Sentencia Penal 132/2024 Audiencia Provincial Penal de Illes Balears nº 1, Rec. 249/2023 de 13 de marzo del 2024

PRIMERO.- Se alza el apelante frente a la sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal que ha condenado a su patrocinado como autor de dos delitos de defraudación tributaria.

Sustenta su recurso en varios motivos que, en esencia, son los siguientes.

1.- Indebida aplicación del art. 132 del Código, al no haberse apreciado la prescripción de los delitos por los que ha sido condenado su patrocinado. Entiende que la sentencia ha vulnerado lo dispuesto en al apartado tercero de dicho precepto, que exige que la persona contra la que se dirige el procedimiento haya quedado suficientemente determinada en la resolución judicial, bien directamente, bien con datos que permitan su posterior identificación en el seno de la organización o persona a quien se atribuye el hecho.

Se dice que teniendo en cuenta que el delito por el que ha sido condenado su patrocinado se refiere a la defraudación del IVA del ejercicio 2011, dicho delito prescribiría en fecha 30-1-2017. En este contexto, se muestra contrario con el hecho de que la Juzgadora haya considerado que el plazo de prescripción quedó interrumpido con la providencia de fecha 16-12-2016 que acordaba la declaración del acusado en calidad de investigado.

Hace un repaso al iter procesal de los acontecimientos desde la interposición de las dos denuncias, incidiendo en que la denuncia presentada por el Ministerio Fiscal contra la sociedad DIRECCION000 (en adelante, DIRECCION000), y que dio lugar a las DP 821/16 del Juzgado de Instrucción nº 1 de Palma, no contiene ninguna referencia al Sr. Íñigo. Alega que ni en el auto de fecha 6-6-2016 de incoación de estas diligencias Previas, ni en el auto de fecha 7-6-2016 de incoación de las DP 935/16 por parte del Juzgado de Instrucción nº 2 a raíz de la denuncia presentada por el Ministerio Fiscal contra la entidad BLUE MARIN BABE S.L (en adelante, BMB) se incluyen datos de los que inferir su identidad respecto de los hechos a investigar.

Por tanto, ha sido seis meses después de la presentación de las denuncias cuando se acordó la declaración de su patrocinado en calidad de investigado, declaración que tuvo lugar en fecha 31-1-2027, y que el recurrente considera que es el acto que interrúmpela prescripción, ya que en ese momento se instruyó a su patrocinado de sus derechos, y se le informó de por cuáles hechos se le investigaba.

Entiende que como dicha declaración se produjo seis meses después de la interposición de las denuncias, no se puede considerar que la denuncia tuviera efecto interruptivo de la prescripción.

Afirma que la sentencia yerra al atribuir efectos interruptivos a los autos de incoación de los dos procedimientos por el hecho de que referirse al Sr. Íñigo como administrador de las dos sociedades, ya que la SAP Baleares, Sección Primera, de 18-12-2014 no atribuyó efectos interruptivos a una providencia que acordó la declaración de investigado porque debería haber tenido, como contenido mínimo, una referencia a que se le citaba a declarar por la comisión de dos delitos contra la Hacienda Pública en relación a un determinado impuesto y un determinado periodo, referencias que no se contienen en la providencia que cita a su patrocinado a declarar como investigado. Es en el momento de prestar declaración cuando se le informa, conforme al art. 118 LECr, que es investigado por un presunto delito contra la Hacienda Pública.

Insiste en que no tienen tampoco efectos interruptivos del plazo de prescripción los autos de incoación de ambos procedimientos, ni siquiera acudiendo a la teoría de la fundamentación por remisión, como hace la sentencia recurrida. Para ello sería preciso que se incluyeran los datos necesarios para que un tercero ajeno a la causa, con la simple lectura de la resolución en cuestión, y sin remisión indirecta a los datos del procedimiento, pudiera conocer los hechos que se atribuyen, a quién se le atribuyen y las razones por las cuales el Juez toma la decisión, algo que no ocurre ni con los autos de incoación ni con la providencia de 16-12-2016, sino en el momento de ser instruido de sus derechos conforme al art. 118 LECr el día 31 de diciembre de 2017, momento en el que ya estaban prescritos los hechos.

2.- Infracción de lo dispuesto en el art. 11.1 LOPJ por infracción de los art. 66, 66 bis y 115 Ley General Tributaria (LGT), normativa que forma parte del precepto penal sustantivo en blanco del art. 305 del Código Penal.

Contrariamente a lo que se sostiene en la sentencia, el recurrente considera que la actividad inspectora en relación a los hechos atribuidos a su patrocinado se inició una vez prescritos administrativamente dichos hechos, por lo que no puede surtir ya efectos en el orden penal, como así ha establecido la STS 586/2020.

En este sentido entiende acreditado que las actuaciones inspectoras contra su patrocinado se iniciaron en fecha 27-4-2016, fecha de los respectivos informes. En esos informes se dice que las actuaciones tiene su origen en una Ficha de Información Relevante remitida a la Delegación de la AEAT de Baleares a raíz de unas comprobaciones fiscales iniciadas por la Delegación de Madrid en junio de 2015 a la entidad DIRECCION002, con ocasión de las cuales se tuvo constancia de que las entidades DIRECCION000 y BMB no habían declarado unas facturas de IVA que habían emitido a aquella primera sociedad, la cual sí había incluido esas facturas como gasto deducible en el Impuesto de Sociedades. Dice que las actuaciones de comprobación por parte de la AEAT se produjeron durante el mes de mayo de 2016.

Alude también el recurrente a que en los informes de delito fiscal de los actuarios se indica que no se había iniciado anteriormente a la emisión del informe ningún tipo de procedimiento de inspección respecto al IVA de 2011, siendo la primera la que tuvo lugar en mayo de 2016.

Reprocha a los actuantes no haber tenido en cuenta el hecho de que en la Ficha de Información Relevante se indica que tuvo efectos interruptivos de la prescripción la presentación de la declaración resumen anual de IVA, cuando los propios actuarios reconocen en sus informes que las sociedades DIRECCION000 y BMB no presentaron la declaración resumen anual de IVA 2011. En estas condiciones entiende el recurrente que no se daban las condiciones para el inicio de las actuaciones de comprobación por parte de la AEAT, ya que no estando presentadas estas declaraciones anuales en los cuatro años posteriores al día 30-1-2012 se habría producido la prescripción de la infracción administrativa por la no declaración del IVA, prescripción administrativa que el propio actuario reconoció que se había producido.

Por eso considera el apelante que la sentencia yerra al decir que la labor inspectora contra DIRECCION000 y BMB se inició en junio de 2015, ya que, en esa fecha, las laboras inspectoras solo se habían producido en relación a la entidad DIRECCION002, pero no contra esas dos entidades, como se reconoce en los informes, respecto de las cuales solo se iniciaron las actuaciones en abril de 2016, estando ya prescrita la vía administrativa para actuar contra ellas conforme al art. 66 LGT, a lo que hay que añadir que la investigación de los periodos prescritos del IVA de 2011 no lo fue con ocasión de comprobar otro impuesto no prescrito de esas dos entidades, que es lo que permiten los art. 66 bis y 115 LGT.

Por eso entiende de aplicación la doctrina expuesta por la STS 586/20, que precisamente por estar prescrita la infracción administrativa cuando la AEAT realizó las comprobaciones respecto del IVA 2011 de DIRECCION000 y de BMB, esas labores de comprobación no pueden surtir ningún efecto en el orden penal, conforme al art. 11.1 LOPJ.

En definitiva, considera que la sentencia apelada se equivoca al interpretar la doctrina derivada de la referida sentencia, ya que no tiene en cuenta la actividad inspectora sobre las sociedades DIRECCION000 y BMB, sino la que se realizó sobre DIRECCION002.

3.- Infracción de los artículos 28 y 31 del Código al haber sido condenado su patrocinado en relación al delito contra la Hacienda Pública en relación a la falta de ingreso del IVA 2011 por parte de la compañía BMB.

Dice que, a diferencia de lo que sucedió con la sociedad DIRECCION000, en la que su patrocinado era administrador durante todo el momento en que se desarrolló la operación comercial con DIRECCION002, siéndolo también en fecha 31-1-12, no pasó lo mismo con la entidad BMB. En relación a esta sociedad quedó probado que su patrocinado cesó como administrador el día 1-6-2011, por lo que en la fecha de consumación del delito ya no lo era y, por eso, no pudo presentar la declaración anual del IVA del ejercicio 2011.

Alude el apelante a la reiterada doctrina del Tribunal Supremo según la cual el delito no se comete por el solo hecho de no declarar la factura de fecha 10-1-2011, que debería efectuarse en el primer trimestre de 2011, sino que se consuma con la no declaración de la factura en el resumen anual de enero de 2012, fecha en la que su patrocinado ya no era administrador de dicha sociedad. Por eso ningún delito pudo cometer en relación a BMB, puesto que en esa fecha no tenía ninguna capacidad de dirección, gestión o administración en la sociedad, ni consta que figurara como apoderado de la sociedad, ni que pudiera llevar a cabo gestión de fondos de la sociedad.

Dice que en el informe de delito de la AEAT dice no disponer de información respecto de quiénes eran los autorizados en las cuentas de la sociedad de BMB en 2011, por lo que no consta que el acusado fuera uno de los autorizados. Tampoco en el informe se dice que una de las cuentas en las que su patrocinado aparece como autorizado sea de la sociedad BMB.

