Sentencia Penal 290/2023 Audiencia Provincial Penal de Albacete nº 2, Rec. 2/2022 de 26 de octubre del 2023

PRIMERO.- Los hechos declarados probados que anteceden, resultado del análisis de la prueba practicada en el acto del juicio, son constitutivos de un delito de falsedad en documento oficial y de un delito intentado de estafa procesal, sin que, no obstante, haya quedado acreditada la autoría del acusado.

1.- Abordando el estudio de la prueba, partimos de las actuaciones inspectoras desarrolladas por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria en Toledo, que tramitó expediente de inspección sobre Dionisio por IRPF e IVA de los años 2008 y 2009, que terminó en sendas liquidaciones en las que se regularizó la liquidación tributaria del interesado: 1.- liquidación clave NUM002 por IRPF de los años 2008 y 2009, de la que resultó una deuda a ingresar por el Sr Dionisio a la Agencia Tributaria de 2.396,63 euros; y 2.- Liquidación clave NUM003 por IVA de los años 2008 y 2009, de la que resultó una cantidad a devolver por la Agencia Tributaria al interesado por importe de 20.336,77 euros. También se tramitaron expedientes sancionadores por ambos impuestos: 1.- por IRPF se giró liquidación sanción nº NUM004 por importe de 2.396,63 euros; y 2.- por el IVA se giró liquidación sanción nº NUM005 por importe de 1.312.545,02 euros. (Doc. 1 a 4 de la denuncia de la AEAT).

2.- El día 25 de julio de 2013 se notificaron personalmente las cuatro liquidaciones a Dionisio en su domicilio, donde se personó el agente de la Agencia Tributaria, constando en las notificaciones el Sr Dionisio como receptor y destinatario de las mismas (Doc. 6 a 9 de la denuncia).

El acusado, al serle exhibidas las notificaciones, negó haberlas firmado ni que fuera el agente tributario a su casa. Negación que resulta exculpatoria teniendo en cuenta que también dijo que no sabía que tenía problemas con el IRPF ni con el IVA, pese a que, tal como consta en las liquidaciones, las actuaciones inspectoras comenzaron en septiembre de 2011, lo que le fue entonces comunicado. A mayor abundamiento, su propio letrado, el Sr Imanol, dueño de la gestoría que le llevaba los asuntos, afirmó que dichas liquidaciones no se notificaron telemáticamente a la gestoría, sino que las recibió el Sr Dionisio.

Una vez que el Sr Dionisio recibió dichas liquidaciones, el mismo sostuvo en el juicio de forma reiterada que entregó los papeles a la gestoría y que no sabía nada más.

Su letrado, Sr Imanol, en su declaración testifical manifestó que el Sr Dionisio le hizo el encargo de los recursos jurídicos y, al ser preguntado si recurrió aquellas liquidaciones, manifiesta literalmente: "Todas las liquidaciones desde el primer día hasta el final. Todo ese proceso lo he llevado yo.". Sostuvo que él u otro abogado de su despacho, Luis Pablo, formularon la reclamación económico-administrativa y fue presentada el 26 de agosto de 2023. Este documento, aportado con la denuncia de la AEAT con el número trece (folio 159), es sometido a controversia por la Agencia Tributaria ya que niega que efectivamente fuera presentado ese día en la Delegación de la Agencia Tributaria de Carabanchel, sosteniendo que es falso.

3.- El testimonio del Sr Imanol resulta parcial e interesado, no sólo por ser el letrado que defiende al acusado en la presente causa sino por ser el dueño de la gestoría en la que el Sr Dionisio hizo el encargo de realizar los recursos jurídicos. Como se indicará más adelante, las solicitudes de medidas cautelares y el recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJCLM fueron realizadas por el Sr Imanol, con los que aportó el documento controvertido. Luego es evidente que, aunque la investigación llevada a cabo en la fase de instrucción de esta causa, por diversas vicisitudes, no se pudiera dirigir finalmente contra él, el mismo es el primer interesado en defender la validez del documento. En este sentido ha prestado su testimonio tratando de hacer ver a la Sala inicialmente que su relación con el Sr Dionisio partía de cero desde ese momento, y que él asumió la llevanza completa del asunto. Sin embargo, conforme se le preguntó de forma más concreta, procuró diluir su intervención. Introdujo a Luis Pablo como posible redactor del documento, probabilidad que éste negó. Afirmó el Sr Imanol que los pasantes eran los que siempre llevaban los documentos al registro, que él estaba de vacaciones, aunque abrió la posibilidad de haberlo hecho estando en su destino vacacional, para así justificar que efectivamente el documento se hizo en agosto de 2013. Sin embargo, más adelante relativizó la afirmación de que los pasantes siempre presentaban los escritos en el registro, para introducir un hecho que pretendía que fuese de conocimiento propio y que le sirviese para desvirtuar el informe de la Sra Crescencia (administradora de la Agencia Tributaria en Carabanchel) sobre el sello y la no presentación del escrito. En concreto dijo, sin que nadie le preguntara, que "él había presentado algún documento en el registro, y aquello era un caos, se usaban los dos sistemas, pegatina y sello, y por las colas que se formaban, usaban sellos en el registro para agilizar". Se trata claramente de una afirmación defensiva, sin ningún fundamento y claramente interesada, para justificar que el uso del sello era más habitual que lo que informó la Sra Crescencia; siendo más que cuestionable que en pleno mes de agosto, periodo vacacional, hubiera colas de ciudadanos en Hacienda ni en ninguna otra Administración. Además, el Sr Luis Pablo, abogado en aquella época del despacho, también confirmó que la presentación en el registro la hacían los pasantes.

