Sentencia Penal 16/2024 Audiencia Provincial Penal de Santa Cruz de Tenerife nº 6, Rec. 314/2023 de 25 de enero del 2024

PRIMERO.- Con carácter previo, procede advetir que por la Abogacía del Estado se interesó la celebración de vista de conformidad con lo previsto en el artículo 791 de la Lecr.

La posibilidad de práctica de prueba en la segunda instancia es, en nuestro ordenamiento procesal, muy limitada. En efecto, en nuestro sistema procesal penal la prueba se practica en su totalidad en el juicio oral en primera instancia, sin que, a diferencia de otros ordenamientos, exista la posibilidad de reproducirla en segunda instancia; en ella la actividad probatoria se reduce a los tres supuestos que, en enumeración estricta y cerrada, recoge el art. 790.3 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal: prueba que no pudo proponerse, prueba indebidamente rechazada y prueba admitida pero no practicada.

Al respecto de la solicitud de vista, procede advertir que el artículo 791.1 de la Lecr: " Si los escritos de formalización o de alegaciones contienen proposición de prueba o reproducción de la grabada, el Tribunal resolverá en tres días sobre la admisión de la propuesta y acordará, en su caso, que el Letrado de la Administración de Justicia señale día para la vista. También podrá celebrarse vista cuando, de oficio o a petición de parte, la estime el Tribunal necesaria para la correcta formación de una convicción fundada.".

A tenor de los expuesto la celebración de la vista no es consecuencia necesaria de la admisión de pruebas en segunda instancia o de la reproducción de la grabada en la primera, pues el precepto más arriba citado mediante la expresión "en su caso", la condiciona a que el Tribunal la repute necesaria para la correcta formación de una convicción fundada, lo que no es el caso, por cuanto el objeto de la controversia o divergencia se encuentra perfectamente delimitado y las actuaciones a disposición del Tribunal

SEGUNDO.- La Agencia Tributaria (AEAT, en adelante), a través de la Abogacía del Estado, interesó la nulidad de la sentencia de fecha 9 de enero de 2023 dictada por el Juzgado de lo Penal n.º 7 de Santa Cruz de La Palma que acordó la absolución de Gerardo y de la mercantil Constructora Herreña Fronpeca S. L (CHF, en adelante) por la comisión de los delitos contra la hacienda pública del artículo 305 del Código Penal. A dicho recurso se adhirió al Ministerio Fiscal.

Como primer motivo de impugnación, se alega la infracción de precepto legal por indebida aplicación del instituto de la prescripción del artículo 132 del Código Penal puesto que la Juzgadora de Instancia consideró prescrita la responsabilidad de la entidad CHF como persona jurídica en relación al Impuesto de Sociedades del año 2010 pese a que sobre dicha cuestión ya se había pronunciando la Sección 2º de la Audiencia Provincial mediante auto de 9 de noviembre de 2016 para rechazar dicha causa de prescripción.

A mayor abundamiento, refiere que no siendo discutido que el plazo de prescripción del delito del artículo 305 del Código Penal es de 5 años, debe fijarse el dies a quo el 25 de julio de 2011 (fecha de finalización del abono voluntario del mismos) y el dies a quem sería el 25 de julio de 2016. Sin embargo, la Juzgadora de instancia, partiendo de tales fecha, hizo constar que se interpuso denuncia con fecha de 29 de julio de 2014, tomándose declaración al acusado Gerardo como investigado pero sin referencia a su condición de administrador de la mercantil, con fecha de 2 de septiembre de 2014. Tras la práctica de las diligencias de investigación correspondientes se dictó auto de transformación de diligencias previas en procedimiento abreviado con fecha de 14 de abril de 2016, aclarado por auto de 15 de abril de 2016 acordando continuar la causa contra la entidad CHF; resolución que, tras ser recurrida en apelación, adquirió firmeza con fecha de 9 de noviembre de 2016; luego, en el momento en el que dicha resolución devino firme ya habría transcurrido el plazo de prescripción.

Sin embargo, los apelantes rechazan dicho motivo de impugnación teniendo en cuenta la fecha de resolución de acomodación procedimental (14-15 de abril de 2016) y no el momento de su firmeza, como sostiene la Magistrada a quo.

Como segundo motivo de impugnación, se alega error en la valoración de la prueba, error y contradicción de los hechos probados y fundamentos de la sentencia en relación con la infracción del derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la CE y normativa tributaria, en concreto, infracción del artículo 305 del Código Penal en relación con la Ley General Tributaria y la Ley 19/1994 de 6 de julio de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias.

En concreto, refiere que la juzgadora a quo basó su conclusión absolutoria en la imposibilidad de determinar la cuantía exacta de la cuota tributaria que había sido defraudada por los acusados, lo que supondrían una vulneración de la jurisprudencia consolidada existente en relación a la exigencia de que sea el órgano enjuiciador el que tenga que fijar el importe correspondiente a la cuota tributaria dejada de ingresar a los efectos de determinar si la misma superaría o no el límite cuantitativo de 120,000 euros que permite configurar los hechos como delictivos. Para ello, la Juzgadora de instancia tendría que haber valorado suficientemente la prueba practicada, lo que no tuvo lugar en el caso de autos puesto que, a criterio de la recurrente, la Magistrada a quo se habría limitado a afirmar en la resolución recurrida que no estaba en disposición de dar mayor veracidad a los informes periciales obrantes al respectos suscrito por los peritos de la AEAT o a los expuestos por los peritos de la defensa, razón por la que, en beneficio del reo, debía dictar sentencia absolutoria.

A través de su escrito de recurso, la AEAT expone y analiza los argumentos que, durante el plenario, apuntaron los peritos de la AEAT no solo para concretar el importe de la cuota tributaria defraudada sino también para asegurar la presencia del elemento subjetivo del tipo. Según los apelantes, dichos argumentos fueron rechazados por la Juzgadora de Instancia sin valoración alguna, además de existir graves incongruencias entre el relato de hechos probados y la fundamentación de la sentencia, que determinarían la nulidad de la misma.

Por las defensas de los acusados se interesó la confirmación de la resolución recurrida, advirtiendo que la sentencia de instancia contenía una valoración suficiente de la prueba practicada durante el plenario. Igualmente, rechaza los argumentos expuesto por la AEAT para considerar acreditado que se defraudó cuota por encima del mínimo legal y dicha actuación se llevó a cabo de manera consiente y deliberada por los acusados.

TERCERO.- Procede abodar, en primer lugar, el motivo de nulidad de la sentencia invocada por los recurrentes puesto que para el caso, como ya adelantamos, fuera estimado, no procedería valorar la cuestión de la incorrecta aplicación del instituto de la prescripción expuesta en la sentencia de instancia y que también fue motivo de recurso.

