Sentencia Penal 9/2024 Audiencia Nacional. Sala de lo Penal. Sección Cuarta, Rec. 8/2023 de 24 de abril del 2024

PRIMERO.- Conformidad de los acusados. Reconocimiento de los hechos.

Los acusados reconocieron los hechos, y tras la modificación llevada a cabo por el Ministerio Fiscal, mostraron su conformidad con la calificación llevada a cabo así como con las penas por aquel interesadas; oponiéndose las defensas de Luis Pablo y Ángel a la calificación elevada a definitiva por la Abogacía del Estado..

Ambas acusaciones, en el trámite de elevar sus conclusiones a definitivas, han retirado la acusación que sobre los acusados Ángel Daniel, Bienvenido y Clemente que pesaba por los supuestos delitos que inicialmente les venían atribuyendo (contra la Hacienda Pública y continuado de falsedad de documento mercantil). Precisamente en aquel momento se les invitó a que abandonaran estrados. Dicha absolución surge por aplicación del principio acusatorio. A este respecto, debemos convenir, con la STS 375/2021, de 5 de mayo, que dicho principio acusatorio trata de eludir acusaciones sorpresivas, indefensiones y condenas por delitos por los que no ha sido acusada una persona

Acerca de la naturaleza jurídica de la conformidad, la STS 74/2018, de 13 de febrero, indica que dicha conformidad supone una propia renuncia de la parte que se conforma al desarrollo del juicio oral en virtud de la conformidad con el escrito de acusación y con la pena. Esa conformidad supone la asunción del hecho y la renuncia a la celebración del juicio y puede tener diversas motivaciones, desde la ausencia de interés en su celebración, hasta la asunción de la responsabilidad penal con la rebaja que, en su caso, pueda haberse negociado con la acusación evitando la celebración del juicio. Añade esta resolución que es evidente que puede plantearse, en algunos supuestos, la violencia en la obtención de la conformidad, la falta de voluntariedad en su ejercicio o la incompetencia del órgano ante el que se vierte la conformidad, o la improcedencia de la misma por la entidad de la pena. Es decir, tiene que probarse la existencia de algún elemento que permita atisbar alguna irregularidad en la conformidad, que se desarrolla después de una negociación con el Ministerio Público y demás partes acusadoras. Por lo que no puede impugnarse dicha conformidad si se han cumplido los requisitos formales, materiales y subjetivos para ello. Al respecto, hemos de tener en cuenta: 1º.- Es doctrina imperante la defensa de la teoría de los actos propios, puesto que quien ha aceptado una calificación incriminatoria no puede cuestionar y recurrir el pronunciamiento dictado de acuerdo con su expresa conformidad. La exigencia de que haya contado con el correspondiente asesoramiento jurídico es el presupuesto necesario, debiendo recordarse que en el caso de que la conformidad se efectúe en el Plenario, por el trámite del artículo 689 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal en el Sumario, o del artículo 787 en relación al Procedimiento Abreviado, ya está garantizado dicho asesoramiento porque el Letrado del acusado ha de estar presente.

2º.- Existen poderosas razones de seguridad jurídica para impedir el recurso o la revisión porque, caso contrario, 65 quedaría sin sentido la institución de la conformidad si, no obstante ello, se pudiese recurrir lo previamente aceptado.

3º.- Existen razones de legalidad y de interdicción de todo fraude o abuso de derecho que los Tribunales deben rechazar de acuerdo con el artículo 11 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, porque es práctica usual en el foro y es dato de experiencia que la conformidad en un determinado relato incriminatorio y en las consecuencias penales y civiles derivadas de él, no surge de forma espontánea, sino que es el fruto de una expresa negociación entre el Ministerio Fiscal y otros acusadores que puedan existir con la defensa. Por lo que, conseguido el acuerdo, no puede éste ser cuestionado sin que tal actividad, de evidente deslealtad, constituya una actividad fraudulenta porque las acusaciones sólo se avinieron a una modificación de sus peticiones, sobre la base de la aceptación de lo acordado y de su firmeza, y por tanto con eliminación de toda posibilidad de posterior cuestionamiento, porque ello le impediría a la acusación reintroducir determinadas cuestiones que pudieran agravar la situación del imputado y de las que renunció, precisamente por la conformidad alcanzada.

Termina expresando la resolución analizada que, evidentemente, el sistema de justicia penal tiene una naturaleza preferentemente pública, y por ello la conformidad, que no es más que el reconocimiento de una cierta capacidad de disposición en favor de las personas concernidas que no puede lesionar los derechos del imputado, respecto de los que ni siquiera él puede disponer, ni tampoco puede rebasar los límites dentro de los que está admitida la posibilidad de la conformidad. Por ello, los límites a la conformidad operan siempre a favor del reo. Hay una prohibición de sobrepasar el acuerdo, pero no la hay para rebajarlo.

En este sentido, la STS 752/2014, de 11 de noviembre, siguiendo la estela de otras anteriores, considera la conformidad una institución que pone fin al proceso basándose en razones utilitarias o de economía procesal. La conformidad significaría un allanamiento a las pretensiones de la acusación, pero sin llegar a su equiparación total y a sus estrictas consecuencias, por cuanto hay que reconocer que en el proceso civil rige el principio dispositivo y la verdad formal, mientras que en el proceso penal prepondera el de legalidad y el de indisponibilidad del objeto del proceso, siendo la búsqueda de la verdad material a la que se orienta este proceso. Otras opiniones entienden que la debatida figura pugna con el principio conforme al cual nadie puede ser condenado sin ser previamente oído y defendido, aunque lo cierto es que sí pudo defenderse y ser oído, renunciando a ello porque quiso, admitiendo y confesando su culpabilidad. Si bien la conformidad supone que el hecho sea "aceptado" como existente, ello no implica que se trate de una verdadera confesión y, por tanto, de una actividad probatoria como sería el interrogatorio del acusado.

