Sentencia Penal 219/2023 Audiencia Provincial Penal de Murcia nº 2, Rec. 97/2020 de 30 de octubre del 2023

Recurso interpuesto por la representación procesal de Enma.

PRIMERO.- Frente a la sentencia de instancia que condena a la recurrente como autora responsable de un delito contra la hacienda pública en concurso medial con un delito continuado de falsedad en documento mercantil cometida por particular alega en la alzada quebrantamiento de normas y garantías procesales con producción de indefensión por indebida denegación de prueba con infracción del artículo 24.2 de la CE.

Tal vulneración se sustenta en la proposición de prueba documental en el escrito de defensa en el que se incorporaba como documento nº 1 un CD con la grabación de las declaraciones efectuadas por el actuario en el procedimiento de inspección de las mercantiles administradas por su representada y autor del informe del delito que dio lugar a las presentes actuaciones. La propuesta y práctica de la prueba se reiteró como cuestión previa al inicio del juicio siendo denegada nuevamente en el acto por considerar que no es preciso enturbiar el enjuiciamiento con el contenido de la grabación y porque dicho contenido no es óbice a los extremos objetivos del peritaje realizado por el actuario.

Como señala la sentencia del Tribunal Supremo 212/2021 de fecha 10 marzo "son tres las modalidades de intervención en el procedimiento judicial del funcionario de la agencia tributaria, a saber, interviene como testigo el funcionario que habiendo realizado actuaciones de comprobación de investigación del procedimiento administrativo donde se detectaron los indicios de delito, declare exclusivamente sobre tales actuaciones; intervención como testigo-perito respecto del funcionario que además de declarar sobre hechos conocidos personalmente en el desarrollo de las actuaciones, emite sus opiniones y pareceres como técnico en la materia para la apreciación de los hechos y; intervención como perito el funcionario que sin realizar actuaciones materiales de comprobación de investigación colabore en la emisión del informe relativo a la existencia de indicios de delito o sea llamado por el juez para desempeñar un servicio pericial y, en relación con la eficacia del informe de los inspectores tributarios que deponen en el plenario y sometido a contradicción en el acto del juicio, su eficacia es plena sin perjuicio lógicamente de la valoración que se hará de su contenido conforme a las normas de la sana crítica....".

Y respecto al valor de los dictámenes periciales emitidos por los inspectores de la Agencia Tributaria, como es exponente la sentencia 192/2006 de 1 de febrero, dichos informes en causas en que la Agencia Tributaria inicia mediante denuncia el procedimiento penal, la vinculación laboral de estos inspectores que tienen la condición de funcionarios públicos, con el estado, titular del ius puniendi, no genera un interés personal que les inhabilite, por lo que ni constituye causa de recusación, ni determina pérdidas de imparcialidad con cita de las sentencias STS 1688/2000 del 6 noviembre, 20/2001 de 28 marzo, 472/2003 de 28 marzo y 2069/2002 de 5 diciembre, señalando esta última sentencia ".... La admisión como perito de un inspector de finanzas del Estado en un delito fiscal no vulnera los derechos fundamentales del acusado, atendiendo, precisamente a que el funcionario público debe servir con objetividad a los intereses generales, sin perjuicio, obviamente, del derecho de la parte de proponer una prueba pericial alternativa a la ofrecida por el Ministerio fiscal".

Se afirma que durante una de las comparecencias del procedimiento inspector con los representantes del obligado tributario, éste realiza una serie de manifestaciones reveladoras de su falta de imparcialidad y objetividad, detallando que a preguntas de la representación del obligado tributario en aquellas comparecencias del procedimiento inspector consideraba que las facturas relacionadas eran falsas porque "olían mal" y, respecto del final de las actuaciones inspectoras de todas las empresas se significa que el actuario manifestó a la representación del obligado tributario "que va a liquidar todas las empresas que tienen pasta y a las que no las envía al penal" y ante la insistencia de la representación del obligado tributario de que tendría que fundamentar en criterios objetivos sus decisiones este manifestó la no necesidad de ello porque "los jueces no entienden de derecho tributario y por ello le harían caso a él".

Se afirma por el recurrente que "al ser el informe del delito emitido por el actuario la única prueba de las acusaciones, la inclusión de los autos como documental y la reproducción de la grabación como prueba en el presente procedimiento, al influir directa y esencialmente en el valor probatorio de la prueba de cargo principal y única, habría servido para desvirtuar el fallo....."

Comprueba la Sala que en el juicio oral no se permitió preguntar al actuario sobre el contenido de tales manifestaciones efectuadas en la grabación; no obstante, de ser ciertas y, dejando al margen su inoportunidad, no suponen pérdida de imparcialidad y de objetividad máxime cuando el perito actuario interrogado a instancias de la defensa por una querella que fue formulada contra él y archivada, señaló que no existe enemistad que "simplemente hace su trabajo" en función de datos objetivos, debiendo observarse que aquella grabación no fue tomada en el curso del procedimiento inspector de PMC Gestión Patrimonial SL del que traen causa las presentes actuaciones, sino que lo fue en el curso de otras actuaciones inspectoras diferentes.

A mayor abundamiento, el informe del delito suscrito por el actuario obrante a los folios 564 y siguientes se basa en datos objetivos referidos a la actividad desplegada por PMC Gestión Patrimonial SL, con relación de las declaraciones presentadas por IVA correspondiente al ejercicio 2009, facturas recibidas durante el ejercicio 2009 siendo las sociedades emisoras de estas facturas Wayhome Promociones SL y Grupo Inmobiliario Avanti Murcia SL, no revelándose propósito alguno de incorporar datos falsos o sesgados en el expediente ni voluntad de perjudicar los derechos de los obligados tributarios en dicho procedimiento de inspección.

Antes, al contrario, el informe de delito realizado por el actuario ha sido sometido a contradicción en el acto del plenario con oportunidad por parte de la defensa de aportación de prueba contradictoria, pericial y documental, sin que pueda aceptarse por esta Sala que el informe del actuario sea "la única prueba de cargo", pues el juzgador a quo ha tomado en consideración de forma exhaustiva todos los datos y documentos obrantes en la causa, así como la declaración de los acusados y testificales practicadas en el plenario en los que funda su convicción judicial relativa a las operaciones de compraventa de inmuebles y a la obtención fraudulenta de devoluciones tributarias por IVA.

De todo cuanto antecede no procede sino la desestimación del motivo sin que proceda en esta segunda instancia, conforme a todo lo razonado, la reproducción del CD de la grabación interesada por el recurrente.

SEGUNDO.- Se afirma en el segundo y tercero de los motivos invocados vulneración del principio de legalidad y tipicidad por ausencia de antijuridicidad en relación al tipo del artículo 392 en relación con el artículo 390.1, 2 y 3 y en relación con el artículo 305 del CP y vulneración del principio acusatorio.

Señala el recurrente que "no puede condenarse como se hace en la recurrida por el delito de falsedad cuando no ha habido una simulación absoluta del negocio a qué obedece la emisión de las facturas por la venta de inmuebles por parte de las mercantiles Wayhome Promociones SL y Grupo Inmobiliario Avanti Murcia SL" y considera que "no puede hablarse de simulación absoluta pues la transmisión patrimonial se ha realizado, pues el otorgamiento de las escrituras públicas de compraventa de los inmuebles constituyen una transmisión de su propiedad y que independientemente del fin pretendido, nos lleva a afirmar que no ha habido una simulación absoluta por absoluta falta del negocio jurídico" y añade en el motivo tercero que "los indicios o circunstancias de los que parte la sentencia para considerar que se ha cometido un delito contra la hacienda pública en su modalidad de obtención indebida de una devolución tributaria, no puede pasar a integrar el tipo del artículo 305 del CP "porque la acusación y la condena parten de una falsedad en documento mercantil en concurso medial con un delito contra la hacienda pública y tal como ya se ha expuesto anteriormente, no se puede afirmar que la transmisión de los inmuebles sea simulada con simulación absoluta o falsa....".

En relación con la alegada falta de simulación es evidente que se han otorgado las escrituras de compraventa, se han emitido las facturas y se han elaborado documentos encaminados a justificar la realidad de las transmisiones pero como señala el Ministerio Fiscal en su escrito de impugnación, dicha actuación "no es más que la propia esencia del contrato simulado por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad".

Preciso es recordar en este punto el hecho declarado probado "tanto el otorgamiento de las escrituras públicas de venta como la emisión de las facturas no respondían a efectivas operaciones de compraventa sino que, por el contrario, se trataba de negocios puramente simulados encaminados a que Nexco gestión patrimonial SL pudiese consignar en sus declaraciones tributarias el importe del IVA supuestamente soportado en estas compras y pedir la devolución de estas cuotas a la hacienda pública".

En las escrituras de compra-venta del local comercial ubicado en la planta baja del EDIFICIO000, finca NUM001, así como la correspondiente a las fincas NUM003 y NUM004 estipulan que "la totalidad del precio de venta la retiene la parte compradora para atender a la amortización o extinción del principal de los préstamos hipotecarios, así como la extinción de los embargos que gravan las fincas objeto de transmisión, así como que el comprador se subroga en los préstamos hipotecarios, no sólo en las hipotecas que gravan las fincas, sino también en la deuda y demás responsabilidades garantizadas".

Y, respecto de la venta de las fincas NUM006 y las siguientes que se relacionan en la escritura de 23 septiembre 2009, así como de la finca NUM041 en relación con la escritura del 9 octubre 2009 se estipula que "la totalidad del precio de venta lo retiene la parte compradora como saldo pendiente de los préstamos con garantía hipotecaria así como para atender a la extinción de los embargos que gravan las fincas objeto de transmisión y existen a la fecha de firma de la escritura. Dicha retención no implica subrogación del comprador en la obligación personal garantizada con la hipoteca que seguirá a cargo del vendedor. Si al vencimiento de la obligación fuera ésta satisfecha por el vendedor, quedará este subrogado en el lugar del acreedor hasta tanto que por el comprador se le reintegre el total importe retenido"

Es el juzgador de instancia quien razona "la absoluta falta de todo sentido económico que estas ventas tienen para los transmitentes y se califica de insólito que alguien venda un inmueble o varios con una hipoteca y que todo lo que reciba de precio por esa venta es un IVA que ese transmitente repercute y nada más, pues en las escrituras notariales lo que simplemente se recoge es que el adquirente retiene todo el precio de esas operaciones de supuesta compraventa para pagar las cargas que pesaban sobre las fincas, pero para gran sorpresa, sin intervención alguna de los acreedores que tenían en su haber esas cargas sobre los inmuebles, pues por más que adquirente y transmitente digan notarialmente que aquél va a subrogarse en ese préstamo hipotecario para así liberar al transmitente, lo cierto es que hasta que el acreedor hipotecario no acepte esa subrogación, la carga sigue absolutamente viva contra el transmitente que nada ha conseguido con unas trasmisiones que carecen de todo sentido jurídico y económico, pues el transmitente se ha quedado sin sus inmuebles en propiedad pero sigue manteniendo integras las deudas que gravaban su patrimonio",

Así las cosas, la conclusión efectuada en la sentencia de instancia en valoración probatoria y el hecho declarado probado "tanto el otorgamiento de las escrituras públicas de venta como la emisión de las facturas no respondían a efectivas operaciones de compraventa sino que, por el contrario, se trataba de negocios puramente simulados encaminados a que Nexco gestión patrimonial SL pudiese consignar en sus declaraciones tributarias el importe del IVA supuestamente soportado en estas compras y pedir la devolución de estas cuotas a la hacienda pública", deviene ajustado y a la misma conclusión desestimatoria debe llegarse respecto de las mercantiles vendedoras declarándose en el hecho probado que "pese a repercutir formalmente a la compradora el IVA que aparentemente se devenga en la operación, no ingresarían finalmente en la hacienda pública las cuotas de IVA, bien porque en sus declaraciones tributarias consignarán datos falsos, bien porque en esas declaraciones tendrán en cuenta el IVA aparentemente soportado derivado de facturas recibidas que no responderían a operaciones de comercio reales o bien porque, aunque declaren cuotas a ingresar, dejarán de atender la deuda que formalmente recae sobre estas mercantiles y cuyo cobro devendrá imposible por la Agencia tributaria al tratarse de mercantiles insolventes".