Tampoco se ha probado que fuera administrador de hecho de la sociedad.

Reprocha a la Juzgadora llevar a cabo una inversión de la carga de la prueba respecto de la autoría en relación a su patrocinado por el solo hecho de no haber podido interrogar a su hermano, quien asumió la administración de BMB a partir de junio de 2011, sobre las facultades que siguió teniendo el acusado en la sociedad.

Entiende que al no haber prueba de cargo suficiente contra su patrocinado respecto de que pudiera haber sido el autor del delito atribuido a BMB, atribuyéndole una administración de hecho de la misma, la condena por dicho delito vulnera el derecho a la presunción de inocencia de su patrocinado.

En atención a todas estas consideraciones solicita la revocación de la resolución combatida a fin de que se absuelva a su patrocinado de los delitos por los que ha sido condenado.

SEGUNDO .- El Ministerio Fiscal ha impugnado el recurso. Sostiene que "La parte recurrente fundamenta su primer motivo de impugnación en la consideración de que ha existido infracción del articulo 9.3 y 24 CE en relación con la aplicación indebida del articulo 132 CP, en cuanto a la no apreciación de la prescripción de los delitos contra la Agencia Tributaria.

No se comparte dicha tesis, como ya se anunció en el plenario, sino que la Fiscal estima que se produjeron actuaciones procesales con efecto interruptiva de la prescripción.

Del examen de las actuaciones se constata que en fecha de 25 de mayo de 2016 se interpuso denuncia por el Ministerio Público contra DIRECCION000. (folio 2) y que en fecha de 6 de junio de 2016 dicha denuncia fue admitida a trámite por el Juzgado de instrucción nº 1 de Palma (Folios 4 y 5) que incoó diligencias previas contra "quien resulte responsable de la mercantil DIRECCION000.", por lo que a pesar de que no se identificase nominalmente al investigado, lo cierto es que era perfectamente determinable e identificable la persona contra la que se dirigía el procedimiento, lo que, evidentemente, provocó la interrupción del plazo prescriptivo.

El día 3 de noviembre de 2016, la instrucción se declaró compleja por medio de auto (folios 530 y 531) resolución igualmente interruptiva del plazo prescriptivo y el 16 de diciembre del mismo año se acordó por providencia citar al investigado Íñigo a declarar en calidad de investigado (folio 532). De esta forma, dicha providencia integró nominalmente el Auto de incoación y aclaró con carácter definitivo que el procedimiento se dirigía contra Íñigo. No cabe duda de que el 16 de diciembre de 2016, como muy tarde, debe reputarse definitivamente interrumpido el cómputo prescriptivo. Tal y como señala la Juzgadora en la Sentencia, la providencia mencionada no puede considerarse una resolución aislada y vacía de contenido, que contiene únicamente el nombre del penado, sino que dicha resolución se acordó, a la vista de la extensa y detallada documentación que constaba en las actuaciones.

Asimismo, para el caso que no se hubiera producido actividad procesal con efecto interruptivo de la prescripción -aunque, como afirma este Ministerio, dicha actividad sí existió- como ya zanjó Sentencia de la Sala II del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2021 el dies a quo para calcular el inicio del cómputo de la prescripción comenzó el 31 de enero de 2012, quedando prescrita la infracción penal el día 31 de enero de 2017 -y no el 30 de enero de 2017 como afirma el recurrente- fecha en la que tuvo lugar la declaración como investigado de Íñigo (folios 543 y 549) siendo por tanto referida declaración interruptiva del plazo de prescripción.

El segundo motivo de impugnación alegado por la parte recurrente es infracción del artículo 11.1 de la LOP] en relación a la infracción de los artículos 66, 66 bis y 115 de la Ley General Tributaria, al entender que resulta aplicado de forma indebida. Entienda el recurrente que la resolución que se recurre no atiende a que la actuación investigadora y de comprobación realizada por la AEAT se excedió en sus facultades legalmente previstas, al llevarse a cabo en relación a un impuesto ya prescrito, y que, en consecuencia, la misma no puede surtir efectos en el orden penal jurisdiccional.

Pues bien, de la prueba practicada en plenario, especialmente la documental debidamente introducida, este Ministerio estima que las actuaciones de investigación efectuadas por la Administración tributaria no se efectuaron fuera de plazo; en efecto, tal y como afirma la Juzgadora en el fundamento de derecho séptimo de la Sentencia impugnada , aparece en la causa ficha de información relevante de la Agencia Tributaria de 15.06.2015 obrante a los folios 63 a 69 donde consta que la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Madrid, por las actuaciones inspectoras que se estaban realizando de la entidad DIRECCION002 (antes Cashmere Spagna SL), donde se comprobó que con fecha 10.01.2011 fue emitida por la obligada tributaria BLUE MARIN SL factura a nombre de Cashmere Spagna SL por importe de 927.000 euros más 166.860€ de IVA, y DIRECCION000 emitió factura a nombre de DIRECCION002 por importe de 1.260.000 € más 266.800€ de IVA, dichas cantidades no fueron abonadas a la Hacienda pública, ni fueron declaradas en el trimestre de 2011 (mod. 303) ni en el resumen anual (mod. 390).

Asimismo, constan dos borradores de informes de delito contra la Hacienda Pública emitidos por la Unidad central de Coordinación de delitos contra la Hacienda de fecha 18.12.2015 (f. 522 a 526) y, finalmente, en el Informe de delito de la Delegación Especial de Illes Balears de la Agencia Tributaria firmado en fecha 27.04.2016 por los peritos Valeriano y Elisabeth (f. 46 a 62), consta que la Unidad Central de delitos contra la Hacienda Pública procedió a la revisión y análisis del informe de delito, concluyendo en fecha 18.12.2015 que el contenido del mismo es procedente, que concurren los elementos del tipo del delito fiscal del art. 305 del Código Penal, entendiendo que procede la denuncia en vía penal.

El tercero motivo aducido por el recurrente es la Infracción del articulo 28 y 31 CP, en relación con el artículo 24.1 CE al considerar que el penado en la fecha de consumación del delito, esto es, el 31 de enero de 2012, no ostentaba la condición de administrador único respecto a la mercantil Blue Marin Baby SL.

Estima este Ministerio que referido argumento no puede prosperar. El penado fue administrador único de la misma desde el 02.02.2010 (f. 621) hasta el 1.06.2011 (folio 622) siendo, por tanto, el obligado tributario durante la ejecución de las operaciones generadoras del IVA repercutido no declarado. En efecto, la operación tuvo lugar en enero de 2011, el IVA se abonó por Cashmere Spagna SL ( DIRECCION002) en fecha 11.02.2011 y, por tanto, como manifestó el perito Sr. Valeriano, el IVA repercutido debería haber sido declarado e ingresado en abril de 2011, fecha en la que el penado era Administrador.

Por ello solicita la confirmación de la resolución combatida.

TERCERO .- La Abogada del Estado, en nombre de la AEAT, ha impugnado también el recurso.

Entiende que la sentencia del Tribunal Supremo que estimó el recurso de casación contra la anterior sentencia dictada en la causa obligaba a repetir el juicio, únicamente, en los relativo a la práctica de la prueba, y ello en atención al principio de inmediación debido a la jubilación del anterior titular, pero no para plantear nuevas cuestiones previas con nuevos argumentos, como la prescripción o la cuasi prescripción. Ello supone una segunda oportunidad contraria al principio de seguridad jurídica.

Argumenta que las presentes Diligencias Previas vienen motivadas por la denuncia recibida de la Agencia Tributaria presentada por el Ministerio Fiscal ante el Juzgado, en la que consta y se identifican a los presuntos autores del delito contra la Hacienda Pública. La motivación se salva con la remisión al contenido de dicha denuncia, por lo que los hechos no estarían prescritos.

Las denuncias se presentan contra las sociedades y contra quienes resultaran responsables en el transcurso de la investigación, por hechos que pudieran ser constitutivos de un delito contra la Hacienda Pública del artículo 305 del C.P. Tal denuncia se presentó a raíz de los informes de la Agencia Tributaria en los que se relataba la posible comisión de sendos delitos fiscales relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2011.

Recibida la denuncia, el Juzgado de Instrucción nº 1 acordó incoar Diligencias Previas por un delito de defraudación tributaria contra quien resulte responsable de la mercantil DIRECCION000; mientras que el Juzgado de Instrucción nº 2 de Palma acordó incoar diligencias previas por un delito de defraudación tributaria acordando oír en declaración al investigado a BLUE MARIN.

.

Es cierto que en estas resoluciones no se acordó tomar declaración a los denunciados, pero de las mismas se deduce que inician la investigación sobre unos hechos, en principio, delictivos.

Reproduce un auto de esta misma Audiencia de fecha 11-5-2015, en el que se reconocen efectos interruptivos de la prescripción al auto recurrido porque " indica que las presentes diligencias se inician en virtud de denuncia de la Fiscalía por la presunta comisión de defraudación tributaria. La referencia que se hace a que no están determinadas la naturaleza ni las circunstancias de tales hechos ni las personas que han intervenido se debe a la fase inicial en que se encuentra el proceso.