También se ha sostenido que la conformidad es una declaración de voluntad de la defensa, que no constituye confesión, porque lo contrario pugnaría con el artículo 24.2 de la Constitución, que recoge el derecho a no confesarse culpable, y se considera que la conformidad constituye una clara consecuencia de la admisión del principio de oportunidad que podrá reportar al acusado substanciales ventajas materiales derivadas de una transacción penal. Entendiéndose por ello que no debe hablarse de la existencia de un pacto subyacente entre las partes -dada la indisponibilidad del objeto del proceso penal- y lo que hay es una concurrencia de voluntades coincidentes.

En definitiva, la conformidad no sería una institución que operase sobre el objeto del proceso, sino sobre el desarrollo del procedimiento, posibilitando obviar el trámite del juicio oral, puesto que la búsqueda del consenso es un imperativo ético-jurídico que puede venir apoyado por dos parámetros constitucionales: a) que la obtención del consentimiento del acusado a someterse a una sanción implica una manifestación de la autonomía de la voluntad o ejercicio de la libertad y desarrollo de la propia personalidad proclamada en el artículo 10.1 de la Constitución, y b) que el reconocimiento de la propia responsabilidad y la aceptación de la sanción implican una actitud resocializadora que facilita 67 la reinserción social, proclamada como fin de la pena, artículo 25.2 de la Constitución, y que en lo posible no debe ser perturbada por la continuación del proceso y el estigma del juicio oral. En fin, dicha conformidad, para que surta sus efectos, ha de ser necesariamente "absoluta", es decir, no supeditada a condición, plazo o limitación de cosa alguna; "personalísima", o dimanante de los propios acusados o ratificada por ellos personalmente y no por medio de mandatario, representante o intermediario; "voluntaria", esto es, consciente y libre; "formal", pues debe reunir las solemnidades requeridas por la ley, las cuales son de estricta observancia e insubsanables; y "vinculante", tanto para el acusado o acusados como para las partes acusadoras, las cuales una vez formuladas, han de pasar tanto por la índole de la infracción como por la clase y extensión de la pena mutuamente aceptada e incluso para las Audiencias, salvo en los casos límite de presión o de ilegalidad antes expresados.

Todos estos criterios se han observado en las presentes actuaciones. Lo que implica la total regularidad de las conformidades cumplimentadas.

SEGUNDO.- Calificación jurídica

2.1. Delito contra la Hacienda Pública.

Sobre los requisitos del delito contra la Hacienda Pública, el artículo 305 del Código Penal tipifica el delito de fraude fiscal estableciendo: "El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo". Y se añade: "La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos".

El tipo penal así configurado, indica la STS 374/2017, de 24 de mayo, "se constituye objetivamente por: a) Un autor caracterizado por ser deudor tributario; se trata de un "delito especial" que solamente puede cometer quien tiene esa condición, lo que no exige que el autor lleve a cabo el comportamiento típico por su propia mano. b) Un aspecto "esencialmente omisivo", en cuanto que supone la infracción del deber de contribuir, que la doctrina clasifica dentro de los "mandatos de determinación", que llevan a clasificar el delito dentro de la categoría de "en blanco". c) Pero que no se limita a la mera pasividad, por lo que asume cualquiera de las modalidades de acción u omisión que el precepto citado prevé, lo que no basta es la mera elusión de la presentación de la preceptiva declaración y liquidación, o la inexactitud de ésta, ya que el desvalor de la acción exige el despliegue de "una cierta conducta o artificio engañoso", que lleva a incluir este delito dentro de la categoría de los de «medios determinados» funcionales para mantener oculta a la Hacienda la existencia del hecho imponible. d) Requiere un resultado constituido por el "perjuicio económico para la Hacienda", que será típico si alcanza la cantidad fijada en la norma penal. e) Este perjuicio ha de derivar de aquella actuación engañosa, lo que excluye de la tipicidad los casos en que el comportamiento del sujeto no impide u obstaculiza de manera relevante la actuación de comprobación por la Hacienda para la efectividad de la recaudación, diferenciándose por ello de la mera infracción sancionada administrativamente".

Las SSTS 499/2016, de 9 de junio, y 374/2017, de 24 de mayo, ya citada, establecen que: "La jurisprudencia ha entendido que el delito fiscal, en su modalidad de defraudación a la Hacienda Pública eludiendo el pago de los tributos, es un delito especial propio de los llamados de infracción de deber. Concretamente en relación con el deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos, establecido en el artículo 31 de la Constitución. De otro lado, es un precepto penal en blanco ( STS 832/2013, de 24 de octubre), en tanto que debe ser completado con la ley fiscal vigente en el momento, tanto las de carácter general como las específicas del impuesto cuyo pago se dice eludido. El deber cuya elusión constituye la defraudación a la que se refiere el precepto penal, está contemplado en la respectiva ley fiscal que establece el impuesto y requiere, en general, que el sujeto pasivo del impuesto ponga en conocimiento de la Administración, con corrección, en forma completa y sin falsedad, los respectivos hechos imponibles ocurridos dentro del ejercicio fiscal correspondiente ( STS 13/2006, de 20 de enero). El artículo 35 de la LGT indica que por obligado tributario debe entenderse aquella persona que viene exigida por las normas tributarias a cumplir las obligaciones que impone la normativa tributaria y puede ser tanto una persona física como jurídica. El artículo 36 de la LGT distingue entre el contribuyente, sujeto pasivo que realiza el hecho imponible, y el sustituto, que es el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal".

En algunas sentencias, como la STS 1505/2005, de 25 de noviembre, se ha precisado que lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración; ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz; pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración sólo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante ( STS 209/2019, de 22 de abril).