De todo lo anterior cabe colegir no existe en el otorgamiento de dichas escrituras de compraventa voluntad de obtener un precio. Las mercantiles vendedoras con la transmisión realizada no se han visto liberadas de las deudas que gravaban y tampoco el IVA que repercutían a la mercantil compradora ingresó en las cuentas de las vendedoras.

Y es el juzgador a quo quien en relación con las facturas emitidas valora el informe del actuario ratificado en el juicio oral que en relación con las adquisiciones de inmuebles realizadas por PMC gestión patrimonial S.L, antes Nexco Gestión Patrimonial sl, a Wayhome promociones S.L. analiza que el importe total ascendió a 2.757.520 € correspondiendo un IVA soportado de 353.781,89 € de los que 192.541,89 € se abonan en efectivo y 161.240 € mediante la entrega de un cheque.

En su declaración en el plenario el acusado Avelino reconoce que el importe por IVA de dichas transmisiones de inmuebles no lo ingresó en la hacienda pública, no lo recibió, sino que como supuestamente la empresa Wayhome tenía deudas con Daeco SL y con Nexco Desarrollos SL, empresas dominadas por el acusado no enjuiciado Benito, el importe del IVA en vez de ser entregado para que lo ingresara en la hacienda pública, se compensó con esas supuestas deudas con dichas mercantiles y es el juzgador a quo quien tomando en consideración la declaración del actuario respecto del IVA repercutido a PMC gestión patrimonial SL, recoge que se libró un cheque por importe de 161.240 € contra la cuenta que tenía abierta en el banco de Valencia pero ese cheque no fue satisfecho a Wayhome, sino que como indicó la representante autorizada ante la inspección, al carecer PMC gestión patrimonial SL de liquidez, ese importe se fue cobrando por pagos que PMC gestión patrimonial SL iba haciendo por cuenta de Wayhome promociones S.L. a la empresa Daeco SL y por otro lado, supuestamente entregó PMC gestión patrimonial SL a Wayhome promociones S.L. un importe en metálico de 192.541,89 euros, resultando llamativo que PMC gestión patrimonial SL no tuviera liquidez para hacer frente a su vencimiento al cheque que libró a favor de Wayhome promociones S.L. y si la tenga para entregar a esta última una cantidad en metálico de 192.541,89 euros y, como se razona por el juzgador a quo si supuestamente ese importe lo obtuvo de un préstamo que a la misma hizo Nexco Desarrollos PMC SA, luego llamada PMC Plus Dirección Integral SL, empresa cuyo administrador único era el acusado no enjuiciado Benito, préstamo materializado en dos cheques de 100.000 € cada uno de ellos, los mismos fueron cobrados en Caja Murcia por el propio Benito, todo ello de conformidad con la documental obrante al folio 176 y vuelto y como se concluye en la recurrida, el mismo prestamista es la misma persona que a través de las empresas por el controladas reciben dinero prestado en nombre de la prestataria, lo que evidencia sin género de duda alguna el desarrollo de operaciones ficticias tendentes a conseguir devoluciones tributarias por IVA de la Hacienda pública.

Y las mismas consideraciones hemos de hacer respecto del cheque por importe de 161.240 € que supuestamente fue entregado por PMC gestión patrimonial SL antes Nexco Gestión Patrimonial a Wayhome promociones SL para pago del IVA soportado que de conformidad con el informe del actuario en requerimiento de información surgió de otro supuesto préstamo de Nexco Desarrollos de PMC SA luego llamada PMC Plus Dirección Integral de Proyectos SA, mercantil cuyo administrador único era el acusado no enjuiciado, préstamo realizado a PMC gestión patrimonial S.L. en cuatro cheques por importe respectivos de 90.000 €, 30.000 €, 26.000 € y 56.000 €, cheques que emitidos por la mercantil de Benito fueron cobrados por el propio acusado no enjuiciado, con la apariencia de ir dirigidos de una empresa por el controlada a otra, obrando en la causa el cobro de dichos cheques a los folios 173 y vuelto, 178 vuelto y 179 y vuelto y es que como concluye el juzgador a quo, no se paga IVA repercutido por PMC gestión patrimonial S.L. a Wayhome promociones S.L., se simula pagar pero no se abona nada, pues el dinero sale del entramado empresarial de Benito y vuelve a él.

A la misma conclusión debe llegarse respecto de las operaciones realizadas por Wayhome promociones S.L. para evitar que el IVA repercutido a PMC gestión patrimonial S.L. tuviese que ingresarlo en la hacienda pública ofreciéndose en la recurrida elementos probatorios referidos al ejercicio 2009 en el que se hace constar que Wayome promociones S.L. sólo emite facturas a PMC gestión patrimonial SL, facturas que procedían de empresas igualmente controladas por el acusado no enjuiciado, Nexco Desarrollos SL y Daeco SL, facturas que obran al folio 577 vuelto de las actuaciones de fecha 23 octubre 2019 y 29 octubre 2019 emitidas por Daeco SL a PMC gestión patrimonial S.L. por importe respectivos de base imponible de 100.775 € y de 331.067,69 € en concepto de 10% de honorarios devengados por la intermediación y servicios realizados para la venta de las fincas y 15% de honorarios devengados por las actuaciones realizadas ante los distintos organismos administrativos para la obtención de licencias y otros documentos oficiales generándose un IVA de 88.445,52 €, destacándose tal como concluye el juzgador a quo, la falsedad de dichas fracturas carentes de contenido económico, puesto que el informe del actuario pone de manifiesto que la documentación aportada en ningún caso justifica que dichos servicios haya sido mediados por Daeco SL, no constando, tampoco, que Daeco SL haya realizado dichas gestiones por cuenta de Wayhome promociones S.L y es que como concluye el juzgador a quo tal facturación por conceptos tan difusos y absolutamente indemostrados facturan cantidades muy relevantes de honorarios para las ventas de las fincas por intermediar y por servicio realizados para la venta entre empresas controladas directa o indirectamente por el acusado no enjuiciado y otro tanto cabe decir respecto del 15% que se factura en concepto de honorarios devengados por actuaciones realizadas ante órganos administrativos, actuaciones no justificadas documentalmente.

Y otro tanto cabe decir de la valoración probatoria que se obtiene en la recurrida respecto de las facturas emitidas por Nexco Desarrollos SL a Wayhome promociones S.L., de fecha 28 septiembre 2009 con una base imponible de 99.107,44 €, 168.000 €, 125.973, 51 € en concepto de proyecto básico y de ejecución para la promoción, dirección de obra del proyecto para la promoción y honorarios devengados por el asesoramiento y la planificación prestados para el proyecto con un total de 62.892,95 € por IVA, cuando se hace constar que la arquitecta que realizó el proyecto básico y de ejecución en el requerimiento de información practicado afirma que facturó por todos estos conceptos a Nexco Desarrollo SL 22.000 € más IVA al 16% considerando absolutamente desproporcionada la cantidad facturada por Nexco Desarrollos SL a Wayhome promociones S.L. por los servicios realizados la suma de 267.107,44 €, destacándose que el proyecto fue visado por el colegio oficial de arquitectos en marzo del 2006 y en lo que se refiere a la factura de honorarios devengados por el asesoramiento y la planificación prestados para el proyecto se afirma que se encargó a DK consultores S.L. unos informes de viabilidad, informes que obran en el procedimiento de la inspección en un CD como justificación de las facturas recibidas de DK consultores S.L. y como razona el juzgador a quo tales informes se limitaban a un formato Excel con meros datos de costes de obras, ventas de vivienda y rentabilidades, informes que fueron evacuados en el año 2006 ( tres años antes) a Nexco Desarrollos SL por parte de DK consultores SL, empresa que ya fue condenada por la confección de facturas falsas emitidas en su día a Nexco desarrollos S.L., "que son las mismas con las que pretende facturar Nexco desarrollos S.L. a Wayhome promociones S.L".

De todo cuanto antecede y en contra de lo alegado por el recurrente nos encontramos con el otorgamiento de escrituras públicas de venta y emisión de facturas que no tienen otra finalidad que ocultar el verdadero propósito de los contratantes y el fin ilícito perseguido que subyace en el otorgamiento de tales contratos que no es otro que la obtención fraudulenta de devoluciones tributarias de cuotas de IVA.

TERCERO.- Bajo la rúbrica de error en la valoración de la prueba se invoca en la alzada conforme al artículo 78 de la ley del IVA IVA que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario de terceras personas. Dos en particular se incluyen en el concepto de contraprestación: 7º el importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas, contemplando que el negocio jurídico lo es por asunción de deuda conforme al artículo 1158 y 1159 del CC. Se añade que aunque no hubo subrogación en el momento del otorgamiento de las escrituras de compra-venta si hubo un intento de subrogación como lo demuestra el hecho acreditado de las negociaciones que al efecto hubo entre el Sr. Benito y el representante del banco hipotecante de los inmuebles de Wayhome Promociones SL, por lo que considera el recurrente hubo intención verdadera de asumir la deuda y por ende ninguna intención fraudulenta ha habido.

No concurre el error en la valoración probatoria. La asunción de deuda es un negocio jurídico por el que el nuevo deudor asume la deuda del primitivo. Requiere el consentimiento del acreedor para que el deudor primitivo quede liberado. A ella se refiere el artículo 1205 del CC cuando afirma que "la novación que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, pueda hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor".

Se afirma que aunque no hubo subrogación en el momento del otorgamiento de las escrituras, hubo un intento de subrogación en relación a las negociaciones que al efecto efectuó el señor Benito con el representante del banco hipotecante Sr. Isidoro.

Con independencia de señalar que el testigo es director de negocio de promotores de la entidad bancaria desde el año 2009 y que desconoce si con anterioridad a desempeñar esas funciones algún otro compañero había ya negociado, declaró en el plenario "que nunca llegaron a comentarle que ya se había producido la subrogación de la hipoteca", debiendo observarse que en el requerimiento de información que se efectúa por la inspección a la entidad Catalunya Caixa, es indicado testigo quien suscribe la comunicación en la que se hace constar "esta entidad no tiene constancia de que se hallan subrogado en la deuda" de Wayhome Promociones SL, "ni hemos aceptado esa hipotética subrogación".

Tratándose de inmuebles hipotecados es plenamente admisible la venta de un inmueble por un precio equivalente a las cargas que pesan sobre él, liberándose el deudor de la obligación y como se ha señalado anteriormente, resulta necesario recabar el consentimiento del acreedor para que la subrogación del deudor produzca efectos sin que en ninguna de las escrituras de compraventa hubiere concurrido apoderado o representante de la entidad bancaria para otorgar dicho consentimiento, con desestimación del motivo.

