en especie correspondientes a las cuotas del régimen especial de trabajadores autónomos de la mencionadapartícipe, satisfechas directamente por JALAI LASARTE, S.L.

Mediante los Acuerdos, de fecha 29 de junio de 2021, del Subdirector General de Inspección, objeto de las reclamaciones números NUM006, NUM007, NUM008, NUM009 y NUM010, se confirman las actas en cuanto a las regularizaciones propuestas en las mismas y se dictan los actos administrativos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, el Impuesto sobre el Valor Añadido del período comprendido entre el I de enero de 2014 y el 3l de diciembre de 2015, y por las Retenciones del Capital Mobiliario y del Trabajo por el período comprendido entre el I de abril de 2015 y el 3l de diciembre de 2016, con unos resultados a ingresar, comprensivos de cuota e intereses de demora, por importes de 34.437,84 euros, 44.393,34 euros, 45.541,84 euros, 23.502,68 euros y 920,58 euros, respectivamente.

Por otra parte, siguiendo el procedimiento abreviado previsto en el artículo 216 de la Norma Foral General Tributaria, la Inspección notificó a la reclamante con fecha 7 de julio de 2021 la propuesta y acuerdo de inicio de los expedientes sancionadores derivados de las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del período comprendido entre el I de enero de 2014 y el 3l de diciembre de 2015, por las Retenciones sobre Rendimientos del Capital mobiliario y por las Retenciones sobre Rendimientos del trabajo, del período comprendido entre el I de abril de 2015 y el 3l de diciembre de 2016, resultando unas propuestas de sanción en disconformidad por importes de 33.372,99 euros, 45.366,91 euros, 51.402,32 euros, 23.781,07 euros y 424,52 euros, respectivamente, por los hechos constitutivos de infracción tipificada en el artículo 195 de la Norma Foral General Tributaria.

SEGUNDO.- El recurrente solicita que se declare la invalidez de las liquidaciones recurridas por los siguientes motivos:

1.- Infracciones del principio de buena administración ( artículos 9.3, 103 y 106 de la Constitución Española y 41 y 42 del Código de Derechos Fundamentales de la Unión Europea; STS de 15-10-2020; Rec. 1658/2019) en la tramitación del procedimiento: las propuestas de ampliación de las actuaciones inspectoras no fueron comunicadas al interesado, con información de su alcance y derechos, sino por remisión al acuerdo de iniciación de esas actuaciones, y tampoco constan en el expediente los Acuerdos del Subdirector General de Inspección , a los que refieren las diligencias números 10 y 16, de aprobación de dichas propuestas.

La consecuencia de tales infracciones, según la recurrente, es la nulidad de las liquidaciones recurridas (cita, entre otras, la STS de 5-03-2012; Rec. 6515-2010).

2.- La indebida aplicación del régimen de estimación indirecta. Infracción del artículo 152.e de la NFGT de Gipuzkoa).

Según la recurrente, los datos tomados por la Inspección para estimar los rendimientos de la actividad ( bar-cafetería) comportan la aplicación del régimen de estimación indirecta: extrapolación de cobros registrados (tickets) para el cálculo de los cobros en efectivo y de los consumos en el período ( 318 días en 2014-2015) en que no se consideran fiables los registros de caja; además de incrementar los rendimientos declarados en el importe de los tickets registrados (85.151, 48 € en 2014; 118.908, 90 € en 2015) que excede de esa imputación.

Según la misma parte, las antedichas estimaciones responden a la sospecha de manipulación de los registros de consumos y de fraude general en el sector de hostelería; y no en datos fiables o comparativos de otros establecimientos de la misma clase y características, y no da razón de la utilización de unos medios y la exclusión de otros, entre los distintos habilitados por el artículo 52 de la NFGT de Gipuzkoa.

- Se cita la doctrina de los tribunales y científica sobre la aplicación conjunta de esos medios de comprobación en aras de la mayor fiabilidad o verosimilitud de los resultados de la estimación indirecta-

Además, según la recurrente, la antedicha extrapolación se ha hecho a un período (junio-agosto) que por ser vacacional es de menor consumo que el tomado como base a esos efectos; y con aplicación de un incremento ( 20 %) de los precios en el ejercicio 2015 respecto al anterior, a pesar de que en ese último se mantuvieron los precios del anterior.