En el mismo sentido, la STS 139/2023, de 1 de marzo, con remisión a la STS nº 463/2008, de 22 de junio, abunda en esta cuestión, alegando que: "La defraudación es un elemento de la tipicidad respecto del que hemos dicho que se integra cuando en orden a la determinación del elemento subjetivo del injusto (dolo del autor) "declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, comete el delito" ( STS 801/2008, de 26 de noviembre) y concurrirá cuando "se aporten a la declaración del impuesto datos mendaces, susceptibles de ocultar o enmascarar la realidad" ( STS 523/2015, de 5 de octubre), incluyéndose supuestos de dolo eventual ( STS 817/2010, de 30 de septiembre). En el delito de defraudación tributaria se exige la ocultación de ingresos como medio para eludir el pago de impuestos, no bastando el mero impago. El delito de defraudación tributaria es algo más que una infracción tributaria proclamada delito cuando se eleva por encima de la cuantificación que se predica de su condición objetiva de punibilidad. Requiere elusión y defraudación como elementos nucleares de la acción u omisión tributaria".

Igualmente, la STS 381/2022, de 20 de abril, indica que: "La jurisprudencia de esta Sala tiene un cuerpo de doctrina consolidado sobre la tipicidad subjetiva del delito fiscal y aunque del tenor literal de algún pronunciamiento del Tribunal Supremo pudiera parecer desprenderse que lo único exigible para poder considerar perpetrado el delito fiscal sería la no presentación en plazo de la declaración con la correspondiente liquidación -cuando debió hacerse-, superando las cuantías fijadas por la ley, por el simple hecho de constituir tal conducta un supuesto de impago del impuesto debido, lo cierto es que el criterio mantenido por este Tribunal se orienta hacia la exigencia añadida de un componente defraudatorio en la conducta del sujeto activo, que se traduzca en la ocultación del hecho imponible o de sus características (tipo objetivo) con el ánimo de eludir el pago del impuesto (tipo subjetivo)".

2.2. Delito de falsedad en documento mercantil.

Acerca del delito de falsedad de documento mercantil, señala la STS 309/2012, de 12 de abril, que el delito de falsedad documental es una mutación de la verdad que se apoya en una alteración objetiva de la verdad, de manera que será falso el documento que exprese un relato o contenga un dato que sea incompatible con la verdad de los hechos constatados. De otra parte (recuerda la STS 626/2007, de 5 de julio), no toda falsedad es equiparable a la mentira, pues la falsedad, como concepto normativo que es, además de una mentira, entendida como relato incompatible con la verdad, debe afectar a un objeto de protección relevante, al que nuestra jurisprudencia se ha referido con las expresiones de función constitutiva y de prueba de relaciones jurídicas.

La STS 331/2013, de 25 de abril, indica que el delito de falsedad documental consiste en la plasmación gráfica de una mutación de la realidad que se apoya en una alteración objetiva de la verdad, de manera que será falso el documento que exprese un relato o contenga un dato que sea incompatible con la verdad de los hechos constatados. Añade dicha resolución, siguiendo la estela de otras muchas anteriores, que para la existencia de las falsedades documentales penalmente típicas, cuyo bien jurídico no es otro que la protección y la seguridad del tráfico jurídico, y, en último término, la confianza que la sociedad tiene depositada en el valor probatorio de los documentos, es precisa la concurrencia de los siguientes requisitos: a) Un elemento objetivo o material, consistente en la mutación de la verdad por medio de alguna de las conductas tipificadas en la norma penal. b) Que dicha "mutatio veritatis" afecte a elementos esenciales del documento y tenga suficiente entidad para afectar a la normal eficacia del mismo en las relaciones jurídicas (de ahí que no pueda apreciarse la existencia de falsedad documental cuando la finalidad perseguida por el agente sea inocua o carezca de toda potencialidad lesiva). c) Un elemento subjetivo, consistente en la concurrencia de un dolo falsario, esto es, la concurrencia de la conciencia y voluntad de alterar la realidad. d) Y, junto a los anteriores requisitos, es igualmente precisa la concurrencia de la antijuridicidad material, de tal modo que, para la existencia de la falsedad documental, no basta una conducta objetivamente típica, sino que es preciso también que la "mutatio veritatis", en que materialmente consiste toda modalidad de falsedad documental, varíe la esencia, la sustancia o la genuinidad del documento en sus extremos esenciales, por cuanto constituye presupuesto necesario de este tipo de delitos el daño real, o meramente potencial, en la vida del Derecho a la que está destinado el documento, con cambio cierto de la eficacia que el mismo estaba llamado a cumplir en el tráfico jurídico. La razón de ello no es otra que, junto a la "mutatio veritatis" objetiva, la conducta típica debe afectar a los bienes o intereses a cuya protección están destinados los distintos tipos penales, esto es, al bien jurídico protegido por estos tipos penales. De tal modo que deberá negarse la existencia del delito de falsedad documental cuando haya constancia de que tales intereses no han sufrido riesgo alguno.

En este proceso concurren conductas falsarias en documentos mercantiles (facturas), alterando elementos esenciales o simulando en todo o en parte aquellos, a fin de inducir a error sobre su autenticidad, de manera continuada en el tiempo, propiciando con ello un soporte para llevar a cabo la defraudación del Impuesto de Sociedades durante ejercicios sucesivos de los años 2011, 2012 y 2013, que era la finalidad principal de los acusados mayoristas. Se trata, en definitiva, de falsedades materiales, ya que las operaciones de comercio que en aquellos se hacían constar no eran reales.

TERCERO.- Valoración de la prueba.

En el caso enjuiciado, dejando al margen a los acusados respecto de los cuales las acusaciones han retirado la acusación ( Ángel Daniel, Bienvenido, y Clemente) resulta acreditada la comisión por los restantes acusados de los delitos mencionados, siendo autor de la totalidad de los delitos contra la Hacienda Pública (4) el acusado Urbano; y del delito continuado de falsedad documental, además de éste, los acusados Luis Pablo y Ángel. Así, se desprende del reconocimiento de los hechos llevados a cabo por aquellos, y así aparece confirmado durante la instrucción de la causa, mediante el acopio de material probatorio que así lo refleja y que no ha sido impugnado, en especial los informes de la AEAT y de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad que han llevado a cabo la investigación de los mismos.

CUARTO.- Circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal.

