Sentencia Contencioso-Administrativo 239/2023 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 792/2022 de 30 de mayo del 2023

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE.

Ceferino Elorza se alza contra la resolución, de tres de octubre de 2022, del TEAR, por la cual se inadmitió el recurso presentado contra la ejecución de la resolución de la Dependencia Regional de Recaudación del País Vasco de uno de julio de 2022.

La mercantil actora explica que la cuestión que ha de dilucidarse es la de si un tribunal económico-administrativo y la jurisdicción contenciosa son competentes para decidir si la medida cautelar adoptada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante, AEAT) por la vía del artículo 81 de la LGT es o no nula de pleno derecho, cuando esa medida se ha adoptado en manifiesta contravención con una previa resolución del TEAR. No se trataría, por tanto, de decidir si el TEAR es competente para revisar la legalidad de una medida cautelar del artículo 81 de la LGT, dado que esta solo podría ser revisada por el fiscal europeo.

Ceferino Elorza advierte que su intención no es discutir si concurren lo elementos precisos para adoptar una medida cautelar del artículo 81.9 de la LGT, ni si procede su ratificación o alzamiento (dado que sería competencia del orden penal). Simplemente se trataría de dilucidar si la AEAT puede, después de que el TEAR ha anulado la providencia de apremio dictada tras la liquidación vinculada a delito (en adelante, LVD), adoptar, en contravención con esa resolución, medidas cautelares del artículo 81.9 de la LGT. A partir de ahí, habría que decidir a quién corresponde la competencia para resolver sobre el recurso contra la ejecución interpuesto por la mercantil actora.

La demanda señala que existirían dos vías para alzarse frente a las medidas cautelares del artículo 81 de la LGT:

* El control de los requisitos de adopción y el mantenimiento o modificación de las medidas que corresponderían al órgano penal.

* El planteamiento de un incidente de ejecución de fallo contra esa medida cautelar, solo en cuanto se contraviene el propio fallo.

En este segundo caso, que sería el que se da aquí, lo relevante sería que se contraviene la resolución del TEAR. En consecuencia, procedería su anulación.

La mercantil actora explica que solicitó, por un lado, el alzamiento de la medida cautelar ante la fiscalía europea, y planteó, por otro, un recurso contra la ejecución de la resolución del TEAR. Sin embargo, la fiscalía europea se declaró incompetente, dejando a esa parte en situación de indefensión.

La demanda señala que, el uno de julio de 2021, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Espaciales dictó LVD, que se notificó a Ceferino Elorza al día siguiente, al considerarla cooperadora necesaria en el delito cometido. El día siete de ese mismo mes, se presentó el expediente ante el Ministerio Fiscal, por la posible comisión de un delito del artículo 305 del Código Penal (en adelante, CP).

Ocho días más tarde, la recurrente solicitó la suspensión de la ejecución de la LVD, sobre la base del artículo 259.5.c) de la LGT. Esta petición se inadmitió por medio de resolución de veinticinco de octubre de 2021.

Al día siguiente, se notificó providencia de apremio por la LVD, por un importe de 9.496.003,14 euros más un recargo adicional del 20%. Ese mismo día, se interpusieron reclamaciones económico-administrativas contra la inadmisión de la solicitud de suspensión de la ejecución y contra la providencia de apremio.

El diecisiete de enero de 2022, el Juzgado Central de Instrucción número 3 dictó auto por el que se incoó un procedimiento de garantías fiscalía europea, en el marco del procedimiento regulado en la Ley Orgánica 9/2021, de uno de julio.

El catorce de marzo del año pasado, Ceferino Elorza presentó, ante la fiscalía europea, escrito por el que solicitaba la suspensión de las actuaciones ejecutivas derivadas de la LVD. El día veintiuno del mes siguiente, se acordó la suspensión de las actuaciones ejecutivas, condicionada a la prestación de garantía.

El día veintinueve del mes siguiente, el abogado del estado impugnó el decreto de suspensión ante el juez de garantías. El diecinueve de mayo, Ceferino Elorza impugnó también ese decreto, solicitando que se acordara la suspensión sin garantías.

El veintiuno de octubre de 2022, se dictaron sendos autos desestimando los recursos de ambas partes y se confirmó la suspensión de la LVD. Contra el auto por el que se desestimó el recurso de la mercantil actora se había planteado incidente excepcional de nulidad de actuaciones.

El treintaiuno de mayo del año pasado, se notificó el fallo del TEAR por el cual se estimó parcialmente la reclamación contra la inadmisión de la solicitud de suspensión de la ejecución de la LVD y estimando íntegramente la impugnación de la providencia de apremio. A continuación, la mercantil actora presentó, ante la AEAT, escrito por el que se solicitaba el alzamiento de los embargos, y que se abstuviese de resolver sobre el fondo en ejecución del fallo hasta que el juez de garantías adoptase su decisión, dada la preferencia del orden penal.