Y tampoco, hay correspondencia entre los ingresos estimados y los gastos computados ( únicamente los contabilizados) aun tratándose de la estimación indirecta de las bases imponibles.

Así, según dicha parte las estimaciones "indirectas" de la Inspección alcanzan unos resultados (ingresos) inverosímiles respecto a la media del sector; además, de un margen de beneficio desproporcionado (muy superior al mayor, esto es, del 4, 3 % estimado en la actividad de hostelería); 11 veces superior a ese margen ( más del 1000%); en lo que hace al caso, en un establecimiento de 70 m2 en una población periférica de 18.000 habitantes.

Esas estimaciones, añade la recurrente, no han sido confrontadas con los estudios y datos aportados por el recurrente; entre otros, los precios de mercado en operaciones de traspaso de negocios de la misma clase.

La proporción que las bases imponibles estimadas representan respecto a los ingresos computados corroboran, según la recurrente, la desproporcionalidad alegada por esa parte:

- 2014: 160.644, 80 € ( 36, 6 % de los ingresos).

- 2015: 216.342, 75 € ( 49, 36 % de los ingresos).

La crítica de la recurrente a las estimaciones del Servicio de Inspección se expresa en estos términos:

"(........). El acuerdo de liquidación se ciñe así a su metodología indirecta (inclusión de las cintas presuntamente manipuladas y determinación estadística y a sus proyecciones de promedios). Utilizando esta metodología que reputamos equívoca, como se ha venido indicando, la base imponible queda como sigue: Ejercicio 2014 Ejercicio 2015 Total "ingresos comprobados" 438.300,75. Base imponible previa 160.644,80; 216.342,75 %; base imponible sobre "ingresos comprobados" 36,65% 49,36%. En definitiva, como se ha venido razonando, nótese desde este mismo momento que estamos hablando de un % de base imponible respecto de los ingresos del 36,6% en el 2014 y 49,3% en el 2015, guarismos absolutamente astronómicos en el sector de la hostelería (y aún menos en un establecimiento de precios populares y en zonas del extrarradio). Llegados a este punto, cabe hacer las siguientes reflexiones:

La Inspección parte de la magnitud de ingresos declarados, que preliminarmente da por buenos. Y le suma (i) el importe de las cintas de tickets y (i) la cifra de ventas en metálico calculada por ese proceso predictivo. La utilización de este cálculo predictivo, insistimos, parte de unas estimaciones y proyecciones que extrapola a todo el ejercicio, pronosticando una uniformidad en los cobros (también en los meses de verano) y un aumento inexplicable del ticket promedio (manteniéndose inalterable la carta de precios). Únicamente hace referencia a ingresos estimados de la actividad, sin reparar en que, si tales ingresos fueran reales, hay un necesario coste de producción asociado. Los ingresos no surgen espontáneamente. Por ejemplo, el mismo estudio de CAIXABANK que cita en el acuerdo de liquidación y que la Inspección cita interesadamente cuantifica los gastos de personal en un 30-35% de los ingresos. Y este % no se corresponde ni por asomo aquí. Faltarían gastos necesarios para llegar a los importes de ventas que se señalan (....)".