Concurre respecto de todos los acusados la circunstancia atenuante analógica de confesión tardía del artículo 21.7 en relación con el artículo 21.4 CP.

Sobre la concurrencia de la circunstancia modificativa de la responsabilidad criminal atenuante analógica de reconocimiento de los hechos esgrimida, que figura en el artículo 21, apartado 7º en relación con el apartado 4º del Código Penal, la conducta cooperadora adoptada de modo voluntario por los referidos acusados, que resultó importante y primordial para proceder a la más rápida y eficaz resolución del caso en lo que afectaba a ellos, merece un menor reproche penal por la vía de la atenuante analógica nombrada.

Al respecto, debe recordarse que la STS 1395/2000, de 8 de septiembre, indica que lo decisivo del arrepentimiento espontáneo y, por tanto, de las atenuantes 4ª y 5ª del artículo 21 del Código Penal, es el "actus contrarius", por el cual se reconoce la validez de la norma vulnerada, es decir, su constatación mediante alguna forma de restitución del orden jurídico, como son la confesión o la reparación del daño. La STS 98/2001, de 2 de febrero, establece que la atenuación de la pena en los casos de los números 4º y 5º del artículo 21 del Código Penal depende de la aportación valiosa del acusado, sea en beneficio del proceso, sea en beneficio del sujeto pasivo del delito; en ambos casos se trata de exteriorizar espontáneamente su reconocimiento de la norma infringida, cuya entidad justifique una reducción de la pena; no se quiere decir que el autor deba manifestar una auténtica contrición moral, como antiguamente se exigía, pero es necesario que haya un "actus contrarius" que permita, por su valor positivo, compensar parcialmente el disvalor de la conducta contraria a la norma. Por último, la STS1076/2002, de 6 de junio, después de señalar la tendencia a la objetivación de la atenuante de arrepentimiento o confesión, indica como requisitos para su concurrencia los siguientes: a) que el sujeto confiese a las autoridades la comisión de un hecho delictivo o su participación en el mismo; b) que la confesión sea veraz, quedando excluidos los supuestos en que se sostenga una versión interesada de carácter exculpatorio que después se revele totalmente falsa, y c) que se produzca antes de conocer que el procedimiento (entendiendo por tal también las diligencias de investigación iniciadas por los Cuerpos policiales) se dirige contra él, lo que ha de relacionarse con la utilidad de la confesión, de modo que quedan excluidos aquellos supuestos en los que la aparente confesión se produzca cuando ya no exista posibilidad de ocultar la infracción ante el inmediato e inevitable descubrimiento por la autoridad o sus agentes.

Como establece la STS 1234/2003, de 1 de octubre, reiteradamente se ha acogido por la jurisprudencia como atenuante analógica la realización de actos de colaboración con los fines de la Justicia, cuando ya se ha iniciado la investigación de los hechos en relación con el acusado y éste lo sabe, debiendo inferirse la aplicación de una atenuante por analogía del fundamento de la atenuante que se utilice como referencia, para reconocer efectos atenuatorios a aquellos supuestos en los que concurra la misma "ratio" atenuatoria. En estas atenuantes "ex post ipso" el fundamento de la atenuación se encuentra básicamente en consideraciones de política criminal, orientadas a impulsar la colaboración con la Justicia en el concreto supuesto del artículo 21.4ª del Código Penal .

Como indica la STS 532/2014, de 28 de mayo, reiteradamente se ha acogido por la Sala II ( STS 284/2004, de 10 de marzo), como circunstancia analógica de confesión la realización de actos de colaboración con los fines de la justicia cuando ya se ha iniciado la investigación de los hechos con el acusado. Pero la confesión tardía no siempre operará como atenuante analógica, pues como indica la STS 1063/2009, de 29 de octubre, no existe razón de política criminal que justifique que, siempre y en todo caso, cuando el imputado por un delito confiesa su participación en los hechos, deba ver atenuada su responsabilidad criminal, referido todo ello a los supuestos en que nada aporte a la investigación. Así, no resultará útil una confesión tardía que se produce en la declaración indagatoria, cuando el sumario estaba prácticamente concluso, y por ello la STS 719/2002, de 22 de abril, le denegó cualquier operatividad atenuatoria. Por lo que la nota que debe exigirse en la confesión para su estimación como atenuante analógica es la de su utilidad para facilitar la investigación, dejando la relevancia de la colaboración del confesante en otro espacio de tal analógica, que en su caso puede ser conceptuada, en función de los datos aportados, como muy cualificada. Solamente desde esta distinción, puede trazarse una más nítida y adecuada línea de separación entre ambos niveles de bonificación por razones de política criminal, intentando la mayor de las precisiones en la interpretación de las normas penales.

En definitiva, siguiendo la doctrina marcada por la STS 105/2014, de 19 de febrero, las condiciones que debe reunir la confesión tardía para su apreciación como atenuante analógica son: realidad, sinceridad, eficacia, relevancia y actitud restauradora del orden jurídico perturbado. La denominada confesión tardía puede operar como atenuante analógica de la de confesión si el testimonio del que pretende beneficiarse el acusado, exteriorizado después de que el proceso se siga contra él y eventualmente contra otros, es determinante, relevante, decisivo y eficaz, para el esclarecimiento de los hechos y la realización de la justicia aplicando el Derecho material correspondiente. Ello debe ser objeto de una valoración del órgano judicial, en la que se tenga en consideración cuánto hay de aportación o cooperación con la administración de justicia, o cuánto de confesión condicionada por la existencia de unas pruebas contundentes y definitivas, que hacen ineficaz e inoperante la confesión en juicio.

En el supuesto enjuiciado procede aplicar la atenuante de referencia, en su versión analógica y bajo la modalidad de simple, a tenor de lo preceptuado en el artículo 21.7ª del Código Penal, ante la importante aportación de los acusados mencionados en el desarrollo del proceso y la ratificación de la norma que ello conlleva. Tal reconocimiento de los hechos perpetrados revela una conducta que contribuyó al íntegro conocimiento de la diversidad delictiva investigada, lo que hace a los aludidos acusados merecedores de la atenuante que nos ocupa, con la consecuencia punitiva que ello conlleva, prevista en el artículo 66.1.1ª del Código Penal.