Los términos literales en que se produjo su interrogatorio resultan muy ilustrativos de lo expuesto. Afirmó en su testifical, contradiciendo a su cliente, que sí debió de recibir las notificaciones de las liquidaciones ya que ellos no las recibieron en su despacho vía telemática: "lógicamente de alguna manera le ha tenido que llegar la documentación a él y si no nos conocía previamente (minuto 29:22) no podía haber sido telemática", "otra cosa es que Dionisio no se acuerde por el tiempo y por lo demás, pero la única manera de que esto pudiera darse es que él recibiera las liquidaciones y que esto llegara al despacho y yo las recurriera". Así lo afirmó a preguntas del Ministerio Fiscal, tratando de hacer creer que la primera noticia que tuvieron de Dionisio fue cuando éste les llevó las liquidaciones y sanciones que había recibido de Hacienda y les encargó el sistema de recursos. Sin embargo, no es así, el mismo se contradijo, ya que, al ser interrogado por el Abogado del Estado, terminó reconociendo que le llevaban la gestoría de sus actividades desde antes, al menos desde marzo de 2013, fecha anterior a las liquidaciones y sanciones de Hacienda. En este sentido, consta que el día 11 de marzo de 2013 Dionisio había otorgado ante la Agencia Tributaria poder de representación en favor de Inocencia, empleada del despacho del Sr Imanol, facultando a su apoderada para recibir notificaciones e interponer toda clase de recursos y reclamaciones contra los actos notificados. (doc 5 de la denuncia de la AEAT). Tanto la Sra Inocencia como el Sr Dionisio reconocieron su firma en dicho apoderamiento.

El Abogado del Estado le preguntó al respecto "¿Cómo se explica usted que otorgara apoderamiento de representación en marzo de 2013 a Inocencia trabajadora de su gestoría, antes de que se produjeran las liquidaciones?" respondiendo "pues muy fácil, porque este señor trajo la documentación no de la liquidación, que es lo que usted me ha preguntado, sino de su gestor y de su asesoría con su actividad". El Abogado del Estado insistió: "¿entonces ya era cliente de usted antes de las liquidaciones? (minuto 34.04)", respondiendo que "si, pero usted me ha preguntado...", interrumpiéndole el Abogado del Estado: "yo le he preguntado desde cuándo lo conoce y desde cuándo tiene usted relaciones con él, y es lo que le ha preguntado el Fiscal? (minuto 34.15)", respondiendo el Sr Imanol "No, a mi lo que me ha preguntado (el Fiscal) es si me trajo las liquidaciones a mi o si las recibí yo telemáticamente. Y yo le he dicho que yo no las recibí telemáticamente, me las trajo este señor a mí, pero que este señor sea cliente mío de antes es lógico (minuto 34.28) si yo soy la gestoría que le lleva las actividades". Con esta respuesta intenta justificar haber negado, a preguntas del Fiscal, conocer al Sr Dionisio con anterioridad a aquel momento en que llegó con las liquidaciones.

Continuando con la declaración de este testigo, el mismo afirma que la reclamación económico-administrativa existió y es perfectamente válida, siendo presentada ante la Sala de lo Contencioso Administrativo por ellos. Afirmó que se presentó en la Oficina de Carabanchel y se registró. Al preguntarle quién lo presentó manifestó que "nosotros tenemos un despacho muy grande, tenemos cuatro pasantes y en el mes de agosto ninguno de los abogados titulares está en el despacho, como es lógico (minuto 31.27); la presentación siempre la llevaban físicamente alguno de los cuatro pasantes que teníamos, con los que colaborábamos con la Universidad Complutense de Madrid, los datos los desconozco ahora mismo, pero los podría conseguir sin ningún problema".

Sobre la redacción del documento dijo que "siempre la hacía alguien del despacho, o yo, personalmente, en agosto difícil, o seguramente mi compañero Luis Pablo, que esta como testigo. Uno de los dos tuvo que hacer esa redacción". Se le preguntó "¿en agosto no había nadie ha dicho?" respondiendo "Una cosa es la presentación y otra es la elaboración de los documentos, que como usted sabrá los abogados en agosto también trabajan y se llevan el trabajo a sus lugares de destino de vacaciones y se lo envían todo al despacho que se lo imprime, en el despacho se firma y se le manda al cliente y se presenta en la Delegación", "no tengo ninguna duda de que lo hicimos alguien de mi despacho".

Se le preguntó "si no fue Dionisio el que presentó el documento", afirmó que "imposible, este señor con la edad que tiene y con el estado (de salud) en que está"; olvidando que estos hechos sucedieron hacer diez años cuando el acusado tenía 69 años y estaba en mejor estado de salud que en el juicio.

Manifestó que firmaría Dionisio el documento, pero no recordaba si lo firmó o no en la gestoría.

Se le preguntó quién llevaba los asuntos del acusado, respondiendo que dependía, que en su gestoría había veintidós personas, de las cuales unos se encargaban de hacer recursos, otros se encargan de llevar las notificaciones y documentaciones, otros de la asesoría fiscal, otros de contabilidad. Los recursos los hacían normalmente Luis Pablo y él.

4.- El testigo Luis Pablo resulta creíble, dado que, como el mismo respondió a las preguntas generales, ya no trabajaba en el despacho del Sr Imanol. Tampoco tenía relación alguna con el acusado. Afirmó que sabía que Dionisio era cliente del despacho, pero que no creía que interviniera en asuntos de Dionisio ya que él llevaba temas de gestión laboral y creía que Dionisio no tenía ningún trabajador. No le constaba haber realizado ninguna reclamación contencioso- administrativa para Dionisio. Al exhibirle el documento controvertido, respondió que no creía que no lo hubiera hecho porque él no me dedicaba a hacer este tipo de recursos, añadiendo que había hecho recursos de muchos tipos en todos los años que llevaba, pero no recordaba haber hecho éste porque no se dedicaba a este señor. Negó haber presentado el documento en el registro, labor que confirmó realizaban los pasantes.