"(.....) Denunciamos que en todo caso, se prescinde de cualquiera de los comparables que le brinda el artículo 52 NFGT cuando, como interpreta la doctrina de los tribunales, estos métodos son los más adecuados en negocios en los que "se cobra en efectivo y por caja, también en ella se realizan muchos pagos, y su ausencia es un factor determinante para que sea prácticamente imposible determinar las bases imponibles reales", como apunta la Sentencia de 22 marzo 1999 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª), JT 1999\563. La Inspección no utiliza los comparables del sector o de supuestos similares o equivalentes y ello a pesar de los principios de disponibilidad y facilidad probatoria (y ello no obstante, como se ha señalado, considerándose por la doctrina de los tribunales como un método fiable e idóneo para negocios como el presente). Y vaya si los tiene. Concretamente en el programa (código 16I0207) denominado "Actividades empresariales-Bares con mucha actividad/manejo dinero en efectivo". En fin, como se ha insistido, la metodología utilizada, en la medida en que arroja un resultado irreal para una pequeña cafetería a las afueras de Lasarte, no es válida. No se corresponde con la capacidad contributiva. Ni por asomo. Este ejercicio de comparabilidad lo ha hecho esta representación en el curso del procedimiento administrativo y partiendo de las siguientes cuatro pruebas: 1.Análisis de los datos declarados por una serie de establecimientos (aquellos que operan a través de una sociedad de capitales que deposita sus cuentas anuales en el Registro Mercantil) de hostelería de Lasarte y Donostia. Los datos concretos obran en el expediente, con lo que nos referimos a los mismos. La Inspección desprecia estos datos porque insiste en que "hay mucho fraude" en el sector (.........). 2.Pericial que emite la Asociacion de Empresarios de Hostelería de Guipúzcoa, particularmente su Secretario, D. Obdulio cuyos datos profesionales figuran en el informe. Este informe utiliza tres fuentes de datos para determinar las magnitudes económicas imperantes en el sector hostelero de Gipuzkoa: (i) los datos del EUSTAT (ii) los datos de la Central de Balances del Banco de España (iii) los datos de los 382 establecimientos hoteleros guipuzcoanos que confían la confección de sus declaraciones contables y fiscales a la referida Asociacion de Empresarios de Hostelería de Guipúzcoa. Y como no puede ser de otra manera, el informe pericial concluye que los márgenes fluctúan entre el 3,01% de la cifra de ventas y el 4,3%. Nada parecido a los márgenes que imputa la Inspección. 3. Pericial que elabora el economista D. Prudencio. En el informe, además del EUSTAT y la Central de Balances del Banco de España, se toman adicionalmente referencias de la reputada plataforma SABI (Sistema de Análisis de Balances Ibéricos). Y se afirma que la media del margen neto es del 2,88% en el 2014 y 3,06% en el 2015. 4.Otros datos de referencia (importes de traspasos) ....".

TERCERO .- La demandada se ha opuesto a la estimación del recurso contencioso-administrativo por los siguientes motivos:

1.- Constan en el expediente los Acuerdos de ampliación de la inspección al IS del ejercicio 2015 y retenciones del período 1-04-2015/31-12-2016, mediante la propuesta de las actuarias aceptada mediante la firma del Subdirector General, y su comunicación a la sociedad con información de sus derechos y efectos sobre la prescripción con remisión a la comunicación de inicio de las actuaciones; a la vez que la comunicación de la prescripción de la acción liquidatoria del IS (2011-2013) y del IVA ( 2012-2013).

La demandada se remite a la diligencia nº 10 de 14-12-2018 (Doc.44D; folios 2621-2622); Doc. 42D; folios 2618-2619); Documento 68D de 11-06-2019 ( folios 2875-2876); Diligencia N 16 de 11-07-2019 (Documento 69D; folios 2877-2878)

2.- La aplicación tan solo parcial del régimen de estimación indirecta, esto es, la extrapolación de los registros - tickets- no manipulados a los días no manipulados, correspondientes a período que por ser vacacional y por las características del local (con terraza) no puede tenerse como de menor consumo respecto al tomado como referencia.

3.- La combinación de la estimación indirecta aludida en el anterior con los ingresos y gastos y registrados por el contribuyente:

".....Las ventas no declaradas se han regularizado por estimación directa. Porque no todos los tickets emitidos estaban contabilizados, y se han añadido a la base imponible. No estaban contabilizados pero los tickets existen: se han cobrado en metálico pero no se han contabilizado. Por tanto, si hay tickets de JALAI LASARTE, ese concepto es estimación directa. No hay ninguna duda.

-Tampoco se han aportado todos los tickets emitidos pagados con tarjeta. La Inspección los ha descubierto y los ha incluido en la base imponible. Obviamente, estimación directa.

-La actora tampoco registró todas las facturas ordinarias emitidas y ni siquiera aportó todas las emitidas. La Inspección las ha descubierto y las ha regularizado.Estimación directa.

-La actora ha utilizado una CAJA B. Así, la Inspección ha descubierto ingresos en la cuenta corriente provenientes del negocio. La demandante lo ha reconocido expresamente. Por tanto, la Inspección lo ha regularizado en estimación directa.

-Existe un préstamo no contabilizado. La inspección lo ha descubierto y lo ha regularizado. Estimación directa.- Existen numerosas irregularidades en los tickets.