QUINTO.- Pronunciamientos absolutorios.

5.1. Respecto de los acusados Luis Pablo y Ángel, respecto de los delitos contra la Hacienda Pública de los que venían acusados por la Abogacía del Estado.

En cuanto a estos acusados, la Abogacía del Estado ha mantenido su acusación por los delitos contra la Hacienda Pública, sobre la base de que conocían plenamente la finalidad de la facturación falsa que elaboraban, lo que no es así tal como se desprende de sus propias declaraciones así como de las manifestaciones de los demás acusados en el plenario, sin que se haya practicado prueba alguna en el seno de aquél que acreditase lo contrario, habiéndose renunciado a la totalidad de la inicialmente propuesta, tanto por parte de las acusaciones como por las defensas.

Ello, además, debe tenerse en cuenta que existen pronunciamientos absolutorios anteriores al respecto en cuanto a Luis Pablo en sentencia 11/2023, de 11 de mayo del Juzgado Central de lo Penal de la Audiencia Nacional, que fue precisamente recurrida por la Abogacía del Estado, recayendo sentencia en sede de apelación 20/2023 de 6 de julio, de esta misma Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional, desestimatoria del citado recurso. En dicha se dice: "Es cierto tal y como alega la recurrente, la participación el delito fiscal por parte de los que cooperan a su ejecución con la elaboración de facturas mendaces no exige por parte de éstos ánimo defraudatorio alguno, pero sí es preciso acreditar el conocimiento del delito para el que se elaboraban, dolo éste que, conforme se indica en la sentencia recurrida, no queda mínimamente acreditado. En el acto del juicio los acusados Luis Pablo y otro reconocieron la falsedad de las facturas que elaboraron y proporcionaron a la otra acusada, si bien negaron de forma categórica conocer su finalidad, únicamente que las hacían a "los joyeros", pero ignorando su destino". Y asimismo en sentencia de esta Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional 35/2023, de 14 de diciembre, recaída en el Rollo de Sala 9/2022 (Pieza Separada de Investigación nº 1 Grupo "Orvalencia-Gimeno") en la que se absolvía a Luis Pablo de los delitos contra la Hacienda Pública de los que venía acusado por la Abogacía del Estado, y en la que textualmente se decía: "Nada nuevo, se ha aportado en el juicio que ahora no ocupa, a efectos de la acreditación del elemento subjetivo del injusto en el delito fiscal, más allá de la citada conversación telefónica que como hemos dicho resulta a todas luces insuficientes para desvirtuar el derecho a la presunción de inocencia que asiste a estos acusados respecto del citado delito".

Otro tanto sucedía, respecto de Ángel, que fue condenado como autor de un delito continuado de falsedad en documento mercantil por sentencia 1/2024, de 23 de enero de esta misma Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional recaída en el Rollo de Sala 7/2023 (Pieza Separada de Investigación nº 8 "Grupo Fusión Oro-Fernández"), y no por delito fiscal alguno, sin que conste que ninguna de las anteriores resoluciones haya sido recurrida por la Abogacía del Estado

5.2. Respecto de la responsabilidad penal de las personas jurídicas.

El Ministerio Fiscal ha retirado la acusación en cuanto a la responsabilidad penal de las mercantiles "MDOR Valencia 2009, S.L." y "ORSEVAL, S.L.", por tratarse de sociedades unipersonales, ya que la primera de ellas es titularidad única del acusado Urbano, el cual es a su vez el administrador; y la segunda es titularidad del mismo al 99%, siendo a su vez el administrador. A dicha petición no se adhirió la Abogacía del Estado.

La Circular FGE 1/2016, de 22 de enero, relativa a la responsabilidad penal de las personas jurídicas tras la modificación operada por L.O. 1/2015, de 30 de marzo, aludía a que "solo tendrán la consideración de personas jurídicas inimputables aquellas sociedades cuyo "carácter instrumental exceda del referido, es decir que lo sean totalmente, sin ninguna otra clase de actividad legal o que lo sea solo meramente residual y aparente para los propios propósitos delictivos" ( Auto de 19 de mayo de 2014, de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional). Frecuentemente, este tipo de sociedades suele emplearse para un uso único (...). En esta categoría se incluyen también aquellas sociedades utilizadas para un uso finalista, como mero instrumento para la tenencia o titularidad de los fondos o activos a nombre de la entidad, a modo de velo que oculta a la persona física que realmente posee los fondos o disfruta del activo.

Otros supuestos en que procede la exclusiva imputación de la persona física eran advertidos por la Circular FGE 1/2011, de 1 de junio. Se trata de aquellos en que existe una identidad absoluta y sustancial entre el gestor y la persona jurídica, de manera que sus voluntades aparecen en la práctica totalmente solapadas o en que resulta irrelevante la personalidad jurídica en la concreta figura delictiva, evitando así una doble incriminación que resultaría contraria a la realidad de las cosas y podría vulnerar el principio non bis in idem".

Es decir, recoge esta Circular, dos tipos de sociedades, por un lado, la sociedad instrumental, es decir, aquellas creadas exclusivamente para servir de instrumento en la comisión de delito por la persona física. También reciben el nombre de sociedades "pantalla" o "interpuestas" que, actuando en el tráfico económico entre el mercado y el prestador de servicios, ocultan la realidad latente de un simple medio utilizado para fines delictivos, evasivos o elusivos.

