Sentencia Contencioso-Administrativo 341/2023 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 551/2022 de 09 de octubre del 2023

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

Alkitxa se alza frente a la resolución 36.858, de uno de junio de 2022, del TEAF, por la cual se estimaron parcialmente las reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, planteadas contra las liquidaciones del IS de 2014 y 2015; contra la sanción derivada de la liquidación del IS de 2014 y 2015; contra la sanción derivada de la liquidación del IVA de 2014 y 2015.

La demanda comienza explicando que don Jesus Miguel es un hostelero que tendría dos sociedades: la mercantil actora, propietaria del inmueble donde ejerce su actividad; y Aranusar Donosti, S.L. (en adelante, Aranusar), a quien aquella arrienda el local y que explota el bar Lasarte.

Por lo que se refiere a los motivos del recurso contencioso-administrativo, Alkitxa sostiene, en primer lugar, que el procedimiento inspector que afectó al IS de 2015 sería nulo de pleno derecho. Para sostener tal idea, explica que, en 2016, se ordenó la inspección del IS de 2014, pero no la de 2015. Así, no sería hasta el siete de enero de 2019, que las actuarias propusieron ampliar el alcance del procedimiento al ejercicio 2015. Ahora bien, solo constaría esta propuesta, pero no el acuerdo correspondiente del subdirector de inspección, exigido por el artículo 38.4 del Reglamento de Inspección.

La mercantil actora niega que el hecho de que en la propuesta conste la firma del subdirector de inspección denote que este la haya aprobado. Destaca que ni siquiera aparecería una mención a esa supuesta aprobación. De manera que, según refiere, podría tratarse de una simple indicación de haberse recibido la propuesta en cuestión.

Alkitxa rechaza que pueda aceptarse la interpretación realizada por la administración. De hacerse así, considera que se estarían minimizando las garantías procedimentales. De manera que, a su juicio, sería necesario un acuerdo de ampliación de actuaciones, mediante el cual y de forma ponderada, el órgano competente adopte esa decisión.

En todo caso, hace hincapié en el tiempo trascurrido desde que se produjo la comunicación de inicio de las actuaciones. Ello supondría, según su criterio, una infracción del artículo 147 de la NFGT.

En segundo lugar, la demanda cuestiona el régimen de tributación de la mercantil. Señala que la recurrente aplicó el régimen de tributación general, al entender que las rentas de arrendamiento de una sociedad vinculada no eran rentas pasivas, sino rentas de actividades empresariales. Así, no cabría considerar patrimonial a una sociedad que solo arrienda inmuebles a otras entidades del mismo grupo. Argumenta, para sostener su postura, que no se puede hacer de peor condición a un negocio que se sirve de un inmueble, por el hecho de que este, afecto a la actividad económica del negocio hostelero, sea propiedad de otra compañía vinculada.

Esta interpretación integradora, defendida por el Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi (en adelante, OCTE), habría sido asumida expresamente en la norma del IS, con la modificación del último párrafo del artículo 14.1.c), con efectos a partir del uno de enero de 2020. Esta reforma habría aclarado que los arrendamientos entre entidades vinculadas no son rentas pasivas, a efectos de patrimonialidad, si se cuenta con unos mínimos medios proporcionados a dicha actividad. Este sería, precisamente, el caso de Alkitxa.

Reconoce que, en ejercicios posteriores, para evitar pleitos con la Hacienda Foral, la actora habría optado por tributar como sociedad patrimonial. Ahora bien, ello no cambiaría el hecho de que, en 2014 y 2015, su interpretación tenía el refrendo del OCTE, y de que, posteriormente, ha sido asumida por la norma.

En el caso de que se llegara a la conclusión de que la mercantil tributó correctamente como sociedad operativa, la consecuencia sería que los gastos contabilizados y las bases imponibles negativas serían enteramente deducibles. De no ser así, considera que debería admitirse que Alkitxa actuó conforme a una interpretación razonable de la norma, con el convencimiento de que estaba haciendo las cosas bien. No sería, por tanto, un comportamiento sancionable.