En definitiva, todos los conceptos salvo el concreto concepto de los ingresos correspondientes a los tickets manipulados se han hecho por estimación directa. Y ese concepto (los tickets manipulados), si bien conceptualmente supone una gravísima actuación tendente a la defraudación, cuantitativamente es un concepto menor en el presente caso, si lo ponemos en relación con el total de la regularización ......"

4.- La adecuada estimación de los ingresos, conforme a los medios señalados, no contradicha por los datos generales y operaciones de traspaso alegados por la recurrente, y de los de gastos ( los acreditados) realizada por la Inspección, acorde a las ratios medias del sector (relación entre el consumo y las ventas, fijada en el 30 %.

CUARTO.- En el documento electrónico de fecha 27-11-2018 de ampliación del alcance de la comprobación constan las firmas digitales de las actuarias, del Jefe de Servicio correspondiente a la Unidad Operativa número 1 interviniente y también de la persona titular en el momento de la firma de la Subdirección General de Inspección. Por su parte, en fecha 14 de diciembre de 2018, se extiende por las actuarias una diligencia-comunicación (nº 10), notificada a la representante de la sociedad el 17 de diciembre de 2018, en la que, entre otras circunstancias, se pone en conocimiento de JALAI LASARTE, S.L. que, en virtud de lo establecido en el artículo 174.2 de la Norma 2/2005, no se considera interrumpida la prescripción de las obligaciones tributarias referidas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011,2012y 2013 y al Impuesto sobre el Valor Añadido del período comprendido entre el 1 de enero de 2012 y el 31 de diciembre de20l3, y se da cuenta de la reanudación de las actuaciones respecto de los conceptos y períodos no prescritos que se contraen al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 y al Impuesto sobre el Valor Añadido del período comprendido entre el I de enero de 2014y el 31 de diciembre de 2015.

Por otra parte, se le informa en dicha diligencia-comunicación a la obligada tributaria de la ampliación de las actuaciones de comprobación e investigación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 dado que se han constatado determinados hechos que han llevado a proponer la ampliación de las actuaciones a dicho Impuesto y ejercicio y de su autorización en fecha 5 de diciembre de 2018. Asimismo, se le hace saber a la sociedad que las actuaciones inspectoras, una vez ampliadas, tienen carácter general y se extienden al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, y al Impuesto sobre el Valor Añadido del período comprendido entre el I de enero de 2014y el 31 de diciembre de 2015. Se remiten las actuarias al contenido de la citación de inicio de actuaciones a efectos de la información en ella referida sobre el efecto interruptivo y los derechos y obligaciones de la obligada tributaria.

Finalmente, en documento electrónico de fecha 11 de junio de 2019, se constata la ampliación de las actuaciones de comprobación inicialmente autorizadas a la comprobación con carácter general de las retenciones del capital mobiliario del período comprendido entre el I de abril de 2015y el 3l de diciembre de 2016, y a la comprobación, con carácter parcial, limitada a los pagos a cuenta sobre los rendimientos en especie, de las retenciones del trabajo del período comprendido entre el 1 de abril de 2015 y el 31 de diciembre de 2016. En dicho documento de ampliación las actuarias propusieron la ampliación del alcance de las actuaciones previamente aprobadas por el Director General de Hacienda, mediante firma digital en fecha I 1 de mayo de 2016 del acuerdo de inclusión de la obligada tributaria en el Plan de inspección.

Por su parte, en fecha 1l de julio de 2019, se extiende por las actuarias la diligencia número NUM011, firmada por la representante de la obligada, Dña Encarnacion, en la que, entre otras consideraciones, señalan, a efectos de informar a la obligada tributaria de la ampliación de las actuaciones de comprobación e investigación, de los hechos que han llevado a proponer la ampliación de las actuaciones a las retenciones y pagos a cuenta del capital mobiliario y las retenciones y pagos a cuenta de trabajo personal, periodos 2", 3º y 4º trimestre de 201 5 , y a los cuatro períodos trimestrales de 2016; ampliación autorizada en fecha 14 de junio de 2019.