Lo que caracteriza principalmente a estas figuras es que, aunque formalmente son personas jurídicas, materialmente carecen de verdadera actividad, desarrollo organizativo, infraestructura propia o patrimonio. Revisten una apariencia de sociedad a través de un contrato aparente que la persona física perfecciona, pero que no está dotado de contenido alguno. Se trata de empresas que pretenden evitar el rastreo de la propiedad y el origen de los fondos, pues son mayoritariamente utilizadas como herramientas del delito o para dificultar su investigación. En definitiva, constituyen sociedades sin estructura alguna que se crean a través de la declaración ficticia de sus dueños y que, gracias a un acuerdo simulado, aparecen y actúan en el tráfico jurídico como una persona jurídica más (Circular FGE 1/2016). Sobre la naturaleza y consecuencias jurídicas de las sociedades instrumentales hay una consolidada doctrina jurisprudencial de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo plasmada en las SSTS 83/2011 de 1 de marzo; 628/2013 /2013 de 28 octubre; 206/2018 de 30 de enero; o 575/2019 de 5 de noviembre.

Y por otro, la sociedad unipersonal, (como así sucede en el caso que nos ocupa), con un tratamiento a efectos de su responsabilidad penal, prácticamente idéntico a las anteriores, aunque desde el punto de vista mercantil sean diferentes. Esta modalidad societaria se encuentra regulada en los artículos 125 a 129 LSRL. De su artículo 125 se deduce una noción formal de la misma, identificable con la situación en la que una sola persona posee de forma exclusiva la titularidad de todas las acciones o participaciones en que está dividido el capital social. La unipersonalidad es una mera situación de hecho en la que se pueden encontrar las sociedades de capital (art 12 del TRLSC), y no conlleva la existencia de un tipo específico de sociedades de capital, sino que comprende ciertas particularidades de régimen jurídico para aquellas que se encuentren en esa situación. Carece por tanto, de un régimen legal propio, y las particularidades de su régimen particularidades de régimen se recogen en los artículos 126 a 129 TRLSC.

Respecto de la inimputabilidad de la responsabilidad penal de las personas jurídicas, a los efectos que nos ocupan, el AAN de 19 de mayo de 2014 (ya citado), marcó un camino importante en esta materia, al distinguir, tras la entrada en vigor de la responsabilidad penal de las personas jurídicas en nuestro ordenamiento (L.O. 5/2020, de 22 de junio) entre personas jurídicas imputables y personas jurídicas inimputables, refiriéndose expresamente a las sociedades instrumentales, y señalando los criterios para determinar la imputabilidad de la persona jurídica, los cauces procedimentales para declarar la inimputabilidad y las consecuencias procesales de dicha declaración. Las consecuencias que de aquella resolución se extrajeron, fueron asumidas en buena parte por la jurisprudencia posterior del Tribunal Supremo. Así, se decía: "el límite a partir del cual se considera penalmente que la persona jurídica es una entidad totalmente independiente, no mero instrumento de la persona, es un límite normativo que, probablemente, irá variando a lo largo del tiempo". Por ello, distinguía entre las personas jurídicas penalmente responsables de las que no lo son, es decir, las sociedades pantalla con un claro carácter instrumental y una actividad legal mínima. Las primeras, establece que pueden ser objeto de imputación procesal, mientras que las segundas no podrán serlo, sobre la base del artículo 66 bis.2 del Código Penal, interpretándolo a sensu contrario. Entendió que, cuando se trate de entidades cuyo carácter instrumental exceda del referido, por no desarrollar ninguna actividad lícita o solo aquella que resulte residual y aparente "estaremos ante personas jurídicas puramente simuladas, es decir, no reales, y por ello no resultan imputables". Así pues, considera que sólo son susceptibles de imputación las sociedades que no constituyen meras proyecciones de las actividades delictivas de las personas físicas, y en las que procedería la aplicación de la denominada doctrina del levantamiento del velo.

Y continuaba diciendo esta resolución "es al juzgado de instrucción al que competente determinar cuál ha de ser la situación y pronunciarse fundada y motivadamente sobre el estatus jurídico procesal de las personas jurídicas incursas en el procedimiento". Así, el juzgado instructor debe ser el que decida sobre la naturaleza instrumental unida al sustrato material para estimar o no la imputabilidad, siendo obligado que lo haga mediante resolución en la que exprese los motivos de su decisión. En caso de que considere que un determinado ente societario no es imputable al ser una pura ficción, se vería privada de los derechos y garantías del imputado.

Por ello, ponía el acento en la inexistencia de un mínimo de complejidad organizativa, que imposibilite la constitución de una cultura de cumplimiento con los adecuados mecanismos de control, indicando que "a las sociedades instrumentales, aunque no gocen de los derechos y garantías del imputado, se les debe permitir el derecho a personarse en el procedimiento. No lo harían en calidad de perjudicado, sino para que puedan ejercer adecuadamente su derecho de defensa una vez hayan podido acceder al resultado de la investigación. Indica que pueden instar lo que les convenga para defenderse, incluso para que se les impute formalmente si se dan finalmente los requisitos exigidos". Asemeja así aquellas a una especie de tercero responsable civil conforme (ex art 615 LECrim) pudiendo intervenir como tal en el proceso, asistido de abogado y procurador

Como tal sujeto inimputable, no se le puede imponer la multa prevista en el artículo 33.7 del CP. El simple hecho de adquirir personalidad jurídica no convierte a una entidad societaria en potencial sujeto de responsabilidad penal. Para ello, precisa que se debe realizar una actividad lícita de cierta magnitud en el tráfico jurídico, pues de lo contrario se considerarán meros instrumentos manejados por los únicos responsables, sus creadores y gestores.

Y no menos trascendente, la Sentencia del Juzgado de lo Penal nº 8 de Madrid, de 13 de febrero de 2017, que viene a extender la solución adoptada por el Tribunal Supremo en la STS 154/2016, de 16 de marzo, respecto de las sociedades pantalla a las sociedades unipersonales carentes de una estructura corporativa compleja, es decir, aplicable a una sociedad con un único socio y un único Administrador, como es nuestro caso. Reconduce la cuestión a la inexistencia del delito corporativo por la inimputabilidad de la persona jurídica. "En efecto, asumida la existencia de la sociedad unipersonal, si esta es de tan pequeña entidad en la que además el socio único es el único administrador y empleado, carece de sentido exigirle como sociedad "la cultura de respeto" a la norma que está en la base del delito corporativo. En este caso la confusión entre sujeto activo y sociedad es tal que se produce una imposibilidad congénita de ponderar la existencia de mecanismos internos de control, lo que la STS 221/2016, de 16 de marzo, define como inimputabilidad de la entidad".

La jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sala Penal) ha consolidado estas tesis en diversas resoluciones, como las SSTS 154/2016, de 29 de febrero; 221/2016, de 16 de marzo (ya citada); 583/2017, de 19 de julio. En esa línea, la STS 534/2020, de 22 de octubre indicó que, para apreciar la responsabilidad penal de una persona jurídica, esta debe tener una "mínima complejidad interna" que le otorgue "capacidad autoorganizativa" que permita hacerla responsable penalmente ex. art. 31 bis CP por las consecuencias derivadas de la culpa organizativa. En contraposición, las "denominadas 'sociedades pantalla' que no tienen otro propósito que delinquir o encubrir actividades ilegales, están al margen del sistema penal para las personas jurídicas, y, por lo tanto, no pueden gozar de los derechos y garantías que el mismo ofrece, siendo inimputables a todos los efectos penales". En estos supuestos deberá procederse al "levantamiento del velo" dirigiendo la acción penal contra la persona o personas físicas detrás de la persona jurídica, siendo ello lo único respetuoso con el principio non bis in ídem". En este caso la sociedad se consideró "pantalla", y por lo tanto inimputable, ya que: (i) el administrador y socio de la persona jurídica eran la misma persona física ( STS 746/2018, de 13 de febrero de 2019) -cuestión distinta es la coincidencia entre socio mayoritario o con posición relevante con el administrador de la sociedad, ello no excluye la imputabilidad de la persona jurídica, previendo el código Penal para estos casos la modulación de la pena ex. art. 31.ter.1 CP, para evitar una pena de multa desproporcionada en relación a la gravedad del único hecho castigado-, (ii) la persona jurídica no tenía sede propia y comparte sede social con otras sociedades del administrador, (iii) no desarrollaba ninguna actividad, (iv) no había tenido ningún lucro patrimonial o enriquecimiento y (v) no tenía organización ni infraestructura. En definitiva, define la Sala estas sociedades inimputables como aquellas creadas para evitar el rastreo de la propiedad y el origen de los fondos, son residuales, constituidas para cometer hechos delictivos.

La STS 264/2022, de 18 de marzo, desarrolla unos parámetros delimitadores para la exclusión de la responsabilidad penal de la sociedad, que son los siguientes: "(i) que sean sociedades unipersonales, (ii) sin organización diferenciada de la voluntad del socio único, (iii) utilizadas como meros instrumentos del delito, (iv) las acciones delictivas las lleva a cabo "directa y personalmente" la persona física autor del delito, quedando diluida la actuación de la entidad en el comportamiento de la persona física, (v) el patrimonio de la persona física queda confundido con el patrimonio de la persona jurídica, (vi) carece de estructura corporativa, siendo inviable implantar programas de cumplimiento normativo, (vii) es un instrumento sin voluntad ni personalidad propia para actuar en el tráfico mercantil, (viii) el levantamiento del velo revela una confusión tal entre la persona jurídica y la física que hace inoponible su existencia como ente diferenciado de su administrador". Ello, implica la exclusión exclusión de la responsabilidad penal de la persona jurídica, sin perjuicio de ser un listado numerus apertus, debiendo estarse a las características de la concreta persona jurídica.

No cabe duda de que lo expuesto resulta aplicable al caso de autos, respecto de las mercantiles acusadas "MDOR Valencia 2009, S.L." y "ORSEVAL, S.L.", por tratarse de sociedades unipersonales, ya que la primera de ellas es titularidad única del acusado Urbano, el cual es a su vez el administrador y fue constituida por aquél el 1 de febrero de 2002, adquiriendo la totalidad de las participaciones el 19 de enero de 2011. "ORSEVAL. S.L." es titularidad del mismo al 99%, siendo a su vez el administrador.

Ello, sin embargo, no implica la ausencia de responsabilidad civil de las mismas, así como de la posibilidad de ser acreedores de cualquiera de las consecuencias accesorias previstas en nuestra legislación, ya que además, en este caso se ha respetado plenamente su derecho de defensa habiéndole dado entrada en el procedimiento a las mismas, las cuales pudieron efectuar las alegaciones que tuvieron por conveniente, siendo asistidas por Abogado y representadas por Procurador, compareciendo a través de su administrador único el acusado Sr. Urbano.

SEXTO.- Individualización de la pena.

El Tribunal, a la vista del desarrollo del plenario, va a respetar en relación a la dosimetría penal los términos interesados por el Ministerio Fiscal en su escrito de conclusiones modificado en el acto del juicio oral al ser elevadas a definitivas, y en consecuencia, a la vista de la concurrencia de la atenuante analógica simple de confesión tardía, por aplicación del artículo 66.1.1ª CP, procede imponer las siguientes penas:

Al acusado Urbano, las siguientes penas:

Por el delito 1 A) (delito contra la Hacienda Pública en relación con el impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2010) previsto y penado en el artículo 305.1 y 2 a) y 305 bis 1 a) en concurso medial ( art. 77.1 inciso final y 3 CP) con un delito continuado de falsedad en documento mercantil previsto y penado en los artículos 74.1 y 2. 392. 1 y 2 en relación con el artículo 390.1.1º y 2º CP vigente; la pena de dos años de prisión con la accesoria de inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante la condena y multa de 1.807.715,24 euros, pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante 4 años.

Por el delito 1B) (delito contra la Hacienda Pública en relación con el impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2011) previsto y penado en el artículo 305.1 y 2 a) y 305 bis 1 a) en concurso medial ( art. 77.1 inciso final y 3 CP) con un delito continuado de falsedad en documento mercantil previsto y penado en los artículos 74.1 y 2. 392. 2 en relación con el artículo 390.1.1º y 2º CP vigente; la pena de un año de prisión con la accesoria de inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante la condena y multa de 448.156,58 euros, pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante 3 años.