En la denuncia de la Fiscalía ya se expone que los denunciados por los hechos son, además, las personas que resultaren responsables en el transcurso de la investigación, dado que todavía es prematuro identificar a todos los responsables toda vez que no se ha practicado diligencia de investigación alguna.".

Se decía en dicha resolución que toda la motivación exigida constaba por remisión a la denuncia de la Fiscalía, al informe de la Agencia Tributaria y en los CD aportados con ella. Por eso, al estar claramente identificados los presuntos autores de la defraudación tributaria, se consideró que dicha resolución dirigió claramente el procedimiento contra los denunciados.

A partir de esta resolución la Abogacía del Estado considera que, en el presente caso, el auto de incoación del procedimiento cumple las mismas exigencias, no siendo la única resolución que permite entender dirigido el procedimiento contra el denunciado. Y es que considera que la providencia de citación al denunciado para que prestase declaración también tuvo eficacia interruptiva de la prescripción.

Cita también otro auto de esta Audiencia que rechazó la prescripción alegada por el recurrente a partir de lo que señala una sentencia del Tribunal Supremo respecto a qué resoluciones permiten considerar dirigido el procedimiento contra una persona. Esa resolución será, generalmente, el auto de admisión de la denuncia o querella, sin que sea necesario un acto judicial estricto de imputación, y cuál es el grado de motivación que debe contener dicha resolución.

En definitiva, considera que el asunto planteado por el ahora recurrente guarda una clara similitud con el asunto analizado en dichas resoluciones. Por ello entiende que debe rechazarse la prescripción alegada.

Con relación a segundo motivo impugnatorio, la Abogada del Estado analizar en profundidad la STS 586/20 alegada por la parte recurrente, y concluye que el supuesto de hecho de dicha sentencia no es aplicable al presente caso. En aquel caso, el núcleo de la discusión versaba en determinar si las actuaciones de inspección realizadas por la Administración e iniciadas cuatro años y cinco meses después de finalizar el plazo de autoliquidación, pueden "surtir efectos" en el procedimiento penal o, por el contrario, al estar prescrita la deuda tributaria conforme al art. 66 de la Ley General Tributaria no pueden tener validez y, por ende, la prescripción de la deuda tributaria invalida el inicio y/o posterior condena en el seno del procedimiento penal.

En ese caso, la Administración llevaba a cabo una comprobación por una pretendida defraudación del Impuesto de Sociedades y, a partir de entoces, y tras haber solicitado información y realizado indagaciones aparentemente destinadas a comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en relación con dicho impuesto, dichas indagaciones sirvieron de base para sostener la eventual defraudación del impuesto correspondiente al IVA del año 2011, cuando cualquier infracción tributaria por dicho impuesto ya se encontraba prescrita administrativamente al iniciarse las investigaciones por el delito de sociedades. Por eso concluye el Tribunal supremo que esa actuación de investigación sobre impuestos ya prescritos no tenía cobertura legal.

Considera que la solución del Tribunal Supremo de reputar ilícita la actuación de la Administración sin amparo legal descansa en la esencia propia de los vasos comunicantes entre la fase administrativa y la fase jurisdiccional penal. De este modo, se consigue expulsar la prueba que fundamenta la condena penal por delito fiscal, al beber ésta de la ilicitud de la actuación investigadora sobre un impuesto prescrito y realizada, por ende, sin cobertura jurídica.

Ahora bien, sostiene que la pretensión de la parte recurrente de llegar a la misma conclusión no es posible desde el momento en que, como dice la sentencia apelada, los supuestos de hecho son diferentes.

La Abogada del Estado expone los motivos por los cuales considera que estos supuestos fácticos difieren.

1. En el caso de la sentencia del TS, las actuaciones llevadas a cabo por la AEAT lo son en el entorno de un impuesto no prescrito (el IS) si bien referidas a un impuesto ya prescrito (el IVA). En el supuesto de autos, todas las actuaciones se refieren al IVA. No hay, por lo tanto, el señuelo o ardid que critica el Tribunal Supremo y que es uno de los factores determinantes de su Fallo.

2. En el caso de la sentencia del TS, es obvio que cuando se inician las actuaciones inspectoras el IVA ya estaba prescrito. En este supuesto, toda la investigación o actuación inspectora se realiza dentro del plazo de los 4 años de prescripción: concretamente se inicia antes de la Ficha de información relevante de la Agencia Tributaria de fecha 15-6-2015, puesto que ya se estaban realizando las comprobaciones a la entidad DIRECCION002.

De hecho, en fecha 18 de diciembre de 2015 la Unidad Central de Delitos contra la Hacienda Pública emite sus informes revisando los borradores de los informes que, a la postre serían la notitia criminis de la denuncia presentada por el Ministerio Fiscal.

3. En el caso de la sentencia del Tribunal Supremo toda la actuación inspectora o de la AEAT tiene lugar una vez prescrito el impuesto, por ello, el TS concluye que toda esa actuación está afectada por el artículo 11.1 de la LOPJ y no puede servir de fundamento para la condena penal. En el supuesto objeto de recurso, la actuación inspectora o de la AEAT tiene lugar dentro del plazo de prescripción, es decir sin haber prescrito el IVA, mientras que lo único que tiene lugar una vez prescrito dicho impuesto es la denuncia penal, lo que enlaza con el plazo de prescripción de 5 años de los delitos contra la Hacienda Pública.

Explica que la prescripción administrativa es independiente de la prescripción pea, y que así lo ha reconocido el propio Tribunal Supremo al decir que la prescripción tributaria no anula retroactivamente la comisión del delito fiscal.

Concluye que los efectos de la prescripción administrativa en el ámbito del proceso penal deben circunscribirse a ese sólo supuesto de que actuaciones tributarias realizadas fuera del plazo de prescripción a que se refiere la sentencia alegada por el recurrente, pero no puede extenderse a otros supuestos como el planteado en este recurso, en el que las actuaciones de la AEAT se han desarrollado dentro del plazo de prescripción administrativa (es decir, dentro de los cuatro años) siendo así que lo que tiene lugar en el quinto año es la conclusión del expediente para la presentación de la denuncia penal. Considera que otra interpretación extingue la distinción entre uno y otro plazo de prescripción.

No es cierto que la investigación administrativa por la AEAT se iniciara en junio de 2016, ya prescrita la infracción administrativa por el impuesto de IVA de 2011

Finalmente, respecto al último motivo impugnatorio, y tras reproducir los argumentos de la sentencia apelada, dice que la Juzgadora se centra en el hecho de que a la fecha en que el acusado cesó como administrador, ya se habían celebrado los contratos y cobrado el dinero por los mismos, siendo así que abierta la cuenta donde se hizo el ingreso, las cantidades pagadas y que debían ser declaradas e ingresadas (dada la mecánica del IVA) fueron dispuestas por el Sr Íñigo, todo ello unido al hecho que ya se había omitido la primera declaración obligatoria (y las posteriores complementarias), siendo así que la omisión del resumen anual fue una continuación de todo lo actuado por el Sr Íñigo siendo administrador de derecho. En menos de un mes, la cuenta en la que se había ingresado el dinero fue vaciada por el propio acusado, siendo entonces administrador de derecho. Concluye que el acusado tenía el dominio del hecho, vaciando la cuenta y no presentado la declaración obligatoria a abril de 2011 ni la complementaria. El hecho de no haber presentado la declaración resumen anual no es sino consecuencia de lo que ya había hecho el acusado anteriormente,

En atención a todo ello solicita la confirmación de la resolución apelada.

CUARTO .- Expuestos los términos del recurso, comenzaremos por analizar la cuestión referida a la prescripción penal de los hechos.

Es indiscutible que la STS 723/21, de 29 de septiembre, al estimar el recurso de casación contra la sentencia dictada por esta Sección en fecha 27-2-19, dejó claro cuál era el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción, fijándolo en el día 31 de enero de 2012.

Lo que viene ahora a cuestionar el apelante es que, contrariamente a lo que ha considerado la Juzgadora de la instancia, desde el momento de comisión de los hechos, y hasta el momento en que se tomó declaración a su patrocinado en calidad de investigado, no se habían realizado actos que interrumpiesen la prescripción en los términos indicados en el art. 132.2 del Código Penal, por lo que los hechos estarían prescritos.

4.1 Critica la representación de la Abogacía del Estado que el apelante pueda hora cuestionar la prescripción con una alegación distinta de la que se planeó en el anterior juicio y que desemboco finalmente en la STS 723/21 antes referida. Según explica, el Tribunal Supremo dejó sin efecto la anterior sentencia y ordenó la celebración de un nuevo juicio oral, si había cambiado el anterior Juzgador, para así garantizar, únicamente, el principio de inmediación; pero sin que ello implicara la alegación de cuestiones previas no alegadas previamente porque esa "segunda oportunidad" vulneraba el principio de seguridad jurídica.

Pues bien, la Sala entiende que tal argumento no puede ser acogido, y ello por las razones que, acertadamente, se recogen en la sentencia al rechazar la alegación de la Abogacía del Estado respecto a que se debía mantener el relato de hechos probados de la anterior sentencia.

Como se dice en la sentencia, el cambio de Juzgador por jubilación del anterior titular que dictó la sentencia casada por el Alto Tribunal obligó a la celebración de un nuevo juicio, precisamente por exigencias del principio de inmediación, ya que el nuevo Juzgador no puede dictar sentencia a partir de una prueba cuya práctica no ha presenciado. Y esa celebración de un nuevo juicio lo es a todos los efectos, lo que implica la posibilidad de que las partes puedan plantear las cuestiones previas que consideren oportunas, como así hizo la defensa.

4.2 Dicho esto, y una vez revisadas las actuaciones, consideramos que los argumentos de la Juzgadora plasmados en la sentencia para entender que sí se realizaron actos procesales con eficacia interruptora de la prescripción, son correctos.

Como es sabido, el art. 132.1 CP establece que los términos previstos en el artículo precedente se computarán desde el día en que se haya cometido la infracción punible, incidiéndose en el punto segundo que "La prescripción se interrumpirá , quedando sin efecto el tiempo transcurrido, cuando el procedimiento se dirija contra la persona indiciariamente responsable del delito" señalando la regla 1ª de dicho artículo que: "1.ª Se entenderá dirigido el procedimiento contra una persona determinada desde el momento en que, al incoar la causa o con posterioridad, se dicte resolución judicial motivada en la que se le atribuya su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito".

Por tanto, son dos las cuestiones a analizar a la hora de determinar si un concreto hecho está o no prescrito. Por un lado, cuándo se entiende dirigido el procedimiento contra una persona y, por el otro, cuándo se entiende interrumpido el plazo de prescripción o, lo que es lo mismo, qué resoluciones tienen facultades interruptivas del plazo prescriptivo.

En relación con el acto de imputación, señala la STS 70/2022, de 27 de enero, que " El art. 132.2 CP dispone que "La prescripción se interrumpirá, quedando sin efecto el tiempo transcurrido, cuando el procedimiento se dirija contra la persona indiciariamente responsable del delito, comenzando a correr de nuevo desde que se paralice el procedimiento o termine sin condena (...)".

Son numerosas las resoluciones de esta Sala las que señalan que la resolución judicial a la que hace referencia el citado precepto no es equivalente a un acto judicial estricto de imputación, o lo que es lo mismo la atribución de la condición de sujeto pasivo de una pretensión punitiva, que aún no se ha ejercitado formalmente, sino la atribución indiciaria de su presunta participación en un hecho, que se está investigando o que se comienza a investigar en tal momento, y por eso, la ley se refiere en otros apartados al contenido de la admisión a trámite de una querella o una denuncia, como igualmente otro acto formal de interrupción de la prescripción. Igualmente señalan que tal resolución judicial, al poderse dictar en fase de investigación sumarial secreta, no tiene por qué notificarse a dicha persona. Ni, correlativamente, que tenga que tomarse inmediatamente declaración a tal persona frente a la que se interrumpe, por la resolución judicial motivada, la prescripción ( SSTS 885/2012, de 12 de noviembre ; 218/2016, de 15 de marzo ; 255/2016, de 31 de marzo ; 794/2016, de 24 de octubre ; 226/2017, de 31 de marzo ; y 651/2017, de 3 de octubre ; 649/2018, de 14 de diciembre y 624/2021, de 14 de julio ).".

Más recientemente, la STS 560/2023, de 6 de julio, incide en esta cuestión al decir que " En todo caso, tal y como señala el art. 132.2.3ª del Código Penal , la persona contra la que se dirige el procedimiento deberá quedar suficientemente determinada en la resolución judicial, ya sea mediante su identificación directa o mediante datos que permitan concretar posteriormente dicha identificación en el seno de la organización o grupo de personas a quienes se atribuye el hecho.

La solución legal introducida mediante Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, aun cuando se encuentra vigente desde el día 23 de diciembre de 2010, con la modificación operada mediante Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, y por tanto después de la comisión de los hechos denunciados, está en consonancia con la doctrina que el Tribunal Supremo venía ya sosteniendo ( SSTS 24.03.06 , 14.03.03 , 06.11.00 , 30.10.01 , 04.02.03 , 05.02.03 ), doctrina que consideraba que es suficiente para entender interrumpida la prescripción que en la querella, denuncia o investigación aparezcan nominadas unas determinadas personas como supuestos responsables del delito objeto del procedimiento. No basta con la apertura de un procedimiento destinado a la investigación del delito en cuestión cuando este procedimiento se dirige contra personas indeterminadas o inconcretas o contra personas diferentes de quien interesa la prescripción , pero tampoco es exigible que se dicte auto de procesamiento o se formalice judicialmente la imputación mediante la citación a declarar en concepto de inculpado, siendo suficiente para entender interrumpida la prescripción por dirigirse el procedimiento contra el culpable , que en la querella, denuncia o investigación aparezcan nominadas unas determinadas personas, como supuestos responsables del delito o delitos que son objeto del procedimiento, siendo equiparable a esta hipótesis los supuestos en que la denuncia, querella o investigación se dirija contra personas que, aun cuando no estén identificadas nominalmente, aparezcan suficientemente definidas ." (el subrayado es nuestro).

En ese caso, la Sala desestimó la petición de la defensa de que se considerase prescrito el delito fiscal alegando que " El auto de incoación de diligencias previas de 25 de febrero de 2008, es una resolución judicial que ostenta eficacia interruptiva del cómputo del plazo de prescripción al reunir los requisitos exigidos por el artículo 132 del Código Penal , ya que, en primer lugar, es dictada antes del transcurso del plazo de cinco años, que el tribunal de instancia declara como plazo de prescripción aplicable, desde la consumación del delito - del 20 de abril de 2003-.

Por otro lado, la motivación del auto se completa por remisión a la denuncia previa del Ministerio Fiscal presentada en fecha 9 de enero de 2008, en la que, como acertadamente apunta el Fiscal, se hace mención expresa al recurrente, al haberse concretado en la denuncia la relación de personas físicas contra las que se interesaba dirigir el procedimiento, los hechos con relevancia penal que debían ser investigados, y su calificación jurídica como delito contra la Hacienda Pública por el impago del impuesto del IVA del años 2003 de la sociedad BURGERLAND SL..

De lo anterior se deduce que quedan satisfechas las exigencias de la motivación establecidas en el artículo 132.2 CP , ya que la motivación por referencia es admitida de forma unánime por la jurisprudencia de esta Sala (STS 723/2018, de 23 de enero de 2019 ), con base a las sentencias del Tribunal Constitucional que también la admiten la técnica de la motivación por remisión con carácter general ( STC 197/2009, de 28 de septiembre ).".

Estas resoluciones no vienen sino a confirmar lo que ya señaló nuestro Alto Tribunal en la sentencia 359/2014, de 22 de octubre, referida por la Abogada del Estado en su escrito de impugnación, la cual, en lo que ahora interesa, y tras señalar que para entender dirigido el procedimiento contra una persona no es necesario un formal acto judicial de imputación estricto, recuerda, respecto de la motivación de dicha resolución que la misma " viene necesariamente delimitada por el momento procesal en el que se dicta esa resolución. Generalmente será la que dé comienzo a las investigaciones, por lo que solo contará como elementos de contraste con los que la correspondiente denuncia o querella incorporen. De ahí que lo exigible es un juicio de verosimilitud sobre la apariencia delictiva de los hechos denunciados y su presunta atribución al querellado o denunciado. Como dijo la STS 885/2012 de 12 de noviembre , no es posible "que en tal momento procesal puedan llevarse a cabo mayores explicaciones ni probanzas, en tanto dicha resolución judicial es precisamente la que abre la investigación judicial; carecería de sentido, en consecuencia, exigir mayor motivación que la expuesta.".".

Dicha resolución reproduce el contenido del auto de incoación del procedimiento seguido contra los allí investigados, contenido que es idéntico al que determinó la incoación de las dos denuncias en los Juzgados de Instrucción nº 1 y 2 de Palma en relación a las sociedades DIRECCION000 y BMB, incidiendo en que " En el antecedente de esta resolución acotó los hechos que habían de ser objeto de la investigación a los que resultaban de las anteriores actuaciones, lo que sólo puede entenderse referido a las que acompañó el Fiscal a su denuncia, que hacían referencia a los hechos sobre los que, años después, se sustentó la acusación tanto del Fiscal como del Abogado del Estado, la venta de ... a la "Sociedad Inversora SA" a través de sociedades intermedias y la operación aparentemente realizada con la empresa ... SA".

Añadía en el mismo apartado que las características de esos hechos "hacen presumir la posible existencia de una infracción penal ". Esa remisión a lo incorporado a través de la denuncia del Fiscal, sólo puede interpretarse como declaración de verosimilitud en relación al carácter delictivo de los mismos, siempre desde la óptica de una instrucción incipiente, pues en otro caso lo procedente hubiera sido el archivo o sobreseimiento total o parcial de las actuaciones.

Posteriormen te el fundamento jurídico especifica "no estando determinadas la naturaleza y circunstancias de tales hechos, ni las personas que en ellos hayan intervenido, es procedente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 789 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , instruir diligencias previas y practicar aquellas esenciales encaminadas a efectuar tal determinación y, en su caso, el procedimiento a aplicar ". Este texto reproduce una fórmula ritual que no desvirtúa la afirmación recogida en el antecedente de hecho respecto de la apariencia delictiva de los hechos denunciados. Su sentido es poner de relieve que hay que acometer una instrucción judicial que permita la concreción de los hechos y de las personas presuntamente responsables de ellos. Es decir, que eran necesarias las actuaciones pertinentes para comprobar si lo que en principio fueron sospechas fundadas, suficientes para sustentar la imputación en ese momento, respecto a la existencia del delito fiscal objeto de las actuaciones y la intervención en él de los denunciados, se configuraban como auténticos indicios de criminalidad que justificaran el sometimiento de los mismos a enjuiciamiento.".