En tercer lugar, el recurso se ocupa de la imputación de rentas por arrendamiento. A este respecto, señala que la Hacienda Foral pretende extrapolar la renta de 2015 al ejercicio 2014, argumentando que cuentan con elementos de comparación. Sin embargo, no constaría en el expediente el informe en el que se supone que se habría basado aquella para determinar el alquiler mensual. Además, tampoco se habría dado traslado a la interesada de ese informe. De forma que esta no tendría constancia de cuáles serían los referentes de alquileres de mercado manejados por la Inspección. Esto, según su criterio, le habría generado indefensión.

En cuarto lugar, la demanda se ocupa de los importes imputados en el contrato con Damm. Para tratar este punto, Alkitxa explica que es una sociedad patrimonial titular del inmueble en que ejerce la actividad de hostelería Aranusar. Por su parte, Jesus Miguel negoció, con la marca de cerveza Damm, un contrato de suministro que se suscribió el uno de enero de 2014 (nueve meses antes de la apertura del bar Lasarte, explotado por Aranusar). El contrato se celebró a través de Alkitxa, dado que era la entidad inicialmente elegida por la familia Pelayo para explotar el bar.

Pues bien, la DFG habría imputado los ingresos a Aranusar, sobre la premisa de que esta sería la beneficiaria efectiva del contrato, dado que es ella quien explota el bar. Este extremo es reconocido por la mercantil actora.

A partir de ahí, expone que el pago a cuenta lo recibe la demandante. Como contravalor, esta integra en su cuenta de resultados un porcentaje, en función del principio de devengo.

Comoquiera que esa aportación habría permanecido, en los ejercicios objeto de inspección, en el balance de Alkitxa, la Inspección habría entendido que nos encontraríamos ante una liberalidad. Sin embargo, la interesada no comparte esta tesis.

Señala que el dinero inicialmente percibido por Alkitxa sería por cuenta de la sociedad operativa. No habría, a su juicio, ningún indicio de que esta situación implique una renuncia, por parte de Aranusar, a recibir esa cantidad; ni de que esa renuncia se hubiera efectuado a título gratuito. Considera que, con esta forma de proceder, la administración pretende entender que existe una renuncia traslativa en Aranusar, que se integra en la base imponible; y una adquisición gratuita en Alkitxa, que también sería objeto de gravamen.

Afirma la actora que el ánimo de liberalidad ha de darse, y no puede presuponerse. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, no existiría ninguna prueba de ese elemento. Así, el hecho de que el crédito y el correlativo débito no consten contabilizados sería, a su juicio, intrascendente.

La recurrente considera que la tardanza en el pago únicamente puede generar la exigencia de unos intereses remuneratorios. De hecho, en el caso de que la familia Pelayo hubiera querido que ese dinero constara de forma definitiva en Alkitxa, podría haberlo hecho mediante una distribución de dividendos de Aranusar y una posterior ampliación de capital de la actora.

En quinto y último lugar, la demanda analiza la sanción impuesta por la Inspección. Considera que esta no es ajustada a derecho, dado que no concurriría el elemento subjetivo de la infracción. En efecto, para que una conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción, es preciso que concurra culpabilidad, bien en forma de dolo, bien a título de simple negligencia.

Seguidamente, destaca que es la administración quien tiene la obligación de motivar, en el acuerdo sancionador, la concurrencia de ese elemento. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, las razones argüidas por la Hacienda Foral no serían, según su criterio, suficientes para demostrar la concurrencia de culpabilidad en la conducta de Alkitxa.

El recurso señala que la administración justificaría la culpabilidad en la concurrencia del tipo objetivo. Ahora bien, ello supondría imputar la culpabilidad de forma objetiva, atendiendo únicamente al resultado de la operación. Así, el solo incumplimiento de la norma tributaria no justificaría la imposición de una sanción. De admitirse esto, cualquier incumplimiento de una norma conllevaría, automáticamente, la imposición de una sanción.

También se queja la actora de que el acuerdo sancionador recurre a frases estereotipadas para fundamentar, por exclusión, la culpabilidad de Alkitxa. Sin embargo, esta forma de proceder habría sido proscrita por el Tribunal Supremo.