El veintiuno de junio de 2022, la Dependencia Regional dictó resolución por la que alzó los embargos y archivó la solicitud de suspensión, al constar pronunciamiento de la fiscalía europea. Sin embargo, el día uno del mes siguiente, se notificó nueva resolución que sería el objeto del presente procedimiento. Esta resolución adoptó medidas cautelares en virtud del artículo 81.9 de la LGT. De este modo, se habría asumido la resolución del TEAR y se habría sometido a lo que se resolviera en el procedimiento penal. Ahora bien, automáticamente, soslayando la propia resolución del TEAR y la competencia del orden penal, habría adoptado una medida cautelar ilegal para, por esa vía, mantener los embargos contra Ceferino Elorza. Esta decisión se habría adoptado, a juicio de la actora, con manifiesto desviación de poder.

La demandante sostiene que, a la vista de lo resuelto por el TEAR y por el orden penal, la AEAT solo podía suspender las medidas ejecutivas derivadas de la LVD. Sin embargo, habría dictado una segunda resolución por la cual pretendería acordar el embargo de bienes de Ceferino Elorza por un medio distinto al anulado. Para conocer de esta cuestión sería competente, según la actora, el TEAR, quien, a su juicio, debería haber admitido el recurso contra la ejecución y declarar nula la resolución de la Dependencia Regional de Recaudación, dado que la medida cautelar se habría adoptado en flagrante contravención de una resolución suya.

Argumenta la mercantil actora que la jurisdicción penal no es competente para conocer de los incidentes o recursos contra la ejecución de las resoluciones económico-administrativas, también cuando se trate de las medidas cautelares del artículo 81 de la LGT dictadas contraviniendo un fallo del TEAR. Así, no se trataría de controlar si concurren los elementos de la medida, si esta es proporcional o si es legal.

Para fundamentar su posición, la demandante se remite a la disposición adicional 19.ª de la LGT, el artículo 614.bis de la Ley de Enjuiciamiento Criminal y la disposición adicional 10.ª de la Ley 29/1998. Argumenta que de estos preceptos se desprendería la existencia de una especial norma competencial a favor de la jurisdicción penal. No obstante, esta estaría limitada a las cuestiones relativas a las medidas cautelares adoptadas por la AEAT en virtud del artículo 81.9 de la LGT. No se extendería, por tanto, la revisión de toda la actuación administrativa. Se trataría, en consecuencia, de una especialidad en relación a la regla general de los artículos 28 y 229 de la LGT, que no desplazaría la competencia de la jurisdicción contencioso-administrativa en todo aquello que no se refiera a la confirmación, modificación y levantamiento de la medida cautelar. Y esta atribución habría de interpretarse de forma restrictiva.

Asimismo, de la Ley 7/2012 se desprendería que la medida cautelar es una posibilidad excepcional que, según la doctrina, supondría un grave compromiso a los derechos a la tutela judicial efectiva, a un proceso con todas las garantías y a la presunción de inocencia, dado que supondrían la adopción de una medida con trascendencia penal fuera del marco de ese procedimiento. Por consiguiente, su control no se limitaría a la concurrencia de los requisitos del artículo 81 de la LGT, sino que se extendería a la necesaria convalidación con los elementos exigidos por la jurisdicción penal para la adopción de medidas cautelares reales. Tal conocimiento solo podría hacerse por el órgano que conoce de la instrucción del delito.

A partir de ahí, Ceferino Elorza niega que la cuestión aquí planteada afecte a la competencia del orden penal para resolver sobre la confirmación, alzamiento o modificación de la medida cautelar. Tampoco podría dar lugar a resoluciones contradictorias, dado que no se estaría discutiendo la procedencia de la medida en cuanto a sus requisitos.

Una vez apreciada la procedencia de admitir el recurso, la mercantil actora considera que este tribunal debería entrar a analizar el fondo del asunto.

La demanda defiende que la resolución por la que se adoptó la medida cautelar sería nula de pleno derecho, dado que habría eludido el contenido de la resolución del TEAR de treinta de mayo de 2022. Afirma que se habría incurrido en desviación de poder, dado que la AEAT se habría servido de una norma de cobertura ( artículo 81.9 de la LGT) para soslayar la resolución del TEAR en relación a la suspensión de los embargos, así como la resolución de la fiscalía europea.

La actora argumenta que, de acuerdo con el artículo 241.ter de la LGT, la ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ha de ajustar a sus pronunciamientos. Sin embargo, la resolución del TEAR de uno de julio de 2022 se habría dictado con el objetivo de evitar la aplicación y efectividad del pronunciamiento del TEAR de treintaiuno de mayo de 2022. Por consiguiente, se trataría de una actuación nula de pleno derecho.