Afirma el recurrente que los razonamientos realizados en la sentencia de instancia acerca de que el IVA repercutido se procura compensar con un IVA procedente de facturas falsas procedentes de empresas dirigidas por el acusado no enjuiciado, Sr. Benito no pueden pasar a integrar o constituir la base de que no es procedente la declaración de IVA realizada por Wayhome Promociones SL y Grupo inmobiliario Avanti SL, por entender que no ha sido objeto de enjuiciamiento la falsedad de dichas facturas constituyendo una vulneración del derecho de defensa del Sr. Benito no enjuiciado y del derecho a la tutela judicial efectiva, alegación que debe rechazarse pues independientemente de que el señor Benito que al encontrarse en paradero desconocido no ha podido ser enjuiciado en la presente causa, ello no impide que el juzgador a quo valore si las facturas expedidas o recibidas por las mercantiles que dirige indicado Sr. obedecen a operaciones de comercio reales y efectivas.

Se alega, también, en el desarrollo del motivo, no se encuentra acreditado la falta de pago del IVA repercutido por las mercantiles Wayhome Promociones SL y Grupo Inmobiliario Avanti SL, sino que el pago resulta acreditado por la concesión de un aplazamiento del mismo en el caso de Wayhome Promociones SL y conforme a la documental aportada por la defensa, por una certificación de deudas negativa de la mercantil Grupo inmobiliario Avanti SL.

Respecto de la mercantil Wayhome Promociones SL, resulta acreditado que pidió aplazamientos para realizar los ingresos respecto de las cantidades a ingresar por importe de 120.300,66 € y 12.486,26 €, reconociendo el acusado Avelino que no se ingresó ni un solo euro de esas cuotas y, respecto de la mercantil Grupo Inmobiliario Avanti SL, se comprueba como refiere el ministerio fiscal en su escrito de impugnación del recurso, que en las diferentes declaraciones de IVA de 2009 nunca declaró cuota a ingresar. En la declaración correspondiente al tercer trimestre del 2009 declaró una cuota negativa de 988 euros (tal como resulta de lo actuado el folio 964) , y esta circunstancia explica que en el documento aportado por la defensa consistente en la certificación negativa de deudas de la mercantil Grupo Inmobiliario Avanti SL no conste deuda alguna con la hacienda pública.

Afirma el recurrente, también, el error del juzgador de instancia al valorar la prueba aportada por la defensa al inicio de las sesiones del juicio oral consistente en una resolución dictada por el Tribunal económico administrativo de la Región de Murcia en una reclamación económica frente a una liquidación igualmente practicada por el equipo del actuario y en los que viene nuevamente a afirmarse que son falsas las transmisiones de los mismos inmuebles que los enjuiciados y realizados a posteriori por otras empresas posteriormente adquirentes de los mismos. Señala que dicha resolución admite la reclamación económica en el sentido de que dichas transmisiones no son falsas y que el tribunal enumera expresamente los indicios que la inspección enumera para considerar simuladas o falsas las transmisiones inmobiliarias siendo los mismos que contiene el informe del delito y la sentencia recurrida, esto es, la falta de transferencia de fondos en la contraprestación de la operación, limitándose la parte compradora a retener la totalidad del precio de la venta para atender la amortización del préstamo, aunque la subrogación no produzca efectos liberatorios hasta que el banco no la consienta.

Con independencia de señalar que la indicada resolución aportada como documental no vincula a los órganos de la jurisdicción penal, lo cierto es que en su fundamento jurídico tercero, folio 969 vuelto, pone de manifiesto que la inspección niega la deducibilidad de las cuotas consignadas en las facturas recibidas de PMC gestión patrimonial S.L. que documentan la transmisión de ciertos inmuebles por considerar que dichas transmisiones son simuladas, coincidiendo con el reclamante en que la conclusión de la inspección se sustenta exclusivamente en que la contraprestación de la operación no dio lugar la transferencia de fondos limitándose las partes a manifestar que la parte compradora retenía la totalidad del precio de venta para atender la amortización del préstamo hipotecario que grava la finca y esta mención, por más que la subrogación en relación contra el préstamo no produzca efectos liberatorios en tanto no sea consentida por la entidad de crédito acreedora, "entiende este tribunal que sin ir acompañado de otros indicios no puede llevar a la conclusión de que se ha producido la pretendida simulación..... pues al presente expediente no se incorporado prueba alguna que permita calificar la concreta factura emitida a Balsa Consultores SCOOP como de falsa o simulada....", añadiéndose que ni tan siquiera quedaba acreditado en el expediente que PMC gestión patrimonial SL hubiere sido denunciada por delito fiscal.

Es opinión de la Sala, que aquella resolución del TEAR se fundamenta en que no ha dispuesto de la totalidad de las pruebas que sí se han aportado al procedimiento penal y que valora y examina el juzgador de instancia pormenorizadamente a los folios 1058 y siguientes de lo actuado, resultando llamativo para la Sala que esos mismos inmuebles que PMC gestión patrimonial SL, antes Nexco gestión patrimonial SL, adquiridos de Wayhome Promociones SL y de Grupo Inmobiliario Avanti Murcia SL, fueron objeto de una nueva transmisión a "Bansa Consultores" que sirvió para nuevamente solicitar devoluciones tributarias.

Finalmente se afirma el error de valoración del juzgador en relación con las facturas de autoconsumo que obran en el CD aportado por la hacienda pública, que son facturas emitidas por el arrendamiento de los inmuebles que fueron adquiridos a Wayhome Promociones SL y a Grupo Inmobiliario Avanti Murcia SL, por considerar que la inspección regulariza el IVA de PMC gestión patrimonial SL, no admitiendo la deducibilidad de las facturas por la adquisición de los inmuebles, sin embargo no regulariza las facturas de ingreso declarado con su IVA correspondiente procedente del arrendamiento de dichos inmuebles, hecho que según parecer del recurrente evidencia que para la inspección la adquisición de los inmuebles no es falsa cuando se trata de declarar un ingreso y una cuota de IVA correspondiente a ese ingreso, pero cuando se trata de deducir un IVA procedente de la adquisición de sus mismos inmuebles, la adquisición es falsa, por lo que entiende que, efectivamente, las adquisiciones de inmuebles no son simuladas y que por lo tanto no resulte improcedente la reducción del IVA de las facturas de adquisición de los mismos.

Un análisis de lo actuado permite poner de relieve que en el año 2009 PMC gestión patrimonial declaró un total de IVA devengado de 77.884,97 € que incluye la suma de 36.399,59 € de IVA derivados de haberse auto repercutido al 7% las operaciones de autoconsumo de viviendas en relación a los inmuebles adquiridos y por los que se emitieron las facturas autoconsumo por importe de 519.994,17 € más IVA y, en contra de lo alegado, es el informe de la inspección folio 58 quien en el apartado de liquidación, "procede practicar la misma considerando como simuladas las operaciones de compra de inmuebles adquiridos a Wayhome Promociones SL y a Grupo Inmobiliario Avanti Murcia SL, y en todo caso, como no deducible el IVA soportado por dichas adquisiciones y que la regularización practicada ha consistido en no admitir la deducibilidad del IVA soportado registrado en el libro registro de facturas recibidas de 2009 de todas las adquisiciones realizadas a Wayhome Promociones SL y a Grupo Inmobiliario Avanti Murcia SL, y, respecto al IVA devengado el sujeto pasivo registró varias operaciones de autoconsumo de viviendas por destinarlas al alquiler, en el libro registro de facturas emitidas de diciembre de 2009 por importe de 519.994,17 € y se auto repercutió un IVA al tipo del 7%", siendo inexacta la alegación del recurrente pues el actuario hace constar al folio 59 del informe : " como no hemos considerado deducible el IVA soportado por la adquisición de los inmuebles que ahora se dedican al alquiler, no procede tampoco el autoconsumo ni el IVA auto repercutido", realizándose propuesta de liquidación en que la cantidad declarada como IVA repercutido por importe de 77.884,97 € se minora en la cantidad de 36.399,59 €, con desestimación del motivo.

CUARTO.- En el quinto de los motivos invocados alega la recurrente vulneración del principio de culpabilidad del artículo 5 en relación con el artículo 31 del CP señalando que a pesar de constar acreditado el apartamiento de su patrocinada de la administración de la sociedad y que sufrió efectivamente una baja laboral durante el período de tiempo de comisión de los hechos, baja laboral acreditada conforme a la documental aportada en vía de defensa al inicio de las sesiones del juicio oral, y que es el propio juzgador a quo quien reconoce expresamente en el fundamento sexto que la administración de hecho de la mercantil PMC gestión patrimonial SL y el dominio absoluto lo ostentaba su marido, el acusado no enjuiciado Benito, hecho que según parecer del recurrente acreditaría la falta de participación activa de la misma en los designios de la sociedad.

Añade que las escrituras de compra-venta otorgadas en el mes de septiembre del 2009 que es en definitiva el mes a tener en cuenta como hecho penalmente relevante para la integración del tipo del artículo 305, por ser el mes en que se obtuvo la devolución del IVA, la Sra. Enma ni siquiera acudió a la notaría a suscribir tales escrituras, haciéndolo en cambio una apoderada de la empresa.

Y se afirma en base a tales consideraciones que la Sra. Enma carecía del dominio del hecho de la acción típica por lo que considera que si la aportación de esta es nula o irrelevante se debe excluir su responsabilidad criminal y que cualquier participación delictiva respecto del administrador no participe siempre debe ser dolosa por lo que considera que el administrador de derecho aparezca simplemente como administrador de la empresa sin ejercer realmente ninguna función de administración, no parece conciliable con la exigencia de un dominio funcional del hecho que permita hacerlo tan responsable como al administrador de hecho, no tiene el dominio del hecho por lo que considera concurre vulneración del principio de culpabilidad.

Por la nueva representación procesal de Dª Enma y por vía adhesiva al recurso de apelación formulado por la representación procesal de otro de los acusados se insiste en que la Sra. Enma no tuvo conocimiento alguno de la ilicitud de los hechos enjuiciados hasta el inicio del procedimiento penal, no poseyendo en modo alguno el dominio del hecho, ya que se encontraba total y objetivamente incapacitada para ello, ni siquiera fue ella quien otorgó la escritura pública de septiembre del 2009 sino una persona de confianza de su esposo y que su participación en la sociedad ocupa un lapso temporal irrisorio incluso a la fecha en que se comete el delito, reconociendo expresamente la sentencia de instancia que la administración de hecho de la mercantil y, en definitiva, el dominio absoluto de la sociedad, era ostentado en realidad por el marido de la Sra. Enma, el coacusado no enjuiciado, Sr. Benito.

Conviene recordar que el artículo 31 del CP establece que "el que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre".

La sentencia del Tribunal Supremo 496/2020 de 8 octubre examina la disposición legal conocida como "responsabilidad del representante" y afirma que "su fundamento no ha estado exento de polémica ya que una parte de la doctrina lo ha situado en la doctrina civil de la representación y otros autores lo han buscado en razones de índole material vinculadas a la posición de garantía que ocupa el administrador o representante de la persona jurídica, asimilando esta figura a la comisión por omisión del artículo 11 del CP".

Y señala que "en todo caso se trata de un criterio legal de atribución de autoría que ha sido establecido por la ley para evitar lagunas de punibilidad en los delitos especiales propios, determinando a qué persona física corresponde la responsabilidad penal cuando la condición de autor prevista en el tipo recae en la propia persona jurídica.

"En la medida en que el artículo 31 del CP hace referencia al administrador de hecho por contraposición al administrador de derecho, queda excluida toda atribución de responsabilidad por la mera formalidad del nombramiento, ya que ha de atenderse a su materialidad, al ejercicio real de las funciones de administración pues, de otra forma, el entendimiento del precepto no sería conforme con el principio de culpabilidad".

Y continua señalando la sentencia que examinamos que "el artículo 31 del CP no exime de probar que el directivo, administrador o representante legal ha tenido una intervención dolosa o culposa, según el tipo penal, en la concreta actividad criminal. El artículo 31 del código penal no es una presunción de responsabilidad penal del administrador o representante, sino que habrá de acreditarse que intervino bien de forma activa, bien de forma omisiva, en la concreta actividad generadora del ilícito penal.