Además, la conducta sancionada estaría amparada en una interpretación razonable de la norma. Sostiene que, aun cuando se llegara a la conclusión de que esa interpretación era errónea, no cabría imponer ninguna sanción a Alkitxa. Según la demanda, esto es lo que sucedería en el caso del criterio de la OCTE al que antes se hizo referencia. Igualmente, hace hincapié en que estamos hablando de una norma novedosa (la Norma Foral 2/2014), con tratamientos distintos a los de la norma precedente cuya interpretación habría sido matizada por los tribunales, que entró en vigor en 2014.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDADA.

La DFG, por su parte, reclama que se desestime el recurso contencioso-administrativo planteado por Alkitxa y que, en consecuencia, se confirme la resolución impugnada. Para ello, explica que la recurrente es una sociedad patrimonial propietaria de los locales en los que otras entidades del grupo familiar regentan un bar.

En primer lugar, la administración defiende la existencia de acuerdo de ampliación de las actuaciones. Reconoce que el documento solo está encabezado por las actuarias, que son quienes propusieron la ampliación. No obstante, el documento está firmado, además de por ellas, por el jefe del servicio y, por sustitución, por el subdirector general de inspección. Señala que esta firma supondría que el jefe del servicio y el subdirector dan su visto bueno a la ampliación y asumen la motivación de las actuarias.

Por otro lado, destaca que estaríamos hablando de un acto de trámite. De modo que los motivos alegados por la actora no justificarían, a su juicio, una hipotética nulidad del procedimiento inspector.

Por lo que se refiere al tiempo trascurrido desde el inicio de las actuaciones de comprobación hasta su ampliación, hace hincapié en que el procedimiento inspector es único. Por tanto, las dilaciones por causa no imputable a la administración y los períodos de interrupción justificada no se incluirían en el cómputo de plazo de resolución del procedimiento.

Insiste en que las posibles irregularidades lo habrían sido, en su caso, en actos de trámite. De modo que la actora podría haber manifestado su disconformidad con ellas, pero no lo hizo.

En segundo lugar, el escrito de contestación a la demanda se ocupa del régimen de tributación de Alkitxa. Explica que el problema surgió porque la actora tributó por el régimen general, y no como sociedad patrimonial. Sin embargo, en su recurso, no negaría su condición de sociedad patrimonial, simplemente afirmaría que estaba en la creencia de no serlo. Es más, también habría reconocido que en ejercicios posteriores habría tributado como sociedad patrimonial. Niega que este cambio en la tributación se haya aplicado para evitar tener problemas con la Hacienda Foral, habida cuenta de que ninguna de las sociedades del grupo habría tenido inconvenientes en acudir a los tribunales de justicia en defensa de sus intereses. Además, en el folio 355 del expediente, la representante de Alkitxa reconocería ante la Inspección que no sabía por qué no había tributado como sociedad patrimonial, y que creía que era porque inicialmente se había pensado que la entidad se dedicaría a la actividad de bar.

La DFG continúa señalando que en la demanda no se incluiría ni un solo argumento por el que Alkitxa debiera tributar por el régimen general. Simplemente, se limitaría a manifestar que era razonable pensar que no estábamos hablando de una sociedad patrimonial. Para ello, hace referencia a una consulta del OCTE, de la que habría extractado un párrafo. Ahora bien, los hechos analizados por ella nada tendrían que ver con el supuesto ahora examinado. A mayor abundamiento, la consulta en cuestión se habría publicado en diciembre de 2016.

En tercer lugar, la administración se ocupa de la imputación de rentas por arrendamiento. Hace hincapié en que el local es propiedad de Alkitxa, quien se lo alquila a Aranusar, que es quien explotaría el bar. Sin embargo, la primera no habría declarado, en 2014, ningún ingreso en concepto de alquiler de local. Destaca que los propietarios de las dos sociedades son los mismos, por lo que el arrendamiento sería una operación vinculada. En consecuencia, sería aplicable el artículo 42 de la NFIS.

La administración habría detectado que, en 2015, Alkitxa sí facturó el arrendamiento por un importe mensual de 2.500 euros. Para decidir si ese importe se corresponde con el valor de mercado, la Inspección lo habría comparado con otros arrendamientos de dos fincas de la misma zona destinadas a la misma actividad económica. La conclusión es que estaba dentro de los parámetros normales, y aplicó esa misma renta al ejercicio 2014. Igualmente, se indicó que, dado que el IPC de septiembre a diciembre de ese año fue negativo, no procedía hacer ajuste alguno.