Concluye la sentencia que " en el presente caso el Auto que decretó la incoación de las diligencias supuso un acto de interposición judicial que, entendiendo que los hechos que en la denuncia se decían cometidos por los ahora apelantes podrían ser constitutivos de infracción penal, determinó que el proceso quedara dirigido contra ellos, a ninguno de los cuales excluyó de su decisión".

4.3 Pues bien, consideramos, a partir de esta doctrina, que los autos de incoación dictados por los respectivos Juzgados de Instrucción que recibieron las denuncias del Fiscal en relación a las sociedades DIRECCION000 y BMB cumplen con las exigencias del Tribunal Supremo para entender que son resoluciones que permiten entender dirigido el procedimiento contra el investigado presuntamente defraudador, es decir, las sociedades DIRECCION000 y MBM. Así, recogen el presunto hecho delictivo que les atribuye, un delito de defraudación tributaria. Es más, en el auto del Juzgado de Instrucción nº 1 se dice que la denuncia ha sido presentada por el Ministerio Fiscal por este presunto delito, denuncia a la que se adjuntaba el escrito y la documentación remitida por la AEAT a través de un Cd. En esa denuncia ya se aludía al obligado tributario, pero en la documentación remitida por la AEAT se identificaba al administrador de ambas sociedades (folios 365 y ss y 415 y ss)

De hecho, el auto del Juzgado de Instrucción nº 1 ya se acordaba incoar diligencias contra quien resultase ser responsable de la sociedad DIRECCION000, representante legal, insistimos, que ya se concretaba en la documentación acompañada con la denuncia.

El auto del Juzgado de Instrucción nº 2 acuerda la declaración en calidad de investigado de la entidad BMB, lo que debe ponerse en conexión con la documentación acompañada con la denuncia.

Es más, como señala también la resolución combatida, el auto del Juzgado de Instrucción nº 1 que acuerda requerir de inhibición al Juzgado de Instrucción nº 2 ya incide en que resulta procedente la acumulación de las dos denuncias, por la relación existente entre ellas, lo que conducía a centralizar las investigaciones en relación a la conducta de una mismas persona, aunque no se identificara expresamente al acusado ahora recurrente.

Como colofón a los autos de incoación como resoluciones idóneas para entender dirigido el procedimiento contra el investigado, y para entender que dichas resoluciones -dictadas pocos días después de la presentación de las denuncias- tenían la virtualidad de interrumpir la prescripción en los términos del art. 132 del Código, el Juzgado dictó de la providencia de fecha 16-12-2016 acordando la declaración en calidad de investigado del acusado, para lo cual se le entregó una cédula de citación donde ya se le informaba (folio 540) de que se le citaba en calidad de investigado por un presunto delito de defraudación tributaria.

Coincidimos con la Juzgadora en que dicha resolución no se puede entender aisladamente, sino que debe hacerse desde una perspectiva conjunta con el resto de resoluciones dictadas anteriormente desde la presentación de las denuncias.

4.4 Entiende el apelante que el único acto que, a su entender, interrumpiría el plazo de prescripción sería el día de su declaración en calidad de investigado, cuando se le leyeron a su patrocinado sus derechos y los hechos que se le atribuían. Ahora bien, la Sala ha consultado dicho documento de lectura de derechos (folio 544) y no se aprecia que, con ocasión de ella, se informase específicamente al Sr. Íñigo respecto a sobre qué hechos concretos se le iba a interrogar. Nada nuevo se añade respecto de lo que ya constaba en otras resoluciones dictadas por el propio Juzgado. Se trata de una información general de derechos como las que se dan a cualquier investigado.

Pero es que, a mayor abundamiento, al comienzo de dicha declaración en calidad de investigado del ahora recurrente, el Juez le informó al Sr. Íñigo de que se le investigaba por hechos que pudieran ser constitutivos de un delito contra la Hacienda Pública, sin concretar el periodo impositivo presuntamente defraudado ni en relación a con qué impuesto específico iba a ser preguntado. Es decir, que al margen de que declarar sobre esos hechos, ni en la diligencia de lectura de derechos ni al comienzo de su declaración se le facilitó información diferente de la que ya se había recogido en anteriores resoluciones judiciales, información completa que, por otro lado, se le debió suministrar cuando se le citó para declarar con traslado de la denuncia. Por eso ignoramos en qué medida no se puede atribuir efectos interruptivos de la prescripción al auto de incoación de los respectivos procedimientos posteriormente acumulados, y a las resoluciones posteriores, todas ellas dictadas antes del transcurso del plazo de prescripción de los hechos investigados, a contar desde el día 31-1-2012, y que ofrecían la misma información que la que se dio al investigado mediante su lectura de derechos previa a su declaración.

Tampoco consideramos de aplicación la sentencia nº 356/2014, de 18 de diciembre, dictada por esta Sección y citada expresamente por el apelante. El supuesto de hecho analizado en dicha resolución no guarda parecido con el supuesto de hecho analizado por la Juzgadora. En aquel caso se consideró que carecía de eficacia interruptiva de la prescripción una providencia que acordó la citación de una persona en calidad de investigado sin indicar el hecho delictivo que se le atribuía indiciariamente y en virtud del cual iba a declarar, ya que anteriormente esta persona había sido citada en calidad de testigo -desconociendo si llegó realmente a declarar en tal sentido- y, por tanto, sin que hubiera una previa resolución que permitiera considerar dirigido el procedimiento contra ella. Se puede decir que su imputación devino par él "sorpresiva" y sin que se le indicara qué presunto hecho delictivo se le atribuía.

No ha ocurrido lo mismo en el presente caso, donde ya desde un principio el acusado aparecía como administrador de las dos sociedades denunciadas por la comisión de sendos delitos de defraudación tributaria. El Juzgado acordó incoar el procedimiento contras los obligados tributarios por un presunto delito de defraudación tributaria a partir de la documentación acompañada con la denuncia. Y con sustento en dicha documentación se acordó su declaración en calidad de investigado del recurrente informándole de que se le atribuía la comisión de una posible defraudación tributaria.

Todo lo expuesto nos lleva a rechazar la indebida aplicación de lo dispuesto en el art 132 del Código Penal denunciada por el apelante. La Juzgadora consideró acertadamente que se produjeron actos procesales de carácter material con eficacia interruptiva de la prescripción de los delitos por los que fue denunciado el Sr. Íñigo.

No podemos estimar la prescripción planteada por el recurrente como primer motivo.

QUINTO .- De igual forma cabe desestimar el segundo motivo impugnatorio esgrimido. Coincidimos con la Abogacía del Estado en que el supuesto de hecho a que se refiere la STS 586/20 no es coincidente con el que concurre en los hechos enjuiciados.

La Juzgadora explica por qué la investigación de la Agencia Tributaria respecto de la declaración de IVA de las sociedades DIRECCION000 y BMB correspondientes al primer trimestre del ejercicio 2011 no estaba prescrita administrativamente cuando se iniciaron los trámites en la Delegación de la AEAT en Baleares.

Resulta incontrovertido que el plazo de prescripción de la infracción administrativa por falta de declaración tributaria de las cantidades recibidas en concepto de IVA como consecuencia de las operaciones realizadas en su día con la entidad DIRECCION002, finalizaba el día 30-1-2016

La documentación aportada (folios 63 y ss, 366 y ss y 415 y ss) pone de manifiesto que en el transcurso de una inspección llevada a cabo por la Delegación de la Agencia Tributaria en Madrid a la referida sociedad DIRECCION002 en relación al impuesto de sociedades e IVA -como se reconoce en el recurso-, se tuvo conocimiento de que dicha sociedad (antes llamada CASHMERE SPAGNA S.L) había satisfecho el importe de sendas facturas emitidas en concepto de IVA en enero de 2011 por las sociedades DIRECCION000 y BMB, sin que estas entidades emisoras hubieran declarado el importe de esas facturas, tal y como la AEAT había comprobado al revisar el modelo 347 y modelo 303 del primer trimestre de ese ejercicio 2011.

Esas comprobaciones tuvieron lugar antes del día 1-6-2015, que es cuando se firma la Ficha de Información Relevante (folios 63 y 366) que la Delegación Especial de Madrid remite a la Delegación Especial de Baleares a la vista de que las sociedades DIRECCION000 y BMB tenían su domicilio fiscal en Baleares.

En este contexto, es claro que las actuaciones inspectoras tienen lugar antes de la fecha en que, según el apelante, habría prescrito administrativamente esa infracción tributaria. Al recibir esa comunicación remitida por la Delegación Especial de Madrid, la Delegación Especial de Baleares que, ciertamente no había iniciado ningún procedimiento de inspección de Inspección referido al IVA del año 2011 de ambas sociedades, consideró que la información puesta de manifiesto por la Delegación de Madrid podría ser constitutiva de un posible delito fiscal a la vista de la cuantía del IVA no declarado en ambas facturas, y por ello inició los trámites necesarios para emitir el correspondiente informe de delito, trámites que incluyen la remisión del borrador de ese informe de delito a Unidad Central de Coordinación de Delitos contra la Hacienda Pública (folio 522 y ss), que en fecha 18 de diciembre de 2015 emitió informe considerando procedentes el borrador de informe remitido por la Delegación de Baleares.

