Sentencia Contencioso-Administrativo 343/2023 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 212/2022 de 09 de octubre del 2023

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE.

Uziralo se alza contra la resolución, de veinte de diciembre de 2021, del OJAA, por la cual se desestimó la reclamación NUM000, planteada contra las liquidaciones NUM001 a NUM002 del IVA de 2012, 2013 y el primer y segundo trimestres de 2014; contra las liquidaciones NUM003 a NUM004 de retenciones de capital mobiliario correspondientes al cuarto trimestre de 2011, 2012, 2013 y primer y segundo trimestres de 2014; y contra la resolución 1.380/2015, de tres de julio, del director de Hacienda, por la que se desestimó la recusación de los inspectores actuantes.

Para empezar, la mercantil actora expone cómo se siguió contra ella un procedimiento penal por, entre otros, un supuesto delito contra la Hacienda Pública. Sin embargo, la causa, en lo que se refiere a Uziralo, fue finalmente sobreseída. No obstante, el procedimiento continuó frente a otros sujetos, si bien terminó con sentencia absolutoria.

Como peritos, en el procedimiento penal, intervinieron doña Milagrosa y don Miguel. Pese a ello, y en contra de lo dispuesto en el artículo 185.1 de la NFGT, ambos pusieron en marcha e intervinieron en el procedimiento administrativo.

Uziralo continúa señalando que, el veintiséis de junio de 2015, presentó escrito por el cual solicitó que se aportara al expediente toda la documentación relativa al procedimiento inspector, así como los documentos e informes emitidos por los inspectores dentro del procedimiento seguido por la fiscalía. Pese a que esta petición se habría reiterado en diversas ocasiones, no habría sido atendida. Ello, a su juicio, habría vulnerado su derecho de defensa. En consecuencia, considera que el procedimiento administrativo sería nulo de pleno derecho.

También sería nulo el procedimiento administrativo, debido a que los inspectores habrían participado también, como peritos, en el procedimiento penal seguido contra la mercantil actora.

Destaca que, cuando se notificaron las liquidaciones del IS, ya se había iniciado el procedimiento penal. Sin embargo, a partir de la fecha en que se inició este, debía aplicarse el principio de prevalencia penal del artículo 305.5 del Código Penal. Explica que el escrito de querella redactado por la fiscalía era de fecha de dieciséis de enero de 2015, y dio lugar a la incoación de un procedimiento penal en el Juzgado de Instrucción número 3 de Vitoria-Gasteiz el día veintiséis de ese mismo mes. En el escrito de querella se solicitaba la designación, como peritos, de don Miguel y doña Milagrosa para que, a la vista de la documentación que se incautase en los registros que se solicitaban, emitieran los informes oportunos. El registro en las oficinas de Uziralo tuvo lugar el tres de febrero de ese mismo año, con la presencia de los mencionados inspectores.

Pese a la anterior sucesión de hechos, el veintidós de enero de 2015, se emitieron las actas de disconformidad, así como informes ampliatorios a esas actas. El diecisiete de febrero de 2015, los inspectores emitieron un segundo informe ampliatorio del acta. De este modo, se habría ignorado el principio de prevalencia penal. Así, el procedimiento administrativo habría finalizado de manera solapada con el procedimiento penal.

Igualmente, la recurrente niega que fuera la fiscalía quien instó a los inspectores a iniciar la comprobación administrativa de Uziralo. De hecho, habrían sido los inspectores quienes propusieron a la fiscalía la comprobación administrativa. Así lo habrían reconocido expresamente en su informe de nueve de abril de 2014.

Lo anterior demostraría, a juicio de la actora, la falta de imparcialidad de los inspectores y su interés directo. Esto debería llevar a su recusación y a que se declarara, en consecuencia, la nulidad del procedimiento inspector. Niega que los procedimientos administrativo y penal se desarrollaran de forma independiente, dado que aquel habría surgido de este.