Asimismo, se le comunica a la sociedad que las actuaciones inspectoras, una vez ampliadas, se extienden, con carácter general, al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, al Impuesto sobre el Valor Añadido del período comprendido entre el I de enero de2014 y el3l de diciembre de 2015 y a las Retenciones del Capital Mobiliario del período comprendido entre el I de abril de 2014 y el 31 de diciembre de 2016. Asimismo, se extiende la comprobación, aunque en este caso con alcance parcial a los pagos a cuenta sobre los rendimientos en especie, a las Retenciones del Trabajo del período comprendido entre el 1 de abril de 2014 y el 31 de diciembre de 2016.; remitiéndose las actuarias al contenido de la citación de inicio de actuaciones a efectos de la información en ella contenida sobre el efecto interruptivo y los derechos y obligaciones de la obligada tributaria.

Así, y tal como consta en los archivos de firma integrantes del expediente, el documento de ampliación de fecha 27 de noviembre de 2018 fue firmado digitalmente en fechas 27 y 29 de noviembre de 2018 por las actuarias,; por el Jefe de Unidad, en fecha 4 de diciembre de 2018, y, en último lugar, por la Subdirectora General de Inspección, el 5 de diciembre de 2018. Por su parte, el documento de ampliación de fecha I 1 de junio de 2019 fue firmado digitalmente, en fecha 11 de junio de 2019, por las actuarias,; por el Jefe de Unidad, en fecha 12 de junio de2019, y, en último lugar, por la Subdirectora General de Inspección, el 14 de junio de 2019.

A la vista de las actuaciones que se acaban de reseñar, de las que dejan constancia los documentos citados en el escrito de contestación a la demanda ( y en el fundamento tercero de la Resolución recurrida) hay que dar por cumplidos los trámites de propuesta y aprobación de los acuerdos de ampliación de las actuaciones por los órganos competentes; y su comunicación al interesado con información de su alcance, naturaleza, derechos y efectos interruptivos de la prescripción.

Los acuerdos de ampliación han sido firmados electrónicamente por la Subdirectora General de Inspección dando, así, su conformidad a las propuestas motivadas de las inspectoras ( artículo 38.4 del Decreto Foral 31/ 2010).

Asimismo, la información de los derechos de la investigada mediante remisión a la comunicación de inicio de las actuaciones cumple también satisfactoriamente los requisitos y garantías legales (artículo 144.2, apartado 2 NFGT de Gipuzkoa).

Por lo tanto, las meritadas actuaciones no incurren en vicios o irregularidades que invaliden los acuerdos de ampliación de las actuaciones, por prescindir de requisitos esenciales o causar indefensión a la recurrente, según sostiene esta parte so pretexto del uso de fórmulas que ofrecen la misma seguridad y garantías jurídicas que las de incorporación separada del texto de la propuesta al acuerdo de su aprobación y firma y de información (bis) al interesado de sus derechos en los mismos términos que la comunicación de inicio del expediente.

QUINTO.- No discuten las partes la concurrencia de uno de los supuestos de aplicación del método de estimación indirecta, concretamente la del apartado c) del artículo 52.1 de la NFGT de Gipuzkoa: "Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales que imposibilite tener un conocimiento claro, fiable y comparable de los hechos, actos u operaciones que con trascendencia tributaria realice el contribuyente."

Así es que la sociedad no ha llevado una contabilidad completa y ordenada, sino fraccionada e irregular; con defectos de documentación, alteración de facturas, traspasos de una caja B a cuenta de la socia, etc.

El informe ampliatorio extendido en la misma fecha (12-03-2021) que las actas de disconformidad incluye el informe de estimación indirecta de las bases imponibles.

Lo que discuten las partes es la adecuación de los medios empleados por la Inspección, entre los varios previstos por los artículos 52.2. a) y 153.3 b) de la precitada Norma Foral para la determinación de las bases imponibles lo que, por el recurso a datos o antecedentes del proprio contribuyente no convierte la estimación indirecta en directa.

Y es que conforme a los preceptos que se acaban de citar, la determinación de la base imponible puede hacerse en atención a los datos y antecedentes del propio obligado tributario.

Se trata de métodos alternativos, no acumulativos, de estimación de las bases o rendimientos; de suerte que cuando por alguna de las casusas previstas normativamente no pueden determinarse las bases von arreglo s las declaraciones, documentos, datos registrales, del contribuyente (artículo 51 NFGT) ha de acudirse al de estimación indirecta previsto en el artículo 52 de la misma Norma Foral, lo que es compatible con la utilización de datos o elementos propios de la estimación directa por su valor fehaciente a los efectos.