Por el delito 1 C) (delito contra la Hacienda Pública en relación con el impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2012) previsto y penado en el artículo 305.1 y 2 a) y 305 bis 1 a) en concurso medial ( art. 77.1 inciso final y 3 CP) con un delito continuado de falsedad en documento mercantil previsto y penado en los artículos 74.1 y 2. 392.1 y 2 en relación con el artículo 390.1.1º y 2º CP vigente; la pena de dos años de prisión con la accesoria de inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante la condena y multa de 1.510.598,62 euros, pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante 4 años.

Por el delito 2 A) (delito contra la Hacienda Pública en relación con el impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2010) previsto y penado en el artículo 305.1 y 2 a) y 305 bis 1 a) en concurso medial ( art. 77.1 inciso final y 3 CP) con un delito continuado de falsedad en documento mercantil previsto y penado en los artículos 74.1 y 2. 392. 2 en relación con el artículo 390.1.1º y 2º CP vigente; la pena de un año de prisión con la accesoria de inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante la condena y multa de 123.076,81 euros, pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante 3 años.

No procede imponer pena alguna a los acusados Luis Pablo y Ángel , toda vez que ya han sido condenados en piezas anteriores de esta misma causa, con arreglo a lo prevenido en la doctrina recogida en la STS 505/2006, de 10 de mayo, en la que reseñaba los elementos identificadores de la cosa juzgada material, y los requisitos del denominado delito continuado, y tras concluir en el caso enjuiciado en la inexistencia de la cosa juzgada material, señalaba: "No obstante, lo hasta ahora razonado si debe prosperar el motivo en el aspecto concreto de que la sentencia recurrida aplica correctamente la doctrina sentada por esta Sala Segunda en la sentencia 500/2004, de 20 de abril en el sentido de descontar a la pena que corresponda a los hechos enjuiciados las penas impuestas en las sentencias anteriores por hechos de igual naturaleza que los presentes y con identidad de persona sometida a la acción de la justicia y así tiene por cumplidas las penas privativas de libertad impuestas (un año y nueve meses de prisión por el delito continuado de falsedad y un año de prisión por el delito continuado de estafa), pero no aplica el mismo criterio en relación a las penas pecuniarias -y la posible responsabilidad personal subsidiaria- contraviniendo así el propio criterio de esta Sala Segunda en la sentencia antes citada, que en su segunda sentencia en la pena que estableció, 5 años prisión y multa de 10 meses, descontó tanto la pena privativa de libertad, 4 años y 1 día prisión, como la pena de multa, 9 meses, que ha habían sido impuestas en la sentencia de la Audiencia Provincial de Toledo, fijando en consecuencia, una pena a cumplir de 11 meses y 29 días prisión y un mes de multa.

Por tanto, igual criterio deberá aplicarse en el presente caso en relación a las penas de multa impuestas en la sentencia recurrida, nueve y seis meses respectivamente, lo que así se precisará en la segunda sentencia".

En definitiva, en aplicación de la doctrina expuesta, se tiene por cumplidas la totalidad de las penas impuestas, personales y pecuniarias, a los acusados Luis Pablo y Ángel, al haber sido ya condenados en otras piezas separadas de la presente causa por conductas similares a las que ahora son objeto de acusación.

SÉPTIMO.- Responsabilidad civil.

Las personas criminalmente responsables lo son también civilmente, según establecen los artículos 109 y siguientes del Código Penal, y que se concretarán en las cuantías interesadas por las acusaciones, a las que han mostrado aquiescencia las defensas intervinientes.

Así, por este concepto, el acusado Urbano indemnizará a la AEAT de la siguiente forma y en las siguientes cuantías:

En la cantidad de 903.857,62 euros correspondientes al impuesto de sociedades del ejercicio 2010 (Delito 1 A); en la cantidad de 448.156,58 euros, respecto del impuesto de sociedades de 2011 (Delito 1 B); y en la cantidad de 1.510.598,66 euros correspondientes al impuesto de sociedades del ejercicio 2012 (Delito 1 C). Con la responsabilidad civil subsidiaria de la mercantil "MDOR Valencia, 2009, S.L.".

En la cantidad de 123.076,81euros correspondientes al impuesto de sociedades del ejercicio 2010 (Delito 2 A), con la responsabilidad civil subsidiaria de la mercantil "ORSEVAL, S.L." ex artículo 120.4 CP.

Dichas cantidades deberán ser incrementadas con el interés de demora tributario establecido en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

OCTAVO.- Costas.

Las costas procesales vienen impuestas legalmente a todo responsable de delito, como preceptúan los artículos 241.2º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal y 123 del Código Penal.

En consecuencia, se condenará a los acusados responsables penalmente al pago proporcional de las costas procesales, que será distribuido entre ellos con arreglo a la doctrina de nuestro Tribunal Supremo (STS 459/2019, de 14 de enero, con mención de la STS 676/2014, de 15 de octubre, entre otras), según la cual éstas se dividirán en tantas cuotas como delitos sean enjuiciados -hechos punibles y no calificaciones diferentes-, incluyéndose como tales los presentes en las conclusiones provisionales ( STS 1037/2000, de 13 de junio), y cada una de las cuotas resultantes se dividirá a su vez en tantas partes como personas haya acusadas por cada uno de ellos, imponiendo el pago de la parte proporcional a aquellos que hayan resultado condenados como partícipes del delito en cuestión, declarándose de oficio la parte proporcional que corresponda a aquellos que hayan resultado absueltos de ese concreto delito.

En definitiva, en materia de costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 123 del Código Penal "se entienden impuestas por la Ley a los criminalmente responsables de todo delito", comprendiendo los conceptos expresados en el artículo 124 del mismo texto legal sustantivo, con declaración de oficio de la parte proporcional correspondiente a los acusados absueltos.

Vistos los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación, y en virtud de la autoridad que nos confiere la Constitución España: