PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra el Acuerdo de 29-12-2021 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaaia que desestimó la reclamación nº NUM000 y acumuladas interpuestas por Dna. Evangelina contra los Acuerdos de la Subdirección de Inspección que aprobaron las liquidaciones del IVA de los ejercicios 2014-2016 y sancionaron a la recurrente por el impago de la cuota debida en esos ejercicios.
Con fecha 6-03-2018 la Subdirección de Inspección de Bizkaia inició expediente de inspección de alcance general respecto al IRPF (2013-2016) e IVA de los ejercicios 2014 a 2016.
La duración de las antedichas actuaciones fue ampliada en doce meses por Acuerdo de 18-02-2019 del mismo órgano.
Las actas de carácter definitivo de los ejercicios 2014-2015, y 2016 se extendieron con fechas 10 y 15-_07-2020 ,y en ellas se imputan dilaciones de 252 días ( 24-10-2019/2-07-2020) y 260 días (24-10-2019/ 10-07-2020), también respectivamente, al obligado tributario, además, de los 78 días transcurridos entre el 16 de marzo y el 1 de junio de 2020, en que estuvo vigente el primer estado de alarma a causa del "Covid-19".
Los Acuerdos de 14-10-2020 que aprobaron las liquidaciones del IVA de los ejercicios 2014-2016 fueron notificados al interesado el 27 del mismo mes ; y sus resultados, incluidos intereses de demora, fueron: 2.520, 50 €; 8.138, 82 €; 5.914, 86 € y 16.574, 18 €., respectivamente.
La recurrente, socia ( 90%) y administradora única de Investdent 3000 S.L. ( antes, Mercedes Ugedo S.L.) ; perteneciendo el 10 % restante a su cónyuge, ha prestado los servicios de su especialidad médica (odontopediatría) para dicha sociedad (MUSL) en 2014 ( y antes) y desde el último trimestres de ese año para su filial, Investdent 3000 S.L. ( INSL), luego absorbida por la primera, su única participe; de la que la recurrente también fue su única administradora.
SEGUNDO.- El recurso contencioso-administrativo se funda respecto a las liquidaciones del IS en los siguientes motivos:
1.- La nulidad de las actuaciones inspectoras por vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio del artículo 18.2 de la Constitución Española.
La recurrente expone que el 6-03-2018 la Inspección de Tributos de Bizkaia accedió a su domicilio en la Gran Vía de Bilbao, sin recabar, previamente, de su titular o representante el consentimiento expreso y debidamente informado o, en su caso, la correspondiente autorización judicial , conforme requieren los artículos 111 de la NFGT de Bizkaia y 6.4 del Reglamento de inspección tributaria de ese Territorio; y, así, la diligencia de entrada fue únicamente firmada por la empleada del centro y la inspectora.
La recurrente sostiene, asimismo, que el mencionado acceso se produjo en domicilio amparado por el mencionado derecho fundamental, según la doctrina legal que con respecto a las personas jurídicas comenzó a formarse con las sentencias del Tribunal Supremo de 23 y 24 de Abril de 2010, con lo cual, la autorización del Director General de Hacienda exhibida por los inspectores no era suficiente para la entrada valida en el domicilio del obligado tributario, sino que se requería el consentimiento de este, previamente informado o, en su defecto, la pertinente autorización judicial, conforme a los artículos 9.2 de la LOPJ y 8.6 de la LJCA; con los requisitos, entre ellos, el de la notificación anterior del acuerdo de iniciación de las actuaciones, señalados en la sentencia 1231/ 2020 de 1 de octubre.
2.- La iniciación extemporánea del procedimiento de inspección, habida cuenta del tiempo transcurrido entre el acuerdo (de 21-01-2016) de inclusión de la recurrente en el plan de inspección y la fecha (6-03-2018) de inicio de esas actuaciones, y el carácter anual de dichos planes ( artículos 114 y 141 de la NFGT de Bizkaia; 22 y 26 del DF 5/2012 de 24 de enero que aprobó el Reglamento de inspección de ese Territorio; 116 de la LGT y 170 del Reglamento estatal de inspección
3.- La prescripción de la acción liquidatoria de los ejercicios 2014 y2015 por haberse excedido el plazo máximo para su duración y, así, haber vencido con fechas 31-01-2019 y 31-01-2020 el plazo de ejercicio de dicha acción.
Según la recurrente, el Acuerdo de 18-02-2019 de ampliación de las actuaciones de inspección adolece de la necesaria motivación, y no puede ampararse en ninguna de las causas previstas a esos efectos por los artículos 146.1, párrafo 3º de la NFGT de Bizkaia y 38.1 del Decreto Foral 5/2012; por el contrario, las personas investigadas no alcanzan el volumen de operaciones a que se refiere el precepto reglamentario que se acaba de citar (inferior a 300.000 €, computada la facturación de la recurrente y sociedades vinculadas) ni constituyen grupo fiscal o de entidades, ni concurren en ellas las otras circunstancias mencionadas en el mismo artículo.
Además, según la misma parte, se le han imputado indebidamente 252 días de dilaciones; sin tan siquiera constar en el expediente las diligencias D1012 y D1013.
4.- La incorrecta valoración de la operación vinculada socio-sociedad.
La recurrente opone a la estimación del valor de mercado de del arrendamiento, el computo de la superficie (195 m2) de todos los locales de la Gran Vía de Bilbao que pertenecen a esa parte, a pesar de que solo uno de ellos, el destinado a la Clínica de Odontopediatría, cuya superficie es de 120 m2 ha sido objeto de aquel contrato.
Se remite la parte al informe pericial aportado con la demanda (documento nº 7) que toma como superficie la útil, no la construida y, además, aplica el periodo de carencia (hasta el 4º trimestre de 2015) estipulado por los contratantes en atención a la inversión realizada por la sociedad arrendataria; y que fija el precio del alquiler en 1.042, 56 €/mes.
5.- La inexistencia de operación vinculada socio-sociedad por razón del uso del local destinado a garaje situado en la CALLE000, propiedad de la primera y usado exclusivamente por ella.
TERCERO.- La demandada se ha opuesto a la estimación del recurso contencioso-administrativo, también en punto a las liquidaciones del IS, por los siguientes motivos:
1.- La diligencia de 6-03-2018 del Servicio de Inspección constata, con el valor que le confiere el artículo 105 de la NFGT de Bizkaia, el consentimiento prestado por la persona que se hallaba en el local en el momento de la actuación, y no como representante del titular del local sino por su función de colaboración con la Administración tributaria ( art. 6 del Reglamento de inspección.
Además, según la demandada, el local en el que se produjo la actuación inspectora no constituye la morada de su dueña o domicilio constitucionalmente protegido, con lo cual, el Servicio de Inspección podía acceder a dicho local sin necesidad de autorización judicial; y tampoco era necesaria la comunicación previa al interesado (art. 139 NFGT de Bizkaia).