SEXTO.- La estimación "indirecta" ha consistido en el incremento de las ventas declaradas en :

- El importe de los tiques de caja que excede de los ingresos declarados: 85.159, 48 € en 2014; 118.908,90 € en 2015.

La diferencia que comporta ese incremento de la basesimponibles es tan elevada que no puede explicarse (y no se ha explicado) por errores en la máquina registradora como los alegados por la recurrente (registro duplicado de consumos), aun admitiendo como razonable un margen de error en el caso de consumiciones sucesivas del mismo cliente; esto es, el registro de la consumición total, sin eliminar antes la inicialmente registrada.

- La diferencia entre los consumos pagados con tarjeta bancaria y los registrados en los tiques de caja: 10.682, 93 € (2014) y 16.057, 56 € (2015).

- La extrapolación a los días de 2014 y 2015 en que los tiques de caja no pueden tenerse por fiables debido a la anomalía que representa el alto porcentaje de registros de un solo consumo, del tique-promedio ( 3.51 € y 4,21 €) de los días de los mismos ejercicios en que los registros de caja ( cintas) resultan fiables al no incurrir en la desviación a que se acaba de aludir.

El cálculo por ese medio indirecto de los pagos en efectivo no incurre en los errores señalados por el recurrente:

a) No ha acreditado esa parte, en base a la contabilidad de ejercicios anteriores u otros datos fehacientes que el período vacacional o de verano al que se han extrapolado los consumos medios de otros periodos, coincidan con los de menores ingresos.

b) La estimación del tique-promedio del ejercicio 2015, tomado como base para el cálculo de los consumos de los días sospechosos de esa anualidad no se ha realizado mediante el incremento (del 20%) de los precios del ejercicio anterior, sino atendiendo (sic) al tique- promedio en los meses de aquella anualidad en que los registros de caja se han tenido por fiables.

En la declaración del IS- 2014 el resultado fue de -1.450, 59 € (ratio de beneficios: - 0;86 €; después de impuestos)

En la declaración del IS-2015 el resultado fue de 579,44 € (ratio de beneficio: -0, 19 %; después de impuestos).

Los ingresos contabilizados por el recurrente fueron: 207.256, 53 € (2014) y de 236.069, 13 € (2015).

A resultas de la regularización practicada se incrementaron los ingresos declarados:

- 2014: 157.954, 64 €

- 2015: 223.793, 64 €

Y las liquidaciones, intereses incluidos, dieron el siguiente resultado:

- IS-2014: 34.437, 84 €

- IS-2015: 44.393,34 €

- IVA 2014-2015: 45.541, 84 €

- RCM: 23.502.68 €

- RTP: 920, 58 €

La estimación de los ingresos del negocio, así, realizada comporta beneficios (antes de impuestos) de 160.529, 50 € y 215.450, 19 € en los ejercicios 2014 y 2015, respectivamente; esto es, márgenes sobre la cifra de negocios del 43, 51 % y del 47, 2304 %; muy superiores a la media de sector (1.50%/4 %), según los datos e informes aportados por la recurrente.

Pero la estimación "indirecta" de las bases imponibles no se ha hecho con recurso a datos procedentes de estudios del sector realizados por organismos públicos y organizaciones privadas con arreglo a técnicas estadísticas adecuadas o a datos de muestras obtenidas por la Inspección, referidos a empresas, actividades o productos con características análogas o similares a las del sujeto inspeccionado (artículo 153.3 c y d-NFGT de Gipuzkoa) sino en base, principalmente, a datos disponibles u obtenidos del contribuyente; así, es que los ingresos calculados indirectamente que representan poco más del 39% y del 35% del incremento resultante de la regularización en los ejercicios 2015 y 2015, respectivamente, responden a la extrapolación del tique promedio en un periodo del ejercicio ( el de registros fiables) al período del mismo ejercicio considerado "manipulado" en razón al patrón o perfil preponderante ( en porcentajes superiores al 90%) de "consumidor único-una sola consumición".

Así, pudiendo hacerse la estimación indirecta utilizando indistinta o acumulativamente cualquiera de las fuentes señaladas por el artículo 153-3 de la NFGT de Gipuzkoa, y no habiéndose recurrido a las previstas por los apartados c) y d) de ese precepto, no puede objetarse a la idoneidad del método aplicado su falta de contraste con la media del sector respecto a los márgenes de beneficio u otras variables.