En cualquier caso, la mercantil actora considera que la existencia de un abuso de derecho constitutivo de desviación de poder se apreciaría fácilmente. Explica que la cuestión giraría en torno a la ejecución de retenciones y embargos sobre los bienes de la sociedad, a fin de satisfacer la deuda tributaria enjuiciada por la jurisdicción penal. Señala que, a la vista de la resolución del TEAR y para darle cumplimiento, la AEAT debió abstenerse de adoptar una nueva decisión sobre el particular hasta que resolviera el juez de garantías, dada la prevalencia del orden penal. Además, tendría que haber cumplido la resolución del TEAR en tanto esta no vulnerase lo acordado por la fiscalía europea. De hecho, esto habría sido lo que hizo la AEAT en un primer momento. Sin embargo, después adoptó unas medidas improcedentes, con la finalidad de eludir la suspensión y alzamiento de embargos.

La demanda afirma que la administración solo podía conceder la suspensión solicitada o suspender su tramitación en favor del procedimiento penal. Afirma que se habría acreditado el perjuicio de imposible reparación que supondría la ejecución de la LVD. En la medida en que se habría dictado decreto de veintiuno de abril del año pasado que acordó la suspensión de las medidas ejecutivas, la AEAT solo tendría esas dos opciones. Ello la habría llevado a aplicar de forma torticera el artículo 81 LGT, referido a unas medidas cautelares inaplicables. De este modo, se habría utilizado una norma de cobertura para eludir el cumplimiento de una resolución del TEAR. Nos encontraríamos así ante el supuesto del artículo 103.4 de la Ley 29/1998. De no entenderse así, se estarían convirtiendo las resoluciones del TEAR en meras declaraciones de intenciones, con vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva.

Aun cuando se entendiese que la contravención de resoluciones del TEAR no sería causa de nulidad de pleno derecho, Ceferino Elorza defiende que estaríamos ante un caso de anulabilidad del artículo 48.1 de la Ley 39/2015, por haberse incurrido en desviación de poder del artículo 70.3 de la Ley 29/1998. En efecto, la AEAT habría utilizado el artículo 81 de la LGT para alcanzar un fin distinto al fijado por el ordenamiento jurídico. Explica que esas medidas están previstas para permitir salvaguardar el resultado de una liquidación que todavía no se ha podido practicar. Sin embargo, en este caso lo que realmente se perseguiría sería orillar la decisión del TEAR y de la Fiscalía Europea sobre la suspensión de las medidas ejecutivas adoptadas. De este modo, la AEAT se habría extralimitado en el uso de la potestad administrativa legalmente atribuida.

A continuación, la mercantil actora defiende que el embargo preventivo acordando en aplicación del artículo 81 de la LGT, después de haberse practicado la LVD y de haberse adoptado medidas ejecutivas, sería, en sí misma, una decisión nula de pleno derecho. Señala que, en el caso que nos ocupa, se practicó una LVD procedente de actuaciones inspectoras dictada antes de darse traslado de las actuaciones a la jurisdicción penal. De hecho, esa liquidación se habría materializado en determinados embargos acordados antes del inicio del procedimiento penal. Pues bien, la lógica jurídica impediría la adopción de medidas cautelares como un embargo preventivo cuando ya se ha dictado la LVD, dado que no existiría ya la finalidad propia de la medida cautelar. De este modo, la AEAT habría incurrido en desviación de poder, en la medida en que habría trasgredido la finalidad propia de las medidas cautelares.

La demanda explica que la LGT configura un sistema doble para dotar de medios a la AEAT que garanticen el pago de las deudas de los contribuyentes. Así, permite la ejecución de la liquidación dictada antes del traslado a la jurisdicción penal ( artículo 253 LGT) o la adopción de las medidas cautelares del artículo 81 de la LGT antes de que se haya dictado liquidación ejecutable. Estas dos posibilidades no podrían aplicarse de forma simultánea, sino que responderían a supuestos de hecho diferentes. Solo podrían convivir ambos medios en el caso de que las medidas cautelares se hubieran adoptado antes de la LVD. En tal caso, una vez dictada esta, solo podrían mantenerse las medidas cautelares hasta su conversión en embargos definitivos o hasta que dicte su decisión la jurisdicción penal. Conforme a esta exposición, existiendo una liquidación ya ejecutada, no tendría sentido la adopción de medidas cautelares.

A mayor abundamiento, la literalidad del artículo 81.8 de la LGT sería clara y no dejaría lugar a dudas. De manera que solo cabría la adopción de medidas cautelares cuando no se haya dictado todavía la LVD.