A mayor abundamiento, alega la misma parte, que la regularización se ha practicado a resultas de la información aportada por las entidades bancarias y por la propia inspeccionada, y no con recurso a la obtenida en la diligencia de entrada en el local.
Por otra parte, alega la demandada, el inicio del procedimiento de inspección puede producirse en virtud de comunicación previa 8 art. 13.2 RIT) o, como ha sido el caso, mediante comparecencia no preavisada de los inspectores en el domicilio del contribuyente (art. 30.2 RIT).
2.- No fue extemporánea la iniciación del procedimiento de inspección, ya que no es preceptiva esa actuación dentro del año natural en que se acuerde la inclusión en el correspondiente plan ( STS 1824/ 2017 DE 27 de noviembre; Rec. 2998/2016); además, no hay en la normativa tributaria de Bizkaia un precepto similar al artículo 170.5 del Reglamento de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
3.- No se incumplió el plazo de duración del procedimiento de inspección:
- validez del Acuerdo de 18-02-2019 de ampliación de las actuaciones en razón a su complejidad ( artículos 146 dela NFGT y 38.1 a), 3 y 8 del Decreto Foral 5/2012), habida cuenta de los vínculos entre distintos profesionales relacionados con la misma Clínica, y las otras circunstancias expuestas por las inspectoras en la solicitud de ampliación del plazo inicial de 12 meses (folios 56 y siguientes del expediente- REA NUM000).
- dilaciones (252 días) imputables a la recurrente, ya que las reseñadas por el Servicio de Inspección han afectado al curso normal de esa actuación.
- Se reproduce el fundamento correlativo de la Resolución recurrida del TEAF de Bizkaia-
4.- La valoración a precios de mercado de la operación vinculada (arrendamiento) socia-sociedad; atendiendo a las ofertas a la fecha de dicho contrato ( 15, 47 €/18 €) y, así, fijado prudentemente el precio de 15 €/m2 que equivale al mensual de 2.925 €/mes.
5.- La imputación del rendimiento obtenido por el alquiler de garaje, ya que preguntada la representante de la obligada sobre la causa del ingreso bancario de 130 euros/mes, contestó que correspondía al alquiler de garaje en Bilbao.
CUARTO.- Las liquidaciones recurridas del IVA (2014-2016) traen causa de las actuaciones de inspección iniciadas el 6-03-2018 mediante la entrada y registro en el domicilio de la recurrente y otros obligados, que han motivado liquidaciones (y sanciones) examinadas por la Sala en procedimientos anteriores, cuyas conclusiones deben extrapolarse a este procedimiento en los puntos siguientes:
1.- La vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio del contribuyente no invalida las liquidaciones practicadas, por no haberse sustentado estas en datos o documentos obtenidos con ocasión de la entrada y registro en el lugar en que la recurrente ejerce su actividad.
Por lo que respecta, en concreto, a la diligencia de entrada en el local en que la recurrente ejerce su actividad profesional, el consentimiento prestado por una empleada del establecimiento u oficina no puede equipararse al del encargado o responsable del mismo ( artículos 139.2NFGT de Bizkaia y 6.4 del Decreto Foral 5/2012 que aprobó el Reglamento de inspección del mismo Territorio) so pretexto del deber de cooperación con la Administración tributaria, amén de no haber sido informada dicha persona del derecho a oponerse a tal actuación ( artículos 111 de la NFGT y 6 del Decreto Foral 5/2012)
2.- El inicio de la actuación inspectora no estaba condicionada por la periodicidad (anual) del Plan de inspección en el que fue incluida la recurrente (Acuerdo de 21-01-2016).
3.- El Acuerdo de 18-02-2019 de la Subdirección de Inspección que amplió en doce meses el procedimiento de investigación no está amparado en ninguna de las causas previstas por la normativa tributaria de Bizkaia; con lo cual, no ha interrumpido el plazo (4 años) de ejercicio de la acción liquidatoria.
4.- Y consecuencia de lo anterior, la prescripción de la acción liquidatoria de los ejercicios 2014 y 2015 , ya que aun dando por bien imputadas a la inspeccionada las dilaciones de 25/260 días, y sumados a estos los 78 de suspensión del procedimiento por causa del "Covid 2019", la Administración demandada excedió el plazo máximo de 12 meses, ya transcurridos el 31-01-2019 y el 31-04-2020, respectivamente, el de cuatro años para la liquidación de los mencionados ejercicios, puesto que las actuaciones practicadas con dicho exceso no interrumpieron la prescripción del anterior (artículo 146.1 en relación con el artículo 67, ambos de la NFGT de Bizkaia).
Reproducimos los fundamentos correlativos de la sentencia dictada con fecha 29/04/2022 en el Recurso 305/202:
" CUARTO .- El Acuerdo de 18-02-2019 de ampliación en doce meses de las actuaciones inspectoras no da razón suficiente de la concurrencia ad casum de la causa alegada a esos efectos, esto es, la especial complejidad de dichas actuaciones, según requiere la doctrina legal (.....).
Estas son las conclusiones a que ha llegado la Sala en la sentencia dictada con fecha 29/04/2022 en el Recurso 297/2021 respecto a la misma actuación inspectora:
"TERCERO.- POSIBLE VULNERACIÓN DEL DERECHO A LA INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO .
En primer lugar, el recurso sostiene que todas las actuaciones practicadas por la administración serían nulas, debido a que la diligencia de entrada y registro en las dependencias donde don Cayetano desarrolla su actividad profesional como odontólogo se habría realizado sin disponer de una autorización válida. Argumenta, para defender su posición, que el obligado tributario no habría sido informado de los derechos que le asistían, sino que se le habría coaccionado con amenazas.
Lo primero que se discute es si nos encontramos ante un domicilio constitucionalmente protegido que exigiera, para acceder a él, autorización del propietario o, en su defecto, de la autoridad judicial. La administración niega que ello fuera así. Sin embargo, el actor argumenta que tal concepto sería también aplicable al domicilio de las personas jurídicas. La DFV no niega tal extremo. Ahora bien, señala que no todo local donde se desarrolla una actividad profesional merece la consideración de domicilio constitucionalmente protegido. De hecho, considera que, en el caso que nos ocupa y dado que se trataría de una consulta abierta al público, no nos encontraríamos ante esa figura. La defensa de don Cayetano, en su escrito conclusiones, insiste en que se habría accedido a un local que tendría la consideración de domicilio constitucionalmente protegido. Para sustentar su posición, hace cita a diversas sentencias que se refieren al domicilio de personas físicas. No obstante, el propio Tribunal Constitucional se ha encargado de establecer diferencias entre uno y otro supuesto.
Sobre esta cuestión, podemos hacer mención a la sentencia del Tribunal Constitucional 69/1999, de veintiséis de abril (rec. 2.824/1995 ). En ella se razonaba como sigue:
"Respecto al concepto de domicilio y a los titulares de derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 C.E. garantiza [ SSTC 149/1991, fundamento jurídico 6 º, y 76/1992, fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985, 349/1988, 171/1989, 198/1991, 58/1992, 223/1993 y 333/1993]. Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.
De otra parte, tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas, en el presente caso el establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que este es un concepto "de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo" ( SSTC 22/1984, fundamentos 2 º y 5º, 160/1991 , fundamento jurídico 8 º, y 50/1995 , fundamento jurídico 5º, entre otras).
En lo que respecta a la titularidad del derecho que el art. 18.2 C.E . reconoce, necesariamente hemos de partir de la STC 137/1985 , ampliamente citada tanto en la demanda de amparo como en las alegaciones del Ministerio Fiscal. Decisión en la que hemos declarado que la Constitución, "al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas" (en el mismo sentido, SSTC 144/1987 y 64/1988 ). Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la
"naturaleza y especialidad de fines" de dichas personas ( STC 137/1985 , fundamento jurídico 5º). Tal afirmación no implica, pues, que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a estas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984 , fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es solo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que estas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.
Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, solo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, solo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.
[...] no existe certeza de que dicho local comercial pudiera estar abierto al público y, por tanto, solo es oportuno señalar que, si así fuera, no cabría considerar que en ese espacio pueda producirse una vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio; al igual que no se produciría en aquellos locales, aun de acceso sujeto a autorización, donde se lleva a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de una sociedad mercantil que no está vinculada con la dirección de la sociedad o de un establecimiento ni sirva a la custodia de su documentación".
En el caso que nos ocupa, la administración sostiene que no nos encontraríamos ante un domicilio constitucionalmente protegido, debido a que se trata de una consulta abierta al público. Esta circunstancia es cierta, como reconoce expresamente en su demanda la parte actora. Ahora bien, de ahí no puede extraerse, automáticamente, la conclusión pretendida por la DFV. Lo que determina que se reconozca al local la condición de domicilio constitucionalmente protegido es que se encuentre en él el centro de dirección de la sociedad o de custodia de documentos. En el caso que nos ocupa, es evidente que este es el supuesto ante el que nos encontramos, habida cuenta de que la propia demandada reconoce que su objetivo era el análisis de la documentación y datos que pudieran tener trascendencia a efectos tributarios. Así, en el acta redactada con ocasión de la práctica de esa diligencia (folios 136 del expediente administrativo 1/8 - antecedentes de la administración-) se habla de facilitar el acceso a los ordenadores. De hecho, se indica que una de las trabajadoras de la clínica permite el acceso al ordenador desde el que se lleva la gestión de las actividades del recurrente. La conclusión que debemos de extraer de lo expuesto es que, al contrario de lo defendido por la administración, el acceso al local, en tanto domicilio constitucionalmente protegido, exigía disponer de la autorización del propietario o, en su defecto, de autorización judicial.
Nadie discute que, en el caso que nos ocupa, la Inspección no disponía de autorización judicial para acceder al local donde desarrollaba la actividad profesional don Cayetano. Por consiguiente, para que la diligencia se practicara conforme a derecho es preciso que el interesado hubiera franqueado la entrada a los funcionarios actuantes. Además, se exige que nos encontremos ante un consentimiento válido.
Nuevamente nos encontramos aquí con un punto de fricción entre el actor y la administración. Así, esta sostiene que el interesado prestó su consentimiento a la entrada y actuación de los funcionarios. Sin embargo, el primero niega que se proporcionara un consentimiento válido, habida cuenta de que no se le habría informado de sus derechos y que, además, se le habría coaccionado con amenazas de estar incurriendo en obstrucción y de avisar a la policía. De tal modo que, si bien reconoce que permitió el acceso a los funcionarios, niega que este se prestara de forma válida.
Por lo que se refiere a la autorización que permitiría a la administración acceder al domicilio, la sentencia del tribunal Constitucional 54/2015, de dieciséis de marzo (rec. 2.603/2013 ) señala lo siguiente:
"En el presente caso, según los hechos probados recogidos en la sentencia recurrida,
los funcionarios actuantes acudieron al domicilio social de la entidad mercantil Chatarras Iruña, S.A., acompañados de un sargento de la Policía Foral y portando una autorización administrativa, que no fue necesario exhibir puesto que el acceso y posterior registro les fue facilitado por los socios administradores habilitados para ello por ostentar la representación legal de la sociedad. Los funcionarios entraron en las dependencias de la empresa y sin que a ninguno de los socios se informara del derecho que les asistía a oponerse a la entrada.
Debemos, por tanto, analizar si se han cumplido los requisitos del consentimiento del titular del derecho cuando, como en este caso, el consentimiento actúa como fuente de legitimación constitucional de la injerencia en el ámbito de los derechos fundamentales del art. 18 CE (RCL 1978, 2836). En este ámbito, hemos afirmado en la STC 173/2011, de 7 de noviembre (RTC 2011, 173), FJ 2, que el consentimiento eficaz del sujeto particular permite la inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no precisa ser expreso, admitiéndose también un consentimiento tácito; en supuestos referentes al derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE , hemos indicado asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso ( STC 22/1984, de 17 de febrero [RTC 1984, 22]) y que, salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito ( STC 209/2007, de 24 de septiembre [RTC 2007, 209], FJ 5).
Ahora bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento (en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre [RTC 1984, 110], FJ 8 , y 70/2009, de 23 de marzo [RTC 2009, 70], FJ 2).
(SEXTO)
A la hora de determinar los requisitos del consentimiento del titular ex art. 18.2 CE (RCL 1978, 2836) debemos tomar en consideración el contexto en que se produce la intervención injerente ( STC 209/2007, 24 de septiembre [RTC 2007, 209], FJ 5).
En el caso ahora examinado, se trata de una actuación que infringe el contenido del art. 18.2 CE , como examinaremos a continuación.
En este ámbito de la inspección tributaria cuestionada, resultaban también de aplicación los arts. 131.2 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre (LNA 2000, 338), general tributaria de Navarra, y 40.4 del Reglamento de inspección tributaria de la Administración de Navarra, aprobado por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio (LNA 2001, 204), que establecen la obligación de que los funcionarios de la inspección recaben el consentimiento del interesado "advirtiéndole de sus derechos".
Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora.
Junto a ello, también ha de tenerse en cuenta que los actuarios portaban una autorización administrativa para la entrada que no fue necesario exhibir al ser facilitado el acceso por los socios administradores. Este dato es relevante en este caso pues la advertencia de derechos lógicamente debía incluir este dato, esto es, que portaban una autorización administrativa para el caso de negativa u oposición del obligado tributario, lo cual nos sitúa en una hipótesis de información manifiestamente insuficiente para recabar el consentimiento, pues la autorización administrativa en modo alguno habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional.