A mayor abundamiento, la DFG señala que Aranusar habría aportado, en su procedimiento 555/2022, el contrato por el que Alkitxa le alquiló el local. En él se fijaría una renta de 4.000 euros al mes.

En cuarto lugar, el escrito de contestación a la demanda analiza los importes del contrato con Damm. Explica que esta y Alkitxa suscribieron un contrato de suministro de cerveza en enero de 2014. Sin embargo, la actora no gestiona el negocio de hostelería, sino que simplemente es titular del inmueble en cuestión. Por consiguiente, no era ella quien asumía los compromisos firmados con Damm, sino las entidades que gestionaban los bares. En consecuencia, procedía realizar un ajuste positivo en Aranusar y en Omantín, que son quienes gestionan los negocios, y un ajuste negativo en Alkitxa por el mismo importe.

Pese a que esta forma de proceder habría sido aceptada por la recurrente como correcta, el dinero habría permanecido en la sede de Alkitxa. De hecho, esta habría hecho suyos los fondos, al registrarlos como ingresos y disponer de ellos para pagar las obras en un local de su propiedad.

Rechaza que exista ningún documento que confirme que se ha producido un reparto de dividendo y una ampliación de capital. Tampoco existiría prueba de unos hipotéticos intereses remuneratorios. De manera que la administración considera que la única tesis lógica sería la suya.

En quinto y último lugar, la DFG defiende que las sanciones impuestas son procedentes. Explica que la infracción cometida es la tipificada en el artículo 195.1 NFGT, que consiste en dejar de ingresar en plazo el tributo debido. En concreto, la administración entendió que se habían dejado de ingresar cuotas del IS y del IVA, mediante la ocultación de ingresos y la manipulación de tiques. No se partiría, pues, de un comportamiento culpable de Alkitxa ni de frases estereotipadas, sino que, a la vista de lo descubierto, llegó a la conclusión de que la conducta era merecedora de sanción. No se trataría, pues, de un simple incumplimiento, sino de de una actuación que buscaba defraudar a la Hacienda Foral.

Por lo que se refiere a la hipotética interpretación razonable de la norma para eludir la tributación de Alkitxa como sociedad patrimonial, la administración rechaza que se dé tal supuesto. Destaca que la propia representante de la actora reconoció ante la Inspección que se trata de una sociedad patrimonial, y que no sabía por qué no había tributado como tal. De hecho, a partir de 2016, la recurrente pasó a tributar como sociedad patrimonial.

TERCERO.- NULIDAD DEL PROCEDIMIENTO.

En primer lugar, la mercantil actora defiende que el procedimiento de comprobación e investigación sería nulo, dado que no constaría el preceptivo acuerdo de ampliación al IS del ejercicio 2015. Además, alega que se habría infringido el artículo 147 de la NFGT, dado el tiempo trascurrido desde el inicio del procedimiento.

El artículo 38.4 del Decreto Foral 31/2010, de dieciséis de noviembre, por el que se aprobó el Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa tiene el siguiente contenido:

"Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el subdirector o la subdirectora general de inspección, por sí o a solicitud del personal inspector encargado de las actuaciones, podrá resolver, de forma motivada, la ampliación de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias, elementos de las mismas o períodos no comprendidos en la comunicación de inicio, así como para la ampliación del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y períodos inicialmente señalados".

En el folio 27 del expediente administrativo consta el documento "ampliación del alcance de una comprobación". En él, emitido el siete de enero de 2019, consta que las actuarias proponen la ampliación del alcance de las actuaciones previamente autorizadas en el acuerdo de once de mayo de 2016. A continuación, indican los motivos que, a su juicio, justificaban la ampliación al IS de 2015 (motivos que no son cuestionados por la mercantil actora). Este documento consta firmado, además de por las actuarias, por el jefe del servicio de la unidad operativa, quien actúa por sustitución del subdirector general de inspección (extremo este que tampoco es puesto en entredicho por la recurrente).

La actora considera que el hecho de que la propuesta formulada por las actuarias conste firmada por el subdirector general de inspección no sería suficiente para entender que existe una decisión de este. No podemos compartir esta conclusión. Desde el momento en que la propuesta es firmada por quien ha de resolver sobre ella, ha de entenderse que la asume como propia y que, por consiguiente, se ha adoptado el acuerdo de ampliación legalmente exigido. Procede, en consecuencia, rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.