Este testigo, en contra de lo afirmado por el Sr Imanol, niega la posibilidad de que hubiera hecho él el recurso.

Por su parte, la testigo Inocencia poco aportó para esclarecer los hechos, teniendo en cuenta que seguía trabajando en la gestoría del Sr Imanol. Pese al apoderamiento de marzo de 2013 que hizo el Sr Dionisio a su favor, afirmó en el juicio que no lo conocía personalmente e incluso nunca había coincidido con él. Declaró que en agosto de 2013 no hizo ninguna gestión de Dionisio, ella estaba fuera de España, en Cuba de vacaciones. No hizo el documento de reclamación económica-administrativa, añadiendo que, aunque hubiera estado, no hacia esos recursos. Se mostró a la defensiva y esquiva al responder a la pregunta de quién hacia esos recursos, ya que se limitó a decir una obviedad, "gente del despacho", añadiendo ante la insistencia del Abogado de Despacho en saber qué gente, "no sé, a quien le tocara en el despacho, desde luego yo no he presentado recursos de personas físicas", precisando que ella se dedicaba más a los asuntos de personas jurídicas.

5.- Desprendiéndose de la declaración de estos dos últimos testigos que no sabían nada de la redacción y presentación de la reclamación económica administrativa controvertida, el único que sostiene que pudo haberla redactado es el Sr Imanol, que a renglón seguido afirma que fue presentada en el registro el 26 de agosto de 2013. Sin embargo, teniendo en cuenta la falta de imparcialidad del testigo y su evidente interés en la causa, no queda acreditado que lo redactara precisamente en agosto, por mucho que afirmase que los abogados desde su destino vacacional seguían trabajando, cuando en la respuesta anterior él mismo había reconocido que "o yo, personalmente, en agosto difícil".

Por tanto, la falta de prueba, no sobre la redacción de documento en sí, sino sobre la redacción del documento para su presentación el 26 de agosto de 2013, unido al hecho de que a la AEAT no le consta la presentación de la reclamación económica-administrativa en esa fecha, constituyen indicios con notable potencial incriminatorio de que, como se dirá, el documento controvertido fue realizado expresamente para ser presentado en las causas judiciales iniciadas con posterioridad.

SEGUNDO.- Continuando con el análisis de la prueba, al no constarle a la Agencia Tributaria que las liquidaciones fueran recurridas en reposición ni que contra las mismas se presentara reclamación económica-administrativa, las mismas devinieron firmes.

Transcurridos los plazos de pago en periodo voluntario, en septiembre de 2013 se dictaron las correspondientes providencias de apremio (f 132; f. 144 y ss; y f. 151 y ss), a fin de recaudar por la vía ejecutiva los importes de la liquidación del IRPF, la sanción por IRPF y la sanción por IVA.

Las providencias de apremio fueron notificadas el 3/10/2013 a Inocencia en la dirección que consta en el apoderamiento (Avda General Fanjul s /n Madrid), mediante correo electrónico con acuse de recibo (f. 143, 150 y 157). Contra dichas providencias cabía interponer recurso de reposición o una reclamación económica-administrativa a resolver por el Tribunal Económico Administrativo.

Curiosamente estas providencias no fueron recurridas, pese a haber afirmado el Sr Imanol que recurrió "todas las liquidaciones desde el primer día hasta el final" y que "ese proceso lo había llevado él". Llamativa y defensiva, demostrativa una vez más de su falta de imparcialidad, resulta la respuesta que dio a la pregunta realizada por el Abogado del Estado en consonancia con la afirmación anterior. En concreto le preguntó por qué, si se notificaron en sus oficinas las providencias de apremio de esas liquidaciones, no se pagaron. El Sr Imanol respondió "a mí me parece irrelevante que se notifiquen en mi oficina las providencias de apremio", y al preguntarle "por qué no recurrieron las providencias de apremio", afirmó: "pues desconozco por qué no se recurrieron, pero normalmente se recurre todo, posiblemente porque se iba a entrar en concurso con este señor, lo que finalmente se hizo (minuto 37:17)".

La ausencia de recurso en este caso no resulta congruente con las discrepancias manifestadas con los acuerdos de liquidación y sanción de la Agencia Tributaria. Si, efectivamente, se había presentado la reclamación económico administrativa el día 26 de agosto de 2013 contra las liquidaciones y sanciones (documento controvertido), no se explica que no reaccionasen impugnando de igual manera la vía de apremio iniciada, dejando no obstante sin recurrir tales providencias, las cuales, tal como expresa el art. 167.1 y 2 de la Ley General Tributaria, son títulos que gozan de presunción de legalidad y validez, y tienen la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos del obligado tributario.

La justificación que trató de dar el Sr Imanol de que no se recurrirían porque se iba a entrar en concurso con el Sr Dionisio, no resulta razonable ni convincente, teniendo en cuenta que las providencias de apremio son de septiembre de 2013 y el concurso voluntario fue declarado más de un año después, en noviembre de 2014. Es más, aunque se estuvieran planteando la presentación del concurso, el inicio de la vía de apremio abría la puerta a los pasos inmediatamente siguientes en la tramitación, que eran los actos ejecutivos propiamente dichos, en concreto, los embargos sobre bienes del Sr Dionisio, embargos que efectivamente fueron inmediatamente acordados por la Agencia Tributaria. En concreto, y, según consta en la documentación que integra el testimonio remitido por la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Casilla-La Mancha, se acordó el embargo de una cuenta del Sr Dionisio, retenciones de saldo de dicha cuenta y el embargo de créditos a favor del Sr Dionisio de varios de sus clientes.

Por el contrario, teniendo en cuenta que sí hubo una reacción posterior e inmediata, al conocer dichos embargos, presentando las medidas cautelares inaudita parte, la ausencia de recurso contra tales providencias resulta coherente con la misma inactividad que hasta ese momento constaba a la Agencia Tributaria, la cual no tenía constancia en sus registros, como se ha dicho anteriormente, de que contra los acuerdos de liquidación y sanciones se hubiera presentado reclamación económico administrativa. Lo cual suma un indicio más de que el documento controvertido no se llegó efectivamente a presentar, como sostienen las acusaciones.

TERCERO.- No recurridas las providencias y no efectuado el pago, se tramitó por la Agencia Tributaria el procedimiento de apremio, acordando los embargos descritos.

La situación económica en la que quedaba el Sr Dionisio era comprometida. Y, como dice la acusación, las liquidaciones por IRPF y sanción por IRPF quedaban compensadas con la liquidación a devolver del IVA, pero quedaba pendiente la sanción por IVA de más de un millón, trescientos mil euros. La reclamación económico-administrativa, de haber sido interpuesta en tiempo y forma, conllevaba la inmediata suspensión de todo acto ejecutivo de sanciones tributarias hasta que se resolviese la reclamación de modo expreso. Si bien, para la Agencia Tributaria dichas liquidaciones y sanciones eran firmes al no tener constancia de que hubieran sido recurridas; de manera que no podían ser objeto de recurso contencioso administrativo.

Sin embargo, la procuradora Ana Isabel Naranjo Plaza en nombre y representación del Sr Dionisio, presentó el 14 de noviembre de 2013, escrito firmado por el letrado Sr Imanol, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJCLM, en el que solicitó la adopción de medidas cautelares previas a la interposición de recurso contencioso-administrativo, interesando la paralización de las actuaciones recaudatorias de la Agencia Tributaria. Ello dio lugar a la incoación de la pieza de Medidas Cautelares nº 490/2013 de la Sección Segunda de la Sala. En el testimonio de esta pieza (Tomo II del procedimiento en papel, sin foliar) obra dicho escrito de solicitud de medidas, en el que refiere que "el 26 de agosto de 2013 interpuso reclamación económico-administrativa contra los acuerdos de procedimiento sancionador y acuerdos de liquidación, lo aportó como documento tres, no se le ha notificado resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo de Castilla la Mancha, sin que tenga conocimiento de cómo y en qué estado se encuentra el expediente". Solicita que "se declaren nulos o subsidiariamente anulables, o subsidiariamente se deje sin efecto los actos de la administración anteriormente referenciada contra el patrimonio del sr Dionisio en ejecución de los referidos expedientes administrativos".

El documento tres referido fue efectivamente aportado con dicho escrito. Se trata del documento controvertido. En dicho documento se indica la fecha de 26 de agosto de 2013, está dirigido a la Dependencia Regional de Inspección de Castilla la Mancha, sede en Toledo, y en el mismo se hace constar que "con fecha 5 de agosto de 2013 se notifica acuerdo de resolución de procedimiento sancionador relativo A23 núm. ref. NUM005, correspondiente a los ejercicios 2008- 2009, de la cual resulta una Propuesta de liquidación del expediente 1.312.545,02 euros", "por medio del presente escrito viene a interponer Reclamación Económico Administrativa Ente El Tribunal Económico Administrativo de Castilla La Mancha". Pide que se acuerde: "la anulación del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador A23 NUM005 y acuerdo de resolución del procedimiento sancionador A23 - NUM004 de IRPF, así como acuerdo de liquidación A23- NUM003 de IVA, y acuerdo de liquidación A23- NUM002 de IRPF, y subsidiariamente que se gradúe la sanción de forma proporcionada a la supuesta infracción. Va encabezado y firmado por Dionisio". Dicho documento lleva estampado el sello de entrada en tinta en la Administración de la Agencia Tributaria de Carabanchel con fecha 26 de agosto de 2013, fecha que coincidía con el último día hábil para presentar la reclamación.

Sin embargo, como se ha concluido, no hay prueba de que ese documento se redactara realmente en agosto de 2013. Y, además, como se dirá más adelante, se descarta que efectivamente fuera presentado ese día en la Administración de la Agencia Tributaria de Carabanchel

La Sala de lo Contencioso Administrativo, pese a serle expuesta tal vicisitud, no estimó procedente deducir testimonio por presunto delito de falsedad ya que por entonces la Agencia Tributaria no había formulado denuncia ni había certificado la utilización ilegítima del sello. Dictó auto nº 787/2013 de 27 de diciembre denegando la suspensión interesada fundamentalmente por la firmeza de las providencias acordando el apremio.

Ante dicha resolución, la actuación posterior del Sr Dionisio, se entiende que, asesorado y guiado por su letrado, se limitó a pedir la devolución de los documentos, sin que ni siquiera llegara a presentar el recurso contencioso administrativo. No consta, como apunta la acusación, que, pese a haberse puesto de manifiesto en esa causa que ese escrito de reclamación económica-administrativa nunca había llegado a presentarse realmente, el Sr Dionisio realizase ningún acto de protesta ni de reclamación ante la Agencia Tributaria ni ante el Tribunal Económico administrativo Regional de Castilla-La Mancha, lo cual avala de alguna manera que, si hubiera sido cierta la presentación en la fecha citada, se hubiera preocupado por saber la deriva de ese asunto, teniendo en cuenta que ya habían sido embargados varios de sus bienes y tenía una vivienda en propiedad, en la que vivía, que podría ser embargada, como efectivamente sucedió meses después.

CUARTO.- La Agencia Tributaria continuó el procedimiento de apremio y acordó el embargo de la vivienda de Dionisio, efectuando el señalamiento de la subasta para el día 14 de enero de 2015.

El Acuerdo de enajenación de subasta, de octubre de 2014, fue recurrido por el Sr Dionisio el 10/11/2014 interponiendo recurso de reposición, en el que menciona y aporta una vez más el documento controvertido -la reclamación económica administrativa supuestamente presentada el 26 de agosto de 2013-, solicitando que se tuviera por anulado el acuerdo y que no se practicase la subasta. Así consta en el testimonio de las actuaciones remitidos por el TSJCLMA.

El Sr Dionisio, asistido nuevamente por el letrado Sr Imanol, interpuso el 19 de diciembre de 2014 recurso contencioso administrativo contra el acuerdo de subasta, ante la Sala, Sección Segunda, de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Castilla-La Mancha, que dio lugar al Procedimiento Ordinario 560/2014. En el recurso, tal y como consta en el testimonio de dicha causa, fijó como acto recurrido la desestimación presunta por silencio administrativo por parte del Tribunal Económico Administrativo Regional de la reclamación que dice que presentó contra las cuatro liquidaciones referidas, volviendo a presentar el mencionado documento de la reclamación económica administrativa supuestamente presentada el 26 de agosto de 2013. Solicitó en el recurso la medida cautelar consistente en suspender la enajenación mediante subasta.

La Sala abrió Pieza de Medidas Cautelares, nº 1/2015, en la que dictó auto de 9 de abril de 2015, en el que acordó suspender el acto de subasta previsto para el día 15 de enero de 2015, en atención a que la subasta era de la vivienda habitual del interesado, sin entrar a valorar la supuesta falsedad del documento aportado de interposición de reclamación económica-administrativa, que dejó para el procedimiento principal.

El Sr Dionisio, a través de su representación procesal y de su letrado Sr Imanol, presentó el 6 de octubre de 2015 demanda en el recurso contencioso administrativo, en la que insiste en que presentó la reclamación económica administrativa, y sostiene que el documento es veraz y el sello de la agencia Tributaria, y que lo que haya sucedido desde el momento de la presentación es responsabilidad de la AEAT, que ha perdido el expediente. Solicita la anulación de las liquidaciones impugnadas y de no estimarse la anulación, subsidiariamente, que se retrotraigan las actuaciones de la AEAT al momento de la pérdida del expediente (el 26 de agosto de 2013), y de manera subsidiaria, que se gradué proporcionalmente la sanción a la supuesta infracción.

En la contestación a dicha demanda, el Abogado del Estado indicó que había formulado denuncia ante la Fiscalía por la presunta falsedad del documento. La Sala, por auto de 24 de mayo de 2016, dictado en el Procedimiento Ordinario nº 560/2014, apreció la cuestión prejudicial de carácter penal planteada y suspendió el curso de las actuaciones hasta que recaiga resolución firme en la presente causa.

QUINTO.- Sentado lo anterior y centrando el análisis en el documento controvertido, sostiene la acusación que el acusado, sólo o con ayuda y colaboración de alguna persona de la asesoría fiscal que le llevaba los asuntos fiscales, fabricó el documento en el que, de modo ilegítimo, estampó el sello de entrada en tinta en la Administración de la Agencia Tributaria de Carabanchel, que le confiere al mismo apariencia de veracidad y de que se ha interpuesto reclamación económico- administrativa contra las referidas liquidaciones por cuota y sanciones, con fecha de 26 de agosto de 2013, último día hábil para presentar la reclamación, cuando en realidad nunca se presentó, ya que ese sello identificado con el nº NUM006, adscrito a la funcionaria Ascension, no se usó ese día en esa Administración, no siendo presentado el documento en el registro de entrada de documentos ese día.

Las pruebas testifical y documental ya analizadas apuntan a que dicho documento efectivamente no se presentó, reforzando así las pruebas principales de la falsedad documental, que se analizarán acto seguido, y que consisten en los informes de fecha 23 de noviembre de 2015 (doc. 15 de la denuncia de la AEAT (folios 170 a 171), y de fecha 8 septiembre de 2016 (ac. 64 visor), emitidos por la Administración de la Agencia Tributaria de Carabanchel, cuyo contenido fue ratificado, ampliado y corroborado con las testificales de Crescencia y de Ascension.

1.- Informe de fecha 23 de noviembre de 2015, emitido por Crescencia, Administradora de la AEAT en Carabanchel.

a) Reza en este informe que se emite "en relación a la supuesta presentación de reclamaciones económico administrativas el día 26 de agosto de 2013 por Dionisio, Clemente y Valle en esta oficina de la AEAT en Carabanchel".

En el objeto del informe no solo se hace referencia a la supuesta presentación de la reclamación económica administrativa por el Sr Dionisio, sino también por dos personas más, Clemente y Valle. La lectura de los acuerdos de liquidación y sanción (folios 7 a 128) nos ilustra sobre quienes son estas dos personas y la relación que tienen con el Sr Dionisio, resultando que los tres se hallan implicados en los hechos investigados por AEAT en los expedientes del Sr Dionisio, y contra los que la inspección también abrió expedientes. De hecho, en el testimonio del Procedimiento Ordinario nº 560/2014 de la Sala C.A. del TSJCLM consta incluido como documento aportado por el recurrente la reclamación económica administrativa de Valle, con sello en tinta de fecha 26 de agosto de 2013, supuestamente presentada ese día, y en la que se dice que se le ha notificado el acuerdo sancionador dimanante del expediente A07 NUM007 de la cual resulta una propuesta de liquidación de 1.328.006,38 euros, y pide que se acuerde "la anulación del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador A07 NUM007 y acuerdo de resolución del procedimiento sancionador A23 - NUM008 de IRPF, así como acuerdo de liquidación A23- NUM009 de IVA, y acuerdo de liquidación A23- NUM010 de IRPF, y subsidiariamente que se gradúe la sanción de forma proporcionada a la supuesta infracción".

Muy forzada resulta la casualidad de que, precisamente, las tres reclamaciones económico-administrativas de las tres personas vinculadas en las mismas inspecciones del IRPF y de IVA, fueran supuestamente presentadas el mismo día 26 de agosto de 2013 y ninguna de las tres aparezca en los archivos de esa AEAT de Carabanchel. Se diluye así la tesis del extravío a la que recurre el abogado de la defensa para tratar de introducir, sin éxito, otras posibilidades y generar la duda en la Sala. No consta el uso que se ha hecho de esos documentos por Valle y Clemente, pero sí el que se ha hecho en el caso del Sr Dionisio, que no es otro que presentarlo en dos procedimientos judiciales para obtener una resolución favorable, lo que justifica el presente procedimiento penal, independientemente de la existencia o no (extremo que se desconoce) de alguna causa penal contra aquellos.

b) Dicho informe concluye lo siguiente:

- Analizados en los archivos de esa Administración, correspondientes a los documentos presentados entre el 14 de agosto y el 17 de septiembre de 2013, no se han encontrado las tres reclamaciones supuestamente presentadas.

-En ese periodo de tiempo, casi todos los documentos son recogidos con etiqueta de registro, no sello estampado. Incluye en el anexo I la etiqueta de registro usada para la recepción de documentos aportados por los contribuyentes.

-Los pocos documentos recogidos con sello, son solo notificaciones, y el sello utilizado para ello no se corresponde con el supuestamente utilizado para las reclamaciones controvertidas. Incluye en el anexo II el único sello usado el 26 de agosto de 2013 (y para notificaciones).

-El sello utilizado en las reclamaciones económico administrativas controvertidas, parece corresponderse con el sello NUM006 de esa Administración, no encontrándose la titular de dicho sello en la fecha señalada ya que estaba de vacaciones desde el 12 de agosto hasta el 11 de septiembre. Durante las vacaciones de la titular ese sello estaba bajo custodia, por lo que no fue posible su utilización.

-La utilización de dicho sello, para recoger las reclamaciones económico-administrativas, supuestamente presentadas el 26 de agosto de 2013, no fue posible en esa oficina en esa fecha, no siendo cierta la documentación aportada por el contribuyente.

c) La defensa trató de desvirtuar este informe, sin embargo, las explicaciones que ofreció la testigo firmante del mismo, Sra Crescencia, para avalar dichas conclusiones fueron razonables, contundentes y convincentes. La testigo fue Administradora de la AEAT de Carabanchel desde 2015 y no hay motivo para dudar, por razón de su cargo, de la información que aporta sobre la forma en que se utilizaban los sellos, su custodia y las instrucciones que tenían para el registro de documentos. Por lo que su testimonio resulta creíble para la Sala.

Explica la testigo la forma que tenían de trabajar, tanto en 2013, en el que ella estaba en otra Administración Tributaria, como en 2015 cuando emitió el informe: a todos los documentos que se presentaban por registro se les ponía una pegatina (una etiqueta), el sello sólo se usaba en casos excepcionales, cada sello que tenían en cada oficina estaba asignado a una determinada persona, y, siempre y cuando se estampara en un documento, se tenía que relacionar y mandar a la Delegación de Madrid lo que se había recogido con el sello, de manera que era imposible que se les hubiera traspapelado el documento. Cuando se presentaba un documento, cree que la pegatina la escaneaban y quedaba así registrado en el sistema y, además, se archivaba una copia física del documento presentado. En este caso comprobaron que entre el 14 de agosto y el 17 de septiembre de 2013 esas reclamaciones económico-administrativas no estaban allí de ninguna manera, ni constaba registro de entrada ni la copia física del documento. En cualquier caso, manifiesta, el día 26 de agosto de 2013 el sello que supuestamente se utilizó estaba bajo custodia porque la persona que era titular del mismo estaba de vacaciones, y durante la semana que se presentaron solamente tenían cogido con sello unas notificaciones que estaban claramente señalizadas; con lo cual descarta que el sello que aparece en los documentos fuera usado ese día, siendo imposible que los mismos se hubieran presentado en la oficina de Carabanchel.

Sobre la custodia del sello, refiere que no recordaba exactamente cómo lo tenían en esa época, pero cuando estaba bajo custodia imaginaba que el Jefe de la Sección correspondiente lo tendría bajo llave.

Sobre la etiqueta y el sello con tinta obrantes en los anexo I y II del informe, respectivamente, se entiende que la testigo los incluyó para ilustrar a modo de ejemplo ambas formas de registro utilizadas el día 26 de agosto de 2013. Así lo aclaró al ser preguntada por el letrado de la defensa por el motivo por el cual en el sello del anexo II, en vez de figurar la fecha de 26 de agosto de 2013, figuraba la de 25 de octubre de 2013. Manifiesta que ese fue el único sello usado el 26 de agosto de 2013, fue ese sello con esa estructura; no significa que ese sello no se fuera a utilizar posteriormente, el informe no se emitió el 26 de agosto de 2013 sino en 2015, y ellos estamparían el sello con el último día que se utilizaría el mismo.