En consecuencia, apreciamos en este caso una quiebra esencial de la garantía de información para recabar consentimiento del interesado, que de esta forma resulta viciado, de lo que se concluye que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria en el supuesto contemplado y ello determina la apreciación de la lesión del art. 18.2 CE (RCL 1978, 2836) por la entrada en el domicilio social del día 21 de junio de 2006".
En el caso que nos ocupa, la administración sostiene que el interesado fue suficientemente informado de los derechos que le asistían. Ahora bien, la única información de derechos que acompaña al acta de la diligencia y que ni siquiera está completa (folio 145 del expediente administrativo 1/8 -antecedentes de la administración-) se refiere a los derechos que, con carácter general, corresponden al obligado tributario en el ámbito del procedimiento de comprobación e investigación que contra él se inicia. Sin embargo, en ningún momento se advierte al actor de su derecho a oponerse al acceso de los funcionarios al local.
Tampoco en el acta en la que se documentó la diligencia se deja constancia de que se informara a don Cayetano de su derecho, como administrador de la sociedad, a impedir el acceso al local de los actuarios. Es más, lo que sí consta es que, cuando una de las personas que asistió a la reunión (que no era ninguno de los actuarios, sino alguien que acompañaba al interesado) advirtió al obligado tributario de que podía negarse a que los funcionarios accedieran a los ordenadores, uno de estos contestó argumentado que, en caso de no permitir esa actuación, estaría incurriendo en obstrucción.
La conclusión que hemos de extraer de lo expuesto es que, si bien el interesado franqueó la entrada en las dependencias de Jon Zabalegui, S.L., lo hizo sin ser consciente de los derechos que le asistían, dado que la administración no le informó debidamente de ellos. Por tanto, no puede hablarse de un consentimiento libremente formado. Ello nos lleva a analizar cuáles son las consecuencias de que la diligencia de entrada se practicara sin disponer de la debida autorización y, en consecuencia, vulnerando los derechos constitucionales del interesado.
Para analizar esta cuestión, vamos a remitirnos a la sentencia del Tribunal Constitucional 97/2019, de dieciséis de julio (rec. 1.805/2017 ). En ella, tras efectuar un repaso a la evolución de nuestra jurisprudencia constitucional sobre la materia, se señalan, como principios rectores sobre la materia, los siguientes:
"a) La inadmisión procesal de una prueba obtenida con vulneración de un derecho fundamental sustantivo no constituye una exigencia que derive del contenido del derecho fundamental afectado. En la STC 114/1984, de 29 de noviembre, se establece un principio general según el cual si se obtienen elementos de convicción con vulneración de un derecho fundamental sustantivo la atribución a aquellos de fuerza probatoria no supone, por sí misma, una violación del contenido de dicho derecho fundamental, pues este no incluye la obligación de privar de toda eficacia jurídica a las consecuencias de cualquier acto que atente contra el mismo. Señala, así, el Tribunal, en el inicio de los fundamentos de derecho, que "[...] el razonamiento del actor parece descansar en la equivocada tesis de que existe una consecutividad lógica y jurídica entre la posible lesión extraprocesal de su derecho fundamental y la pretendida irregularidad procesal de admitir ... la prueba obtenida a partir de aquella lesión. Sin embargo, el acto procesal podrá haber sido o no conforme a Derecho, pero no cabe considerarlo como atentatorio, de modo directo, de los derechos reconocidos en el art. 18.3 de la Constitución. [...] Si se acogiese la tesis del recurrente habría que concluir que el contenido esencial de todos y cada uno de los derechos fundamentales abarcaría no ya solo la esfera de libertad o la pretensión vital en que los mismos se concretan, sino también la exigencia, con alcance de derecho subjetivo de no reconocer eficacia jurídica a las consecuencias de cualquier acto atentatorio de tales derechos" (FJ 1).
b) La pretensión de exclusión de la prueba ilícita deriva de la posición preferente de los derechos fundamentales en el ordenamiento, tiene naturaleza estrictamente procesal y ha de ser abordada desde el punto de vista de las garantías del proceso justo ( art. 24.2 CE ). Según declara la STC 114/1984, de 29 de noviembre , "[n]o existe un derecho constitucional a la desestimación de la prueba ilícita" o, más precisamente, "no existe un derecho fundamental autónomo a la no recepción jurisdiccional de las pruebas de posible origen antijurídico" y "[c]onviene por ello dejar en claro que la hipotética recepción de una prueba antijurídicamente lograda no implica necesariamente lesión de un derecho fundamental". Estamos, antes bien, ante "una garantía objetiva e implícita en el sistema de los derechos fundamentales", cuya vigencia y posición preferente en el ordenamiento puede requerir desestimar pruebas obtenidas con lesión de estos; por lo tanto, si hay violación de la Constitución, se produce en el seno del proceso y en atención a los derechos y garantías procesales previstos en el art. 24.2 CE (FJ 2).
c) La violación de las garantías procesales del art. 24.2 CE ha de determinarse, en relación con la prueba ilícitamente obtenida, a través de un juicio ponderativo tendente a asegurar el equilibrio y la igualdad de las partes, esto es, la integridad del proceso en cuestión como proceso justo y equitativo. Según declara el Tribunal en la STC 114/1984, de 29 de noviembre, "[h]ay que ponderar en cada caso los intereses en tensión para dar acogida preferentemente en [la] decisión a uno u otro de ellos (interés público en la obtención de la verdad procesal e interés también en el reconocimiento de la plena eficacia de derechos constitucionales)". La hipotética vulneración del orden constitucional solo puede producirse, en concreto, "por referencia a los derechos que cobran existencia en el ámbito del proceso ( art. 24.2 CE)" (FJ 2). La decisión sobre la prueba ilícita enfrenta al órgano judicial que debe decidir sobre la admisibilidad de los elementos de convicción obtenidos con vulneración previa de un derecho fundamental sustantivo a "una encrucijada de intereses" que ha de resolverse, pues, mediante un juicio ponderativo (FJ 4)".
En relación a los elementos del juicio de ponderación, esta misma sentencia sienta lo siguiente:
"A) En primer lugar, ha de determinarse la índole de la ilicitud verificada en el acto de obtención de los elementos probatorios. La STC 114/1984, de 29 de noviembre, distingue, a esos efectos, los casos en que esta tiene una "base [...] estrictamente infraconstitucional", en los que la decisión judicial de incorporación de los elementos de convicción al acervo probatorio carece de relevancia desde el punto de vista del art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836), de aquellos otros casos en los que la ilicitud del acto de obtención de los elementos de convicción radica en "la vulneración de un derecho fundamental" (FJ 4). El Tribunal ha considerado que solo en ese segundo grupo de supuestos pueden verse comprometidas las garantías constitucionales del proceso. La ilicitud del acto de obtención de pruebas que interesa al art. 24.2 CE es, por tanto, la que radica en la vulneración de un derecho fundamental de libertad o sustantivo. La existencia de una violación antecedente u originaria de un derecho de este tipo constituye, en la doctrina posterior de este Tribunal, la premisa indispensable para que pueda existir una violación del art. 24.2 CE mediante su posterior incorporación al acervo probatorio.