A continuación, el escrito de demanda insiste en la prevalencia del procedimiento penal. Hace referencia a la resolución del OJAA de ocho de febrero de 2019, relativa al IS de 2011 a 2013, en la cual, en aplicación de ese principio, se anularon las correspondientes liquidaciones. Este criterio sería, según Uziralo, aplicable también a las liquidaciones por IVA y por retenciones e ingresos a cuenta que ahora nos ocupan. Destaca que el motivo de nulidad sería el mismo en todos los casos, a saber: la inobservancia, por parte de la Hacienda Foral, de la existencia de un procedimiento penal en marcha. Explica que no se liquidaron de forma separada los conceptos vinculados a los hechos por los que el Ministerio Fiscal le imputaba la comisión de un delito contra la Hacienda Pública. Por tanto, habría que anular las liquidaciones practicadas.

Por otro lado, Uziralo defiende que habría prescrito el derecho de la administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Explica que el plazo de prescripción sería de cuatro años. Pues bien, en la medida en que las liquidaciones se notificaron el veinticuatro de enero de 2019, las correspondientes a los ejercicios 2011 y 2012 habrían prescrito.

Reconoce la actora que el plazo de prescripción se interrumpe por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. Ahora bien, señala que el período trascurrido entre la presentación de los escritos de solicitud de procedimientos especiales de revisión de actos nulos de pleno derecho y la fecha de notificación de su resolución trascurrieron dos años y nueve meses. Ello impediría que se pudiera considerar que el plazo de prescripción quedó interrumpido.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DEMANDADA.

La DFA reclama la confirmación del acuerdo impugnado. Para ello, explica que, mediante diligencias de constancia de hechos de ocho de julio y de veintiocho de octubre de 2014, se comunicó a Uziralo el inicio de actuaciones inspectoras en relación al IVA, a las retenciones de capital mobiliario y al IS de los ejercicios 2011, 2012 y 2013. Estas actuaciones habrían concluido el veintidós de enero de 2015, mediante las correspondientes actas de disconformidad, que incluían propuesta de liquidación. De acuerdo con estas propuestas, se giraron tres liquidaciones.

Uziralo planteó recurso de reposición frente a las tres liquidaciones. Igualmente, solicitó la recusación de los inspectores actuarios. Los tres recursos fueron desestimados.

Frente a la resolución relativa al IS, la mercantil actora interpuso reclamación económico-administrativa, que fue estimada por resolución del OJAA de fecha de ocho de febrero de 2019. En consecuencia, se anularon las liquidaciones correspondientes.

Durante la tramitación de la reclamación económico-administrativa, Uziralo solicitó que se aportara al expediente la documentación derivada del procedimiento de diligencias de investigación seguido ante la fiscalía. El Servicio de Inspección de Tributos se remitió, a tal efecto, a la fiscalía de Álava o, en su caso, al juzgado de instrucción, dado que entendía que eran ellos quienes habían de resolver sobre tal petición, toda vez que, el dieciséis de enero de 2015, el fiscal había formulado querella criminal contra Uziralo, entre otros, por un delito contra la Hacienda Pública. Tal querella dio lugar al procedimiento de diligencias previas 313/2015 del Juzgado de Instrucción número 3 de Vitoria-Gasteiz.

La DFA explica que el motivo por el que el OJAA estimó la reclamación económico-administrativa fue que entendió que la Hacienda Foral no había respetado el principio de prevalencia del Derecho Penal.

Las resoluciones por las que se desestimaron los recursos de reposición planteados frente a las liquidaciones del IVA y de las retenciones por capital mobiliario, así como la recusación contra los inspectores pudieron ser finalmente notificadas el veinticuatro de enero de 2019. El veintiuno de febrero de ese mismo año, Uziralo formuló reclamación económico-administrativa contra esas resoluciones.

Por lo que se refiere a la alegación de indefensión contenida en la demanda, la DFA destaca que la recurrente no habría especificado en qué habría consistido tal indefensión y qué consecuencias habría tenido para su defensa. Hace hincapié en el hecho de que tampoco habría instado el complemento del expediente ni habría solicitado el recibimiento del pleito a prueba para que se incorporase la documentación que Uziralo echaría de menos. A mayor abundamiento, señala que la actora tenía acceso al procedimiento penal. Por consiguiente, en cualquier momento habría podido aportar los documentos de su interés.

A continuación, la DFA rechaza que concurra causa de recusación de los inspectores actuantes. Niega que estos intervinieran como peritos o como testigos en el mismo procedimiento administrativo de comprobación, sino que prestaron auxilio en unas actuaciones penales. Por consiguiente, no concurriría la causa de recusación del artículo 28.2.d) de la Ley 30/1992 y del artículo 29 del Decreto Foral 41/2006. Así, defiende que sería perfectamente posible que los inspectores tengan la condición de actuarios en el procedimiento administrativo y de peritos en el penal.

Niega la administración que haya existido imparcialidad en la actuación de los actuarios a lo largo del procedimiento de comprobación. Tampoco podría afirmarse que tengan algún interés directo en el asunto, dado que sería el interés público el que guiaría su actuación profesional.

Por otro lado, el escrito de contestación a la demanda rechaza que sea aplicable el principio de prevalencia penal en la tramitación de las liquidaciones impugnadas.

Reconoce que el OJAA, en su resolución de ocho de febrero de 2019, anuló las liquidaciones por el IS de 2011 a 2013, debido a que entendió que concurría prejudicialidad penal. Ahora bien, en este caso nos encontraríamos ante una situación diferente. Así, la Inspección de Tributos habría incorporado al procedimiento económico-administrativo la certificación de la letrada de la administración de justicia del Juzgado de lo Penal número 1 de Vitoria Gasteiz. En ella se indicaba que en el procedimiento abreviado 172/2019, procedente de las diligencias previas 313/2015, no constaba actuación alguna contra Uziralo por delito fiscal. Igualmente, constaría el auto 484/2018 de la Audiencia Provincial de Álava, que puso fin al procedimiento seguido frente a la mercantil actora.

Lo anterior supondría que después del dictado de las liquidaciones impugnadas había desaparecido la imputación de delito a la recurrente. Por consiguiente, no sería de aplicación el principio invocado por la contraparte, cuyo objetivo sería evitar la infracción del principio non bis in ídem.

Para concluir, la DFA niega que se haya producido la prescripción de su derecho a determinar la deuda tributaria mediante las oportunas liquidaciones. Para sostener su posición, explica que lo que se notificaron el veinticuatro de enero de 2019 fueron las cartas de pago de las correspondientes deudas tributarias, junto al contenido de los recursos de reposición de las liquidaciones por IVA y retenciones e ingresos a cuenta derivadas de las actas de inspección.

El plazo de prescripción habría quedado interrumpido por las diligencias de constancia de hechos de ocho de julio y de veintiocho de octubre de 2014, por las que se comunicó a Uziralo el inicio de las actuaciones inspectoras; por las actas de disconformidad de veintidós de enero de 2015; y por los recursos de reposición presentados por la mercantil actora el veintiséis de junio de 2015 frente a las liquidaciones.

Lo anterior supondría que las liquidaciones se notificaron cuando aún no había trascurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 65 de la NFGT. Tampoco habría trascurrido ese plazo desde la última actuación realizada por la actora hasta la notificación de las cartas de pago.

TERCERO.- INDEFENSIÓN.

En primer lugar, Uziralo afirma que el procedimiento administrativo sería nulo, dado que no se habría respetado su derecho de defensa y se la habría ocasionado indefensión. En concreto, se queja de que, el veintiséis de septiembre de 2015, presentó escrito por el cual solicitó que se aportara al expediente la totalidad de la documentación relativa al procedimiento inspector que dio origen a las liquidaciones, así como los documentos e informes emitidos por los inspectores en el procedimiento seguido ante la fiscalía. Sin embargo, esta documentación no se habría aportado, y ello habría vulnerado su derecho de defensa.

El escrito al que se refiere la parte en su demanda consta a los folios 53 y siguientes del expediente administrativo. Con él se interpuso recurso de reposición frente a las liquidaciones que se hallan en el origen del presente procedimiento y se planteó recusación contra los actuarios. Entre otras cosas, en él se pide los siguiente:

"...la aportación al expediente, de la totalidad de informes y documentación recibida, tanto en la denuncia interpuesta por D. Donato, como en la remitida a la Fiscalía Provincial de Álava, en relación al obligado tributario Uziralo, S.A., con el fin de reproducir la cuestión en las subsiguientes reclamaciones a interponer en defensa de nuestros intereses."

De esta petición se dio traslado al Servicio de Inspección, que emitió informe de fecha de ocho de julio de 2015, que consta a los folios 105 y siguientes del expediente administrativo. En él se rechaza la petición de aportación de la denuncia y de la documentación remitida a la fiscalía, dado que se entiende que se trataba de documentos que no formarían parte del expediente administrativo. Igualmente, se hace referencia al deber de los inspectores a guardar secreto de las actuaciones para las que habían sido designados como auxilio. Finalmente, se apunta al derecho que asistía a Uziralo a acceder al procedimiento judicial, como parte de este.

El veintiuno de febrero de 2019, Uziralo presentó un nuevo escrito (folios 296 y siguientes del expediente administrativo) planteando reclamación económico-administrativa frente a las resoluciones desestimatorias de la recusación y de los recursos de reposición. En él también solicitaba que se aportase al expediente "la totalidad de la documentación relativa tanto al procedimiento inspector que da origen a las liquidaciones aquí recurridas, como la totalidad de la documentación e informes emitidos por los inspectores/peritos dentro del procedimiento Diligencias de Investigación n.º 10/2014, instruidas por la Fiscalía Provincial de Álava en relación al obligado tributario Uziralo, S.A., a fin de poder ejercitar el derecho de defensa que se nos asiste."

A continuación, consta (folio 323 del expediente administrativo) cómo, una vez el OJAA recibió el expediente correspondiente a esa reclamación económico-administrativa, se puso a disposición de la interesada, a fin de que pudiera formalizar sus alegaciones y aportar prueba.

Estas alegaciones se presentaron el diez de enero de 2020 (folios 327 y siguientes del expediente administrativo). En ese escrito, Uziralo se quejaba de que no se hubieran aportado al expediente los documentos por ella reclamados. En concreto, señalaba que necesitaba acceder a la documentación relativa al procedimiento inspector que dio origen a las liquidaciones, y a los documentos e informes emitidos por los inspectores en el ámbito de las diligencias seguidas por la fiscalía.

Comenzando por la petición relativa a los documentos e informes elaborados por los inspectores en el marco de las diligencias de investigación desarrolladas por la fiscalía, hemos de dar la razón a la DFA en cuanto a que no forman parte del procedimiento administrativo, sino del procedimiento penal que se puso en marcha a raíz de tales diligencias. De manera que la administración no tiene por qué disponer de ellos ni incorporarlos al expediente administrativo.

Hemos de tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 70 de la Ley 39/2015, el expediente administrativo está formado por el "conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla". Pues bien, los informes que consten en un procedimiento seguido ante el orden jurisdiccional penal no tienen, en principio, la consideración de antecedentes de la resolución administrativa, ni tienen, por tanto, por qué formar parte del expediente administrativo (máxime cuando, como sucedió en este caso, el procedimiento administrativo estaba prácticamente concluido cuando la fiscalía planteó su querella). De hecho, de ser así, la interesada debería haber hecho uso de la facultad contemplada en el artículo 55 de la Ley 29/1998, a fin de solicitar que se completase el expediente.

En cualquier caso, no podemos pasar por alto que el procedimiento penal se siguió, en un momento dado y hasta que se acordó el sobreseimiento respecto a ella, frente a Uziralo. Ello supone que era parte en él y, como tal, tuvo acceso a todos los documentos que formaban parte de él, incluidos, cómo no, los informes elaborados por expertos. De hecho, la interesada ha incorporado, como prueba documental, a este procedimiento diversos documentos y resoluciones dictadas en ese procedimiento penal.