No hay duda de que la testigo se refiere al modelo y estructura del sello, que es distinta de la estampación, es decir, de la imagen reflejada en el documento, que es cambiante en lo referente a la fecha. Como explicó la testigo, el sello tiene unas pestañas que se van moviendo para poner la fecha. De manera que el hecho de que aparezca una fecha diferente no significa que sea un sello distinto al utilizado el 26 de agosto de 2013. De hecho, también aclaró que el nombre " Valeriano" que aparece junto al sello era el del funcionario que lo utilizó aquel día 26 de agosto para notificaciones.

Descartó que se hubiera robado el sello porque lo hubieran detectado. Añadió que, por la forma que tenían de trabajar, era imposible que no se hubiera dado cuenta a la Delegación en caso de que se robara o perdiera. Planteó la posibilidad de que se hubiera falsificado con una imagen que se tuviera del sello.

En resumen, conforme a lo manifestado por esta testigo, no hay duda de que el documento controvertido no se presentó en el registro el día 23 de agosto de 2013. El hecho de que se indique en el informe la expresión "salvo error u omisión", en la que insistió el letrado de la defensa al interrogarla, no significa que estuviera admitiendo que el contenido que consta en el mismo esté equivocado. Se trata de una fórmula de estilo, por todos conocida, usada tradicionalmente indicando cierta reserva, pero que en realidad carece de trascendencia. De hecho, la Sra Crescencia afirmó, sin atribuirle mayor contenido ni importancia, que siempre se especificaba.

2.- Informe de 8 septiembre de 2016, firmado por el Administrador suplente de la AEAT en Carabanchel.

Este informe amplió la información contenida en el anterior en cuanto que concretó que "la persona que, entre 14 agosto y 17 septiembre 2013, usaba el sello NUM006, era la funcionaria Ascension, perteneciente a la sección de Asuntos Generales de la Administración de Carabanchel. Ella está jubilada, y el Jefe de Asuntos Generales manifiesta que cuando dicha funcionaria abandona su puesto, ella misma guardaba los sellos bajo llave en un cajón de su escritorio. Por lo que en las fechas señaladas, el sello estaba guardado bajo llave en un escritorio de dicha funcionaria".

No ha sido propuesto para testificar el Jefe de Asuntos Generales que, según el informe, realiza las manifestaciones que se recogen en el mismo. Pero sí declaró la Sra Ascension. Ajena a las partes, encontrándose jubilada como dijo desde 2016, su testimonio resulta imparcial y objetivo, sin que se adviertan datos para cuestionar su credibilidad.

Manifestó que ella cogía vacaciones en julio o en agosto, siendo posible que en agosto de 2013 se encontrara de vacaciones. Cuando se iban de vacaciones los sellos se los quedaba la Jefa de Sección, que es quien los guardaba. Preguntada si sólo ella usaba ese sello o lo usaban varios compañeros, declara que, cuando se turnaban, la persona que le hacía el relevo usaba el sello del mostrador.

Aunque la testigo no recordaba bien las fechas, vino a avalar lo manifestado por la Sra Crescencia en cuanto a la custodia de los sellos y al hecho de que en agosto de 2013 podría efectivamente encontrarse de vacaciones. También confirmó que en vacaciones el sello estaba bajo la custodia del Jefe de Sección. Por otro lado, de su breve declaración no se desprende en absoluto que hubiera descontrol en la custodia y uso de los sellos. Y en cuanto a la posibilidad de que algún compañero suyo utilizara su sello, se refirió únicamente al supuesto en el que se turnaba con otra persona, no cuando se encontraba de vacaciones.

En definitiva, su testimonio viene a corroborar que el sello plasmado en el documento controvertido no pudo ser utilizado el 26 de agosto de 2013 porque ella se encontraba de vacaciones y ese sello, entre tanto, estaba bajo custodia.

SEXTO.- Los hechos declarados probados son constitutivos de un delito de falsedad documento oficial cometido por un particular previsto en el art. 392 en relación con el art 390.1.1º y 2º CP en concurso medial con un delito de estafa procesal del art 250.1.7 CP en grado de tentativa.

1.- Falsedad documento oficial cometido por un particular.

Acreditado que la reclamación económica- administrativa no fue presentada el día 23 de agosto de 2013 en la AEAT de Carabanchel, la falsedad se comete tanto si se hubiere utilizado de forma torticera el sello nº NUM006 auténtico como si se hubiera creado ex profeso imitando fielmente la imagen del sello auténtico de la Administración; ello para hacer una falsa mención de la fecha correspondiente a la presentación y crear así la apariencia de haber sido efectivamente presentado el escrito de reclamación económica-administrativa ese día en el registro de la Administración contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados en el expediente administrativo tributario del Sr Dionisio, y con destino a ser tramitado en un procedimiento administrativo. La incorporación de dicho sello como realizado por la Administración, acreditativo de su presentación y recibo de esa reclamación, con destino a dar origen a un proceso administrativo, es lo que le dota de apariencia de oficialidad.

2.- Delito de estafa procesal en grado de tentativa.

Este delito castiga el uso de mecanismos procedimentales que, alterando las reglas del proceso que encauzan la acción, determinen causalmente una decisión del tribunal, en perjuicio económico de la otra parte de un tercero. Hasta el punto de que, de no haberse activado dichos mecanismos, el sentido de lo decidido habría sido diferente. ( STS 216/2022 de 9 de marzo). El tipo identifica esos mecanismos prohibidos con expresa referencia a la manipulación de las pruebas u otros artificios procesales de análogo desvalor y alcance. En estos casos la conducta penalmente relevante radicaría en sustentar la acción o la pretensión deducida sobre elementos de prueba manipulados. ( STS 236/23 de 30 de marzo).