Por otro lado, Alkitxa afirma que, dado el tiempo trascurrido desde la comunicación de inicio de las actuaciones, se habría producido una infracción del artículo 147 de la NFGT. Este precepto determina que el plazo máximo dentro del cual han de concluir las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación es de doce meses. Este plazo se cuenta desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta la notificación del acto administrativo que resulte de aquellas. Ahora bien, el propio precepto contempla la posibilidad de que ese plazo sea ampliado. Además, no se tienen en cuenta, para el cómputo de ese tiempo, las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al obligado tributario.

En el caso que nos ocupa, la notificación a la mercantil actora del inicio de las actuaciones consta al folio 37 del expediente administrativo, y se realizó el nueve de enero de 2019. Ello supone que el inicio del procedimiento de comprobación e investigación tuvo lugar en esa fecha. De manera que cuando se adoptó el acuerdo de ampliación todavía no se habían puesto en marcha las actuaciones.

Así, el diez de mayo de 2016, se incluyó en el plan de comprobación e investigación a Alkitxa, en lo que se refería al IS de 2013 y 2014 (folio 25 del expediente administrativo). Posteriormente y a propuesta de las actuarias, se amplió el alcance de las actuaciones para que abarcara también al ejercicio 2015. Ahora bien, como ya hemos visto, cuando se adoptó este segundo acuerdo todavía no se había puesto en marcha el procedimiento de comprobación e investigación. Por consiguiente, no es aplicable la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana 1.606/2020, de treinta de septiembre, mencionada por la actora tanto en su demanda como en su escrito de conclusiones. En efecto, en aquella ocasión, el acuerdo de ampliación se adoptó cuando ya había trascurrido el plazo máximo de duración del procedimiento de comprobación e investigación.

Por su parte, los acuerdos de liquidación se dictaron el veintinueve de junio, cuando ya había trascurrido, con creces, el plazo de doce meses previsto para que concluya el procedimiento de comprobación e investigación. Ahora bien, en los propios acuerdos la administración explica los motivos por los que, a su juicio, no se habría superado el plazo máximo de duración del procedimiento. En concreto, se hace referencia a la existencia de interrupciones justificadas y dilaciones imputables al obligado tributario (folio 854 del expediente administrativo), que son reseñados de forma pormenorizada y con indicación de la duración de cada uno de ellos. Igualmente, se hace referencia al Decreto Foral-Norma 1/2020, de veinticuatro de marzo, por el que se aprobaron determinadas medidas de carácter tributario como consecuencia de la crisis sanitaria del COVID-19.

Sin embargo, la recurrente no ha hecho el trabajo de explicar el motivo por el que esas dilaciones o interrupciones no serían procedentes o no se habrían aplicado debidamente. La consecuencia de lo anterior es la de que no podemos estimar este punto del recurso.

CUARTO.- RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN.

En segundo lugar, Alkitxa no se muestra conforme con el hecho de que se la obligue a tributar como sociedad patrimonial. Afirma que, dado que obtenía sus rentas del arrendamiento de un inmueble explotado por otra entidad del mismo grupo, estaría en el convencimiento de que le correspondía tributar en el régimen general. De hecho, su interpretación de la norma habría sido asumida por el artículo 14.1.c) de la NFIS vigente hoy en día.

El artículo 14.1 de la NFIS determina cuándo una sociedad ha de ser considerada como patrimonial a efectos de tributar por el IS. Entre las circunstancias que dan lugar a la aplicación de este régimen, la actora cuestiona únicamente la prevista en la letra c), que tiene el siguiente contenido:

"Que, al menos, el 80 por 100 de los ingresos de la entidad procedan de las fuentes de renta siguientes:

- Las referidas en el artículo 63 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

- Las derivadas de la explotación de los bienes a que se refieren las letras c) y d) del apartado 2 siguiente.

- Las que se correspondan con ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios o de prestaciones de servicios, cuando el cesionario o el destinatario sea una persona o entidad vinculada con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta norma foral, siempre que estas operaciones no se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad y resulten proporcionados para las mismas."

Por su parte, la Norma Foral 1/2020, de veinticuatro de abril, introdujo, para los períodos impositivos iniciados a partir del uno de enero de 2020, el siguiente inciso:

"Se considera cumplido el requisito establecido en esta letra c) en el supuesto de que la entidad no tenga ingresos".

La letra c) del artículo 14.2 no considera afectos a actividades económicas aquellos "bienes inmuebles que hayan sido objeto de cesión o de constitución de derechos reales que recaigan sobre los mismos, comprendiendo su arrendamiento, su subarrendamiento o la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, ni los que tengan la consideración de activos corrientes, salvo que se encuentren afectos a una actividad económica de arrendamiento, compraventa, construcción o promoción de inmuebles para la que la entidad tenga, al menos, una plantilla media anual de cinco trabajadores empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computarán los empleados que tengan la consideración de personas vinculadas con el contribuyente en los términos del artículo 42 de esta norma foral.

A efectos del cómputo de la plantilla media deberá tenerse en cuenta el personal que cumpla los requisitos establecidos en el párrafo anterior y que se encuentre empleado en el conjunto de entidades vinculadas con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta norma foral y que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales."

La recurrente funda su pretensión en una consulta de la OCTE (2016.10.4.1). Ahora bien, el problema es que esta no se refiere al problema que ahora nos ocupa, sino al tratamiento fiscal de los dividendos. Es cierto que se atribuía la calificación de empresariales a las rentas derivadas del arrendamiento de inmuebles a una entidad vinculada, pero lo hacía a los solos efectos mencionados. Por consiguiente, no se trata de un criterio aplicable al caso.

También hace referencia a una modificación de la norma producida en 2020 que, según dice, habría consagrado la condición de renta empresarial para los arrendamientos entre sociedades del mismo grupo. No obstante, es evidente que, aun cuando fueran acertadas las conclusiones que de esa modificación extrae la recurrente, es evidente que, por razones temporales, no es aplicable al caso.

Pues bien, de lo que no cabe duda es de que la única actividad que desarrolla Alkitxa es la de arrendamiento de un local a otra sociedad de su mismo grupo, que es la que explota la actividad económica. De manera que la actora no desarrolla ninguna actividad económica real, sino que sus ingresos proceden, exclusivamente, de ese alquiler (sin que se trata de una entidad que desarrolla una actividad económica de arrendamiento de inmuebles y disponga de medios materiales y personales a tal efecto). Por consiguiente, se dan las condiciones del artículo 14.1 para hablar de sociedad patrimonial, que es el régimen por el que debía haber tributado la recurrente.

Conforme a lo razonado, ha de rechazarse este motivo del recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- IMPUTACIÓN DE RENTAS POR ARRENDAMIENTO.

Alkitxa también critica el hecho de que la administración haya extrapolado la renta por el arrendamiento del local a Aranusar del ejercicio 2015 al de 2014. Así, se queja de que no conste el informe donde se recogerían los elementos comparados, y tampoco se le habría dado traslado de él a fin de que pudiera formular alegaciones.

Para entender este motivo, hemos de señalar que la recurrente no declaró ninguna cantidad en concepto del alquiler del local a Aranusar en 2014. Tratándose de una operación vinculada, prevé el artículo 42 de la NFIS que ha de ser valorada por su valor normal del mercado, entendiendo por tal "aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, y para determinarlo se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables."

En el caso que nos ocupa, destaca el hecho de que la administración ha dado por bueno el precio aplicado por la propia recurrente para el ejercicio 2015. Llama, por ello, la atención que esa cifra sea cuestionada, dado que es la fijada por ella misma.

Por otro lado, consta al folio 417 del expediente administrativo diligencia extendida, el treinta de septiembre de 2020, por las actuarias, relativa a la valoración del arrendamiento del local. En ella se explica que se llevaron a cabo algunas actuaciones para comprobar si la renta declarada para 2015 (de 2.500 euros mensuales) se correspondía con el valor de mercado de la operación. En concreto, se indica que se habrían tomado en consideración los importes de arrendamiento de dos fincas situadas en la misma zona y dedicadas a la misma actividad (epígrafe 673.2 del IAE). Estos datos, referidos al ejercicio 2014, se tomaron de la misma base de datos de la Hacienda Foral. A la vista de esos datos, las actuarias llegaron a la conclusión de que el precio declarado por Alkitxa entraba dentro de los parámetros normales del valor de mercado, y, en consecuencia, no realizaron más actuaciones de comprobación.

Pues bien, teniendo en cuenta que la DFG ha tomado como bueno el precio proporcionado por la propia interesada, no pueden acogerse los argumentos del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- IMPORTES IMPUTADOS EN EL CONTRATO CON DAMM.

A continuación, el escrito de demanda se refiere a los importes imputados en el contrato de suministro celebrado con Damm. Sobre este punto, Alkitxa coincide con la DFG en que, siendo Aranusar quien explota la actividad, es esta la beneficiaria directa del contrato. De tal modo que el ingreso habría de imputarse en la base imponible de esta última, y no de Alkitxa.

Ahora bien, con lo que no está conforme es con que la administración haya llegado a la conclusión de que Aranusar había donado esas cantidades a Alkitxa. Señala que esta habría percibido el dinero por cuenta de aquella y no habría ningún indicio de que se hubiera producido una liberalidad. De modo que, a su juicio, lo más que podría producirse sería la exigencia de unos intereses remuneratorios por la cesión de capital.

Para resolver este punto, debemos destacar que la operación de cesión de capitales a la que se refiere el escrito de demanda no aparece reflejada de ninguna forma en la contabilidad de ninguna de las dos sociedades implicadas. De hecho, el ingreso se imputó a Alkitxa. Esta declaró la mitad de los fondos percibidos como ingreso del ejercicio y la otra mitad, como ingresos a distribuir en varios ejercicios. De este modo, no se registró ningún débito a favor de Aranusar (del mismo modo que esta no registró ningún crédito a cargo de Alkitxa).

Pero es que, a mayor abundamiento, Alkitxa hizo uso de tales fondos para financiar unas obras en unos locales de su propiedad. Este extremo, recogido en el informe ampliatorio emitido por la inspección (folio 827 del expediente administrativo) no ha sido cuestionado por la actora.

Visto lo anterior, hemos de dar la razón a la demandada cuando señala que no existe ningún indicio de que Alkitxa se hubiera comprometido de alguna forma a entregar ese dinero a Aranusar, como legítima propietaria de él. Simplemente, lo incorporó en su patrimonio y dispuso de él como entendió oportuno, sin dar cuenta alguna a la otra sociedad, y sin que esta reclamase el dinero en ningún momento. De ahí que se estime razonable la conclusión alcanzada por la inspección de que se habría producido una donación, habida cuenta de que la forma de proceder de las dos entidades implicadas solo puede corresponderse con esa operación.

Conforme a lo razonado, también ha de rechazarse este motivo del recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.- SANCIÓN.

Por último, Alkitxa reclama que se dejen sin efecto las sanciones impuestas. Para fundamentar esta pretensión alega, en primer lugar, que no concurriría el necesario elemento subjetivo para entender que cometió una infracción. En concreto, rechaza que la administración haya motivado debidamente la presencia de este elemento en su conducta. En segundo lugar, considera que su conducta consistente en no aplicar el régimen tributario previsto para las sociedades patrimoniales respondería a una interpretación razonable de la norma. En consecuencia, no sería posible la aplicación de sanción alguna por estos hechos.

Para resolver la cuestión relativa al elemento subjetivo, vamos a remitirnos a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 455/2017, de quince de marzo (rec. 1.080/2016), en la que se razonaba como sigue:

"La jurisprudencia de esta sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio.

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de que las que esta se infiere", tesis que también ha proclamado esta sala en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la sala de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "solo cuando la administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En la resolución del expediente sancionador (folio 1.872 del expediente administrativo) se aprecia la comisión de una infracción tipificada en el artículo 195.1 de la NFGT, que considera como tal el "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 o proceda la aplicación de la letra b) del apartado 1 del artículo 165 sin que haya mediado requerimiento previo..." Igualmente, se entendió que los hechos tenían encaje en el artículo 199.1 que considera infracción el "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuota a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo, sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de gestión o de inspección cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación."

En esa resolución se indican, de forma pormenorizada los hechos que se atribuyen a Alkitxa y que motivan la imposición de la sanción. Igualmente, se indica que tales hechos motivaron la modificación al alza de la base imponible de Alkitxa.