Para concluir, la defensa de Ceferino Elorza insiste en que la actuación impugnada conculcaría la prevalencia del orden jurisdiccional penal, dado que contravendría la decisión de la fiscalía europea de suspensión de la ejecución, conforme a lo previsto en el artículo 621.bis de la Ley de Enjuiciamiento Criminal. Destaca que se había dictado decreto de suspensión con garantías que fue recurrido por la propia administración. Por consiguiente, esta era consciente de que la cuestión estaba sometida a la jurisdicción penal y, por tanto, debía esperar a que resolviera el juez de garantías. Sin embargo, decidió adoptar una resolución injusta y contraria a derecho, que solo perseguiría mantener los embargos a la mercantil actora.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDADA.

La AGE, por su parte, se opone a la estimación de la demanda planteada por Ceferino Elorza. Para ello, el escrito de contestación parte de la idea de que lo único que podría ser objeto del procedimiento sería la resolución dictada por el TEAR, que declaró la inadmisibilidad del recurso interpuesto por la mercantil actora frente al acuerdo de veintiuno de junio de 2022. Este se habría dictado en ejecución de la resolución del TEAR de treinta de mayo de ese mismo año, que estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas planteadas frente al acuerdo de inadmisión de la solicitud de suspensión y frente a la providencia de apremio, ambos de veinticinco de octubre de 2021 y dictados en relación con la LVD. En consecuencia, esa resolución ordenaba la retroacción de actuaciones a fin de que la Dependencia Regional de Recaudación se pronunciara sobre el fondo de la solicitud.

La abogada del Estado explica que el acuerdo de ejecución de veintiuno de junio de 2022 argumentó que, en ese momento, ya existía admisión a trámite de la denuncia y se había suspendido la ejecución de la LVD en vía penal. Por consiguiente, el órgano de recaudación archivó la solicitud de suspensión planteada por Ceferino Elorza, por falta de competencia. Este sería el criterio, no solo de la AEAT, sino también de la fiscalía europea, competente para la instrucción del proceso penal cuando el delito fiscal afecta a los tributos que integran la deuda aduanera prevista en la normativa de la Unión Europea. De hecho, la propia interesada habría presentado su solicitud de suspensión ante la fiscalía europea.

Sentado lo anterior, el escrito de contestación a la demanda denuncia que el recurso se dirige, en realidad, no contra el acuerdo de veintiuno de junio de 2022, que ejecuta la resolución económico-administrativa, sino contra el acuerdo dictado por el delegado especial de la AEAT el día uno del mes siguiente. Tal acuerdo ordenó la retención del pago de las devoluciones reconocidas a favor de Ceferino Elorza por un total de 373.479,51 euros.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda se ocupa de la supuesta infracción del artículo 241.ter, en relación con el 239.4, de la LGT. Para empezar, afirma que el acuerdo de veintiuno de junio de 2022 se acomoda perfectamente a la resolución económico-administrativa del día treinta del mes anterior. A partir de ahí, señala que de lo que se trata sería de decidir si el TEAR era competente para conocer de la solicitud de suspensión de la medida cautelar acordada por el delegado especial de la AEAT.

Para resolver esta cuestión, la abogada del Estado parte del artículo 250 de la LGT. Destaca que, en el caso de que el delito afecte a tributos que integran la deuda aduanera prevista en la normativa de la Unión Europea, la LVD se efectúa con las especialidades del artículo 259 de la LGT. Esto sería, precisamente, lo que sucedería en el caso analizado.

El escrito continúa explicando que la norma permite dictar y notificar la liquidación dentro del plazo previsto para la prescripción del delito, computado desde el nacimiento de la deuda aduanera. La regla general es que ha de llevarse a cabo antes de dar traslado a la jurisdicción penal o al fiscal, sin bien puede presentarse antes la denuncia, siempre que haya riesgo de prescripción.

En aplicación de tales previsiones, se dictó, el uno de julio, la LVD con clave A0885221400022982, por el concepto de derechos antidumping de 2017-2018, por importe de 9.496.003,14 euros. Esa se notificó a la contraparte al día siguiente.

A continuación, la abogada del Estado se remite al artículo 259.5.c) de la LGT, que permite la suspensión de la ejecución de la liquidación hasta la admisión de la denuncia o querella, siempre que se preste garantía o que se justifique la imposibilidad de su aportación y que la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o muy difícil reparación. Una vez producida la admisión de la denuncia o querella, la suspensión del procedimiento recaudatorio corresponde, en exclusiva, al instructor del proceso penal, conforme al artículo 255 de la LGT. En este mismo sentido se pronunciaría el artículo 621.bis.2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal. Ello supondría que, tras la admisión de la querella o denuncia, a la AEAT no le cabría más que seguir el procedimiento recaudatorio, a menos que el instructor acuerde su suspensión.

En el caso de que el instructor no acuerde la suspensión del procedimiento recaudatorio, este ha de seguir los trámites del capítulo V del título III de la LGT. Y de acuerdo con el artículo 256 LGT, frente a los actos del procedimiento de recaudación, solo son oponibles los motivos de los artículos 167.3, 170.3 y 172.1, segundo párrafo, de la LGT.

En el supuesto analizado, Ceferino Elorza sería consciente de que únicamente podía pedir la suspensión de las actuaciones recaudatorias en la vía penal. De hecho, formuló petición en este sentido el once de julio de 2022. Por consiguiente, considera la AGE que podríamos plantearnos la falta de objeto del procedimiento, dado que la interesada presentó la solicitud de suspensión ante el único órgano competente para acordarla.

Sin embargo, con este procedimiento, la interesada estaría intentando obtener el alzamiento de la medida cautelar en vía económico-administrativa a través del recurso contra la ejecución, que tendría un objeto y finalidad diferentes a los pretendidos de contrario. Se trataría, por tanto, de una pretensión improcedente y contraria a los actos propios de la mercantil actora.

Por otro lado, la AGE se remite al artículo 241.ter de la LGT, que regula los recursos que cabe utilizar contra la ejecución. Su apartado octavo prevé expresamente que el tribunal económico-administrativo inadmitirá el recurso contra la ejecución cuando afecte a cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, o sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta, o cuando concurra alguno de los supuestos del artículo 239.4 de la LGT.

Por su parte, los artículos 66 y siguientes del Real Decreto 520/2005, de trece de mayo, por el que se aprobó el reglamento general de desarrollo de la LGT desarrollarían ese artículo 241.ter.

A su vez, el artículo 239.4 de la LGT, al que se remite el artículo 241.ter, prevé que se declare la inadmisibilidad del recurso en los casos en que se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en la vía económico- administrativa.

De todo lo anterior, el escrito de contestación a la demanda extrae la conclusión de que el demandante debía solicitar el alzamiento de la medida cautelar acordada por el delegado especial en el marco del proceso penal, entendiendo que el verdadero objeto del recurso contra la ejecución habría de ser el acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de veintiuno de junio de 2022, al cual ejecutaría en sus propios términos la resolución del TEAR del día treinta del mes anterior.

A continuación, la AGE analiza si el delegado especial podía adoptar la medida cautelar consistente en la retención de las devoluciones a favor de Ceferino Elorza. Insiste nuevamente en que la mercantil actora, al desarrollar su argumento, se dirige frente al acuerdo de uno de julio de 2022.

La demandada señala que el propio TEAR, en la resolución impugnada, habría manifestado que el acuerdo de ejecución se acomoda íntegramente a su resolución de treinta de mayo de 2022. De hecho, el acuerdo de uno de julio no se habría dictado en ejecución de esa resolución económico-administrativa de treinta de mayo, sino que sería posterior al acuerdo de ejecución.

Por otro lado, la abogada del estado destaca que la Fiscalía Europea, mediante decreto de veintiuno de abril de 2022, accedió a la petición de la mercantil actora y, en consecuencia, acordó la suspensión de las actuaciones ejecutivas, si bien de forma condicionada a la prestación de garantía. Posteriormente, el veintiuno de octubre de 2022, el Juzgado Central de Instrucción número 3 desestimó el recurso interpuesto por la abogacía del Estado frente a ese decreto. En consecuencia, confirmó íntegramente la resolución impugnada.

Por su parte, el artículo 621.bis de la Ley de Enjuiciamiento Criminal condiciona la efectividad de la suspensión a la prestación de la garantía dentro del plazo fijado en la resolución. De hecho, prevé el levantamiento automático de la medida en el caso de que trascurriera el plazo concedido sin haberse formalizado la garantía. Igualmente, dispone que la suspensión solo produce efectos desde que se constituya debidamente la garantía.

Pese a lo dispuesto en la ley, no constaría que Ceferino Elorza haya aportado la garantía a cuya prestación se condiciona la suspensión. De modo que, faltando este requisito, la suspensión no habría surtido efectos. De lo anterior, la AGE extrae la conclusión de que lo que pretendería la mercantil actora sería obtener el alzamiento de la medida sin cumplir con su obligación de prestar garantía suficiente. De este modo, se estarían vulnerando el decreto del fiscal y el auto que lo confirmó.

Para concluir, la abogada del estado niega que la AEAT haya incurrido en fraude procesal o desviación de poder. Destaca que sería precisamente la contraparte quien estaría intentando esquivar la jurisdicción penal para lograr la paralización de las medidas ejecutivas sin prestar la debida garantía de la deuda. De hecho, habría recurrido la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución, en lugar de dirigirse contra las medidas ejecutivas concretas por la vía del proceso penal, como entiende que debería haber hecho.