Como se dicho anteriormente, al AEAT reclamaba al Sr Dionisio la sanción por IVA de más de un millón trescientos mil euros. Abierta la vía de apremio se acordó el embargo de varios de sus bienes, entre ellos su vivienda. Al ser firmes los acuerdos de liquidación y sanción no podían ser objeto de recurso contencioso administrativo, de manera que en este caso la aportación de dicho documento resultaba trascendental para acudir a la vía judicial haciendo creer a la Sala de lo Contencioso Administrativa que dichos acuerdos no habían alcanzado firmeza al haber sido presentada la reclamación económica-administrativa. De este modo, en el caso de las medidas cautelares solicitadas en 2013 y en 2014, la aportación de este documento, acreditativo de la supuesta presentación de la reclamación económica-administrativa, se hizo para justificar la falta de firmeza de los acuerdos de los que dimanaba la vía de apremio y los embargos acordados. Y en el caso del recurso contencioso administrativo (PO 560/2014), el objeto del recurso es precisamente la desestimación presunta por silencio administrativo por parte del Tribunal Económico Administrativo Regional de la reclamación que dice el que presentó contra los acuerdos de la AEAT, aportando para acreditar su presentación el precitado documento.

La presentación de dicho documento falso se llevó a cabo para conseguir que la Sala paralizase la vía ejecutiva en las medidas cautelares, y en el recurso entrase a resolver sobre el contenido de los acuerdos, cuya nulidad solicitaba de forma principal el recurrente. No hay duda de la importancia del documento y de su incidencia en el sentido de la decisión que deba de adoptar la Sala de lo Contencioso Administrativo.

SÉPTIMO.- En cuanto a la autoría de tales delitos, el Sr Dionisio únicamente reconoció su firma en el documento controvertido, pero negó su intervención en los hechos sosteniendo que él se limitó a entregar los papeles a la gestoría y que no sabía nada más.

El delito de falsedad documental exige sólo el dominio del hecho, no la autoría material. En este sentido se expresa la jurisprudencia, por ejemplo en Sentencia nº 683/2022 de 07/07/2022: "Hemos recordado respecto al delito de falsedad documental que ( Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 1100/2007 de 27 Dic. 2007, Rec. 803/2007) "Poco importa la materialidad de la falsificación, siendo lo relevante la aceptación y utilización del documento falsificado ( STS 22-3- 2001, que cita la de 14-3-2000 , 27-5- 200, 7-3-2003, 6-2-2004) en definitiva, el dominio funcional del hecho. En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo núm. 1531/2003, de 19 de noviembre recuerda que "el delito de falsedad no es de propia mano, por lo que la responsabilidad en concepto de autor no exige la intervención corporal en la dinámica material de la falsificación, bastando el concierto y el reparto previo de papeles para la realización y el aprovechamiento de la documentación falseada, de modo que tanto es autor quien falsifica materialmente, como quien aporta elementos necesarios para ello y quien se aprovecha de la acción, con tal que tenga dominio funcional sobre la falsificación ( sentencias de 1 de febrero y 15 de julio de 1999 , 27 de mayo de 2002, núm. 661/2002 y núm. 313/2003, de 7 de marzo entre otras muchas)".

En este caso el Sr Dionisio recibió la notificación de los acuerdos de liquidación y sanción en su domicilio y encomendó a la gestoría la realización de los recursos. El documento falsificado ciertamente le beneficiaba a él, sin embargo, no hay prueba de su participación en la comisión de ambos delitos.

Más allá de limitarse a firmar el documento, se desconoce cuándo ni dónde se lo dieron a la firma. No hay prueba de que el mismo fuera informado expresamente de la manipulación que se iba a hacer al mismo, ni del uso y destino que se le iba dar por parte de la gestoría. Tampoco hay prueba de que el mismo hubiera sido informado de que no había sido presentada en plazo legal la reclamación económico-administrativa contra los acuerdos de liquidación y sanción, ni contra las providencias de embargo. Igualmente, no la hay de que el mismo tomara la iniciativa de elaborar por sí mismo, ni de que sugiriese o encomendase, al ser lego en la materia, la creación del documento falso expresamente para solicitar las medidas cautelares e interponer el recurso contencioso administrativo. Finalmente, no hay prueba de que fuera expresamente informado de que se iba a actuar de esa manera y de que diera el visto bueno a ello.

En definitiva, el Sr Dionisio encargó la resolución del asunto a la gestoría y se desconoce qué intervención tuvo en la decisión de actuar en la forma descrita. No se ha acreditado que el mismo fuese consciente de que el documento que firmó fue creado ex profeso para simular que había sido presentada la reclamación económica administrativa en plazo, ni de que el mismo se iba a presentar en la petición de las medidas cautelares en 2013 ni en el recurso contencioso administrativo en 2014 con nueva petición de medidas cautelares.

Por consiguiente, no acreditada su participación en la estrategia procesal adoptada de falsificar el documento y aportarlo a los procesos judiciales descritos, procede acordar su absolución.

No obstante, acreditada la naturaleza delictiva de los hechos declarados probados, sin que se encuentre prescrito el delito de estafa procesal, y, existiendo indicios de la presunta comisión de los mismos por parte del Sr Imanol y/o de otra/s persona/s que trabajase/n en su gestoría en la fecha de los hechos, se acuerda librar testimonio de las actuaciones para su remisión a los Juzgados de Instrucción de Albacete.

OCTAVO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 123 del Código Penal, y en el segundo párrafo del artículo 240.2º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, absuelto el acusado, se declaran de oficio las costas procesales.

VISTOS, además de los preceptos citados, y demás de general y pertinente aplicación :