Igualmente, la administración se refiere, de forma expresa, al elemento subjetivo en los siguientes términos:

"A juicio de las actuarias, las conductas realizadas por el sujeto pasivo descritas en los apartados precedentes consistentes en no tributar por los fondos recibidos de dos sociedades vinculadas y no declarar rentas procedentes del arrendamiento de local también a una entidad vinculada así como deducir gastos por encima de lo permitido por la norma consecuencia de declarar acogiéndose al régimen general de tributación, régimen que no le corresponde puesto que ha quedado acreditado que ALKITXA es una sociedad patrimonial, caen dentro de la descripción de la infracción regulada en el artículo 195 NFGT y se han de reputar como realizadas de manera voluntaria, puesto que no ha lugar a que la obligada tributaria se ampare, respecto de la conducta infractora, en el desconocimiento de la normativa.

Asimismo, la obligada tributaria, consecuencia de sus actuaciones, ha acreditado, tanto en el ejercicio 2013 como en el propio ejercicio 2014, bases imponibles negativas que no le corresponden, siendo dicha conducta igualmente sancionable puesto que cae dentro de la descripción de la infracción regulada en el artículo 199 NFGT.

No se aprecia que su comisión pudiera haberse amparado en una interpretación razonable de la norma cuando la misma no presenta lagunas o dudas a las que se pueda acoger la obligada tributaria y que ampare su conducta infractora antes descrita, tampoco cabe apreciar error de hecho o de derecho por la razonabilidad de la discrepancia, ni que el obligado tributario hubiera puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones."

A partir de ahí, no podemos acoger el argumento de Alkitxa, quien considera que la administración no habría motivado convenientemente la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción. En la resolución impugnada se hace referencia a que la mercantil actora llevó a cabo actos que determinaron una reducción de la base imponible del impuesto. Estas actuaciones únicamente pudieron realizarse por la recurrente de forma consciente y voluntaria. Se trata de conductas que no están justificadas, y cuyo único sentido se encuentra en un intento por pagar una cantidad inferior a la que realmente le correspondería en concepto de impuestos. Por consiguiente, no puede acogerse tampoco este motivo del recurso.

Por otro lado, Alkitxa se escuda en una supuesta interpretación razonable de la norma para justificar su comportamiento. Esta explicación se refiere, en exclusiva, al hecho de que tributara sometida al régimen general, y no como sociedad patrimonial.

Pues bien, teniendo en cuenta las características de la mercantil actora, no puede compartirse la idea de que existiera una justificación para que tributaria en un régimen que no le corresponde. La condición de sociedad patrimonial de Alkitxa es evidente.

Tampoco puede escudarse en la consulta de la OCTE para justificar su forma de actuar. Para empezar, esa resolución es posterior a los ejercicios que motivaron la imposición de la sanción. Pero es que, en cualquier caso, el supuesto que se analizó entonces nada tiene que ver con el que aquí se nos ha planteado ni puede servir para defender su postura.

Conforme a lo razonado, debemos rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

OCTAVO.- CUANTÍA DEL PROCEDIMIENTO.

La recurrente, en su escrito de demanda, fija la cuantía del procedimiento en 59.457,81 euros (que obtiene de sumar 39.132,83 euros de cuota más 20.324,98 euros de sanciones). Sin embargo, la DFG considera que la cuantía del procedimiento habría de fijarse en 56.788,90 euros, dado que ni la liquidación del IVA ni su correspondiente sanción se habrían recurrido. Por su parte, el señor letrado de la administración de justicia, en su decreto de fecha de cinco de junio de 2023, optó por la posición de la administración demandada.

De acuerdo con el artículo 41.1 de la Ley 29/1998, "(l)a cuantía del recurso contencioso-administrativo vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo".

Pues bien, dado que, como señala la administración, Alkitxa no ha cuestionado ni la liquidación del IVA ni la consiguiente sanción, ha de entenderse que el importe de lo discutido se circunscribe a la cantidad indicada por la DFG. En consecuencia, procede fijar, definitivamente, la cuantía del recurso en 56.788,90 euros.

NOVENO.- COSTAS.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de trece de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dado que se está desestimando el recurso y que no concurre ninguna circunstancia que aconseje lo contrario, procede imponer las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte actora.