Con sustento en esta primera idea básica, el Tribunal ha afirmado que la reglaconstitucional de exclusión de las pruebas obtenidas en vulneración de derechos fundamentales se refiere siempre a la "vulneración de derechos fundamentales que se comete al obtener tales pruebas", y no a las violaciones de procedimiento que, también en relación con la prueba, se producen "en el momento de su admisión en el proceso o de su práctica en él", que quedan reconducidas, en cuanto a su posible dimensión constitucional, a la existencia de una garantía específica que resulte concretamente vulnerada o al juego general de "la regla de la interdicción de la indefensión" ( SSTC 64/1986, de 21 de mayo (RTC 1986, 64), FJ 2 , y 121/1998, de 15 de junio (RTC 1998, 121), FJ 6). La prohibición constitucional de valoración de prueba ilícita no entra, por tanto, en juego cuando el acto de obtención de los elementos de prueba ha sido conforme con la Constitución ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre , 107/1985, de 7 de octubre (RTC 1985 , 107 ), y 123/1997, de 1 de julio (RTC 1997, 123)) o cuando la vulneración de un derecho de libertad o sustantivo no ha sido debidamente individualizada en relación con el acto de obtención de la fuente de prueba ( STC 64/1986, de 21 de mayo ).
B) Una vez constatada la lesión antecedente del derecho fundamental sustantivo, debe
determinare, como segundo paso, su ligamen o conexión con los derechos procesales de las partes desde el prisma del proceso justo y equitativo, o, en palabras de la propia STC 114/1984 , la "ligazón" de la prueba controvertida con "un derecho de libertad de los que resultan amparables en vía constitucional". Tal nexo o ligamen existe si la decisión de incorporación al acervo probatorio evidencia una ruptura del equilibrio procesal entre las partes, esto es, una
"desigualdad entre las partes en el juicio ( art. 14 de la Constitución ), desigualdad que ha procurado antijurídicamente en su provecho quien ha recabado instrumentos probatorios en desprecio de los derechos fundamentales de otro" ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 4 , y 49/1999, de 5 de abril (RTC 1999, 49), FJ 12). La prohibición constitucional de admisión de prueba ilícita se revela, así, como prohibición instrumental, esto es, como mandato constitucional de identificar aquellas vulneraciones de derechos fundamentales consumadas justamente para quebrar la integridad del proceso, esto es, encaminadas a obtener ventajas procesales en detrimento de la integridad y equilibrio exigibles en un proceso justo y equitativo en cuanto genera "una inaceptable confirmación institucional de la desigualdad entre las partes" ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 5 , y 49/1996, de 26 de marzo (RTC 1996, 49), FJ 2).
[...]
Desde la citada STC 81/1998, de 2 de abril , el Tribunal utiliza dos parámetros fundamentales para evaluar el nexo determinante de una necesidad específica de tutela dentro del ámbito procesal:
(i) El parámetro de control llamado "interno" exige valorar la proyección que sobre el
proceso correspondiente tiene la "índole, características e intensidad" de la violación del derecho fundamental sustantivo previamente consumada ( STC 81/1998 , FJ 4). Desde esta óptica se trata de considerar, en primer lugar, si la vulneración del derecho fundamental ha estado instrumentalmente orientada a obtener pruebas al margen de los cauces constitucionalmente exigibles, comprometiéndose en ese caso la integridad del proceso en curso y el equilibrio entre las partes. No obstante, aunque este primer examen de la índole y características de la lesión evidencie la falta de conexión jurídica entre la intromisión en el derecho fundamental y el señalado el TEDH, los elementos de cargo (ya sean confesiones o pruebas materiales) obtenidos por medio de actos de violencia o brutalidad u otras formas de trato que puedan calificarse como actos de tortura, no deben nunca servir para probar la culpabilidad de la víctima ( STEDH de 11 de julio de 2006 (JUR 2006, 204643), asunto Jalloh contra Alemania, § 99, y, en el mismo sentido, SSTEDH de 17 de octubre de 2006 (JUR 2007, 252563), asunto Göcmen c. Turquí a, § 74 y de 28 de junio de 2007 (JUR 2007, 147396), asunto Harutyunyan c. Armenia , § 63).
(ii) Hay, adicionalmente, un parámetro de control "externo" que exige valorar si existen necesidades generales de prevención o disuasión de la vulneración consumada que se proyectan sobre el proceso penal. En palabras de la STC 81/1998, de 2 de abril , se trata de dilucidar si "de algún modo" la falta de tutela específica en el proceso penal supone "incentivar la comisión de infracciones del derecho al secreto de las comunicaciones [el entonces controvertido] y, por lo tanto, privarle de una garantía indispensable para su efectividad" [FJ 6].
Estos criterios de ponderación han sido aplicados por este Tribunal al examen de la prueba llamada derivada, de la que la vulneración del derecho fundamental sustantivo no es más que fuente de conocimiento indirecto. En estos casos nuestra doctrina distingue entre la mera conexión natural con el acto de vulneración del derecho fundamental, requisito considerado necesario pero no suficiente, de la conexión o enlace jurídico, que es el único que evidencia una necesidad de protección procesal del derecho fundamental, aplicando, consiguientemente, los criterios de valoración ya expuestos para apreciar la existencia de ese vínculo jurídico y de la correspondiente necesidad de tutela dentro del proceso ( STC 121/1998, de 15 de junio , FJ 2, 49/1999, de 5 de abril , FJ 14, 161/1999, de 27 de septiembre ( RTC 1999, 161), FJ 4, y 8/2000, de 17 de enero (RTC 2000, 8), FJ 2).
Respecto de la prueba llamada originaria, de la que la vulneración del derecho fundamental constituye la fuente de conocimiento directo, este Tribunal ha señalado, con carácter general, que, en un principio, ha de entenderse que "la necesidad de tutela es mayor cuando el medio probatorio utilizado vulnera directamente el derecho fundamental" ( STC 49/1999, de 5 de abril, FJ 12), pero ha estimado que puede apreciarse la desconexión entre la violación del derecho fundamental sustantivo y las garantías procesales que aseguran la igualdad de las partes y la integridad y equidad del proceso atendiendo a los criterios ponderativos generales ya indicados. En otras palabras, cuando la violación del derecho fundamental es la fuente inmediata de conocimiento de los elementos de convicción que pretenden incorporarse al acervo probatorio existe, a priori, una mayor necesidad de tutela sin que esto impida, no obstante, apreciar excepcionalmente que tales necesidades de tutela no concurren por ausencia de conexión jurídica suficiente entre la violación del derecho fundamental sustantivo y la integridad y equidad del proceso correspondiente".