Con cita de la sentencia del Tribunal Supremo 338/2015 de 2 de Junio que se ha expresado en la misma dirección afirmando lo siguiente: "el artículo 31, ciertamente, no puede servir como criterio de atribución de responsabilidad penal por sí mismo en los delitos empresariales. Esto es, si se constata que la empresa se ha cometido un delito no puede concluirse, sin más, que es responsabilidad del administrador. El artículo 31 del CP no regula la responsabilidad de los administradores por delitos que se cometen en la empresa, únicamente pretende que no exista una laguna de punibilidad en casos en que, en el delito especial propio, la calificación de la autoría recaiga en una persona jurídica. Este modo de operar lo que provocaría es la creación de una inaceptable responsabilidad objetiva por el cargo, una responsabilidad por la mera circunstancia de ser administrador y no en una responsabilidad por el hecho, única que debe aceptarse, conforme al principio de culpabilidad".

En definitiva se pretende exigir responsabilidad penal al administrador de la persona jurídica de que se trate, no basta con que el mismo ostente un cargo, sino que además habrá de desarrollar una acción u omisión contributiva a la realización del tipo por el que se le haya condenado, o dicho de otro modo, debería realizar algún acto de ejecución material que contribuye al resultado típico ( STS 297/2005 de 7 marzo); no se trata de una presunción de autoría que prescinde del artículo 28 sino un complemento del mismo para aquellos supuestos en los que el tipo delictivo exige ciertos y especiales elementos de la autoría que concurran en la persona representada, pero no en la del representante ( STS 304/2008 del 29 mayo).

Respecto del error en la valoración de la prueba personal con infracción del derecho a la presunción de inocencia cabe recordar en relación con sentencias de instancia condenatorias, la sentencia de la Audiencia Provincial de Murcia, Sección 5ª del 15 noviembre 2011 que señala, tras reiterar las indudables ventajas de la inmediación judicial de las que sólo goza el juzgador de instancia, que la valoración probatoria, realizada por aquél, conforme a los principios de oralidad, contradicción y sobre todo, inmediación, había de prevalecer frente a la valoración que la parte apelante realizaba en el escrito de interposición del recurso "sin que este órgano ad quem", que no tuvo contacto directo con las declaraciones prestadas en juicio, pueda corregir la valoración probatoria judicial de primer grado, sobre la base de lo que consta en el acto del juicio. En este punto, debe recordarse la doctrina expuesta por el Tribunal Supremo en sus sentencias 258/2003 del 25 febrero, 352/2003 del 6 marzo y 494/2004 de 13 abril en las que, en interpretación de la doctrina del Tribunal constitucional expuesta en la sentencia 167/2002 y otras posteriores, señala el Alto Tribunal que el recurso de apelación penal español no permite la repetición de las pruebas personales practicadas en la primera instancia y que en la resolución del recurso de apelación las Audiencias Provinciales deben respetar la valoración probatoria íntimamente vinculada a los principios de contradicción e inmediación y, en este sentido, también recuerda la sentencia del Tribunal Supremo 406/2007 del 4 mayo que "nuestro país se haya englobado en un contexto cultural en cuyos ordenamientos jurídicos procesales no se reproduce el juicio en la segunda instancia, lo que hace que el Tribunal superior carezca de inmediación en la práctica de las pruebas y sin ella no es posible realizar valoraciones o alteraciones del resultado de la misma, más allá de los límites que el propio principio de inmediación impone. La sentencia de la Audiencia Provincial de Murcia antes señalada con invocación de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18 mayo 2009 señala que "ni siquiera cabe que este órgano ad quem proceda a efectuar una diferente valoración probatoria de las pruebas personales que se practicaron en la primera instancia por medio del visionado de la grabación del acto del juicio, no bastando, al respecto, la grabación videográfica cuyo visionado no puede equipararse a la inmediación procesal. De este modo, la Audiencia ha de limitarse a comprobar que el proceso de inferencia deviene razonado y razonable lo que es suficiente para que prevalezca sobre las apreciaciones de las partes. Ante una denunciada vulneración del derecho a la presunción de inocencia, en una sentencia condenatoria, el Tribunal de apelación ha de analizar el juicio sobre la prueba, es decir, "si existió prueba de cargo entendiendo por tal aquella que haya sido obtenida con respecto al canon de legalidad constitucional exigible y que además, haya sido introducida en el plenario de acuerdo con el canon de legalidad ordinaria y sometida a los principios de contradicción, inmediación, publicidad e igualdad entre las partes"; el juicio sobre la suficiencia, es decir, "si constatada la existencia de prueba de cargo, ésta es de tal consistencia que tiene virtualidad de provocar el decaimiento de la presunción de inocencia" y, el juicio sobre la motivación y su razonabilidad, es decir, "si el Tribunal cumplió con el deber de motivación y su razonabilidad, especificando los razonamientos para justificar el efectivo decaimiento de la presunción de inocencia, ya que la actividad de enjuiciamiento es por un lado una actuación individualizadora no seriada y, por otra parte, es una actividad razonable, por lo tanto, la exigencia de que sean conocidos los procesos intelectuales del Tribunal sentenciador que le han llevado a un juicio de certeza de naturaleza incriminatoria para el condenado es, no sólo un presupuesto de la razonabilidad de la decisión, sino asimismo una necesidad para verificar la misma cuando la decisión sea objeto de recurso e incluso, la motivación fáctica, actúa como mecanismo de aceptación social de la actividad judicial".

En el mismo sentido reiterada doctrina jurisprudencial de la que son exponentes las SSTS 528/2007, 476/2006 y 886/2005 expresan en relación al control del derecho a la presunción de inocencia, debe concretarse en "verificar si la motivación fáctica alcanza al estándar exigible y si por ello, la decisión alcanzada por el tribunal sentenciador es lógica, coherente y razonable de acuerdo con las máximas de experiencia, reglas de la lógica y principios científicos, expresando que es necesario que concurra prueba de cargo lícita y válida y es preciso también que el tribunal de la instancia haya obtenido la certeza... pero dándose ambas condiciones, además es necesario un tercer elemento: Que entre el presupuesto y la convicción exista objetivamente un enlace de racionalidad y lógica...".

Partiendo del presupuesto necesario de que han de existir medios de prueba válidas y lícitas, de contenido incriminador, no bastará para tener por desvirtuada la presunción de inocencia con constatar que el tribunal de instancia alcanzó la experiencia subjetiva de una íntima convicción firme sobre lo sucedido, sino que debe revisarse si esa convicción interna se justifica objetivamente desde la perspectiva de la coherencia lógica y de la razón ( STS 353/2014 del 8 mayo).

En nuestro caso, el juzgador a quo, en valoración de prueba personal, no otorga credibilidad alguna a la declaración ofrecida por Enma quien depone no saber nada acerca del conocimiento a la que se dedicaba la empresa señalando que en realidad la administración de la misma era de la sola gestión de su marido, en la que ella tenía absoluta confianza, ofreciéndose en la recurrida como datos indiciarios, el conocimiento de que su marido ya había sido condenado anteriormente por dos delitos contra la hacienda pública en virtud de sentencia de fecha 23 enero 2007 confirmada por sentencia de 22 octubre 2007 por la Sección Tercera de esta Audiencia, conforme a la documental unida a los folios 840 y siguientes del Tomo III de lo actuado, calificándose en la instancia como inverosímil la manifestación de la acusada en el sentido de desconocer dicha condena, destacándose que tal acontecimiento que debe ser entendido como sumamente relevante implica una condena con obligación de pago de dos multas de más de 3 millones de euros con una responsabilidad civil a pagar de más de un millón y medio de euros, por lo que no pudo desconocer tal hecho.

Se afirma como segundo elemento de convicción antecedentes de que Enma había participado anteriormente en empresas cuyo administrador era su esposo, el acusado no enjuiciado Benito y se cita a la sociedad Daeco SL a la que alude también la declaración de hechos probados, que fue constituida inicialmente por ambos cónyuges según resulta de lo actuado al folio 73 vuelto, de lo que infiere no era ajena al entramado de sociedades controladas por el acusado no enjuiciado, a lo que debe añadirse la declaración testifical de la Sra. Bernarda que emitió las facturas por la elaboración de los proyectos básicos y de ejecución por las obras de promoción de Espinardo y Ceutí cuando admite que despachaba profesionalmente no solamente con Benito, Avelino y Baltasar y también con la acusada Enma; ofreciéndose como tercer elemento de convicción la propia constitución de la mercantil Nexco gestión patrimonial S.L. en la que dicho acusada es única accionista y administradora única de una empresa no controlada aún por la Agencia Tributaria, mercantil Nexco gestión patrimonial S.L. constituida en el mes de Mayo 2009 en la que la acusada suscribió la totalidad de las participaciones siendo su administradora única.

Se afirma que la Sra. Enma carecía del dominio del hecho de la acción típica por lo que considera que si la aportación de esta es nula o irrelevante se debe excluir su responsabilidad criminal no teniendo conocimiento alguno de la ilicitud de los hechos enjuiciados hasta el inicio del procedimiento penal, no poseyendo en modo alguno el dominio del hecho, ya que se encontraba total y objetivamente incapacitada para ello, ni siquiera fue ella quien otorgó la escritura pública de septiembre del 2009 sino una persona de confianza de su esposo y que su participación en la sociedad ocupa un lapso temporal irrisorio incluso a la fecha en que se comete el delito, reconociendo expresamente la sentencia de instancia que la administración de hecho de la mercantil y, en definitiva, el dominio de la sociedad, era ostentado en realidad por el marido de la Sra. Enma, el coacusado no enjuiciado, Sr. Benito.

Se ofrecen como datos relevantes de la acción contributiva a la realización del tipo, por más que la responsabilidad principal pudiera recaer en el acusado no enjuiciado, la intervención de Enma constituyendo la sociedad mercantil Nexco gestión patrimonial SL en el mes de mayo del 2009.

Y también se ofrecen como datos relevantes de la acción contributiva conforme a la documental unida a los folios 293 y siguientes, 298 y siguientes y, 305 y siguientes, su comparecencia en la Notaria en su condición de administradora única de dicha mercantil con fecha 4 junio 2009 adquiriendo mediante escrituras de compra-venta con subrogación en préstamo hipotecario los inmuebles a que se refiere la declaración de hechos probados de Wayhome Promociones SL y de Grupo Inmobiliario Avanti Murcia SL y con fecha 23 de Julio de 2009 en adquisición de las fincas NUM021 y NUM022, compraventas en las que la parte compradora confiesa haber recibido con anterioridad al otorgamiento de la correspondiente escritura el importe correspondiente al IVA, ventas que se califican como absolutamente simuladas, respecto de las que hubo una primera solicitud de devolución por importe de 228.199,58 € si bien esta devolución no fue efectivamente realizada por la AEAT conforme al hecho declarado probado, ostentando también el dominio del hecho respecto de las facturas falsas emitidas a Nexco Gestión Patrimonial SL.

El hecho declarado probado establece que en las declaraciones de IVA correspondiente al mes de septiembre del 2009 y presentada el 16 octubre 2009, en el que se declaraba un IVA deducible de 192.243,52 € en cuyo importe se tenía en cuenta el derivado de las facturas recibidas por Wayhome Promociones SL y de Grupo Inmobiliario Avanti Murcia SL de fecha 23 septiembre 2009, tal importe fue efectivamente devuelto por la AEAT a una cuenta bancaria de Nexco Gestion Patrimonial SL.

Se afirma la baja laboral de la administradora con fecha de inicio el 12 agosto del 2009 por fractura de su tobillo situación en la que se mantuvo hasta el 31 julio 2010 y nueva baja laboral, por depresión, con fecha 2 septiembre 2010 y hasta el 25 octubre 2010 y se alega la falta del dominio del hecho, ya que se encontraba total y objetivamente incapacitada para ello, lo que no puede compartirse por esta Sala, pues la Sra. Enma continúa siendo administradora única de la empresa que paso a denominarse PMC Gestión Patrimonial SL mediante escritura de 10 de Marzo de 2010, designando a otras personas para que la sustituyan temporalmente en las gestiones precisas tal como se infiere de la declaración de situación de actividad conforme al documento unido al folio 982 vuelto en que la Sra. Enma designa a Guadalupe como la persona que durante la situación de incapacidad temporal gestiona la actividad de la empresa, así como a Jacinta, persona de la confianza del acusado no enjuiciado, pues como razona el juzgador a quo, a través de dichas personas se continua con una situación que dicha acusada había voluntariamente propiciado y consentido.

A mayor abundamiento, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras dicha acusada fue la persona que otorgó los poderes de representación para actuar ante la Inspección de hacienda (folio 8 del Informe de delito), tanto a Jacinta como representante autorizada del obligado tributario hasta su renuncia el día 30 de Noviembre de 2010, como posteriormente a Juana María López Jiménez .

De todo cuanto antecede y con independencia de que se reconozca en la sentencia, que el dominio de la sociedad era ostentado por el marido de la Sra. Enma, el coacusado no enjuiciado, Sr. Benito, considera la Sala la intervención y contribución de la Sra. Enma resulta penalmente relevante a los efectos establecidos en el artículo 31 del CP.

QUINTO.- Alega el recurrente en el séptimo de los motivos invocados (no hay motivo sexto), infracción del artículo 2.2 del CP conforme a la disposición transitoria segunda de la ley orgánica de reforma del código penal 1/2015, considerando que para la determinación de la ley penal más favorable habrá de tomarse en consideración la pena que correspondería al hecho enjuiciado con la aplicación de las normas completas de uno u otro Código, por considerar que la comparativa debe hacerse aplicando el artículo 77 y 305 del CP en su redacción anterior y, el artículo 77 y 305 en su redacción vigente y no como hace la sentencia recurrida que atiende sólo al artículo 305 del CP, aplicando la redacción más beneficiosa n que es la vigente a la fecha de la comisión de los hechos, sin aplicar el artículo 77 del CP.

En el desarrollo del motivo aduce que en la redacción anterior del artículo 305 se establecía una penalidad de uno a cuatro años de prisión y el artículo 77 para los casos de concurso medial estableció una penalidad a imponer que era la prevista para la infracción más grave, la del delito fiscal, en su mitad superior por lo que estaríamos ante unos límites punitivos de dos años y seis meses a cuatro años de privación de libertad.

En cambio, conforme a la redacción actual se establece una penalidad de entre uno a cinco años de privación de libertad, pero el artículo 77 prevé para el caso de concurso media la imposición de una pena superior a la prevista para la infracción más grave; así estaríamos ante unos límites punitivos de entre un año y un día a cinco años de modo que al ser el mínimo legal inferior al resultante de aplicar la redacción anterior, resultaría la regulación vigente más beneficiosa para el reo debiendo ser ésta por la que tendría que haberse optado por el juzgador de instancia.

El motivo no puede ser atendido pues como bien señala el recurrente para la determinación de cuál sea la ley penal más favorable habrá de tomarse en consideración las normas completas de uno u otro CP y en el caso, la conducta declarada probada permitiría la subsunción del hecho en el tipo agravado establecido en el artículo 305 bis del CP introducido por la ley orgánica 7/2012 de 27 diciembre de reforma del código penal en materia de lucha contra el fraude fiscal, que prevé una penalidad de dos a seis años de prisión cuando el delito fiscal se hubiese cometido mediante "la utilización de personas físicas o jurídicas, interpuestas, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales, o territorios de nula tributación, oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito", resultando incuestionable conforme a los hechos declarados probados la simulación de negocios jurídicos creando la apariencia de unas transmisiones inmobiliarias que en realidad no se han producido.

Por lo tanto si tomamos en consideración la nueva penalidad establecida en el tipo agravado, la pena por el delito fiscal abarcaría, de dos a seis años de privación de libertad y apreciando la atenuante bajando la pena en un grado, la penalidad resultante se extendería desde 1 año hasta 1 año, 11 meses y 29 días de privación de libertad a lo que habría que añadirle la regla establecida en el artículo 77.3 en cuanto que la penalidad resultante "no podrá exceder de la suma de las penas concretas que hubieren sido impuestas separadamente por cada uno de los delitos" pues la condena lo es también por un delito continuado de falsedad en el que podría aplicarse una penalidad en su mitad superior a partir de un año y nueve meses de prisión y rebajándola en un grado, por mor de la atenuante, resultaría una penalidad de entre diez meses y quince días a un año y nueve meses de prisión.

No aprecia la Sala la infracción denunciada, pues de aplicarse el CP vigente, podrían llegar a aplicarse las mismas penas, con desestimación del motivo.

SEXTO.- Se denuncia en el octavo de los motivos invocados infracción del artículo 66.1.2 por falta de motivación en la graduación de la pena en relación con los artículos 120.3 y 24.1 de la CE. Considera el recurrente que no siendo la presente causa, una causa compleja y no existiendo ni una sola diligencia de instrucción que haya tenido por objeto una investigación exhaustiva ni pormenorizada en orden a la determinación de los hechos también complejos o de un intrincado empresarial complejo, la sentencia no realiza una justa aplicación de la atenuante de dilaciones indebidas como muy cualificada por lo que la pena a imponer debe ser rebajada en dos grados en vez de uno.

El razonamiento del juzgador a quo se concreta en el fundamento jurídico noveno cuando establece que el inicio de las actuaciones tuvo lugar el 29 diciembre 2011 y se llega a la sentencia ocho años después, por lo que considera que se ha rebasado el plazo dentro del cual, ordinariamente, se debería de haber juzgado los hechos enjuiciados y se hagan rebasado de modo extraordinario.... ese lapso temporal deseable, existiendo paralizaciones procesales significativas, señalando a modo de ejemplo, la que tiene lugar entre el año 2013 en el que se insta un oficio librado a fines instructores a Caja Murcia y las sucesivas faltas de contestación satisfactoria de esa entidad hasta que en el año 2016 se terminan presentando los escritos de acusación, destacando otro periodo de inactividad, entre la recepción de los autos en el juzgado de lo penal en junio del año 2017 y el auto de admisión e inadmisión de pruebas de 5 febrero 2019, concluyendo la apreciación de la atenuante de dilación indebida como muy cualificada, imponiendo la pena inferior en un grado, desestimando la petición de la defensa de la rebaja de la penalidad en dos grados.

Afirma el recurrente que las razones ofrecidas por el juzgador a quo en el particular relativo a que se trata de "una causa compleja, intrincada en una organización creada por el acusado no enjuiciado para lograr una devolución de IVA ficticiamente repercutido, con un importante número de facturas falsas, emisión de varios cheques que se han tenido que rastrear hasta descubrir y efectivamente comprobar que los mismos fueron cobrados por dicho acusado no enjuiciado y, en general el conglomerado societario de actividades mercantiles complejas que emplean un tiempo relevante en ser investigadas judicialmente y enjuiciadas, por entender que dichas cuestiones o hechos venían ya determinados en el informe del delito por el actuario, considera que la causa no es compleja, lo que justifica según su parecer, la rebaja de la penalidad en dos grados.

No puede compartir la Sala tal razonamiento pues como expresa la sentencia del Tribunal Supremo de 21 julio 2011, la atenuante que examinamos requiere que la dilación no guarde proporción con la complejidad de la causa y este requisito se haya comprendido realmente en el de que sea indebida, "toda vez que si la complejidad de la causa justifica el tiempo invertido en su tramitación la dilación dejaría de ser indebida en el caso concreto que es lo verdaderamente relevante".

Respecto del entramado de las mercantiles implicadas a que hace referencia la sentencia de instancia baste observar la diligencia de ordenación de 1 de Marzo de 2017 en el que después de hacerse constar la llamada al proceso de la mercantil PMC gestión patrimonial SL como responsable civil, se devolvieron las actuaciones al instructor al no constar que dicha sociedad se encuentre en fase de liquidación, ni tampoco consta emplazada la administración concursal de dicha mercantil, lo que motivó la comparecencia ante el juzgado del administrador concursal de la entidad PMC Plus dirección integral de proyectos SA manifestando que esta empresa tenía el cien por cien de las acciones de PMC gestión patrimonial SL, pero que dentro del plan de liquidación del concurso se procedió a la venta de la totalidad de la que era propietaria dicha mercantil, según acredita mediante copia de la escritura notarial de venta y en la que se cesa como administradora de la sociedad PMC gestión patrimonial S.L., lo que motivó una nueva diligencia de notificación y emplazamiento a Guadalupe en calidad de administradora única de Bansae Desarrollos SL y que a su vez es propietaria de PMC gestión patrimonial S.L., entendiéndose con la citada las posteriores diligencias.

De todo cuanto antecede cumple la desestimación del motivo, pues no nos encontramos ante un supuesto de sencilla instrucción como podría ser un simple delito de hurto o de robo sino ante un conglomerado societario y de actividades mercantiles complejas, en el que tomando en consideración los tiempos de enjuiciamiento por delito fiscal y falsedad continuada, ocho años desde la incoación de las diligencias, determinan la apreciación de la circunstancia expresada como muy cualificada, con reducción de la pena a imponer en un grado. Cumple pues la desestimación del motivo.

SEPTIMO.- Es objeto de censura en el noveno y último de los motivos invocados defecto de motivación en la imposición de la pena con infracción del artículo 72 del CP y del derecho a la tutela judicial efectiva. Desarrolla el motivo expresando que no se encuentra debidamente justificada la imposición del tramo superior de la pena al partirse de unos criterios de graduación inaplicables, lo que supone una individualización de la pena arbitraria, desproporcionada y con absoluto desprecio a las pautas ofrecidas por el legislador para la fijación de la pena.

En el examen del motivo conviene recordar que el Código penal en su artículo 66 establece las reglas generales de individualización de la pena y, en su artículo 72 remite al juez o tribunal en la aplicación de la pena, con aplicación de aquellas normas, la obligación de razonar en sentencia el grado y extensión concreta de la impuesta, debiendo traerse a colación la doctrina del Tribunal Supremo de la que es exponente, entre otras, la sentencia 850/2012 en que con cita de la doctrina del Tribunal Constitucional establecida en sus sentencias 148/2005, 76/2007 y 21/2008 del 31 enero, establece que "el deber de motivación incluye no sólo la obligación de fundamentar los hechos y la calificación jurídica, sino también la pena finalmente impuesta en concreto". El fundamento de extender el deber reforzado de motivación a las decisiones judiciales relativas a la fijación de la pena radica en que el margen de discrecionalidad del que legalmente goza el juez no constituye por sí mismo justificación suficiente de la decisión finalmente adoptada, sino que, por el contrario, el ejercicio de dicha facultad viene condicionado estrechamente por la exigencia de que la resolución esté motivada, pues sólo así puede procederse a su control posterior en evitación de toda arbitrariedad. De este modo, también en el ejercicio de las facultades discrecionales que tiene reconocidas legalmente el juez penal en la individualización de la pena, es exigible constitucionalmente, como garantía contenida en el derecho a la tutela judicial efectiva, que se exterioricen las razones que conducen a la adopción de la decisión y que éstas no sean incoherentes con los elementos objetivos y subjetivos cuya valoración exigen los preceptos legales relativos a la individualización de la pena", doctrina por la que también se establece que la individualización de la pena realizada por el tribunal de instancia es revisable no sólo en cuanto se refiere a la determinación de los grados a la que se refiere especialmente el artículo 66, sino también en lo que afecta al empleo de criterios admisibles jurídico constitucionalmente en la precisa determinación de la pena dentro de cada grado o de la mitad superior o inferior que proceda ( STS 302/2009 de 24 abril), de suerte que podrán ser objeto de revisión cuando se hayan tenido en consideración factores de individualización incorrectos, cuando se haya establecido una cantidad de pena manifiestamente arbitraria o desproporcionada o cuando la pena sea mayor a la solicitada por las acusaciones como reflejo del principio acusatorio implícito en el artículo 24 de la CE y, en aquellos casos en que se imponga la máxima pena legalmente prevista ( STC 59/2000, 20/2003, 148/2005 y 170/2004).