En cualquier caso y dado que la actora no habría acreditado haber prestado la garantía necesaria, la AEAT no habría incurrido en desviación de poder ni en fraude procesal.

TERCERO.- COMPETENCIA DEL TEAR.

Lo primero que hemos de resolver es si el TEAR carecía de competencia para pronunciarse sobre la medida adoptada por la AEAT o si, por el contrario y tal y como afirma Ceferino Elorza, debió admitir la reclamación económico-administrativa planteada y entrar a resolver sobre el fondo del asunto.

Para ello, conviene exponer cómo se han sucedido los acontecimientos. Pues bien, el dos de julio de 2021, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales dio traslado a la entidad actora, en su condición de codeudora, de la LVD practicada a la entidad Bloomfeld, S.L., en relación con el concepto tributario derechos antidumping de los ejercicios 2017 y 2018. Con esa notificación, se informaba a la obligada tributaria de que se daba inicio al plazo de período voluntario de pago de la deuda, que había de efectuarse dentro de los diez días siguientes a la notificación. No obstante, se le advertía de la posibilidad de solicitar la suspensión de la ejecución de la liquidación hasta que se admitieran la denuncia o querella, prestando garantía o solicitando su dispensa, siempre que se justificara la imposibilidad de aportarla y que la ejecución pudiera causarle perjuicios de difícil o imposible reparación.

El día quince de ese mismo mes, Ceferino Elorza presentó escrito, ante la Dependencia Regional de Recaudación, solicitando la suspensión de la deuda con dispensa total de garantía. Esta petición fue inadmitida por medio de acuerdo dictado el veinticinco de octubre de 2021. Ese mismo día, se dictó providencia de apremio.

Al día siguiente, Ceferino Elorza presentó reclamación económico-administrativa frente a ambos actos. Esta fue resuelta por el TEAR, el treinta de mayo del año pasado, estimándola parcialmente.

En lo que se refería a la solicitud de suspensión del procedimiento ejecutivo, el TEAR razonó que, si bien una LVD no es susceptible de recurso alguno, se estaba denegando un derecho al obligado tributario y, por consiguiente, debía considerarse admisible la reclamación económico-administrativa.

A continuación, el TEAR se cuestionó si el órgano de recaudación era el competente para, al amparo del artículo 259.5 de la LGT, tramitar la solicitud planteada por la mercantil actora. Tras analizar la normativa aplicable al caso, llegó a la conclusión de que la competencia para tramitar estas solicitudes correspondía al órgano de recaudación. Una vez admitida a trámite la denuncia o querella, la competencia correspondería al órgano judicial penal que tramite el procedimiento.

Después de resuelto ese aspecto, el TEAR se planteó si el acuerdo por el que se inadmitió tal petición era o no conforme a derecho. Destacó que Ceferino Elorza aportó documentación tendente a justificar la imposibilidad de aportar garantías y la producción de perjuicios de imposible o difícil reparación en el caso de que no se atendiera a su solicitud. De manera que el órgano de recaudación tenía a su disposición información y documentación suficiente como para, en su caso, denegar motivadamente la suspensión e informar a la obligada tributaria sobre los cauces administrativos o judiciales que debía seguir, en función del estado de tramitación de la denuncia. Por consiguiente, llegó a la conclusión de que no cabía inadmitir la solicitud de suspensión. En consecuencia, el TEAR ordenó la retroacción de actuaciones a fin de que el órgano de recaudación se pronunciase sobre la solicitud de suspensión planteada.

Anulado tal acto, decayó por sí sola la providencia de apremio.

No obstante, el TEAR advirtió que su decisión se tomó ignorando el estado de tramitación del procedimiento penal, y sin perjuicio del mejor criterio del órgano que conocía de este.

En ejecución de esta resolución, el órgano de recaudación dictó, el veintiuno de junio de 2022, acuerdo por el cual se anuló la providencia de apremio; se ordenó devolver a la obligada tributaria los importes ingresados por esta y practicar la correspondiente liquidación de intereses de demora a su favor; y se levantaron los embargos trabados. En relación a la obligación de dictar una decisión motivada sobre el fondo, el acuerdo explicaba que, el veinticinco de octubre de 2021, la Fiscalía Europea dictó decreto de incoación de diligencias de investigación en procedimiento FEU 000081/2021, por la posible comisión por parte de, entre otras personas, Ceferino Elorza de dos delitos contra la Hacienda Pública. Igualmente, señalaba que esta presentó, el catorce de marzo del año pasado, ante la Fiscalía Europea, una solicitud de suspensión, que dio lugar a que se dictara, el día veintiuno del mes siguiente, decreto acordando acceder a la suspensión de las actuaciones ejecutivas llevadas a cabo por la AEAT, si bien condicionándola a la prestación de garantía suficiente. En la medida en que ya se había admitido a trámite la denuncia y se había acordado la suspensión de la ejecución de la LVD en la vía penal, el órgano de recaudación acoró el archivo de la solicitud de suspensión planteada por Ceferino Elorza, por falta de competencia.