Como consecuencia de esas actuaciones, iniciadas exclusivamente en relación a la supuesta defraudación tributaria cometida por las dos sociedades en relación a la declaración de IVA del primer trimestre de 2011, y no por otros impuestos, y no estando prescritas administrativa esas infracciones precisamente por la actividad de la AEAT para efectuar el correspondiente informe de delito, no cabe hablar de prescripción administraiva. Visionada la grabación del Juicio hemos comprobado cómo el actuario Sr. Valeriano explicó los pasos que se siguieron en Mallorca a raíz de la información recibida desde la Delegación Especial de Madrid. Explicó que la otra actuaria instruyó el expediente y recopiló información, la mayor parte de la cual ya se envió desde la Delegación de Madrid, efectuándose también requerimientos a los bancos sobre movimientos de cuentas, y tras ello se elaboró el correspondiente informe de delito.

En este contexto es correcta la afirmación que se hace en la sentencia respecto a que las actuaciones en Baleares no se iniciaron a partir del informe de fecha 27-4-2016 (folios 420 y ss y 46 y ss), sino que ese documento fue la culminación de una serie de actuaciones iniciadas en fecha indeterminada, pero, en todo caso, entre el día 1-6-2015 y 18-12-2015.

Por tanto, no es cierto que todas estas actuaciones se iniciaran a partir del día 31-1-2016, aunque los informes definitivos de delito se firmaran posteriormente, en abril de 2016; y aunque, a efectos penales, el Abogado del Estado emitiera posteriormente los correspondientes informes jurídicos a petición del Delegado Especial de Baleares, presentándose la denuncia penal en junio de 2016.

Por tanto, en la fecha en que se iniciaron las investigaciones administrativas en relación exclusivamente a la declaración de IVA del primer trimestre de 2011, no había transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción administrativa que impediría a la AEAT realizar actuaciones de comprobación en relación a dicho ejercicio impositivo, por lo que la posterior presentación de la denuncia penal fue consecuencia de una previa actuación administrativa ejecutada en el plazo legal de comprobación o investigación.

En estas circunstancias es claro que el supuesto de hecho analizado no guarda relación con el analizado en la STS 586/20 referida por el apelante. Como se dice en el escrito de impugnación del recurso presentado por la Abogacía del Estado, no cabe hablar de artificio o ardid buscado de propósito por la AEAT para, a partir de la investigación de un determinado impuesto, recabar datos con relación a la misma empresa respecto de un impuesto en relación al cual ya había prescrito la sanción.

Alude el apelante a que el actuario Sr. Valeriano reconoció en el juicio que la primera actuación que se hizo en relación con el delito fiscal fue como consecuencia de su informe; y que en esa fecha el plazo de prescripción para exigir el pago del IVA ya había prescrito. Pero como hemos dicho, la Sala ha visionado la grabación del juicio y considera que la declaración del citado actuario debe ser analizada en su conjunto, la cual viene corroborada con la documentación aportada. El informe de delito de abril de 2016 no es sino la consecuencia de un previo proceso de comprobación en el curso de un expediente instruido a raíz de recibir la Ficha de Información Relevante de la Delegación de Madrid. No hay duda de que en la fecha de emisión del informe por delito fiscal ya había prescrito la posibilidad de exigir administrativamente el pago del IVA defraudado. Pero el expediente se empezó a instruir a finales de 2015, tras haber recopilado los actuarios una serie de información. Si antes de 18-12-2015 se remitió el borrador de informe de delito a los Servicios Centrales de Coordinación para que revisaran el borrador de informe de delito fiscal en relación a la sociedad DIRECCION000 (folio 522) -borrador que es confirmado-, es porque la documentación recopilada fue considerada por los actuarios como justificativa de la defraudación por importe superior a 120.00 euros, lo que posibilitaba la emisión de un informe por delito fiscal.

Ningún reproche cabe achacar a la actuación de la AEAT en los términos referidos por el apelante, no habiéndose producido la infracción legal denunciada.

SEXTO .- Tampoco observamos el motivo de infracción de precepto legal alegado por el apelante en relación con el art. 31 del Código Penal.

Entiende el recurrente que no hay prueba de cargo respecto de que su patrocinado pudiera ser autor del delito cometido por la sociedad BMB, al no ser administrador de dicha sociedad cuando se consumó el delito de defraudación del pago del IVA, y no haberse acreditado que ostentara la condición de administrador de hecho tras su cese como administrador de derecho.

6.1 Habiéndose alegado la vulneración del derecho a la presunción de inocencia debemos traer a colación lo que señala al respecto la STS 930/22, de 30 de noviembre, cuando dice que " Así, es preciso atender con la doctrina anglosajona en este terreno a lo que denominan en el terreno de la exigencia de cuánta prueba y de qué calidad, que no cantidad, se debe exigir para tener por enervada la presunción de inocencia. Así, se apunta que la dosis de prueba es la regla que establece el nivel de suficiencia probatoria, y tiene su equivalente en la expresión anglosajona standard of proof que, en palabras del Tribunal Supremo americano, tiene por finalidad «instruir al jurado sobre el grado de confianza que la sociedad piensa que debería tener en la certeza de las conclusiones de los hechos en una particular declaración» (In re Wip). Se cita también la expresión proof leaving no debut, que podría ser traducida por prueba fuera de toda duda.

El Tribunal Europeo de los Derechos Humanos ha declarado que para vencer la presunción de inocencia, recogida en el art. 6.3 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales , la acusación debe practicar una prueba que esté más allá de toda duda razonable ( STEDH de 6 de diciembre de 1988, caso Barberá, Messegue y Jabardo vs. España ).

Es evidente, así, que la dosis de prueba es una medida subjetiva judicial, y que se plasma con la debida motivación de la sentencia en donde se lleva a cabo un desarrollo de la prueba que se ha tenido en cuenta por el tribunal para dictar sentencia, y que en el caso de condena en razón a que se entiende que se alcanza el grado de suficiencia y calidad de la prueba de cargo que no ha sido destruida por la de descargo expuesta por la defensa.

En cuanto a la razón de la convicción judicial expresada en la sentencia sobre la prueba de cargo es preciso recordar que la mejor doctrina expresa que no es fácil medir la intensidad de la convicción de una persona, ni ello puede desprenderse de un estándar legal, con lo que al final lo relevante es que existan mecanismos que nos permitan objetivar el proceso -subjetivo- de la formación de la convicción judicial, que es lo que se refleja en la sentencia con la motivación de la valoración probatoria en la medida en que en esta es donde debe el juez o tribunal reflejar cuál ha sido la prueba de cargo tenida en cuenta para la condena, y mediante un esfuerzo de concretar la prueba de cargo, explicar la concatenación entre la misma, reflejar la prueba de descargo de la defensa y el proceso objetivable de convicción, que aunque esta sea subjetiva es preciso que en su plasmación en la sentencia se objetive.

Se apunta de esta manera que se ha definido el estándar de prueba como la «medida del grado de certeza o probabilidad que la prueba debe generar en el tribunal de los hechos» y también como «el umbral mínimo para afirmar que una hipótesis ha sido probada». El término estándar de prueba debe relacionarse con el de la carga de la prueba que se exige para poder tener por enervada la presunción de inocencia, que es lo que discute el recurrente que no ha llegado al grado de "suficiencia", "entidad", y "calidad de la prueba" para poder entenderse que se ha alcanzado en el juicio oral la necesaria para destruir la inocencia del acusado.

De todos modos, la doctrina también destaca que no hay estándares absolutos en ningún proceso y dentro de cada estándar de prueba - beyond any reasonable doubt (penal) y preponderance of evidence (civil)- pueden existir grados (o intensidades) distintas de prueba, en función de la materia objeto de decisión.

También podemos hablar de "capacidad de la prueba para enervar la presunción de inocencia y de "virtualidad" para llevarlo a cabo, y ambas deberán expresarse en la sentencia dentro de la exigencia de motivación y conclusividad expresiva que se exige del juzgador en el reflejo en la sentencia de su valoración probatoria trasladada a la misma.

Con ello, a la hora de evaluar la prueba y su reflejo en la sentencia para examinar si permite la aportada por la acusación enervar la presunción de inocencia debemos reflejar los siguientes parámetros:

1.- La "calidad" de la prueba aportada por la acusación frente a la presunción de inocencia del acusado.

2.- El tipo de prueba que se va a tener en cuenta. Si se trata de prueba directa, de referencia, indiciaria, pericial.

3.- Si se trata de pericial la confrontación de las periciales existentes.

4.- La "capacidad de la prueba tenida en cuenta para enervar la presunción de inocencia y de "virtualidad" para llevarlo a cabo.

5.- La inexistencia de la duda razonable.

6.- Las máximas de experiencia reflejadas en la sentencia.

7.- El proceso deductivo del tribunal y el juicio de inferencia de conclusividad.

8.- Comparación de prueba de cargo y descargo.

9.- Desarrollo entrelazado y numerado de la prueba indiciaria tenida en cuenta con expresión del valor del contraindicio.

10.- Desarrollo de las razones para aceptar como creíble y valorativa la declaración de la víctima frente a la negativa del acusado a reconocer los hechos.

No podemos olvidar que cuando se produce el alegato de la vulneración de la presunción de inocencia ello está conectado con la posible deficiencia en la motivación acerca de cuál fue la prueba de cargo tenida en cuenta para condenar.

(...)

La prueba de cargo ha de venir referida al sustrato fáctico de todos los elementos tanto objetivos como subjetivos del tipo delictivo, pues la presunción de inocencia no consiente en ningún caso que alguno de los elementos constitutivos del delito se presuma en contra del acusado ( SSTC 127/1990, de 5 de julio ; 87/2001, de 2 de abril ; 233/2005, de 26 de septiembre ; 267/2005, de 24 de octubre ; 8/2006, de 16 de enero ; y 92/2006, de 27 de marzo ).

Cierto y verdad es que la defensa puede limitarse a negar los hechos, pero que aporte prueba de descargo no altera la fuerza de la prueba de la acusación. El Tribunal deberá valorarlas todas y compararlas en orden a admitir la existencia o inexistencia de prueba de cargo "suficiente", no desvirtuada por la aportada como de descargo.

Pues bien, el derecho a la presunción de inocencia invocado está configurado como regla de juicio que prohíbe ser condenado sin que se hayan producido pruebas de cargo válidas revestidas de garantías y referidas a todos los elementos esenciales del delito, de las que quepa inferir razonablemente los hechos y la participación del acusado. Existirá violación de tal derecho cuando no haya pruebas de cargo válidas o cuando no se motive el resultado de dicha valoración o cuando por ilógico o por insuficiente no sea razonable el iter discursivo ( STC 68/2010, de 18 de octubre , Fundamento Jurídico Cuarto; en idéntico sentido y entre muchas otras, SSTC 107/2011, de 20 de junio - Fundamento Jurídico Cuarto -, 111/2011, de 4 de julio -Fundamento Jurídico Sexto a )-, ó 126/2011, de 18 de julio -Fundamento Jurídico Vigésimo Primero a-). La STC 16/2012, de 13 de febrero abunda en esas ideas.

Sintetizando su doctrina, puede decirse que se lesionará la presunción de inocencia cuando haya recaído condena:

a) en ausencia de pruebas de cargo;

b) con la base de unas pruebas no válidas, es decir ilícitas por vulnerar otros derechos fundamentales;

c) con la base de actividad probatoria practicada sin las debidas garantías;

d) sin motivar la convicción probatoria;

e) sobre la base de pruebas insuficientes; o

f) sobre la base de una motivación ilógica, irracional o no concluyente. Hay que añadir que esa actividad probatoria lícita, suficiente, de cargo y motivada ha de venir referida a todos los elementos del delito, tanto los objetivos como los subjetivos.".

6.2 Descendiendo de esta doctrina al presente caso, consideramos que la motivación de la Juzgadora cumple con todos estos presupuestos. Explica en la sentencia de forma razonada y razonable por qué considera que el acusado es autor de dicho delito fiscal, pese a reconocer que desde ese cese como administrador, la facultad de presentar una declaración complementaria y de efectuar la declaración resumen del IVA a final de año correspondiera al nuevo administrador.

Resulta incontrovertido el hecho de que el acusado fue administrador de la sociedad BMB hasta el día 1 de junio de 2011, momento a partir del cual la condición de administrador pasó a ostentarla su hermano Pedro Miguel, quien no ha sido enjuiciado en el presente juicio, y sin que ello pueda perjudicar al acusado.

Coincidimos con el apelante en que la Juzgadora no puede atribuir al acusado la carga de la prueba respecto a que desde el 1-6-2011 ya no ostentaba el dominio del hecho respecto del día a día de la sociedad BMB, ni asumía ninguna labor de gestión en la sombra de dicha sociedad desde entonces. Decimos esto porque para justificar esa atribución de responsabilidad la Juzgadora atiende, por un lado, al hecho de que, no siendo posible localizar al segundo administrador -hermano del acusado- ese nuevo administrador no ha podido ser enjuiciado y, por tanto, no se ha podido determinar el grado de participación de este segundo administrador,

Ahora bien, mayor entidad incriminatoria tienen los otros argumentos esgrimidos por la Juzgadora para justificar ese dominio del hecho por parte del acusado, aunque ya no fuera legalmente el administrador de la sociedad.

El acusado fue quien tuvo participación directa en todas las operaciones de las cuales se generó el pago del IVA y, por tanto, él era conocedor de que debía declarar fiscalmente esa cantidad. Fue él quien suscribió el acuerdo marco con el Sr. Constancio en relación a las cesiones de contrato de arrendamiento sobre el local que BMB tenía en Ibiza y sobre el local que DIRECCION000 tenía arrendado en Palma (folios 71 y ss), cesiones que generaron sendas facturas a favor de BMB y de DIRECCION000 (folios 92 y 93) en las que se recogía el IVA correspondiente, IVA que abonó la entidad cesionaria DIRECCION002.

En relación al pago del IVA de la factura emitida por la sociedad BMB, y conforme a la documentación bancaria obrante a los folios 101 y ss, la entidad DIRECCION002 abonó las dos facturas correspondiente al IVA generado en esas facturas, ingresándose ese dinero en las cuentas de las dos sociedades. En concreto, y por lo que respecta al IVA de la factura abonada a BMB, se hizo el pago en una cuenta de dicha sociedad abierta en BANKIA (folio 92). Esta cuenta coincide con la cuenta recogida en el informe de delito elaborado con relación a BMB (folio 49) como titularidad de la sociedad BMB. Es decir, la empresa del acusado recibió ese dinero; pero en lugar de ingresar ese dinero en Hacienda, el acusado se apropió de él, siendo él el único autorizado en esa cuenta (folio 49). Todas estas circunstancias tuvieron lugar durante el periodo en el que él fue el administrador de la sociedad -antes de 1-6-2011.

A ello hay que añadir que era el acusado a quien incumbía la obligación de presentar la autoliquidación de IVA correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2011, declarando en ella el IVA repercutido e ingresado como consecuencia de la factura que había emitido. Y aunque sí presentó esa autoliquidación por el primer trimestre, como consta en el informe de delito (folio 217), lo cierto es que no declaró el importe de ese IVA repercutido como consecuencia de dicha operación de cesión. A mayor abundamiento, es el acusado quien ostenta en la fecha del informe de delito (folio 215) la titularidad del 98% de las participaciones sociales de BMB.

Pero es que hay otro dato revelador de la conexión del acusado respecto de la sociedad BMB, pese a dejar de ser administrador de derecho. Y es el hecho de que, según la documentación remitida por la AEAT, en la cuenta de BANKIA en la que se hizo el ingreso del IVA por parte de DIRECCION002 aparece como único autorizado el acusado, y no quien desde el 1-6-2011 era el administrador de la sociedad, lo que quiere decir que de alguna manera el acusado no se desvinculó de la sociedad de la que era titular del 98% de las participaciones, sin que, extrañamente, apareciera como autorizado el nuevo administrador. La defensa no ha aportado ninguna prueba que desvirtúe esta circunstancia.

El hecho de que el acusado se haya acogido a su derecho a no declarar, aunque no puede implicar reconocimiento de los hechos, sí debe ser valorado precisamente por la falta de explicación a cuestiones que sí merecían explicación. Es harto conocida la jurisprudencia sentada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (casos Murray, Averill, Blanca Rodríguez Porto y Condrom) y seguida por nuestro Tribunal de Garantías (STC núm. 300/05) acerca de la posibilidad de valoración del silencio del acusado bajo tasadas circunstancias. En síntesis, estas reglas son: la previa advertencia al acusado de las consecuencias eventuales de su silencio, la valoración de estas consecuencias por un Juez experimentado, la posibilidad de revisión vía recurso y la existencia de un material fáctico probatorio serio e introducido por las acusaciones que permita apreciar que la convicción de culpabilidad no se asienta de manera principal o destacada en el silencio o la estrategia elusiva a las preguntas de la acusación.

En este caso se está en perfectas condiciones de aplicar la citada jurisprudencia. Y ello porque el Ministerio Fiscal, tanto en su escrito de conclusiones provisionales -del cual tuvo perfecto conocimiento la Defensa antes del juicio- como en el acto del plenario mismo, se interesó la documental aportada por la AEAT, en la que se incluía el hecho de que el acusado aparecía como autorizado dela cuenta societaria en la que se hizo el pago del IVA, pese a haber un nuevo administrador que, sin embargo, no constaba autorizado en dichas cuentas. Es por ello que aparecía como necesaria la obtención de una explicación de signo exculpatorio con la verosimilitud suficiente como para neutralizar la contundencia del contenido de dicha documental.

6.3 Dice la parte apelante que no constan pruebas respecto a que el acusado realizara disposiciones de efectivo en las cuentas de la sociedad BMB después de dejar de ser administrador, añadiendo que "El informe detallado de delito fiscal señala -en relación a quienes estaban autorizados en cuentas bancarias- que "respecto al ejercicio 2011 no hay información al respecto".

Ahora bien, lo que dice ese informe no es que no haya información respecto a quién estaba "autorizado" en 2011 en las cuentas bancarias de BMB. Lo que se dice (folio 49) es que respecto de dos cuentas marcadas con un asterisco (*) -ninguna de las cuales es la de BANKIA en la que se ingresó el importe del IVA- en 2010 los "titulares" eran el acusado y Landelino, mientras que respecto al ejercicio 2011 "no hay información al respecto". Esa falta de información es respecto a los titulares de esas dos cuentas en 2011, de ahí la nota; pero en nada afecta a la cuenta referida de BANKIA, que siguió siendo en 2011 titularidad de BMB y en la que el acusado aparece como único autorizado, también en 2011.

Y esa responsabilidad penal viene reforzada por la conducta del acusado en relación al IVA repercutido como consecuencia de la factura emitida por DIRECCION000 a DIRECCION002 (Antes CASHMERE SPAGNA S.L), sociedad respecto de la cual siguió siendo administrador al menos hasta el día 31 de enero de 2012. En relación a dicha sociedad el acusado siguió la misma deriva, esto es, participó en la negociación del acuerdo con DIRECCION002 para saldar la deuda; recibió el importe de la factura por IVA abonada por dicha entidad; presentó declaró el IVA del primer trimestre de 2011 (folio ) pero no declaró el IVA repercutido por dicha factura, sino que únicamente declaró las cuotas soportadas, lo que resulta todavía más sorprendente al haber tenido un ingreso por IVA repercutido por importe de casi 300.000,00 euros. Sin embargo, tampoco presentó después una declaración complementaria ni presentó declaración resumen anual antes del 30 de enero de 2012.

Estas circunstancias permiten afirmar de manera lógica, como hace la Juzgadora, que el acusado se desentendió totalmente del pago del IVA, sin que haya justificado que hubiera hecho todo lo posible para que el nuevo administrador realizara esa declaración en relación a BMB, algo difícil de creer si tenemos en cuenta que cuando el pago dependía exclusivamente de él -en relación al IVA repercutido de DIRECCION000-, la reacción del acusado -más bien su pasividad a la hora de declarar ese ingreso- fue la misma.

En cualquier caso, conviene traer a colación la STS 560/23 referida en otro momento de esta solución, donde el Alto Tribunal confirma la desestimación de la pretensión del apelante para que se le absuelva del delito contra la Hacienda Pública por el que había sido condenado, con el argumento (del recurrente) de que había cesado como administrador de la sociedad defraudadora antes de que se abriera el periodo de autoliquidación para el pago del IVA del primer trimestre del ejercicio.

Dice la sentencia que " Se denuncia irracionalidad de la motivación, ya que Roman se le considera autor de un delito en base a hechos que se produjeron cuando ya había cesado en el cargo de administrador y, por tanto, en base a hechos en los que no intervino ni pudo intervenir.

La sentencia admite como hecho probado que el acusado fue cesado (18/03/2003) con anterioridad al momento en el que se pudo practicar la liquidación del IVA (del 1 al 20 de abril de 2003) correspondiente al primer trimestre del año 2003, que fue cuando se realizó la operación sujeta al impuesto. Por lo tanto, si en ese momento ya no era administrador, no entendemos como el Tribunal puede hacerlo responsable criminalmente de unos hechos que se producen con posterioridad a su cese. Tampoco encontramos explicación razonable en el hecho de que en la sentencia no se haga ni el más mínimo análisis de la responsabilidad de la persona que lo sustituyó en el cargo de administrador, la cual si tenía facultades para realizar la liquidación del impuesto del IVA e ingresarlo en la cuenta de la hacienda pública.

6.2. La sentencia de instancia analiza la participación del Sr. Roman en el apartado 12 de la motivación probatoria, razonando que el mismo no tenía la cualificación técnica ni jurídica para formular los contratos privados de compraventa, ni para afrontar las dificultades técnicas de la venta de una parcela sometida a un proceso de urbanización que implicaba, incluso, la creación de accesos al polígono desde la red principal de carreteras.

Pero sí tenía el dominio del hecho en cuanto a firmar o no firmar, primero la constitución de la sociedad, ser autorizado en las cuentas corrientes de la misma y en las cuatro operaciones, contratos privados y públicos, en las que se documentó, primero la adquisición de la parcela, sin dinero en las cuentas sociales y sin abono del precio a Silvanna Asociados 21, SL. Autorizar las declaraciones falsas a Hacienda en las que se declaraba durante varios trimestres de dos años consecutivos, 2002 y 2003, un IVA que no se había abonado, declarándolo a compensar. Y, por último, haciendo posible con su firma la venta a ULMA, sacándola definitivamente del patrimonio del grupo Nueva Rumasa y generando un IVA no entregado a Hacienda que era su destinatario.

También se destaca que el acusado Sr. Roman, fue retribuido por cada una de estas intervenciones, según su propia declaración. Tuvo la posibilidad de asegurarse, antes de su cese como administrador de la sociedad, de que el dinero recibido para su entrega a Hacienda se hiciese efectivo, oportunidad que desatendió. " Sí tuvo la oportunidad de haber pagado lo debido antes de su cese, si no quiso hacerlo, no puede decirse que no estuviera en condiciones de hacerlo, pues era el administrador y autorizado en las cuentas corrientes de la sociedad. ".

Por otro lado, indica el tribunal que el único autorizado en las cuentas de la Sociedad era Roman, siendo su obligación legal el pago y asegurarse del mismo antes de su cese, lo mismo que antes había venido declarando, trimestre tras trimestre, un IVA a compensar que no le correspondía por no haberlo abonado, el derivado de la adquisición a Silvanna Asociados 21, SL.

Concluye afirmando que son actos reiterados, prolongados en el tiempo y por los que fue retribuido, actos en fraude de Hacienda que le han causado un perjuicio y que tuvo en su mano evitar. Por lo que entiende que hay prueba suficiente para considerarle autor del delito del art. 305 del Código Penal , en su condición de administrador de derecho de la sociedad.

6.3. Compartimos los argumentos del tribunal de instancia. La participación del recurrente no puede aislarse a la fecha de consumación del delito, sino que ha de entenderse en el contexto global de las sucesivas operaciones de compraventa efectuadas, de donde se deduce que el mismo intervino efectivamente en las dos últimas operaciones.

Por un lado, aceptó la designación como Administrador único, a cambio de remuneración por cada una de las actuaciones que tenía que realizar en nombre de la entidad. Acudió a la firma del contrato privado de compraventa por el que Innovaciones Burgen Land SL adquirió la parcela de Cobeña, sin abono de precio alguno, declarando que pagaba IVA por tal operación, siendo incierto. Además. durante su mandato como administrador, declaró en las declaraciones trimestrales del año 2002 el IVA , supuestamente abonado, como IVA a compensar. Esta declaración se produjo tanto en el año 2002 como en el primer y segundo trimestre de 2003. Participó en hacerse acreedor de un crédito frente a la Hacienda Pública de 243.951,00 euros de IVA a compensar de las siguientes operaciones que realizara la sociedad.

También, participó en las reuniones que se tuvieron con ULMA, de cara a la venta de la parcela, tal y como viene acreditado, por la información facilitada por ULMA a la AEAT y por las declaraciones de los testigos Jose Manuel y Rubén. El IVA supuestamente abonado, fue repetidamente declarado como cantidad a compensar durante todo el tiempo que duro su mandato. Participó en el contrato privado de venta a ULMA, y también en su protocolización en escritura pública, cobrando por todas las operaciones, conocedor, por tanto, de sus obligaciones con Hacienda. El cese producido justo antes de que venciera el periodo de la declaración ante la AEAT, no puede considerarse un acto aislado, coincidiendo con el criterio de la Sala, ya que es una forma de actuar repetida y reiterada según se desprende de la documental incorporada a las actuaciones.

En definitiva, la causación del perjuicio a la AEAT y el fin de procurar un ilícito ahorro tributario al grupo empresarial, no se entiende si se analiza la operación de venta a ULMA individualmente considerada, es preciso, en consecuencia, como hace el tribunal, contrastar esa operación de venta y sus consecuencias fiscales con la operación de compra anterior, que supuestamente devengó un IVA soportado que la sociedad INNOVACIONES BURGEN LAND SL, representada por el Sr. Roman, se dedujo, diseñándose así esta operación con el propósito de compensar la cuota de IVA repercutido devengada por la venta de fecha posterior.

El motivo decae.".

Consideramos que estos argumentos son aplicables también al supuesto de hechos enjuiciado por la Juzgadora de instancia. Si en ese caso se consideró que el recurrente era autor del delito sin ni siquiera ser administrador en el momento de deber presentar la autoliquidación del primer trimestre de IVA -y antes de haberse consumado el delito en atención a la fecha límite de presentación de la declaración resumen anual- con mayor razón debe responder cuando el acusado, siendo administrador, presentó la autoliquidación del primer trimestre pero omitiendo declarar el IVA repercutido por importe de 168.000,00 euros.

En atención a todas estas circunstancias, concluimos que la Juzgadora ha aplicado correctamente los artículos 28 y 31 del Código a la hora de considerar al acusado autor del delito de defraudación tributaria cometido por la sociedad BMB por la falta de declaración de la cantidad recibida en concepto de IVA soportado por parte de la sociedad DIRECCION000.

La conclusión de todo ello no es otra que la desestimación íntegra del recurso y la confirmación de la resolución de la instancia.

SEPTIMO .- Pese a la desestimación de los recursos interpuestos, procede declarar de oficio las costas correspondientes a esta apelación, al no constar que los recurrentes hayan actuado con temeridad o mala fe.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de general, obligada y pertinente aplicación.