Afirma el recurrente no se encuentra debidamente justificada la imposición del tramo superior de la pena al partirse de unos criterios de graduación inaplicables, lo que supone una individualización de la pena arbitraria, desproporcionada y con absoluto desprecio a las pautas ofrecidas por el legislador para la fijación de la pena. Añade que el tramo punitivo del que hay que partir es el de dos años y seis meses a cuatro años de prisión y aplicando la pena inferior en un grado dicho tramo punitivo se situaría entre 1 año y 3 meses a 2 años y 6 meses y considera que se acude al tramo superior justificando dicha imposición porque los hechos son de relevancia social por afectar al erario público y porque la defraudación se ha conseguido a través de un sistema complejo de sociedades, facturas, cheques y supuestos préstamos, criterios que considera contrarios con el principio de legalidad y de proporcionalidad de las penas.

El razonamiento del juzgador a quo se concreta en el fundamento jurídico número último párrafo expresando que las penas que se van a imponer a cada uno de los tres penados, son las de dos años y tres meses de prisión ( mitad superior del intervalo al que se ha llegado con la rebaja de la pena en un grado, habida cuenta "de la ya analizada complejidad de la estructura ilegal desarrollada y del grave quebranto que ha supuesto la misma para la hacienda pública, que, de haberse hecho depender sólo de sus hechos, muy superior hubiere sido, pues se realizaron todas las actividades precisas para lograr una espuria devolución de 228.199,58 € en el segundo trimestre del año 2009, en concreto en el mes de julio", razones en las que justifica la imposición de la pena en su mitad superior en la extensión de dos años y tres meses de prisión.

Considera la Sala concurre en el supuesto de autos un plus de desvalor en la acción declarada en hechos probados, pues la defraudación cometida mediante la actuación fraudulenta ha sido realizada mediante negocios jurídicos simulados con la finalidad de obtener indebidamente devoluciones tributarias por IVA, desvalor de la acción que se incrementa en el propio tenor de la declaración de hechos probados en el que se destaca no solamente la devolución indebida solicitada a la Agencia Tributaria por la declaración de IVA deducible correspondiente al mes de septiembre del 2009, que efectivamente le fue devuelto por importe de 192.243,52 €, sino también por aquel intento de defraudación en la declaración de IVA correspondiente al mes de julio del año 2009 en el que se solicitó una devolución de 228.199,58 €, si bien esta devolución no fue efectivamente realizada.

Así las cosas, considera la Sala, la imposición de la pena en su mitad superior deviene ajustada, más debe observarse que no se individualiza en la recurrida aquellas circunstancias personales de la acusada y, en especial, su ausencia de antecedentes penales, tal como se declara en el apartado cuarto de la declaración de hechos probados, lo que determina, a juicio de esta Sala, la imposición de la pena en su mitad superior tal como razona el juzgador a quo, considerando ajustado su imposición en la extensión de dos años de privación de libertad, con estimación parcial del motivo, manteniéndose inalterables la pena de multa impuesta de dos veces y media de la cuantía defraudada (del tanto al séxtuplo), así como la pérdida de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la seguridad social durante un período de cuatro años (de 3 a 6 años), al haber sido impuestas en su mitad inferior.

Recurso interpuesto por la representación procesal de Avelino.

OCTAVO.- Por la representación procesal de Avelino se formula recurso de apelación por los motivos: primero, por vulneración del principio de legalidad y tipicidad y ausencia de antijuridicidad en relación al tipo del artículo 392 en relación con el artículo 390.1, 2 y 3, motivo segundo, por vulneración del principio de legalidad y tipicidad y ausencia de antijuridicidad en relación con el artículo 305 del CP, motivo tercero, por error en la valoración de la prueba; motivo cuarto, por infracción del artículo 2.2 del CP en relación con la disposición transitoria segunda de la ley orgánica de reforma del código penal 1/2015; motivo quinto por infracción del artículo 66.1.2 del CP por falta de motivación en la graduación de la pena y, motivo séptimo, por infracción del artículo 72 por falta de motivación en la imposición de la pena con infracción del derecho a la tutela judicial efectiva.

Aprecia la Sala que dichos motivos son los mismos que fundamentaron el recurso de apelación interpuesto en nombre y representación de Enma, remitiéndonos a cuantos razonamientos hemos hecho constar en los fundamentos primero a séptimo, dándose aquí por reproducidos.

Resta por examinar el motivo sexto que se formula por infracción del artículo 65.3 del CP por falta de motivación de la no aplicación del mismo.

Afirma el recurrente que la sentencia de instancia no aprecia la rebaja en grado del artículo 65.3 del CP por el hecho de que la actuación del Sr. Avelino no está muy próxima al dominio del hecho por lo que considera que el argumento utilizado por el juzgador a quo para no aplicar la rebaja en grado es la propia cooperación necesaria confundiéndola con un dominio del hecho. Considera que se condena a su representado por haber emitido unas facturas falsas y precisamente por dicho motivo se le condena como cooperador necesario por lo que entiende que este mismo argumento no puede servir para negar la rebaja punitiva prevista en el artículo 65.3 para el cooperador necesario y se adiciona que la esencia del artículo 65.3 del CP en los delitos contra la hacienda pública permite la rebaja de la pena del cooperador necesario cuando en el mismo ni existe ni se ha infringido el deber jurídico propio a tener en cuenta en la defraudación tributaria de modo que en el caso, si su cooperación ha consistido en la emisión de la factura que se afirma como falsa no ha sido él quien infringió el deber propio de presentar una autoliquidación del impuesto, no costando un comportamiento en el mismo que suponga un dominio en la acción típica defraudadora por lo que no existe razón alguna para no aplicar la rebaja punitiva.

Según establece el artículo 65.3 del CP "cuando en el inductor o en el cooperador necesario no concurran las condiciones, cualidades o relaciones personales que fundamentan la culpabilidad del autor, los jueces o tribunales podrán imponer la pena inferior en grado a la señalada por la ley para la infracción de que se trate".

El precepto legal que examinamos viene referido a la participación del extraneus en el delito especial propio contra la hacienda pública. Constituye un tipo penal de apreciación facultativa tal como se desprende del propio tenor literal del precepto que refiere "podrán imponer la pena inferior en grado".

Como señala la Circular de la FGE nº 2/ 2004 del 22 diciembre sobre aplicación de la reforma del código penal operada por ley orgánica 15/2003 de 25 noviembre "este sistema de atenuación facultativa de la pena persigue sin duda la finalidad de distinguir los casos en los que a pesar de tratarse de un extraneus, su contribución al hecho está próxima al dominio de la situación que permite el cumplimiento del deber especial a que se refiere el tipo. Se establece sólo una posibilidad de atenuación por lo que se podrá calibrar en cada caso la pena adecuada".

En nuestro caso, en contra de lo afirmado por el recurrente que considera que el argumento utilizado por el juzgador a quo para no aplicar la rebaja en grado es la propia cooperación necesaria confundiéndola con el dominio del hecho, ello resulta inexacto, pues el juzgador de instancia, con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 marzo 2019, destaca que "en este tipo de conglomerados empresariales complejos con fracturas cruzadas, créditos que no son tales pues acaban siendo créditos los mismos intereses empresariales espurios a esos mismos intereses, ha sido absolutamente fundamental para llegarse a la devolución indebida del IVA correspondiente a septiembre del año 2009, generando la apariencia falsaria de la existencia de un IVA repercutido y la expedición de facturas a PMC gestión patrimonial S.L. antes Nexco Gestion Patrimonial SL", de suerte que aún reconociéndose que tanto Baltasar y Avelino actuasen bajo las instrucciones del acusado no enjuiciado Sr. Benito, su posición está muy próxima a la del efectivo dominio del hecho lo que no justifica la rebaja en grado solicitada máxime si consideramos el hecho declarado probado relativo al común acuerdo de los acusados para enriquecerse ilícitamente a costa de la hacienda pública mediante la obtención indebida de devoluciones de cuotas del IVA, con intervención personal del Sr. Avelino en nombre y representación de Wayhome Promociones SL en el otorgamiento de las escrituras de compraventa de los inmuebles descritos en la declaración de hechos probados (ventas fincas NUM001, NUM003, NUM004, NUM041, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016 y NUM017 y, con relación a las facturas emitidas por dicha sociedad con fecha 4 junio 2009, 23 septiembre 2009 y 9 octubre 2009 obrantes a los folios 107 y siguientes de lo actuado, con desestimación del motivo.

NOVENO.- Respecto del motivo aducido por infracción del artículo 72 del CP por falta de motivación en la imposición de la pena con infracción del derecho a la tutela judicial efectiva, se dan aquí por reproducidos los razonamientos que respecto a Enma se han hecho constar en el fundamento jurídico séptimo con el añadido de que el Sr. Avelino aún teniendo antecedentes penales por delito de impago de pensiones, a la fecha de la comisión de los hechos, pues el reflejado por delito de estafa es posterior, carece de antecedentes penales por los delitos por los que ha sido condenado en la instancia, delito fiscal y continuado de falsedad en documento mercantil, lo que determina, a juicio de esta Sala, la imposición de la pena en su mitad superior tal como razona el juzgador a quo, pero en la extensión de dos años de prisión, con estimación parcial del motivo, manteniéndose inalterables la pena de multa impuesta de dos veces y media de la cuantía defraudada (del tanto al séxtuplo), así como la pérdida de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de cuatro años (de 3 a 6 años), al haber sido impuestas en su mitad inferior.

DECIMO.- Recurso de apelación formulado por la representación procesal de Baltasar.

Como primer motivo de interposición del recurso alega el recurrente el quebrantamiento del derecho constitucional a un proceso con todas las garantías y a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa. Afirma que se propuso como prueba documental un CD en el que se contiene la grabación de unas declaraciones efectuadas por el actuario a la representación de la mercantil PMC gestión patrimonial SL en una de sus comparecencias en el procedimiento de inspección. La prueba fue inadmitida por Auto de 5 febrero 2019 reiterándose como cuestión previa su pertinencia y relevancia, siendo denegada por el juzgador a quo por considerar que el contenido de dichas manifestaciones en nada afectaba a la validez del informe emitido.

Añade en sustento impugnatorio que en la prueba inadmitida se puede escuchar al actuario que las facturas emitidas por PMC gestión patrimonial SL "eran falsas porque olían mal" y "va liquidar a las empresas que tienen pasta y a las que no las envía al penal" y que no necesita justificar la falsedad de las facturas que él considere porque los jueces de lo penal no entienden de derecho tributario.