El uno de julio de 2022, el equipo regional de recaudación de la Delegación Especial de la AEAT del País Vasco dictó nuevo acuerdo de adopción, al amparo del artículo 81 de la LGT, de la medida cautelar consistente en la retención del pago de una serie de devoluciones reconocidas a favor de Ceferino Elorza. En ese acuerdo se explica que, trascurrido el plazo de ingreso en período voluntario de la deuda tributaria derivada de la LVD, sin que fuera ingresada ni suspendida su ejecución, se dictó providencia de apremio notificada a Ceferino Elorza el veintiséis de octubre de 2021. Trascurrido el plazo de ingreso en período ejecutivo sin que este se hiciera efectivo, se continuó el procedimiento de apremio. Igualmente, se menciona el decreto, notificado a la actora el veintiocho de abril del año pasado, por el que se acordó la suspensión de las actuaciones ejecutivas, si bien condicionada a la prestación de garantía suficiente. De hecho, el día treintaiuno del mes siguiente se habría dictado nuevo decreto por el que se denegó la solicitud, planteada por la interesada, de que se dejara sin efecto la prestación de garantía. Finalmente, se indica que la AEAT no tendría conocimiento de haberse aportado la garantía exigida.

Interpuesta reclamación económico-administrativa frente a este acuerdo, fue resuelta por el TEAR en virtud de acuerdo dictado el tres de octubre del año pasado, que es contra el que se dirige el recurso contencioso-administrativo que ahora nos ocupa. En concreto, el TEAR decidió inadmitir la reclamación planteada por Ceferino Elorza. El motivo por el que se tomó esta decisión fue que se entendió que nos encontrábamos ante una medida cautelar del artículo 81 de la LGT. Ahora bien, al amparo del artículo 614.bis de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, el control de estas medidas, cuando exista un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública, corresponde, en exclusiva al órgano que esté conociendo de ese proceso.

Sin embargo, Ceferino Elorza se muestra disconforme con dicha solución, dado que, a su juicio, el TEAR sí sería competente para revisar una medida cautelar adoptada al amparo del artículo 81 de la LGT en contravención al fallo del propio TEAR. Argumenta que la competencia de la jurisdicción penal en relación a las medidas cautelares se limitaría a su adopción, modificación y procedencia. Ahora bien, no se extendería a incidentes o recursos promovidos frente a la ejecución de resoluciones económico-administrativas, aun cuando estas se amparen formalmente en el artículo 81 de la LGT.

Para resolver la cuestión suscitada, hemos de recurrir, precisamente, al mentado artículo 81 de la LGT. Este precepto permite, a la administración tributaria, adoptar medidas provisionales, en el caso de que existan indicios racionadles de que, de no hacerlo, pudiera verse frustrado o gravemente dificultado el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente.

Al caso que ahora nos ocupa es aplicable el apartado 9.º de ese precepto, cuyo contenido es el que sigue:

"Cuando con motivo de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia o querella contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito sin que se haya dictado la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta ley, podrá adoptarse, por el órgano competente de la administración tributaria, las medidas cautelares reguladas en este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición adicional decimonovena.

Si la investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspectora, las medidas cautelares podrán adoptarse por el órgano competente de la administración tributaria con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su caso, con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias penales.

En los supuestos a que se refieren los párrafos anteriores, las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el artículo 126 del Código Penal.

Adoptada, en su caso, la medida cautelar por el órgano competente de la administración tributaria, se notificará al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente y se mantendrá hasta que este último adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida jurisdiccional o levantamiento."

La disposición adicional decimonona, a la que se remite este precepto, dispone lo siguiente:

"En los procesos por delito contra la Hacienda Pública, y sin perjuicio de las facultades que corresponden a las unidades de la policía judicial, los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mantendrán la competencia para investigar, bajo la supervisión de la autoridad judicial, el patrimonio que pueda resultar afecto al pago de las cuantías pecuniarias asociadas al delito.

(...)

De tales actuaciones, sus incidencias y resultados se dará cuenta inmediata al juez penal, que resolverá sobre la confirmación, modificación o levantamiento de las medidas adoptadas.

Las actuaciones desarrolladas se someterán a lo previsto en la presente ley y su normativa de desarrollo, sin perjuicio de la posibilidad de que el juez decida la realización de otras actuaciones al amparo de lo previsto en el artículo 989 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal".