SÉPTIMO.- El artículo 153.4 de la NFGT de Gipuzkoa dispone:

"En caso de imposición directa, se podrá determinar por el método de estimación indirecta las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto dela actividad. La estimación indirecta puede referirse únicamente a las ventas y prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales se consideran suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse únicamente a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas".

De conformidad con lo establecido en el precepto que se acaba de transcribir la Inspección ha estimado indirectamente las ventas de la actividad y, a su vez, ha dado por debidamente acreditados las compras y gastos contabilizados (apartado III.2 del informe ampliatorio).

Así, la Inspección redujo en 4.506, 51 € los gastos declarados en 2014 e incrementó en 7.886, 14 € los del ejercicio siguiente.

Además, el mismo Servicio ha constatado que la relación entre los consumos y las ventas corresponde a la ratio media del sector, lo que no ha sido desverituado por los datos e informes presentados por la recurrente.

Por lo tanto, no es que la aplicación del sistema de estimación indirecta no permita la determinación también indirecta de las compras y gastos, sino que estando bien acreditados los contabilizados por la sociedad y siendo adecuada la relación entre esa magnitud y la de las ventas, no era exigible la estimación también indirecta de los gastos; en otro caso compatible, con la regla de deducibilidad únicamente de los gastos debidamente contabilizados, de inexcusable aplicación en la estimación directa ( artículos 34.1 h y 54.3 de la NFIS).

Dicho en otros términos, es procedente la estimación directa de los gastos en aplicación del régimen de estimación indirecta; cumpliéndose los requisitos a que nos acabamos de referir.

Y tampoco ha acreditado la sociedad que los gastos de personal y otros declarados fueran inferiores a los reales o necesarios para alcanzar las ventas estimadas por la Inspección en importes muy superiores a los declarados por la sociedad.

Por otra parte, la compensación (microempresas) establecida por el artículo 32.4 de la Norma Foral 212014, ha sido incrementada por la Inspección proporcionalmente al incremento de la base imponible; 32.128,96 euros en el ejercicio 2014 y 43.181,50 euros en el ejercicio 2015 con la consiguiente minoración de la base imponible en el porcentaje de "gastos" (20%) previsto por la disposición precitada.

OCTAVO.- La Inspección siguiendo el procedimiento abreviado previsto en el artículo 216 de la Norma Foral General Tributaria, notificó a la recurrente con fecha 7 de julio de 2021 la propuesta y acuerdo de inicio de los expedientes sancionadores derivados de las liquidaciones practicadas por el I.S. de los ejercicios 2014 y 2015, por el IVA del período comprendido entre el I de enero de 2014 y el 3l de diciembre de 2015, por las Retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario y por las Retenciones sobre rendimientos del trabajo, del período comprendido entre el I de abril de 2015 y el 3l de diciembre de 2016; propuestas de sanción en disconformidad por importes de 33.372,99 euros, 45.366,91euros, 51.402,32 euros, 23.781,07 euros y 424,52 euros, respectivamente, en razón a la comisión de la infracción tipificada por el artículo 1951 de la NFGT; con la agravante de utilización de medios fraudulentos ( artículos 191. b) de la NFGT y 10.2 del Decreto Foral 42/2006 de 26 de septiembre).

La recurrente discute la aplicación del criterio de graduación de las sanciones consistente en la utilización de medios fraudulentos con referencia, particularmente, a las anomalías contables, que han incrementado el porcentaje de las respectivas sanciones, salvo la impuesta por el incumplimiento de la obligación de retenciones a cuenta de trabajo personal.

Pero las anomalías contables descriptas por las inspectoras son tantas y de tal entidad y su influencia en el resultado de las declaraciones comprobadas es de tal grado, al punto de exceder los ingresos no contabilizados del 50 % de los comprobados, que no puede por menos que apreciarse el propósito de ocultación o dolo específico de tal circunstancia.

Asimismo, el % que los ingresos omitidos representa respecto a los registrados, y que determina el incremento de la sanción en los porcentajes ( 60 %) aplicados por la demandada, remite al resultado de la estimación "indirecta" de aquella magnitud examinada en los fundamentos anteriores.

NOVENO.- Hay que imponer a la recurrente las costas del procedimiento, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional.

Fallo