En el caso que nos ocupa, ya hemos explicado que la diligencia de entrada en el domicilio social de Jon Zabalegui, S.L. y Gestión Integral Zabalegui, S.L. se practicó sin disponer de la debida autorización y, por consiguiente, con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio consagrado en el artículo 18 de la Constitución . Ello supone que esa diligencia es nula de pleno derecho y, por consiguiente, no pueden tomarse en consideración todos aquellos datos y documentos que se obtuvieran gracias a su práctica.
Ahora bien, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional que acabamos de exponer, ello no supone que, automáticamente, hayan de declararse nulos los actos administrativos que se dictaron tras la práctica de esa diligencia. Para que ello fuera así, sería preciso que existiera una vinculación directa entre los medios probatorios conseguidos con la práctica de la diligencia en la que no se respetaron los derechos constitucionales del obligado tributario y el resultado del procedimiento de comprobación e investigación. Sin embargo, en el caso de que este hubiera sido el mismo aun cuando no se hubiera practicado la diligencia de entrada y registro, hemos de entender que esta (y por ende la vulneración de los derechos del interesado) no tuvo ninguna trascendencia a los efectos que ahora nos ocupan, dado que la decisión final no dependió de los datos así obtenidos.
Teniendo en cuenta lo anterior, hemos de destacar que, el mismo día en que se practicó la diligencia, se notificó a don Cayetano el inicio del procedimiento de comprobación e investigación y se le citó para que acudiera, el día veintidós de ese mismo mes, a las dependencias de la Hacienda Foral (folio 143 del expediente administrativo 1/8). Esa citación se acompañó de un requerimiento para que aportara una serie de documentos (certificados de retribuciones de trabajo personal; certificados de retribuciones de capital mobiliario o, en su defecto, comunicados bancarios; justificantes de ingresos de capital mobiliario, adquisiciones y enajenaciones de cualquier clase de bienes, gastos deducibles aplicados para la determinación de la base imponible del IRPF, deducciones de la cuota del IRPF, y bienes derechos y obligaciones susceptibles de integrar la base imponible del IP; libros registro exigibles específicamente por normas de carácter tributario, así como los justificantes que respalden las anotaciones; libro diario y balances de apertura, de sumas y saldos y de cierre correspondientes a los períodos objeto de comprobación, así como justificantes de las anotaciones contables; libros registro del IVA; saldos y movimientos de todas sus cuentas bancarias; contratos y documentos con trascendencia tributaria; y otros antecedentes y documentos con trascendencia tributaria necesarios para la comprobación). Toda la documentación reclamada por la demandada fue aportada por el obligado tributario cuando compareció, como se le había reclamado, en las oficinas de la Hacienda Foral. Además, posteriormente, en las sucesivas diligencias, se le reclamó documentación adicional, que también fue presentada por el interesado. A todo ello, ha de sumarse que, ya antes del inicio del procedimiento de comprobación e investigación, la administración había obtenido, de las entidades bancarias, toda la información con trascendencia fiscal que afectaba al recurrente de que disponían estas (folios 162 y siguientes del expediente administrativo 1/8).
Vemos, pues, cómo la administración tenía a su disposición, para la práctica de las liquidaciones, una gran cantidad de documentación (en realidad, toda la necesaria), que le fue aportada voluntariamente por el recurrente o por las entidades bancarias. De manera que no consta, a lo largo del expediente, que el resultado final del procedimiento de comprobación e investigación se haya visto alterado como consecuencia de la información obtenida con la diligencia de entrada y registro. De hecho, tampoco la parte actora, en su demanda, ha analizado cómo esa documentación habría afectado a la actuación de la administración. Simplemente ha dado por hecho que la existencia de una vulneración de un derecho fundamental debería llevar, directamente, a declarar la nulidad de todo lo actuado. Sin embargo, ya hemos visto cómo la doctrina del Tribunal Constitucional no sigue esa senda. De tal manera que, visto que en el procedimiento se disponía de una ingente cantidad de información obtenida de manera lícita y que servía para practicar las liquidaciones, el recurrente debería haber indicado en qué forma, a su juicio, la documentación recogida en la diligencia de entrada y registro influyó en el resultado final. Sin embargo, nada de esto consta. De tal manera que no se aprecia que la vulneración del derecho fundamental haya tenido incidencia en el resultado del procedimiento. Ello nos lleva, necesariamente, a rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo."
QUINTO.- La vulneración señalada en el fundamento anterior no invalida por si sola las actuaciones de investigación sino en la medida en que la información o datos obtenidos con ocasión de la entrada y registro ilegales en el domicilio de la inspeccionada haya sido utilizada en la regularización de su situación tributaria; conforme a la doctrina expuesta en el mismo fundamento por remisión al tercero de la sentencia dictada en el Recurso 297/2021 .
Pues bien, la regularización practicada a la recurrente se ha sustentado en documentos y datos, ajenos al registro de sus bases informáticas practicado ilegalmente por la inspección tributaria; aportados a requerimiento de ese Servicio por el propio inspeccionado o terceros (entidades bancarias) y reseñados en las diligencias extendidas en el expediente ( de 22-03-2018 y siguientes).
Y tal es, así, que ni en las actuaciones hay constancia de que la información obtenida a resultadas de la antedicha diligencia se haya incorporado al expediente como fuente de la regularización practicada ni la recurrente ha dado razón de qué datos o documentos de los registrados en las bases informáticas intervenidas han sido atendidos a dichos efectos.
En consecuencia, no siendo los datos obtenidos en la diligencia inicial de 5-03-2018, la fuente directa de conocimiento de las inspectoras y razón de las actas extendidas por ellas con las propuestas de liquidación aprobadas por los Acuerdos recurridos, la obtención ilícita de datos separables, sin relevancia en el resultado de las actuaciones inspectoras no puede invalidar las actas de disconformidad con propuestas de liquidación aprobadas por la Subdirección de Inspección.
SEXTO.- La extemporaneidad del expediente de comprobación e investigación alegada por la recurrente por no haberse incoado dentro de la anualidad en que se acordó la inclusión de la recurrente en el plan de inspección no invalida las actuaciones de ese expediente ya que la ejecución de dicho plan no tiene el carácter perentorio alegado por la recurrente, sin perjuicio de la prescripción de la acción liquidatoria, según la doctrina legal opuesta por la demandada; además, no hay precepto igual o similar en la normativa tributaria de Bizkaia ( artículos 141.4 de la NFGT; 22, 26 del Decreto Foral 5/2012 de 24 de enero ; y concordantes) que disponga tal efecto invalidante; y tampoco puede inferirse este del carácter anual del plan ( art. 116 LGT ).