De lo que infiere la manifiesta inquina y parcialidad del actuario en su modo de proceder y especialmente al momento de concluir la falsedad de las facturas emitidas y la simulación de los negocios subyacentes realizados, destacando en su declaración en el plenario la actitud esquiva del mismo cuando se le pregunta por las comprobaciones que había realizado para que acreditara si había habido entregas reales de dinero entre las empresas de los acusados y la efectiva realización de los servicios y negocios jurídicos en cuyo concepto se emitieron.

La Sala debe volver a reiterar lo que razonamos en el fundamento jurídico primero por el mismo motivo formulado por la representación procesal de la acusada Sra. Enma:

Respecto al valor de los dictámenes periciales emitidos por los inspectores de la Agencia Tributaria, como señala la sentencia del TS 192/2006 de 1 de febrero, dichos informes en causas en que la Agencia Tributaria inicia mediante denuncia el procedimiento penal, la vinculación laboral de estos inspectores que tienen la condición de funcionarios públicos, con el estado, titular del ius puniendi, no genera un interés personal que les inhabilite, por lo que ni constituye causa de recusación, ni determina pérdidas de imparcialidad con cita de las sentencias STS 1688/2000 del 6 noviembre, 20/2001 de 28 marzo, 472/2003 de 28 marzo y 2069/2002 de 5 diciembre, señalando esta última sentencia ".... La admisión como perito de un inspector de finanzas del Estado en un delito fiscal no vulnera los derechos fundamentales del acusado, atendiendo, precisamente a que el funcionario público debe servir con objetividad a los intereses generales, sin perjuicio, obviamente, del derecho de la parte de proponer una prueba pericial alternativa a la ofrecida por el Ministerio fiscal".

Afirma el recurrente que en la declaración en el plenario del actuario se observa una actitud esquiva del mismo cuando se le pregunta por las comprobaciones que había realizado para acreditarse había habido entrega real de dinero entre las empresas de los acusados y así se dice que a preguntas del ministerio fiscal sobre el abono de las cuotas de uno de los préstamos que gravaban una de las promociones manifiesta que a fecha 2010 tales cuotas estaban impagadas y sólo ante la insistencia del Ministerio fiscal reconoce que a fecha de septiembre del 2011 era cierto que sólo constaban cuatro cuotas impagadas, alegación que no puede ser acogida pues el perito reconoció que el documento que se le exhibía no estaba en el informe en el que solamente refleja el periodo desde el mes de noviembre del 2009 al mes de noviembre del 2010, por no encontrarse en las actuaciones inspectoras relativas al ejercicio 2009 y, otro tanto cabe decir respecto del certificado aportado por la defensa como documental emitido por la Agencia tributaria en la que consta que Grupo inmobiliario Avanti no tenía ninguna deuda relacionada con el IVA al ser preguntado el actuario contestó "pone pendiente de pago" y ante la llamada de atención del juzgador a quo para que volviese a comprobar el documento, reconoce que no tiene deudas por el pago de IVA, alegación que tampoco puede ser compartida pues el perito aclaró que a la fecha de su informe de delito, Grupo Inmobiliario Avanti no pago el IVA y que como quiera que el documento aportado viene referido al año 2019, desconoce a día de hoy, ocho años después, el que no haya deudas por IVA.

No observa la Sala se haya producido actitud esquiva del actuario a cuantas preguntas fueron realizadas por las comprobaciones que había realizado en el informe de delito. Por el contrario, observa la Sala a la vista de su intervención en la vista oral, su total disposición a aclarar cuantas preguntas se le hacían respecto de las operaciones de comprobación que fueron efectuadas.

Comprueba la Sala que en el juicio oral no se permitió a la Sra. Letrada de la defensa preguntar al actuario sobre el contenido de tales manifestaciones efectuadas en la grabación que no fue admitida; no obstante, de ser ciertas y, dejando al margen su inoportunidad, no suponen pérdida de imparcialidad y de objetividad máxime cuando el perito actuario interrogado a instancias de la defensa por una querella que fue formulada contra él y archivada, señaló que no existe enemistad que "simplemente hace su trabajo y que "le encargan unos procedimientos y tiene que investigar", debiendo observarse que aquella grabación no fue tomada en el curso del procedimiento inspector de PMC Gestion Patrimonial SL del que traen causa las presentes actuaciones, sino que lo fue en el curso de otras actuaciones inspectoras diferentes.

Y como ya dijimos anteriormente el informe del delito suscrito por el actuario obrante a los folios 564 y siguientes se basa en datos objetivos referidos a la actividad desplegada por PMC Gestion Patrimonial SL antes Nexo Gestion Patrimonial SL, con relación de las declaraciones presentadas por IVA correspondiente al ejercicio 2009, facturas recibidas durante el ejercicio 2009 siendo las sociedades emisoras de estas facturas Wayhome Promociones SL y Grupo Inmobiliario Avanti Murcia SL, no revelándose propósito alguno de incorporar datos falsos o sesgados en el expediente ni voluntad de perjudicar los derechos de los obligados tributarios en dicho procedimiento de inspección.

Alega el recurrente quebrantamiento del derecho constitucional a la presunción de inocencia por error en la apreciación de la prueba, relacionándose la vinculación del acusado no enjuiciado Benito con la mercantil Wayhome Promociones SL señalando que dicha mercantil tenía el domicilio social en las mismas oficinas de Benito, estaba autorizado las cuentas de dicha mercantil y la relación de amistad que unía a ambos, según admitió el coacusado Avelino en su declaración en el plenario y que, por el contrario, y en lo que se refiere al acusado Baltasar en relación con la mercantil Grupo inmobiliario Avanti Murcia SL no consta ningún apoderado de la empresa ni venta de participación alguna, siendo socio y administrador único de la misma dicho acusado por lo que considera que el acusado no enjuiciado nunca ha sido apoderado de Avanti, ni ha tenido autorización en las cuentas bancarias de dicha mercantil ni su domicilio social tiene relación alguna con las oficinas del Sr. Benito y que el hecho referido en la sentencia para acreditar dicha vinculación del Sr. Benito con Avanti relativa a su intervención de la permuta realizada para una promoción de vivienda en Ceutí, dicha promoción no es objeto del proyecto puesto que su venta no fue a Benito o a alguna de sus empresas, alegaciones en las que fundamenta que la relación que unía a su patrocinado con el acusado no enjuiciado Sr. Benito era puramente comercial no apreciándose indicios de que el Sr. Baltasar fuera un mero testaferro y su empresa fuera tutelada por el Sr. Benito.

El motivo no puede ser compartido por esta Sala pues si bien es cierto que el acusado no enjuiciado no era apoderado de la empresa ni tenía autorización en las cuentas bancarias de dicha mercantil, la vinculación del acusado Sr. Baltasar resulta evidente con las empresas gestionadas por el Sr. Benito. No solamente fue el acusado no enjuiciado quien negoció con el señor Juan Pedro la compra del solar que finalmente fue adquirido por Avanti tal como se expone en la sentencia de instancia, sino que como bien afirma el ministerio fiscal en su escrito de impugnación, el acusado Sr. Baltasar reconoció era Benito quien elaboraba los proyectos y ejecutaba las obras en las que aparece como promotora Grupo Avanti siendo significativo que Grupo Avanti prácticamente carece en el año 2009 de proveedores o de clientes distintos de aquellas otras empresas gestionadas por Benito, y que los servicios que Nexco Desarrollos factura a Grupo Avanti aparecen en contabilidad como pendientes de pago, debiendo traerse a colación la declaración testifical ofrecida por la arquitecta que prestaba sus servicios para Benito cuando refiere que Baltasar le impartían las instrucciones de modo indistinto junto el resto de los acusados, resultando significativo que las dos promociones en la pedanía de Espinardo son identificadas, pese a ser realizadas por dos promotoras distintas, como Espinardo I y Espinardo II.

Cuestiona también la calificación que se hace en la instancia de las escrituras de compra de 4 junio, 23 julio y 23 septiembre 2009, realizadas por Nexco gestión patrimonial SL a Grupo Inmobiliario Avanti, por considerar no son negocios puramente simulados con el objeto de defraudar a la Agencia tributaria, sino que son trasmisiones de inmuebles para evitar el pago de las mensualidades de los préstamos al promotor en un momento en que el precio real de mercado de las viviendas construidas era muy inferior a la cantidad que las gravaba con garantía hipotecaria y que respecto de una de las ventas la de Los Conejos, vivienda individual lo fue por un precio superior en 40.570,86 € al importe de la deuda hipotecaria por lo que la falta de sentido económico en dichas transmisiones está lejos de constituir prueba de cargo respecto del delito de falsedad que se califica en la instancia, y que siendo válida la transmisión de la propiedad con las consecuencias referidas para el vendedor existiría una finalidad distinta a la que justificaría el delito siendo válido el negocio jurídico subyacente por lo que no se puede afirmar la falsedad de las facturas emitidas.

Bajo la misma rúbrica de error en la apreciación de la prueba cuestiona también el recurrente la falsedad que se predica de las facturas emitidas por Nexco Desarrollos SL a Grupo Inmobiliario Avanti SL por el concepto de proyecto básico y ejecución de las obras de Ceutí y Espinardo, para poder compensar el IVA que hubiere tenido que ingresar por la venta de las promociones de Espinardo y Los Conejos.

En la resolución de los motivos expuestos considera la Sala debe partirse necesariamente de la declaración del hecho probado relativo a la emisión de facturas en relación con la escritura de compraventa de fecha 4 junio 2009 respecto de la compraventa de la finca urbana NUM020 de Molina de Segura DIRECCION001. Se consigna una base imponible de 150.000 € y parte del precio de venta por la suma de 109.429,14 € la retiene la parte compradora PMC gestión patrimonial S.L. para atender a la amortización o extinción del principal del préstamo hipotecario que grava la finca subrogándose el comprador en el préstamo hipotecario que grava la finca así como en la deuda y demás responsabilidades garantizadas y ya se advierte en la escritura que la subrogación no producirá plenos efectos liberatorios frente al anterior deudor en tanto en cuanto no sea consentida por la entidad acreedora. El informe del delito en el requerimiento de información practicada pone de manifiesto que dicha subrogación se había hecho sin conocimiento ni consentimiento de CCM añadiendo que el préstamo hipotecario se encuentra en situación de impago.

Respecto de las facturas por venta de las fincas NUM021, NUM022 se estipula que la totalidad del precio de venta la retiene la parte compradora para atender a la amortización o extinción del principal de los préstamos hipotecarios así como a la extinción de los embargos los cuales gravan las fincas objeto de transmisión. El comprador se subroga los préstamos hipotecarios no sólo en las hipotecas que gravan las fincas sino también en la deuda y demás responsabilidades garantizadas y respecto de la compraventa a que se refiere la factura de 23 septiembre 2009 por compraventa de las fincas NUM023, NUM024, NUM025, así como de los trasteros NUM026, NUM027, NUM028, NUM029 y NUM030 se estipula en la escritura que la totalidad del precio de venta la retiene la parte compradora como saldo pendiente de los préstamos con garantía hipotecaria así como para atender a la extinción de los embargos que gravan las fincas objeto de transmisión y que dicha retención no implica subrogación del comprador en la obligación personal garantizada con la hipoteca que seguirá a cargo del vendedor. Practicado requerimiento de información a la entidad financiera se puso en conocimiento que el titular de los préstamos hipotecarios sigue siendo la entidad vendedora Grupo Inmobiliario Avanti SL y respecto de las entidades titulares de los embargos el informe de delito refleja que se formularon requerimientos de información a Cajamurcia y Sermaco Levante SL manifestando que a la fecha de contestación del requerimiento no había habido cancelación de la deuda.