Por otro lado, la mercantil actora se queja de que no se le diera acceso a la documentación relativa al procedimiento inspector. Ahora bien, como hemos visto, la interesada tuvo acceso, ya en vía administrativa, al expediente tramitado. De manera que, si faltara algún documento de importancia, debería haber hecho notar de qué documento en concreto se trataba. Sin embargo, ha realizado una petición meramente genérica, que nos impide conocer a qué documentos se refiere.

En cualquier caso, el escrito de demanda tampoco contiene una explicación de por qué esos documentos supuestamente omitidos serían tan importantes, y de qué manera el no haber podido acceder a ellos le habría generado indefensión.

Lo razonado nos lleva a desechar este motivo del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.-RECUSACIÓN.

En segundo lugar, la mercantil actora considera que el procedimiento administrativo también sería nulo debido a que, pese a que concurría causa de recusación en los inspectores actuantes, esta no habría sido acogida. En concreto, se refiere al hecho de que ambos habrían intervenido también como peritos en el procedimiento penal que se siguió frente a ella.

El motivo de recusación que, a juicio de Uziralo, concurriría en el supuesto que nos ocupa, sería el previsto en el artículo 28.2.d) de la Ley 30/1992 (aplicable al caso por razones temporales). Este precepto hacía referencia al supuesto de que el personal al servicio de la administración hubiera "tenido intervención como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate".

Pues bien, este precepto obliga a la abstención del personal al servicio de la administración pública que haya de tramitar o resolver un procedimiento en el cual haya intervenido previamente como perito o testigo. Sin embargo, no es esto lo que ha sucedido en el supuesto ahora analizado. En efecto, los inspectores, en este caso, no intervinieron como peritos en el mismo procedimiento administrativo, sino que su auxilio fue reclamado en un procedimiento penal. No estamos, pues, ante el supuesto legalmente contemplado, ni hay ningún indicio de que su participación en el procedimiento penal haya afectado a su objetividad e imparcialidad. De hecho, cuando se puso en marcha el procedimiento penal, ya se habían practicados las liquidaciones en la vía administrativa. De manera que difícilmente la intervención de los inspectores como peritos en el ámbito penal ha podido condicionar su actuación en el ámbito administrativo (en todo caso, sería al revés).

Por lo demás, las sentencias mencionadas por la interesada en su demanda no servirían de fundamento para acceder a lo solicitado por ella En esas resoluciones se cuestiona la imparcialidad de los inspectores en su intervención como peritos en el procedimiento penal, pero no a la inversa.

Conforme a lo razonado, debemos rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- PRINCIPIO DE PREVALENCIA PENAL.

En tercer lugar, Uziralo defiende que las liquidaciones aquí cuestionadas deberían ser anuladas, dado que no se habría respetado el principio de prevalencia penal. Explica que este argumento fue acogido por el OJAA en relación con el IS de 2011 a 2013. Dado que las circunstancias de las liquidaciones que ahora nos ocupan serían idénticas a las de aquella, estima que debería aplicarse la misma solución que se ofreció entonces.

Hemos de destacar que toda la argumentación de la recurrente en relación con este motivo se limita a señalar que, estando ante un supuesto idéntico al que se planteó en la reclamación económico-administrativa 85/2016, el OJAA debió aplicar la misma solución que entonces y, en consecuencia, anular las liquidaciones por el IVA y por las retenciones de capital mobiliario.

Ahora bien, si examinamos la resolución del OJAA que constituye el objeto de este procedimiento, vemos cómo en ella se explica el motivo por el que se llega a una solución diferente. En concreto, se indica que la decisión relativa a la liquidación del IS se adoptó a la vista de los documentos aportados por Uziralo, que le llevó a la convicción de que concurría prejudicialidad penal. Sin embargo, en el caso de las liquidaciones de IVA y retenciones de capital mobiliario, se incorporó certificación de la letrada de la administración de justicia del Juzgado de lo Penal número 1 de Vitoria-Gasteiz, emitida el diecinueve de septiembre de 2019, en la que se indicaba que las actuaciones no se seguían contra Uziralo por ningún delito fiscal (folio 295 del expediente administrativo). A la vista de tal documento, el OJAA llega a la conclusión de que no existe procedimiento penal pendiente respecto a la actora y, en consecuencia, niega que haya que aplicar el principio de prevalencia penal.

Vemos, pues, cómo la decisión del OJAA explica suficientemente los motivos por los que las dos reclamaciones presentarían diferencias y, por tanto, exigirían soluciones distintas. No podemos, por tanto, compartir el argumento del recurso según el cual se habría llegado a resoluciones contradictorias.

Por lo demás, Uziralo no cuestiona que el argumento utilizado por el OJAA en este caso sea incorrecto, sino que simplemente exige, bajo la falsa premisa de que los supuestos son idénticos, que se anulen las liquidaciones cuestionadas. Todo ello nos lleva a rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- PRESCRIPCIÓN.

En quinto lugar, la recurrente sostiene que habría prescrito el derecho de la administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012. Reconoce que el plazo de interrupción se interrumpe por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. Ahora bien, entre la presentación de los escritos de solicitud de procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho, por la existencia de defectos en las notificaciones de las resoluciones de los recursos de reposición, y su resolución habrían trascurrido dos años y nueve meses. Este plazo tan largo impediría, según su criterio, que se tuviera por interrumpido el plazo de prescripción.

No se discute por la actora el que el plazo de prescripción aplicable a esos dos ejercicios era de cuatro años. Tampoco se discute que se produjeron actuaciones que interrumpieron el plazo de prescripción. De hecho, reconoce expresamente que, de acuerdo con el artículo 67 de la NFGT, la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase interrumpe la prescripción.

De manera que, en principio, los recursos de reposición por ella interpuestos el veintiséis de junio de 2015 tuvieron ese efecto interruptivo de la prescripción. Y lo cierto es que, ni siquiera dando por válida la fecha de veinticuatro de enero mencionada por Uziralo, habría trascurrido el plazo de cuatro años que habría hecho decaer el derecho de la administración a practicar las liquidaciones de los ejercicios 2011 y 2012.

Por lo demás, el hecho de que, a su juicio trascurriera demasiado tiempo desde la presentación de los escritos de solicitud de nulidad hasta la recepción de las cartas de pago no tiene trascendencia a los efectos que ahora nos ocupan, habida cuenta de que, como hemos indicado, en ningún caso se ha superado el plazo de inactividad de cuatro años.

Conforme a lo razonado, debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO. CUANTÍA DEL PROCEDIMIENTO.

Para concluir, tenemos que determinar, de forma definitiva, cuál es la cuantía del procedimiento, a la vista de la discrepancia existente sobre este punto entre las partes. Así, la recurrente, en su escrito de demanda, manifestó que la cuantía del procedimiento era indeterminada. Por su parte, la administración la cifró en 374.484,48 euros, que sería la suma de las liquidaciones provisionales practicadas por el IVA y por las retenciones de rendimientos de capital mobiliario aquí cuestionadas. El decreto de la señora letrada de la administración de justicia, de fecha de diez de noviembre de 2022, optó por esta segunda posibilidad, dado que, tal y como quedó reflejada en esa resolución, se trataba de la cuantía "señalada por la demandada".

De acuerdo con el artículo 41 de la Ley 29/1998, la cuantía del recurso contencioso-administrativo viene "determinada por el valor económico de la pretensión" que constituye su objeto.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, Uziralo pretende la anulación de las liquidaciones practicadas por el IVA de 2012, 2013 y primer y segundo trimestre de 2014; y por retenciones de capital mobiliario del cuarto trimestre de 2011, 2012, 2013 y primer y segundo trimestre de 2014. De forma que estamos hablando de una cantidad perfectamente determinada y determinable. En efecto, la cuantía del procedimiento se corresponde con el importe de las liquidaciones puestas en cuestión, que asciende a 374.484,48 euros.

OCTAVO.- COSTAS.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de trece de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y dado que se está desestimando íntegramente el recurso, sin que concurra ninguna circunstancia excepcional que haya de ser tomada en consideración, procede la imposición de las costas a la parte actora, si bien limitadas, por todos los conceptos, a 5.000 euros.