SÉPTIMO.- El Acuerdo de 18-02-2019 de ampliación en doce meses de las actuaciones inspectoras no da razón suficiente de la concurrencia ad casum de la causa alegada a esos efectos, esto es, la especial complejidad de dichas actuaciones, según requiere la doctrina legal; con la consiguiente prescripción de la acción liquidatoria de los ejercicios 2013 y 2014, tal como convienen las partes para el caso de no estimarse valido el antedicho acuerdo.
Estas son las conclusiones expuestas, a propósito del mismo Acuerdo, en la sentencia dictada el 29/04/2022 en el Recurso 297/2021 :
QUINTO.- PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO A LIQUIDAR EL TRIBUTO.
" Primero.- Indebida ampliación del plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación.
La defensa de don Cayetano sostiene que las liquidaciones y sanciones deberían ser declaradas nulas dado que, a su juicio, se habría superado el plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación, en la medida en que se habría ampliado sin concurrir motivo válido que lo justificara.
En principio, tal y como prevé el artículo 146.1 de la NFGT, el procedimiento ha de tener una duración de 12 meses. No obstante, en algunas ocasiones, se permite que ese plazo se amplíe hasta un máximo de 12 meses más. Así, la propia norma enumera una serie de supuestos en los que la complejidad del asunto justificaría la adopción del acuerdo de ampliación. Ahora bien, el Tribunal Supremo ha señalado, de manera reiterada, que no es suficiente con que se indique la concurrencia de uno de los casos previstos en la norma, sino que, además, es preciso que la administración justifique que en el caso concreto se da una complejidad que imposibilita concluir el procedimiento dentro del plazo de 12 meses. De manera que el acuerdo de ampliación (que ha de estar debidamente motivado) ha de adoptarse con carácter excepcional, y solo cuando las circunstancias del caso lo justifiquen.
En el procedimiento que nos ocupa, el acuerdo de ampliación (folio 110 del expediente administrativo 1/8) remite al supuesto contemplado en el artículo 38.1.a).3 del Decreto Foral 5/2012, de veinticuatro de enero , por el que se aprobó el Reglamento de Inspección Tributaria, para justificar la necesidad de ampliar el plazo. Esta ampliación se acordó por un nuevo plazo de 12 meses adicionales (esto es, el máximo legalmente permitido).
El referido artículo 38.1.a).3 permite apreciar la existencia de especial complejidad en el asunto "[c]uando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos obligados tributarios en el ámbito de la misma o de diferentes administraciones tributarias, así como cuando las comprobaciones a realizar impliquen a un número de obligados tributarios superior a 75, siempre que sean precisas esas actuaciones de comprobación para la regularización de la situación tributaria del obligado".
A partir de ahí, el acuerdo de ampliación hace referencia a que las actuaciones afectarían a todos los profesionales odontólogos que prestarían sus servicios en la Clínica Albia de Bilbao. En concreto, se trataría del propio actor y de sus dos compañeros. Existiría, además, otra odontóloga ya desvinculada de la clínica. Todos ellos ejercerían sus actividades a través de sociedades profesionales de las que serían socios sus cónyuges. Además, hace referencia a que las cónyuges de los otros dos compañeros y el hijo del recurrente también serían odontólogos.
Pese a esas indicaciones del acuerdo de ampliación, lo cierto es que de lo expuesto no se desprende que las actuaciones revistan una especial complejidad que exigiera que el procedimiento se extendiera hasta alcanzar el máximo legalmente previsto. En principio, la única conexión que se da entre don Cayetano y sus compañeros es que comparten el espacio donde desarrollan su actividad profesional (circunstancia esta que ni siquiera se da en doña Evangelina). Ahora bien, no hay ningún dato que indique la existencia de una vinculación entre las cuentas o sociedades de unos y otros. Tampoco consta que desarrollaran entre ellos operaciones complicadas que fuera preciso desbrozar. Y mucho menos se ha explicado cómo el hecho de que el hijo del recurrente o las cónyuges de sus compañeros sean odontólogos puede tener trascendencia a la hora de regularizar la situación tributaria del actor.
Hemos de tener en cuenta que, para apreciar la existencia de especial complejidad, no es suficiente con que las actuaciones afecten a varias personas, sino que es preciso que exista entre ellas una vinculación tal que el análisis de la situación de las unas tenga trascendencia para las otras. Sin embargo, nada de esto consta en el caso que nos ocupa. En efecto, lo que tenemos aquí son unas actuaciones que se refieren a un profesional odontólogo y a las dos sociedades que con él están vinculadas. Es cierto que, paralelamente, se llevaron a cabo actuaciones que afectaron a otros profesionales que trabajan en el mismo local. Ahora bien, estas actuaciones no han sido determinantes del resultado de aquellas.
Conforme a lo razonado, hemos de entender que no se daban, en el supuesto que nos ocupa, motivos que justificaran la ampliación del plazo de duración de las actuaciones.
Ahora bien, esta circunstancia no supone, tal y como pretende el actor, la nulidad de todo lo actuado. De tal manera que hemos de examinar sus consecuencias reales.
Para conocer los efectos que lleva aparejado el incumplimiento de ese plazo, hemos de remitirnos al apartado segundo del artículo 146 NFGT, conforme al cual "...el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinarán la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirán los siguientes efectos respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
A) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo".
Como acabamos de explicar, en el caso que nos ocupa el acuerdo de ampliación de plazo no se ajustó a derecho. Eso supone que la administración no respetó el plazo máximo de duración previsto para el procedimiento de comprobación e investigación por el artículo 146 NFGT. Por tanto, todas las actuaciones que lo integraron no tuvieron eficacia para interrumpir la prescripción. Ello quiere decir, tal y como reconoce la DFV en su escrito de contestación a la demanda, que se produjo la prescripción del derecho de la administración a exigir la deuda tributaria en relación a los ejercicios 2013 y 2014. Consecuentemente, hemos de estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo en este punto, y anular, por prescripción, las liquidaciones correspondientes a esos dos ejercicios y sus consecuentes sanciones."
QUINTO.- Apreciada la prescripción de la acción liquidatoria del IVA de los ejercicios 2014 y 2015, hay que examinar el incremento de la base imponible de la liquidación del ejercicio 2016, debido a la valoración de la operación vinculada socia-sociedad, consistente en el arrendamiento de un local de oficina.
En las autoliquidaciones de ese ejercicio se fijó en 900 €/mes la renta del alquiler.
La Inspección ha estimado el valor de mercado del arrendamiento en 2.925 €/mes, tomando cuatro muestras (del mismo portal inmobiliario) de locales de oficina en Bilbao de superficies comprendidas entre los 50 m2 y los 320 m2, que arrojan un precio medio de 16,80 €/m2, reducido a 15 €/m2; y computando como superficie del local la de 195 m2.