Las adquisiciones realizadas por PMC gestión patrimonial S.L. antes Nexco gestión patrimonial S.L. a grupo Avanti SL lo fueron por un importe total de 890.233,73 € IVA incluido liquidándose del siguiente modo 98.801 ,65 € en efectivo que se corresponde al IVA de las tres adquisiciones por un total de 58.239,59 € más la suma de 40.570,86 € de la finca adquirida el 4 junio 2009. PMC gestión patrimonial se subroga en la deuda que Grupo Avanti tiene con la CAM por importe de 475.345 €. PMC gestión patrimonial S.L. asume los embargos que recaen sobre los inmuebles por importe de 206.649, 71 € y PMC gestión patrimonial SL mantiene una deuda con Grupo Avanti SL por importe de 109.429 € de la que no se satisface nada en el año 2009.

El informe de delito en el que se basa la valoración probatoria expresada por el juzgador a quo, toma en consideración que el obligado tributario respecto del IVA repercutido por indicadas facturas de fecha 4 junio de 2009 por importe de 10.500 €, 23 julio 2009 por importe de 21.069,59 € y, de 23 septiembre 2009 por importe de 26.670 € por un total de 58.239,59 € que supuestamente se habrían cobrado en efectivo junto con el importe de 40.570,86 € procedente de la venta del inmueble de la DIRECCION001", se abonó con el préstamo que PMC Plus dirección integral de proyectos SA concedió a la compradora de los inmuebles, PMC gestión patrimonial S.L, se aportaron copia de los extractos bancarios por parte de PMC Plus dirección integral de proyectos SA en los que dichos préstamos se instrumentaron mediante la entrega de cheques por importe respectivos de 10.000 €, 40.000 € y 90.000 € y practicados requerimientos de información a las entidades financieras Banco Valencia y Cajamurcia, la respuesta es que los cheques fueron presentados al cobro por el acusado no enjuiciado Benito, es decir por la misma persona que los había expedido, y como razona el juzgador a quo los pagos por IVA repercutido por las ventas realizadas en el año 2009 por grupo inmobiliario Avanti SL a PMC gestión patrimonial S.L. antes Nexco gestión patrimonial SL son una mera ficción, nada se pagó, pues de conformidad con los cheques obrantes a los folios 174 y vuelto ( 10.000 €), 173 y vuelto ( 90.000 €) y 178 y vuelto ( 40.000 €) representan "una transmisión de fondos que finalmente acaba cobrando, sin intermediario alguno, el acusado no enjuiciado Benito ("que se presta dinero a él mismo").

Significativo resulta para la Sala la operación de compraventa a que se refiere la factura de 4 junio 2009 por venta de la vivienda unifamiliar de la DIRECCION001 antes señalada que como elemento probatorio es tomado en consideración en la valoración expresada en la recurrida, pues tratándose de la segunda transmisión del inmueble, se podría haber acogido a la exención del IVA, cuestión respecto de la que el juzgador a quo razona que el acusado Sr. Baltasar no supo qué responder manifestando que "no recuerda bien esa operación", situándose dicha operación en el segundo trimestre del año 2009 en el que por parte de PMC gestión patrimonial SL intentó obtener la devolución del IVA soportado por dicha venta y por otras del año 2009 por importe de 228.199,58 €, si bien no se llevó a efecto por la Hacienda pública.

No concurren el error de valoración denunciado respecto de las transmisiones de inmuebles efectuadas por grupo inmobiliario Avanti Murcia SL a PMC gestión patrimonial S.L., antes Nexco gestión patrimonial S.L. del año 2009. Se trata de transmisiones de inmuebles carentes de todo sentido económico pues ni las subrogaciones en los préstamos hipotecarios, ni las retenciones de dinero para pagar los mismos resultan probadas, acreditado por el informe de delito que el préstamo hipotecario que gravaba las fincas seguía en vigor y que no había sido satisfecho con lo retenido supuestamente en la escritura de compraventa, pues seguía haciéndose efectivo con títulos valores a nombre de grupo inmobiliario Avanti Murcia SL y es que como razona el juzgador de instancia, "ni siquiera los dos embargos que también gravaban las fincas fueron levantados ni sus acreedores tenían siquiera conocimiento de esta operación. En definitiva se vende algo para perderlo, sin percibir nada a cambio y sin perder siquiera la condición de deudor de las cargas que gravaban las fincas", siendo la única finalidad perseguida generar en PMC gestión patrimonial SL un IVA soportado ficticio con la finalidad de obtener indebidamente devoluciones por IVA.

Cuestiona también el recurrente la falsedad que se predica de las facturas emitidas por Nexco Desarrollos SL a Grupo Inmobiliario Avanti SL por el concepto de proyecto básico y ejecución de las obras de Ceutí y Espinardo, para poder compensar el IVA que hubiere tenido que ingresar por la venta de las promociones de Espinardo y Los Conejos, señalando que la Sra. Bernarda era una empleada, aún autónoma, de Nexco Desarrollos Sl, en cuanto era la arquitecta que realizaba los proyectos y llevaba a cabo la dirección de las obras de dicha mercantil y por tanto su facturación sería inferior al precio de mercado por su relación laboral continúa y, en definitiva, el precio de mercado de los servicios que factura Nexco Desarrollos SL a Grupo Avanti se corresponde con las cantidades finalmente facturadas.

El razonamiento del juzgador a quo se relaciona con el pretendido cobro por parte de Nexco Desarrollo S.L. de los proyectos básicos y de ejecución de las obras de Ceuti y Espinardo, años después de que se devengaran en el año 2006 en el que le eran precisas esas facturas a Grupo Inmobiliario Avanti SL para disminuir el IVA repercutido a PMC gestión patrimonial S.L. antes Nexco gestión patrimonial S.L. y por importes muy superiores a los reales.

En el requerimiento de información la testigo Sra. Bernarda afirmó que ella facturó una base imponible por el proyecto básico y ejecución de la obra de Espinardo en la suma de 8400 € y por el proyecto básico y ejecución de las obras de Ceuti 16.210,77 € pretendiéndose facturar por Nexco Desarrollo SL. a Grupo inmobiliario Avanti Murcia SL por el primero una base imponible de 68.427,27 € y, por el segundo, una facturación de 86.007,90 €. Según consta en la base de datos de la AEAT tales proyectos de obras fueron presentados en el colegio oficial de arquitectos de Murcia en el año 2006. En cuanto al pago de las facturas recibidas de Nexco desarrollo S.L. únicamente consta un pago en efectivo de 25.000 € el 30 septiembre 2009. El efectivo utilizado por Grupo Avanti SL procede del cobro de las facturas emitidas por Grupo Avanti SL a PMC gestión patrimonial S.L. y como se afirma en el informe del delito, el 23 septiembre 2009 Grupo Avanti SL cobra en efectivo de PMC gestión patrimonial S.L. 26.670 € y el 30 septiembre 2009 se paga en efectivo a Nexco Desarrollo SL 25.000 €. PMC. Gestión patrimonial S.L. carecía de liquidez para hacer dichos pagos de lo que se infiere que grupo Avanti SL no ha cobrado nada en efectivo de PMC gestión patrimonial por lo que difícilmente hubiera podido pagar en efectivo a Nexco Desarrollo SL la suma de 25.000 €, de lo que se infiere que las facturas que grupo inmobiliario Avanti SL recibe de Nexco Desarrollo SL tienen como único propósito compensar los ingresos y el IVA repercutido que grupo inmobiliario Avanti SL obtiene por la emisión de facturas igualmente falsas; indicios de falsedad que aclara el actuario en la vista oral cuando afirma que tales proyectos son del año 2006 y se refacturan tres años más tarde, siendo la cantidad totalmente desproporcionada señalando que no había pagos de esas facturas.

Es objeto de censura en el quinto de los motivos invocados infracción de ley por indebida aplicación del artículo 305 del CP. Refiere que la cuantía que se afirma como defraudada por el Grupo Inmobiliario Avanti SL en el ejercicio fiscal 2009 suma un total de 58.239,59 € y considera que aún en el supuesto de que se admitiese la simulación absoluta de las compraventas y la falsedad de las facturas y la dirección real de la empresa del acusado no enjuiciado Sr. Benito, y la cualidad de mero testaferro de su patrocinado Sr. Baltasar y aun en el supuesto en que se admitiese la instrumentalidad defraudatoria de Grupo empresarial Avanti SL, ninguna prueba se ha practicado de que el Sr. Baltasar pudiera tener conocimiento de las maniobras que los demás acusados pudieran estar realizando en el mismo año fiscal y con la misma finalidad defraudatoria.

El hecho declarado probado establece que los acusados Enma, Avelino, Baltasar, junto con una cuarta persona no enjuiciada se pusieron de acuerdo para enriquecerse ilícitamente a costa de la hacienda pública mediante la obtención indebida de devoluciones de cuotas del IVA y conforme a dicha declaración se estimularía la realización de operaciones de compraventa de inmuebles entre sociedades mercantiles dirigidas por los indicados.

También se declara probado que conforme al plan trazado la parte aparentemente compradora realizaría la operación de compraventa para el ejercicio de su actividad empresarial de suerte que el IVA que se devenga con la operación y que repercute en la parte vendedora en la parte compradora, podría consignarlos sus declaraciones de IVA como deducible y solicitar su devolución de la agencia tributaria. Y que las partes vendedoras pesar de que percutir formalmente a la compradora el IVA que aparentemente se devenga en la operación, no ingresarían en la hacienda pública las cuotas de IVA al consignarse sus declaraciones tributarias datos falsos.

En ejecución del plan trazado se constituyó la mercantil Nexco gestión patrimonial SL por la acusada Enma que suscribió la totalidad de las participaciones y a la que se designó administradora única y que las mercantiles titulares de inmuebles que aparentarían vender los mismos a Nexco gestión patrimonial SL sería la mercantil Wayome promociones S.L. del que su administrador único es el acusado Avelino y Grupo inmobiliario Avanti Murcia SL cuyo administrador es el acusado Baltasar.

Resulta evidente que la constitución de Nexco gestión patrimonial SL un mes antes del inicio de las operaciones descritas fue realizada con esa finalidad, esto es, la obtención ilícita de devoluciones tributarias por IVA.

También resulta evidente que el poder de disposición de los inmuebles objeto de las escrituras de compra-venta estaba bajo el control del acusado no enjuiciado.

Se afirma por el recurrente que ninguna prueba se ha practicado de que el Sr. Baltasar pudiera tener conocimiento de las maniobras que los demás acusados pudieran estar realizando en el mismo año fiscal y con la misma finalidad defraudatoria, alegación que no puede compartirse pues todas las compraventas de inmuebles se realizan de una manera coordinada tras haberse constituido la mercantil Nexco gestión patrimonial SL, otorgándose las escrituras de compra- venta en los mismos días.

En el sexto y séptimo de los motivos alegados se invoca con carácter subsidiario infracción de ley por la no aplicación del artículo 65.3 del CP e, infracción de ley por contravención del artículo 72 del CP con invocación del principio de proporcionalidad y por falta de individualización de la pena.

Siendo los mismos que los invocados por la representación procesal de Avelino, nos remitimos expresamente a cuantos razonamientos jurídicos se hacen constar en los fundamentos octavo y noveno de la presente resolución.

DECIMOPRIMERO.- De todo cuanto antecede procede estimar parcialmente los recursos de apelación interpuestos en el único sentido de condenar a los acusados Enma, Avelino y Baltasar como autores responsables de un delito contra la Hacienda pública en concurso ideal medial con un delito continuado de falsedad en documento mercantil cometida por particular a la pena de dos años de prisión, manteniendo en lo demás el resto de sus pronunciamientos que expresamente se confirman con declaración de oficio de las costas procesales de esta alzada.

Vistas las disposiciones legales citadas y demás de general y pertinente aplicación