En este mismo sentido, el artículo 614.bis de la Ley de Enjuiciamiento Criminal señala lo que sigue: "Una vez iniciado el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública, el juez de lo penal decidirá acerca de las pretensiones referidas a las medidas cautelares adoptadas al amparo del artículo 81 de la Ley General Tributaria."

Igualmente, el artículo 3 de la Ley 29/1998 prevé que no corresponde al órgano jurisdiccional contencioso-administrativo, entre otras cuestiones, aquellas que estén "expresamente atribuidas a los órdenes jurisdiccionales civil, penal y social, aunque estén relacionadas con la actividad de la administración pública." Más específicamente, su disposición adicional décima establece lo siguiente:

"De conformidad con lo dispuesto en el artículo 3.a) de esta ley, no corresponde al orden jurisdiccional contencioso-administrativo conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto de las actuaciones tributarias vinculadas a delitos contra la Hacienda Pública que se dicten al amparo del título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo lo previsto en los artículos 256 y 258.3 de la misma.

Una vez iniciado el correspondiente proceso penal por delito contra la Hacienda Pública, tampoco corresponderá al orden jurisdiccional contencioso-administrativo conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto de las medidas cautelares adoptadas al amparo del artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."

De toda esta normativa, la mercantil actora extrae la conclusión de que correspondía al TEAR (y después, a esta sala) revisar la conformidad a derecho del embargo acordado por la AEAT. Sin embargo, no se alcanza a entender (pese a lo extenso del escrito de demanda) cuáles son los argumentos que la llevan a ella.

Es evidente que el legislador, apreciada la existencia de un procedimiento penal en marcha, ha querido atribuir al órgano que esté conociendo de este la competencia para resolver las cuestiones suscitadas en su ámbito (si bien con alguna excepción), y, expresamente, todas las pretensiones que pudieran plantearse en relación con las medidas cautelares del artículo 81 de la LGT.

El actor afirma que, en este supuesto, la AEAT adoptó una decisión que, a su juicio, era contraria a la resolución del TEAR de mayo del año pasado. Alega que se trataría, en consecuencia, de conseguir que esa resolución del TEAR se ejecute en sus propios términos.

Como hemos expuesto, esa resolución del TEAR dejó sin efecto la inadmisión de la petición de suspensión del procedimiento ejecutivo que había planteado Ceferino Elorza y, en consecuencia, ordenó retrotraer las actuaciones para que el órgano de recaudación se pronunciase sobre esta cuestión. No obstante, la propia resolución dejaba claro que se adoptaba sin tener conocimiento de cuál era la situación del proceso penal que se seguía contra la mercantil actora, y sin perjuicio de la preferente competencia del órgano penal que era competente para conocer de él.

Para dar cumplimiento a esa resolución, el órgano de recaudación dejó sin efecto las medidas ejecutivas que se habían acordado y, entrando a resolver sobre la petición de suspensión, ordenó su archivo, dado que el fiscal (y posteriormente, el Juzgado Central de Instrucción n.º 3) ya se había pronunciado sobre esa cuestión. De este modo, se dio perfecto cumplimiento a lo que había acordado el TEAR.

Ahora bien, cuestión distinta es que, con posterioridad, la AEAT decidiera adoptar, al amparo del artículo 81 de la LGT, una medida cautelar consistente en el embargo de ciertas cantidades que debían devolverse a Ceferino Elorza. Esta resolución nada tiene que ver con la resolución del TEAR de mayo del año pasado. De hecho, este ya había advertido que su competencia terminaba donde empezaba la del órgano penal que está conociendo del procedimiento seguido frente a la recurrente por un presunto delito contra la Hacienda Pública.

De modo que se podría plantear si esa medida cautelar adoptada por el órgano de recaudación es compatible con la suspensión del procedimiento ejecutivo acordada por el fiscal en el ámbito del procedimiento penal. Ahora bien, sobre tal cuestión no puede pronunciarse el TEAR (ni, en consecuencia, este tribunal), dado que la competencia corresponde, en exclusiva, a la jurisdicción penal. Lo que no se puede pretender es que se sigan dos procedimientos paralelos en dos jurisdicciones distintas, donde el riesgo de que se dicten resoluciones contradictorias e incompatibles es extremadamente elevado. De hecho, en este ámbito ni siquiera conocemos todos los avances, vicisitudes y decisiones tomadas por el órgano penal, que es quien debería examinar el embargo acordado por la AEAT, a fin de decidir si es respetuoso con su decisión de suspender el procedimiento ejecutivo y el resto del ordenamiento jurídico.

Conforme a lo razonado, debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo planteado y confirmar la resolución impugnada.

CUARTO.- COSTAS.

Dado que se está desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto, procede, conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, la imposición de costas a la parte actora, si bien limitadas, por todos los conceptos, a 1.750 euros.