A la anterior valoración se han opuesto en la reclamación económico-administrativa los siguientes datos:
-La superficie arrendada corresponde a uno solo de los locales de los que la recurrente es propietaria en el mismo edificio: 121, 15 m2.
- Tres muestras de locales de entre 30 m2 y 250 m2, sacadas de la web de una oficina inmobiliaria y una muestra de otra web del mismo sector: precio medio de 10, 27 €/m2.
- Generación de la renta a partir del último trimestre de 2015, transcurrido el período de carencia fijado en el contrato.
Así, la reclamante fijó el precio de mercado del alquiler en 1.578, 50 €/mes.
La misma parte estima, con fundamento en el informe pericial presentado con la demanda ( documento nº 7), en 1.042, 56 €/mes el precio de mercado del alquiler del mencionado local; computando únicamente su superficie útil y difiriendo el devengo de la renta al último trimestre de 2015, habida cuenta del periodo de carencia (un año)estipulado en el contrato (documento nº 8).
Respecto al primer punto de discrepancia (la superficie arrendada) ha de fijarse en la correspondiente al único local (Nº 22, en planta 8ª, de oficinas) arrendado por la recurrente, esto es, la de 121, 15 m2 que consta en el Catastro Foral; no la de 120 m2, anotada en el Registro de la Propiedad, en razón a la presunción de veracidad de los datos catastrales, no extensible a los datos físicos del segundo Registro.
Respecto a la acreditación del período de carencia del arrendamiento, no puede tenerse por acreditado frente a la Hacienda Foral mediante el documento privado aportado con la demanda y no con anterioridad en el procedimiento de inspección, dado el valor probatorio de dicho documento ( artículos 1225 y 1227 del Código Civil).
Así, hay que dilucidar cuál de las dos estimaciones, la de la Inspección tributaria o la del perito de parte, es la que se ajusta al precio de mercado del alquiler (art. 79. Cinco de la Norma Foral 7/1994 de 9 de noviembre del IVA).
Pues bien, como superficie computable, a los efectos, hay que tomar la útil del local y no la construida, ya que se trata de valorar el uso (oficina-clínica) del inmueble y no su propiedad; así, tomando el coeficiente de reducción aplicado por el perito de parte, se obtiene como superficie útil la resultante de dividir la construida ( 121,15 m2) por 1.25 = 96,92 m2.
Y como precio de mercado el estimado por la Inspección ( 2.295 €/mes) ya que no hay razón para considerar más fiables las muestras tomadas por el perito de parte que las estimadas por aquel Servicio, dado su respectivo número ( 6/4) y componentes ( superficies, localización) y la ponderación del precio medio ( 16, 80 €/m2) resultante de las segundas, para fijar en 15 €/m2 ( 12,69 €/m2, el precio homogeneizado estimado por el perito de la recurrente) el precio de mercado aplicable a la superficie del local.
Así, el precio de mercado del alquiler debe fijarse en el siguiente importe mensual: 15 €/m2 x 96,92 m2: 1.453, 8 €.
Y, por consiguiente, debe minorarse la base imponible de la liquidación del IVA del ejercicio 2016 en proporción a la diferencia entre el precio del alquiler estimado por la demandada (2.925 €/mes) y el de 1.453, 8 €, que acabamos de estimar en atención al del m2 fijado por la Inspección, y superficie útil del local, calculada "ut supra".
SEXTO.- La disconformidad de la recurrente con las sanciones impuestas por la infracción del artículo 196.1 de la NFGT de Bizkaia ( dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo) se resume en la inexistencia de culpabilidad por fundarse la conducta sancionada en una interpretación razonable de la normativa tributaria y no haber valorado el Servicio de Inspección la conducta del contribuyente atendiendo al principio de culpabilidad sino aplicando el de responsabilidad objetiva.
La recurrente alega, así, la infracción de los artículos 184.2.d) y 188 de la NFGT de Bizkaia, además, del artículo 24.2 de la Constitución Española.
La demandada opone la motivación de los acuerdos sancionadores tanto respecto a los hechos sancionados (sumas declaradas y regularización practicada)., como su tipificación, culpabilidad del sancionado y graduación de la multa) y la falta de acreditación de la interpretación razonable de la normativa tributaria alegada por la recurrente como causa de exclusión de su responsabilidad.
Como quiera que la anulación de las liquidaciones del IVA-2014 y 2015, a causa de la prescripción, arrastra la anulación de las sanciones que traen causa de ese acto, hay que examinar la conducta de la recurrente respecto a los hechos que han motivado la regularización del ejercicio 2016; esto es, el incremento, no discutido, de la base imponible en 23.745, 81 € € debido al incremento del IVA devengado en cuantía equivalente a la declarada en la autoliquidación del IRPF; e incremento de la misma base imponible en 24.281 €, debido a la valoración de la operacion vinculdada examinada en el fundamento anterior, con el incremento total de la cuota en 5.103, 05 €.
SÉPTIMO.- La Resolución sancionadora da razón de la conducta imputada a la sancionada y de su culpabilidad por referencia al resultado de la regularización del IVA del ejercicio 2016 y consiguientemente, al incremento de la base imponibles declarada por la contribuyente.
Y a esa calificación no puede oponerse una interpretación razonable de la normativa del Impuesto aplicada al caso, por no sustentarse la disconformidad de la sancionada con la precitada regularización en cuestiones jurídicas sino de hecho; concretamente, sobre la valoración a precios de mercado de la operación vinculada socia-sociedad, a la que antes se ha aludido
Así es que, no se ha discutido en el proceso, la interpretación de las reglas de valoración de la operación vinculada de referencia, sino elementos fácticos (superficie alquilada) y técnicos (superficie total vs. superficie útil; carencia por inversiones de la arrendataria) determinantes de aquellas reglas; no en vano, la discrepancia de la recurrente con el precio de mercado estimado por la Inspección se ha sustentado en el informe pericial presentado con la demanda.
Y por esa razón, sin duda, la recurrente no ha dicho en qué ha consistido su interpretación de la norma tributaria aplicable al caso, razonable a su juicio en discrepancia con la sostenida por la Administración demandada.
Por lo tanto, hay que declarar la validez de la Resolución sancionadora si bien ajustando su base de cálculo a la cuota resultante de la minoración de la bases imponible de la correspondiente liquidación ( IVA-2016), consecuencia de la fijación del precio de mercado del arrendamiento de local, en importe ( 1.483, 8 €/mes) , inferior al de 2.925 €/mes, fijado por la demandada.
Por otra parte, no se ha discutido la graduación de la sanción (100 % da la cuota impagada) aplicada de conformidad con el artículo 196.3 de la NFGT de Bizkaia; desestimada por la Subdirección de Inspección la propuesta de incremento en aplicación de la agravante de ocultación de datos del artículo 191.1 b) de la misma Norma).
OCTAVO.- No hay que hacer pronunciamiento de condena en costas ( artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional).