Pues bien, como advertimos anteriormente, el recurso debe ser estimado. Interponiéndose recurso de apelación contra un pronunciamiento absolutorio procede recordar en primer lugar que el Tribunal Constitucional STC 167/2002 de 18 de Septiembre de 2002 /RTC 2002/167), STC 197/2002 (RTC 2002/197), STC 198/2002 (RTC 2002/198), 200/2002 (RTC 2002/200) y Sentencia STC 118/2003 de 16 de junio; ya había considerado contrario al artículo 24.2 de la Constitución (RCL 1978/2836) la posibilidad de condenar en segunda instancia, a una persona absuelta en primera instancia, sin oír directamente el denunciado o acusado y a los testigos, pues se vulnera el derecho a un proceso con todas las garantías en el que se incluye la garantía de inmediación y la contradicción.

En este sentido declaró dicho Tribunal, que en el caso de los recursos de apelación contra sentencias absolutorias cuando la apelación se funda en la apreciación de la prueba, si en la segunda instancia no se practican nuevas pruebas, no puede el tribunal "ad quem" revisar la valoración de las pruebas en la primera instancia, cuando por la índole de las mismas, es exigible la inmediación y la contradicción ( STS 167/2002 de 18 de noviembre). Incluso en los supuestos en que se trate de apreciar pruebas objetivas junto con otras de carácter personal que dependen de los principios de inmediación y contradicción, el Tribunal Constitucional veda la posibilidad de revocar el criterio absolutorio de la primera instancia sin que se practique la prueba testifical con arreglo a todos los principios ante el Tribunal "ad quem" ( STC 198/2002 (RTC 2002/198).

La conjugación de ambos criterios, es decir, la imposibilidad de sustanciar medios de prueba en apelación al margen de los supuestos legales, y la imposibilidad de valorar en perjuicio del acusado los medios probatorios de naturaleza personal, supone la prohibición de revocar la sentencia absolutoria dictada en la instancia cuando el órgano de apelación valore diversamente la declaración del acusado y la prueba testifical. No ocurre lo mismo cuando el debate planteado en el recurso sea de naturaleza estrictamente jurídica, o cuando la nueva valoración de la prueba se reduzca a la de naturaleza documental, porque entonces no está en juego el principio de inmediación. La jurisprudencia ( STC núm. 170/2002 de 30/09 y núm. 200/2002 de 28/10), en consecuencia, obliga a respetar la valoración probatoria realizada por el Juez a quo sobre las pruebas que requieren haber sido presenciadas directamente por el Órgano Judicial ante el que se practicaron, salvo, claro está, los supuestos de valoraciones irrazonables o arbitrarias, consecuencia del principio de tutela judicial efectiva que traería como consecuencia necesaria la anulación de la sentencia, pero no sustituir directamente la valoración por otra ( STC núm. 20/12/2005).

Tal criterio fue posteriormente reiterado por la STC del Pleno de 11/03/2008, al señalarse que "el problema constitucional de la garantía de inmediación se ha planteado en nuestra doctrina jurisdiccional como un "límite" para la revisión de la valoración de la prueba por el órgano llamado a decidir el recurso de apelación ( SSTC núm. 197/2002, de 28/10, FJ 2; y núm. 192/2004, de 2/11, FJ 2) derivado "del derecho fundamental a un proceso con todas las garantías, en particular del principio de inmediación que rige el proceso penal" ( STC núm. 192/2004, y núm. 167/2002), afirmándose además que no seguir tal criterio ( STC núm. 167/2002) "ha resultado vulnerado el derecho a un proceso con todas las garantías" porque "la Audiencia Provincial había procedido a revisar y corregir la valoración y ponderación que el Juzgado de lo Penal había efectuado de las declaraciones de los recurrentes en amparo, sin respetar los principios de inmediación y contradicción (FJ 11)".

A la misma conclusión y por la misma razón, se llega en numerosas Sentencias posteriores, esto es, "la revocación en segunda instancia de una sentencia penal absolutoria y su sustitución por otra condenatoria, tras realizar una nueva valoración y ponderación de los testimonios de acusados y testigos en la que se fundamenta la modificación del relato de hechos probados y la condena, requiere que esta nueva valoración de estos medios de prueba se efectúe con un examen directo y personal de los acusados y testigos, en un debate público en el que se respete la posibilidad de contradicción ( SSTC núm. 197/2002, de 28/10, FJ 4; núm. 198/2002, de 28/10, FJ 2; núm. 200/2002, de 28/10, FJ 6; núm. 212/2002, de 11/11, FJ 3; núm. 230/2002, de 9/12, FJ 8; núm. 41/2003, de 27/02, FJ 5; núm. 68/2003, de 9/04, FJ 3; núm. 118/2003, de 16/06, FJ 4; núm. 189/2003, de 27/10, FJ 4; núm. 209/2003, de 1/12, FJ 3; núm. 4/2004, de 16/01, FJ 5; núm. 10/2004, de 9/02, FJ 7; núm. 12/2004, de 9/02, FJ 4; núm. 28/2004, de 4/03, FJ 6; núm. 40/2004, de 22/03, FJ 5; núm. 50/2004, de 30/03, FJ 2; y núm. 31/2005, de 14/02, FJ 2). No podrá pues condenarse al encausado que resultó absuelto en primera instancia ni agravar la sentencia condenatoria que le hubiera sido impuesta por error en la apreciación de las pruebas en los términos previstos en el tercer párrafo del artículo 790.2.

Cuestión distinta, es que, bajo la excusa de apreciación de pruebas personales, gocen de inatacabilidad las sentencias absolutorias irrazonables, arbitrarias, meramente intuitivas, o sin auténtica motivación ,o en las que se dejen de valorar pruebas que se hayan determinado como esenciales ya que la solución para esos casos se halla en la solicitud de nulidad pudiendo en estos supuestos ser anulada, la sentencia, absolutoria o condenatoria, y en tal caso, se devolverán las actuaciones al órgano que dictó la resolución recurrida. Debiendo la sentencia de apelación concretar si la nulidad ha de extenderse al juicio oral y si el principio de imparcialidad exige una nueva composición del órgano de primera instancia en orden al nuevo enjuiciamiento de la causa, así como, sin entrar en el fondo del fallo, ordenar que se reponga el procedimiento al estado en que se encontraba en el momento de cometerse la falta, sin perjuicio de que conserven su validez todos aquellos actos cuyo contenido sería idéntico no obstante la falta cometida.

En este sentido la Ley núm. 45/2015, de 5/10 de modificación de la LECRIM., para la agilización de la justicia penal y el fortalecimiento de las garantías procesales, que se aplica a los procedimientos penales incoados con posterioridad a su entrada en vigor afirma en el artículo 790. 2 que "La sentencia de apelación no podrá condenar al encausado que resultó absuelto en primera instancia ni agravar la sentencia condenatoria que le hubiera sido impuesta por error en la apreciación de las pruebas en los términos previstos en el tercer párrafo del artículo 790.2. No obstante, la sentencia, absolutoria o condenatoria, podrá ser anulada y, en tal caso, se devolverán las actuaciones al órgano que dictó la resolución recurrida. La sentencia de apelación concretará si la nulidad ha de extenderse al juicio oral y si el principio de imparcialidad exige una nueva composición del órgano de primera instancia en orden al nuevo enjuiciamiento de la causa. 3. Cuando la sentencia apelada sea anulada por quebrantamiento de una forma esencial del procedimiento, el tribunal, sin entrar en el fondo del fallo, ordenará que se reponga el procedimiento al estado en que se encontraba en el momento de cometerse la falta, sin perjuicio de que conserven su validez todos aquellos actos cuyo contenido sería idéntico no obstante la falta cometida."

Por su parte, el art. 790.2 de la citada ley procesal, al que se remite el art. 792.2 establece que: "....Cuando la acusación alegue error en la valoración de la prueba para pedir la anulación de la sentencia absolutoria o el agravamiento de la condenatoria, será preciso que se justifique la insuficiencia o la falta de racionalidad en la motivación fáctica, el apartamiento manifiesto de las máximas de experiencia o la omisión de todo razonamiento sobre alguna o algunas de las pruebas practicadas que pudieran tener relevancia o cuya nulidad haya sido improcedentemente declarada."

En la misma línea, como señalaba la sentencia de este Tribunal de fecha 7/10/2020, el Tribunal Constitucional entre otras en la STC nº 149/2019, de 25 de noviembre, ha tenido oportunidad de recordar como dicho Tribunal cuenta con una consolidada jurisprudencia sobre las exigencias que debe reunir una condena penal o agravación en segunda instancia para ser conforme con el derecho a un proceso con todas las garantías. La STC 88/2013, de 11 de abril, contiene un extenso resumen de dicha doctrina y de su evolución a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, fijándola en términos que se reiteran, entre otras, en las SSTC 105/2016, de 6 de junio, FJ 5; 172/2016, de 17 de octubre, FJ 7; 125/2017, de 13 de noviembre, FFJJ 3 y 6; 146/2017, de 14 de diciembre, FFJJ 6 y 7; 59/2018, de 4 de junio, FJ 3, y 73/2019, de 20 de mayo, FJ 3.

La STC 88/2013, FJ 9, concluye a modo de síntesis que "de conformidad con la doctrina constitucional establecida en las SSTC 167/2002 y 184/2009 vulnera el derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE) que un órgano judicial, conociendo en vía de recurso, condene a quien había sido absuelto en la instancia o empeore su situación a partir de una nueva valoración de pruebas personales o de una reconsideración de los hechos estimados probados para establecer su culpabilidad; siempre que no haya celebrado una audiencia pública en que se desarrolle la necesaria actividad probatoria, con las garantías de publicidad, inmediación y contradicción que le son propias, y se dé al acusado la posibilidad de defenderse exponiendo su testimonio personal".

Esas garantías no se ven colmadas con la sola reproducción y visionado de la grabación del juicio oral por parte del órgano revisor, pues para ello es preciso que se convoque una vista en la que se pueda oír personal y directamente a quienes han declarado en el juicio oral de primera instancia y, ante todo, al acusado ( SSTC 120/2009, de 18 de mayo, FJ 6; 2/2010, de 11 de enero, FJ 3; 30/2010, de 17 de mayo, FJ 4, y 105/2016, FJ 5).

Conforme a esta doctrina constitucional, la posibilidad de condenar o agravar la condena sin audiencia personal del acusado se reduce a los supuestos en que el debate planteado en segunda instancia versa sobre estrictas cuestiones jurídicas, pues dicha audiencia ninguna incidencia podría tener en la decisión que pudiera adoptarse y la posición de la parte puede entenderse debidamente garantizada por la presencia de su abogado ( SSTC 88/2013, FJ 8, y 125/2017, FJ 5).

Por el contrario, resulta incompatible con el derecho a un proceso con todas las garantías que un órgano judicial "condene a quien ha sido absuelto en la instancia, o agrave su situación, como consecuencia de una nueva fijación de los hechos probados que encuentre su origen en la reconsideración de pruebas -como es el caso de las declaraciones de testigos, peritos y acusados- cuya correcta y adecuada apreciación exija necesariamente que se practiquen en una vista pública, en presencia del órgano judicial que las valora y de forma contradictoria, esto es, en presencia y con la intervención del acusado" ( STC 125/2017, FJ 3). Asimismo vulnera ese derecho la condena o agravación en vía de recurso consecuencia de un debate sobre cuestiones de hecho y de derecho que afectan a la declaración de inocencia o culpabilidad del acusado al que no se dio oportunidad de exponer su versión personal sobre su participación en los hechos ( SSTC 125/2017, FJ 5, y 88/2019, FJ 3; y STEDH de 22 de noviembre de 2011, asunto Lacadena Calero c. España, § 38, citada con profusión, entre otras, en las más recientes SSTEDH de 1/6/2017, asunto Atutxa Mendiola y otros c. España, §§ 38, 43, y de 24/9/2019, asunto Camacho c. España, § 30).

Delimitado el alcance del recurso de apelación contra sentencias absolutorias, instando el recurrente, consciente de dicha limitación ,la nulidad de la sentencia impugnada aludiendo a motivación insuficiente y arbitraria del veredicto hemos de recordar la STC 1/2020, de 14 de enero que señala como dicho Tribunal ha reiterado, que la obligación de motivar las resoluciones judiciales no es solo una exigencia impuesta a los órganos judiciales por el art. 120.3 CE, sino también, y principalmente, un derecho de los intervinientes en el proceso que forma parte del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva proclamado por el art. 24.1 CE , que únicamente se satisface si la resolución judicial, de modo explícito o implícito, contiene los elementos de juicio suficientes para que el destinatario y, eventualmente, los órganos encargados de revisar sus decisiones, puedan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión, constituyéndose en una garantía esencial para el justiciable mediante la cual es posible comprobar que la decisión judicial es consecuencia de la aplicación razonada del ordenamiento jurídico y no el fruto de la arbitrariedad, y que, desde la perspectiva del deber de motivación de las resoluciones judiciales, podrá considerarse que se vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva cuando el razonamiento que funda dicha resolución resulte arbitrario, irrazonable o incurso en error patente, ya que no pueden admitirse como decisiones motivadas y razonadas aquellas en que se comprueba que parten de premisas inexistentes o patentemente erróneas o que siguen un desarrollo argumental incurso en quiebras lógicas de tal magnitud que conduzcan a la evidencia de no poder considerarse basadas en ninguna de las razones aducidas (así, por ejemplo, STC 133/2013, de 5 de junio FJ 5).

Por su parte la STS 297/2020, de 11 de junio, tras advertir del peligro de que bajo el artificial manto de una pretendida falta de motivación de lo resuelto se persiga, en realidad, imponer, como única posible en términos de racionalidad, la sentencia que la acusación perseguía en el procedimiento, desarrolla pormenorizadamente estas cuestiones, haciendo además copiosa cita de la jurisprudencia aplicable, recogiendo que "El derecho a la tutela judicial efectiva, conforme reiterada doctrina constitucional y casacional (por todas STC 50/2014, de 7/4/2014 , seguida en múltiples resoluciones de esta Sala -417/2018, 97/2018, 743/2017, 29/2016, 141/2015-), comprende el derecho de los justiciables a obtener de los órganos judiciales una respuesta congruente, motivada y fundada en Derecho sobre el fondo de las pretensiones oportunamente deducidas en el proceso. Ello supone, en primer lugar, que la resolución judicial ha de estar motivada, es decir, contener los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión ( SSTC 58/1997, de 18 de marzo y 25/2000, de 31 de enero). En segundo lugar, que la motivación esté fundada en Derecho ( SSTC 276/2006, de 25 de septiembre y 64/2010, de 18 de octubre) o, lo que es lo mismo, que sea consecuencia de una exégesis racional del ordenamiento y no fruto de un error patente o de la arbitrariedad (por todas, STC 146/2005, de 6 de junio).

Lo anterior conlleva la garantía de que el fundamento de la decisión sea la aplicación no arbitraria de las normas que se consideren adecuadas al caso. Tanto si la aplicación de la legalidad es fruto de un error patente, como si fuere arbitraria, manifiestamente irrazonada o irrazonable no podría considerarse fundada en Derecho, dado que la aplicación de la legalidad sería tan sólo una mera apariencia ( SSTC 147/1999, de 4 de agosto; 25/2000, de 31 de enero; 221/2001, de 31 de octubre, 308/2006, de 23 de octubre, 134/2008, de 27 de octubre; por todas).

En definitiva, el art. 24.1 CE impone a los órganos judiciales no sólo la obligación de ofrecer una respuesta motivada a las pretensiones deducidas, sino que, además, ésta ha de tener contenido jurídico y no resultar arbitraria ( SSTC 8/2005, de 17 de enero; 13/2012, de 30 de enero y 27/2013, de 11 de febrero, etc.).

Exigencia también predicable de las sentencias absolutorias, conforme argumenta la STC 169/2004, de 6 de octubre: "Ciertamente la motivación de las Sentencias es exigible ex art. 120.3 CE "siempre", esto es, con independencia de su signo, condenatorio o absolutorio. No obstante ha de señalarse que en las Sentencias condenatorias el canon de motivación es más riguroso que en las absolutorias pues, de acuerdo con una reiterada doctrina constitucional, cuando están en juego otros derechos fundamentales -y, entre ellos, cuando están en juego el derecho a la libertad y el de presunción de inocencia, como sucede en el proceso penal- la exigencia de motivación cobra particular intensidad y por ello hemos reforzado el canon exigible ( SSTC 62/1996 , de 15 de abril, FJ 2 ; 34/1997, de 25 de febrero, FJ 2 ; 157/1997, de 13 de julio, FJ 4 ; 200/1997, de 24 de noviembre, FJ 4 ; 116/1998, de 2 de junio, FJ 4 ; 2/1999, de 25 de enero, FJ 2 ; 147/1997, de 4 de agosto, FJ 3 ; 109/2000, de 5 de mayo , FJ 2). Por el contrario, las Sentencias absolutorias, al no estar en juego los mismos derechos fundamentales que las condenatorias, se mueven en cuanto a la motivación en el plano general de cualesquiera otras Sentencias, lo que no supone que en ellas pueda excluirse la exigencia general de motivación, pues ésta, como dice el art. 120.3 CE, es requerida "siempre". No cabe por ello entender que una Sentencia absolutoria pueda limitarse al puro decisionismo de la absolución sin dar cuenta del porqué de ella, lo que aun cuando no afectara a otros derechos fundamentales, como ocurriría en el caso paralelo de las Sentencias condenatorias, sería en todo caso contrario al principio general de interdicción de la arbitrariedad". Doctrina reiterada en la STC 115/2006, de 24 de abril, FJ 5, con cita literal de la anterior.

Consecuentemente, la jurisprudencia de la Sala Segunda, ha reconocido que el derecho a la tutela judicial efectiva puede ser invocado por el Ministerio Fiscal, o la acusación particular, cuando su pretensión punitiva, dándose los presupuestos procesales para ello, no obtiene respuesta alguna del Tribunal de Instancia o bien la misma es arbitraria, irrazonable o absurda, vulnerándose de esta forma lo recogido en los arts. 24.1, 9.3 y 120.3, todos ellos de la Constitución Española, en su vertiente de derecho a obtener una respuesta razonable con proscripción de toda arbitrariedad de los poderes públicos ( STS 178/2011, de 23 de febrero ).

Si bien, no puede reconvertirse el recurso a la tutela judicial efectiva en un motivo casacional de presunción de inocencia invertida, que construyendo una imagen especular de este derecho fundamental primigenio, lo invierta para ponerlo al servicio de las acusaciones, públicas o privadas, y tornarlo en perjuicio de los ciudadanos acusados que es para quien se ha establecido constitucionalmente como cimiento básico de todo nuestro sistema penal de justicia ( SSTS 631/2014, de 29 de septiembre ó 901/2014, de 30 de diciembre).

De modo que, advierte la última de las resoluciones citadas, la supuesta falta de racionalidad en la valoración, infractora de la tutela judicial efectiva, no es identificable con la personal discrepancia del acusador recurrente que postula su particular valoración de las pruebas en función de su lógico interés. Y tampoco se pueden aplicar para la valoración de la supuesta arbitrariedad en sentencias absolutorias los mismos parámetros que en las condenatorias, porque eso significaría vulnerar el principio básico de nuestro ordenamiento penal conforme al cual toda persona acusada es, por principio, inocente, jugando en favor de esa inocencia tanto la insuficiencia probatoria, en sentido objetivo, como la insuficiente fuerza de convicción para el Tribunal de la prueba practicada, siempre que la duda del Tribunal competente para el enjuiciamiento sea mínimamente razonable.

La fuerza del principio constitucional de presunción de inocencia, que debe ser contrarrestada por la prueba de cargo y por la motivación condenatoria, no existe como contrapeso de la argumentación cuando se trata de dictar, por insuficiencia de convicción, una sentencia absolutoria, por lo que el derecho a la tutela judicial efectiva invocado por el Estado, como titular del "ius puniendi", para revocar una sentencia absolutoria, solo alcanza a supuestos excepcionales, y no puede construirse invirtiendo en forma especular la argumentación sobre la razonabilidad de la valoración utilizada en el ámbito del derecho fundamental a la presunción de inocencia ( SSTS 631/2014, de 29 de septiembre y 901/2014, de 30 de diciembre).

Por tanto, resulta necesario distinguir claramente los recursos en los que la invocación del derecho a la tutela judicial efectiva se utiliza por las acusaciones como presunción de inocencia invertida, es decir para cuestionar desde la perspectiva fáctica la valoración probatoria del Tribunal sentenciador, que apreciando toda la prueba de cargo practicada no ha obtenido la convicción necesaria para desvirtuar la presunción de inocencia, de aquellos supuestos, absolutamente diferentes, en los que la impugnación se refiere ya a la exclusión voluntarista y expresa de parte del contenido fáctico de cargo, que se decide no enjuiciar; ya a la preterición de una parte sustancial del acervo probatorio, sea por mera omisión inexplicada o por error de derecho al apartar indebidamente una prueba de cargo válida de la valoración; ya a la valoración apodíctica, carente de explicación motivada, entre otras concreciones.

Dicho en los términos de la STS 598/2014, de 23 de julio, mientras el derecho a la tutela procura la legitimidad de la decisión, en cuanto excluye la abrupta arbitrariedad, en lo que aquí importa, en las razones que el Tribunal expone le determinaron para establecer el presupuesto fáctico y sobre cuya veracidad se muestra convencido, el derecho a la presunción de inocencia atiende más a la vertiente objetiva de la certeza a cuyos efectos lo relevante es que tales razones sean convincentes para la generalidad. Por eso, mientras el canon exigido por la tutela se circunscribe a un mínimo, atendida la necesidad de conocimiento por los demás de aquellas razones, la presunción de inocencia exige más intensa capacidad de convicción a los argumentos de suerte que puedan ser asumidos, y no solamente conocidos, por todos, más allá de la subjetividad del Tribunal.

De ahí que hayamos expresado que el derecho a la tutela judicial efectiva, en el caso de la quaestio facti se concreta en el derecho a saber del tratamiento dado por el tribunal al material probatorio y del porqué del mismo ( STS 796/2014, de 26 de noviembre).

CUARTO.- Expuesto lo anterior, procede abordar, en síntesis, los hechos que fueron objeto de enjuiciamiento.

La entidad Constructora Herreña Fronpeca S. L (CHF, en adelante) entre los años 1997 y 2007, presentó las autoliquidaciones correspondientes al Impuestos de Sociedades (IS, en adelante), con reducciones de la base imponible mediante dotaciones a la RIC (Reserva para Inversiones en Canarias ) y la DIC (Deducciones por Inversión de Activos fijos en Canarias).

En relación a la RIC, regulada en el artículo 27 de la Ley 19/94 de modificación del REF de Canarias, permite que hasta un 90% de los beneficios obtenidos no tribute, destinándolo a una reserva de inversiones que deberá materializarse en un plazo máximo de 3 años contados a partir de la fecha de devengo del impuesto. Además, los elementos en los que se materialice dicha reserva deberán permanecer en la empresa durante un periodo de 5 años.

De conformidad con la citada regulación, para el caso de que se incumpliera alguna de las condiciones fijadas en la ley, se permitía la posibilidad de que el obligado tributario regularizara su situación, reintegrando en la base imposible del ejercicio en el que se produjera dicho incumplimiento, las cantidades que, en su momento, dieron lugar a la reducción de la misma.

Respecto a la DIC regulada en la DA 12 de la Ley 43/1995 se permitía la posibilidad de deducir la cuota íntegra en un 25% de las inversiones en elementos nuevos de inmovilizado material debiendo permanecer en funcionamiento en la empresa del obligado tributario durante 5 años.

No resultó controvertido que, en el año 2013 comenzaron las actuaciones inspectoras de la AEAT en relación a CHF, realizándose comprobaciones respecto a los IS de los años 2008, 2009 y 2010 , ejercicios en los que debían haberse realizados regularizaciones derivadas de los disfrute de incentivos fiscales en los ejercicios anteriores.

En concreto, en relación al IS del año 2008 se comprobó que existían incentivos fiscales vivos (aquellos respectos de los que pudieran existir compromisos de materialización o mantenimiento vencidos y exigibles) correspondientes a las DIC de 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007 y en cuanto a la RIC sería los correspondientes a los años 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003, si bien, según la AEAT, solo se interesó la aportación de comprobantes correspondientes a los años 2001 a 2003 y justificantes para comprobar la materialización de la Ric correspondiente al año 2004 (fin del plazo de inversión 2008), 2005 (fin del plazo 2009) y 2006 (fin del plazo 2010).

Del contenido de las actuaciones se desprende que CHF aportó dichos justificantes en relación a los años 2003 a 2006, pero no de los años anteriores. Ante la falta de aportación de datos por la CHF se procedió por la AEAT a asignar inversiones a los incentivos vivos existentes a efectos de proceder a realizar la correspondiente regularización.

Las inversiones justificadas se aplicaron a las compromisos de RIC más antiguos correspondientes a los años 2001, 2002, 2003 y 2004, aplicándose el sobrante a una parte de los compromisos DIC vencidos y exigibles (2003 y parte de 2004), entendiendo cumpliendo los compromisos de materialización que debían regularse a propósito del IS de 2008. El acuerdo de liquidación en relación con el IS de 2008 no fue recurrido.

En aquel momento, no constaba ninguna inversión acreditada que pudiera aplicarse a la materialización de la RIC de 2005 y de 2006. Esta circunstancia determinó que, en el seno del procedimiento de comprobación tributario, se comunicara a la representación de la entidad que se iba a presentar denuncia por la presunta comisión de delitos contra la hacienda pública del artículo 305 del Código Penal respecto a los IS del año 2009 y 2010.

El relación el IS de 2009, no resultó controvertido que CHF en su autoliquidación del IS del año 2005, había consignado una dotación a la RIC por importe de 1.650.000 euros, siendo así que el plazo de materialización de dichas inversiones concluía el 31 de diciembre de 2009.

Respecto al IS del 2010, la mercantil consignó en su autoliquidación del año 2006 dotación para la ric por importe de 830,000 euros, finalizando el plazo de materialización el 31 de diciembre de 2010.

Según la AEAT, durante los plazos de materialización, la entidad acusada únicamente habría acreditado inversiones válidas en 2005 por importe de 503.940,85 euros y para 2006 por importe de 445.276,47 euros si bien se trataba de cantidades no suficientes para cubrir las cantidades correspondientes a la dotación anteriormente hecha y, según los apelantes, ya se habían aplicando en relación a la materialización de la RIC de 2004. Esta circunstancia determinó que la base imponible correspondiente al IS de 2009 se fijara en en 1.517.693,86 euros, siendo la cuota defraudada 563.537,40 euros.

No obstante, en trámite de conclusiones, y tras analizar la documentación aportada por la defensa en el año 2018, poco antes de la celebración del primer juicio oral, se acordó tener en cuenta las cantidades correspondientes a la suscripción que por CHF se había hecho de acciones de la entidad Residencias Atlántida S. A en dos ampliaciones de capitales que dicha mercantil llevó a cabo en los años 2005 y 2006, por importe de 138.530,50 y 462.469.50 como RIC materializada respecto del año 2005, fijando la cuota defraudada en relación a la IS 2009 en 340,303,76 euros.

En relación a la RIC de 2006, según la AEAT, existió una falta total de materialización, por tanto, la cuota defraudada correspondiente al IS del 2010 se fijó en 306.406,44 euros.

Con base en lo anterior, la recurrente alega la existencia de errores en el relato de hechos probados de la sentencia que determinarían su nulidad. En concreto:

durante los años 2009 y 2010 no consta acreditado que la CHF hiciera dotación alguna para la materialización de la RIC siendo así que las las inversiones discutidas se corresponden con las realizadas en los años 2005 y 2006 que la AEAT asignó a la RIC del 2004 para entender regularizado el IS del año 2008.

la AEAT nunca consideró probado que las inversiones realizadas se aplicaran a los años 2001 y 2002 sino, como se indicó anteriormente, a la RIC de 2004 en relación al IS del año 2008.

Las inversiones en dichos periodos podrían haber afectado a la liquidación del IS de 2008 pero no a la regularización de la RIC correspondiente a los años 2009 y 2010.

Las dotaciones a la ric de 2001 y 2002 no fueron materializadas con inversiones de esos mismos periodos.

Admitiendo inversiones válidas por importe de 1.118.663,83 euros en el año 2000, y teniendo en cuenta solo los compromisos de inversión a partir de dicha fecha, habría un importe de 706.731 euros de la RIC de 2000 no materializada en diciembre de 2000, importe superior al de las inversiones de 2001 y 2002.

Según la representación de la AEAT, todas estas circunstancias se expusieron y explicaron no solo en los informes interesados al respecto y que fueron emitidos con fecha de 2 de noviembre de 2018 por la AEAT e informe de 29 de enero de 2019 confeccionado como consecuencia del contra informe presentado por el perito de la defensa con fecha de 13 de noviembre de 2018 en contestación con el de la AEAT de noviembre de 2018 sino durante la práctica de la pericial conjunta en el acto del juicio oral.

Sin embargo, la juzgadora de instancia basó su pronunciamiento absolutorio en tres conclusiones. Según la primer de ellas, no estaba en disposición de no estaba en disposición de dar mas valor a un informe pericial por encima de otro. En segundo lugar, afirmó que desconocía las razones por las que la suscripción de acción se aplicó a la RIC de 2005 en lugar a la RIC del 2006, y en tercer lugar, advirtió que tanto por el acta de inspección, por la regularización del 2008, los informes periciales de parte, las declaraciones conjuntas de los peritos y la valoración de la prueba, no podía concluir con una cantidad exacta que, superando el límite del delito fiscal del artículo 305 del Código Penal, sean constitutivos del mismo tanto para el ejercicio de 2009 como del 2010.

En relación a estas afirmaciones, la Abogacía del Estado refiere que la primera y tercera de las conclusiones obedecen a una falta total de valoración de la prueba efectivamente practicada y respecto a la conclusión segunda, advierte que tanto en los informes como durante el plenario, los peritos de la AEAT explicaron que dicha inversión, pese a que no tendrían la consideración de apta para la RIC, fue debidamente contabilizada en beneficio de los acusados, si bien respecto a la materialización del RIC correspondiente al año 2005 por ser el compromiso de inversión vivo y exigible más antiguo.

Finalmente, se denuncia la falta de valoración de la concurrencia del elemento subjetivo del tipo a propósito de las cuotas presuntamente defraudadas tanto en los IS de 2009 como de 2010.

QUINTO.- Como ya hemos adelantado, tienen razón los recurrentes. Y lo primero que procede advertir es que nos encontramos ante la segunda sentencia dictada en relación a este procedimiento por el Juzgado de lo Penal nº 7 de Santa Cruz de La Palma. En efecto, consta en autos que con fecha de 11 de septiembre de 2021 se dictó una primera resolución, también absolutoria, que fue anulada por sentencia de 27 de enero de 2022 dictada por la Sección 5º de esta Audiencia Provincial.

De la lectura de la resolución dictada en alzada se desprende que fueron dos los motivos que llevaron a estimar el recurso que también fue interpuesto por la AEAT y anular la sentencia de instancia. Así y respecto a la IS de 2009 resultó que la primera juzgadora de instancia consideró , realizando sus propios cálculos y teniendo en cuenta los argumentos expuestos por la defensa, que la cuota tributaria defraudada quedaba reducida a 64.000 euros, por debajo, por tanto, del límite legal del artículo 305 del Código Penal para apreciar la existencia de delito.

Respecto al IS del año 2010, partiendo de la cuota defraudada fijada por la AEAT, en esa primera sentencia no se apreció la concurrencia del elemento subjetivo que también configura el tipo delictivo.

No obstante, la sentencia dictada en segunda instancia tachó de arbitraria la valoración probatoria que realizó la juzgadora de instancia en orden a la determinación de la cuota tributaria respecto al IS de 2009 y la exclusión del ánimo defraudatorio respecto del Is del año 2010. Por consiguiente, se decretó la nulidad de la sentencia y del acto del juicio oral para que por una nueva composición del órgano enjuiciador, se dictara sentencia cuya motivación de ajustara a los cánones legal y constitucionalmente exigidos.

Por consiguiente y teniendo en cuenta estos antecedentes, procede determinar sin la nueva sentencia cumple con aquel mandato. Y la respuesta debe ser negativa.

Veamos. Examinando la sentencia de instancia vemos que la valoración de la prueba se aborda en el fundamento jurídico tercero de dicha resolución. Tras exponer el posicionamiento de la acusación a través de la pericial de la AEAT en relación a la cuotas defraudas en el IS de los año 2009 y 2010 , se advierte que la actuación inspectora se desarrolló en relación al IS de los años 2008, 2009 y 2010 y se procedió a la regularización de las cantidades dejadas de abonar a propósito del IS de 2008, entendiendo que estaba pendiente de materialización la RIC de 2005 y 2006.

Igualmente, se afirma textualmente "..y ya en el escrito de defensa, se acreditó que por el acusado se había realizado inversiones para materializar RIC en el año 2001 y 2002 por cuantía de 365.395,84 euros en 2001 y 645.007,37 en 2002, que no tuvo en cuenta la inspección ( al no tener la oportuna documentación ) y procedio a dotar a esos periodos de las cuantías de los años 2005 y 2006, pero dejando a estos periodos desprovistos de materialización RIC para los años 2009 y 2010.".

Nos encontramos ante una afirmación cuya redacción es ciertamente confusa y carente de una mínima justificación, puesto que no se valora que, como se hizo constar en el recurso de la AEAT, tanto los informes obrantes en autos como durante la declaración de los peritos propuestos por la Abogacía del Estado durante el acto del juicio oral, se explicaron las razones por las que dichas inversiones podrían haberse tenido en cuenta a los efectos de disminuir el déficit de inversiones apreciado como consecuencia de la regularización del IS del año 2008, pero no podrían afectar a la regularización correspondiente a los años 2005 y 2006.

Parece que se rechaza el posicionamiento de la AEAT afirmando que los peritos de la AEAT no aclararon dicha cuestión, sin embargo, sí que fue abordada y tratada ampliamente durante la práctica de la pericial conjunta, sin que se justifique la razón por la que se afirma, sin mayor valoración, que dicha cuestión no fue "modificada o aclarada" durante el plenario.

La sentencia de instancia no obvia que, tras la aportación de documentación por la defensa con anterioridad al inicio de las sesiones del juicio oral, se procedió a elaborar un nuevo informe rebajando la cuota defraudada en relación al IS de 2009 a 340.303,76 euros.

En efecto, en el año 2018 la defensa del acusado aportó documentación relativa a la suscripción por CHF de acciones de la entidad Residencias Atlántida S. A en dos ampliaciones de capital realizadas en 2005 y 2006 por importe total de 601.000 euros. Así durante el acto del juicio oral, por el perito de la AEAT se advirtió que se trataba de inversiones que no serían válidas para dotar la RIC ; sin embargo, en beneficio del obligado tributario, se reconocieron dichas aportaciones como tal, reduciendo la cuota de delito que aun estaría por encima del límite legal del artículo 305 del Código Penal. Sin embargo, la juzgadora de instancia, en la segunda de sus conclusiones y como fundamento del pronunciamiento absolutorio, refiere que "desconociendo porque la agencia tributaria determina por sí, que la suscripción de acciones se las imputa al año 2009, cuando realmente la escritura de la ampliación de capital y suscripción de accion es en el año 2006, y bien pudera materializar RIC en el 2010. ".

Pues bien, a criterio de esta Sala se trata, una vez más, de una afirmación huérfana de razonamiento válido. Tanto en los informes de autos como durante la práctica de la prueba pericial , los peritos de la AEAT explicaron las razones de su asignación de inversiones, considerando como criterio de imputación el del compromiso vigente más antiguo, siendo así que la juzgadora no explica los motivos por las que no tiene en cuenta dicho criterio de imputación.

SEXTO.- Por la defensa se advierte que la Juzgadora de instancia hizo una valoración de la prueba practicada, especialmente, de la prueba pericial, tratándose de una prueba personal cuya valoración no puede ser sustituida, en segunda instancia, por la valoración de la misma que realizan los recurrentes.

Sin embargo, lo que se advierte por esta Sala es que la sentencia impugnada adolece de valoración no solo de la prueba pericial sino del resto de prueba obrante en autos. Y así lo reconoce la juzgadora en su sentencia cuando en varias ocasiones afirma que "esta resolvente no está en disposición de valorar un informe pericial del otro, cuando ambos contienen argumentos que pudieran ser válidos" o cuando afirma que "esta resolvente no se encuentra en disposición e valorar y cuantificar para determinar..".

Pero es más, aun cuando se admitiera que se produjo una cierta valoración, debe tacharse de arbitraria, por los motivos expuestos anteriormente puesto que la sentencia de instancia no contienen una auténtica valoración de la extensa prueba pericial practicada.

En efecto, a propósito del valor de las pruebas pericial, es constante Jurisprudencia según la cual, en nuestro sistema procesal penal los informes periciales no vinculan de modo absoluto al juzgador, porque -como dice el Auto del Tribunal Constitucional núm. 868 de 1.986 - no son en sí mismos manifestaciones de una verdad incontrovertida; la prueba pericial ha de ser valorada por el Juzgador, atendiendo a su convicción y a los criterios de la sana crítica. Por su parte, la jurisprudencia constante del Tribunal Supremo ha venido proclamando que los Tribunales no están vinculados por las conclusiones de los peritos, salvo cuando éstos se basan en leyes o reglas científicas incontrovertibles, por lo que no puede prosperar cualquier alegación que pretenda fundamentar el error del juzgador «a quo» en las conclusiones dispares y contradictorias de las distintas pericias médicas manejadas ( sentencia del Tribunal Supremo de 23 de Enero de 1.990). Es decir, que la prueba pericial no es nunca vinculante para el juzgador. Los expertos -utilizada la expresión en sentido general incluyendo los titulados y los no titulados- aprecian, mediante máximas de experiencia especializadas y propias de su preparación, algún hecho o circunstancia que el perito adquirió por el estudio o la práctica o a través de ambos sistemas de obtención de conocimientos y que el Juez puede no tener, en razón a su específica preparación jurídica. Los Jueces no tenemos por qué abarcar en nuestra preparación y conocimientos todas las ramas del saber humano ni, por ello, todas materias que pueden ser sometidas a nuestra valoración; para aclarar el significado o valoración de ciertos hechos, hemos de acudir a los peritos que, con sus conocimientos, nos informan en el marco de sus especialidades; el Juez lo que ha de hacer es recoger los informes periciales y valorarlos, sacando las consecuencias jurídicas que de ellos se derivan; por ello el perito debe describir la persona o cosa objeto de la pericia, explicar las operaciones o exámenes verificados y fijar sus conclusiones ( artículo 478 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal) que tiene como destinatario el Juzgador. Por ello, el análisis detallado que se pretende por los apelantes que se haga por el Juzgador de todas y cada una de las secuelas no puede llevarse a cabo. En este sentido el Juez estudia el contenido del o los informes periciales y, en su caso, las explicaciones orales, reflexiona sobre lo que se dice y, finalmente, los hace suyos o no, o los hace parcialmente. No se trata, pues, de un juicio de peritos, sino de una fuente de conocimientos científicos, técnicos o prácticos que ayudan al Juez a descubrir la verdad.".

Y a propósito de la valoración por el Tribunal de instancia de los informes periciales, conviene recordar que sólo cuando se trata de un solo perito o de varios que coinciden en sus apreciaciones, si el juzgador hace suyas las premisas y consideraciones periciales y después, sin razonarlo adecuadamente, se separa de las conclusiones, se puede atacar en segunda instancia la valoración judicial ( sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Diciembre de 1.991).

La Jurisprudencia viene declarando que ante dictámenes periciales de diverso signo, el Juzgado o Tribunal, en el ejercicio que le confiere el artículo 741 de la LECrim, se encuentra legitimado para decantarse por aquél o aquéllos que merezcan mayor crédito o fiabilidad, siempre que esa mayor confianza se explique y apoye en datos objetivos y razonables.

Y es que, como refieren los apelantes en su escrito de recurso, ambas partes, acusación y defensa, han presentado sus respectivos informes periciales, los peritos a instancia de ambos se han pronunciados sobre los criterios que, a su parecer, deben ser tenidos en cuenta para determinar la cuota defraudada, pero la sentencia de instancia no es que se decante por uno u otro sino que opta por no valorar ninguno de ellos, incluso, podríamos decir que descarta ambos, concluyendo con un pronunciamiento absolutorio.

SÉPTIMO.- Finalmente, y en relación del IS de 2010 nada se valora al respecto en la sentencia de instancia más allá de concluir de manera genérica que el importe correspondiente a la suscripción de acciones de Residencias Atlántidas S. A pudiera haberse aplicado a la materialización de la RIC correspondiente al IS de 2010 pero sin ningún fundamento que pueda desarrollar ni sostener dicha afirmación.

En definitiva, el delito contra la Hacienda Pública, previsto y penado en el artículo 305 del Código PEnal, precisa de una serie de presupuestos o requisitos para su posible concurrencia:

1/ Conducta típica, realizada bien por acción u omisión y dirigida a alguna de estas finalidades: a la elusión del pago de tributos, de cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener o de ingresos a cuenta de retribuciones en especie; a la obtención indebida de devoluciones y al disfrute indebido de beneficios fiscales.

2/ Un elemento subjetivo consistente en el carácter eminentemente defraudatorio de las modalidades típicas; engaña quien infringe el deber de verdad reconocido y sancionado por el ordenamiento jurídico y falta a la verdad no sólo el que desfigura, tergiversa o manipula los elementos que conforman las bases impositivas para pagar insuficientemente, sino, también quien, sabedor de la obligación de declarar impuestos por el artículo 31 de la Constitución, el artículo 35 de la Ley General Tributaria y la Ley Reguladora del Impuesto de que se trate, en nuestro caso el IRPF, omite la declaración, pues en este caso la Hacienda puede concluir que el sujeto no tenía nada que declarar, enseñando la doctrina consolidada del Tribunal Supremo, que el ánimo defraudatorio es factible por la simple omisión del sujeto tributario y es que, como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 1988, quien omite la declaración exigida con intención de eludir el impuesto, no debe ser de mejor condición que quien en su declaración, desfigura o manipula las bases tributarias para pagar menos de lo debido.

3/ Un resultado determinado lesivo para el fisco que ha de superar determinada suma y que opera como condición objetiva de punibilidad, o como consideran otros autores, de procedibilidad, exigiendo el legislador que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados, supere la cifra de 120.000 euros, siendo así que si la cuota defraudada no alcanza ese montante, la infracción cometida queda relegada a un ilícito típicamente administrativo a resolverse en un expediente sancionador incoado por la Administración de Tributos.

La determinación de la cuota defraudada, como elemento objetivo del delito fiscal tipificado en el art. 305 del CP (antes art. 349 del CP de 1973), constituye, en principio, una cuestión prejudicial de naturaleza administrativa, de carácter no devolutivo, que avoca para sí el órgano jurisdiccional penal y la resuelve atemperándose, en lo sustantivo, a las reglas del derecho administrativo-fiscal ( art. 3 y 7 de la LECrim . y 10.1 de la LOPJ ), pero con estricta sujeción en los aspectos fácticos o probatorios a los principios constitucionales del proceso penal ( SSTS 274/96, de 20 May . y 2486/2001, de 21 Dic). Hay que separar nítidamente esos dos aspectos sustantivo y procesal. En el primero, el juez penal ha de ajustarse a la normativa fiscal; en el segundo ha de someterse de modo estricto, como en cualquiera otra materia, a las normas y jurisprudencia que regulan los requisitos de la prueba para que se pueda considerar de cargo y servir de fundamento a una condena penal. A fin de determinar si nos encontramos ante una cantidad que exceda de los actuales 120.000 euros para poder ser constitutivo de la infracción penal, el Tribunal Supremo, en Sentencia de fecha 27 de Diciembre de 1990, recoge "... que la determinación del importe de la cuantía defraudada en los casos de comisión de los delitos a los que este recurso se refiere, es competencia exclusiva y única de los Tribunales de Justicia, quienes han de proceder a fijar el importe de la defraudación, si ésta existe, mediante la aplicación de la legislación fiscal vigente, pero sin vinculación alguna a cualquier otro criterio distinto de la Ley".

Ninguna duda nos plantea, por tanto, que la cuota tributaria constituya un elemento objetivo del tipo penal, siendo parte esencial del mismo que dicha cuota presuntamente defraudada exceda de la cifra de 120.000 euros para superar los umbrales del delito y exceder así de la mera sanción administrativa en el ámbito tributario, junto con la concurrencia de los demás elementos subjetivos del tipo penal.

Sentado lo anterior, es indudable que la sentencia penal pueda partir inicialmente, para la determinación de dicho elemento objetivo del delito, de las actuaciones especializadas previas realizadas por la Inspección tributaria y de las conclusiones a las que haya llegado esta en su expediente administrativo, del que ha formado parte activa, como no podía ser menos, el propio acusado sospechoso de la defraudación.

A partir de ahí, de ese dato inicial, de la fijación de la cuota tributaria liquidada por la Administración inspectora y no modificada o revisada después por la jurisdicción económico administrativa o contencioso administrativa, solo puede permitirse a la Defensa, en el ámbito del proceso penal, su impugnación mediante los medios de prueba practicados, con todas las garantías en el acto plenario de juicio, en un intento de demostrar que la misma no ha excedido de los 120.000 euros que exige el tipo penal.

No estamos diciendo que el informe de la AEAT sea el único determinante para la fijación de la cuota defraudada. Al respecto, procede traer a colación la reciente STS de 15 de noviembre de 2023 a través de la que se analiza el valoro probatorio de tales informes en los siguientes términos: " Lo que el recurrente lleva a cabo es una queja de la actuación de los inspectores de hacienda en los casos de investigaciones de delitos contra la hacienda pública, pero ello no puede admitirse. La actuación de estos funcionarios se hace en su calidad de tales, pero actúan en el proceso como prueba pericial, aunque se ha admitido como testifical- pericial por esta Sala, lo que no obsta a que cuando se propone como pericial su informe sea, obviamente valorado, aunque con las restricciones en el interrogatorio de que solo pueden declarar de lo que saben por sus conocimientos al tratarse de pericial respecto al caso concreto en el que han intervenido.

En la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 212/2021 de 10 Mar. 2021, Rec. 2165/2019 hemos señalado que:

"1.- El testigo perito en los delitos contra la Hacienda Pública.

Tres modalidades de intervenir en el procedimiento judicial el funcionario de la agencia tributaria, a saber:

a.- Como testigo.

En el primer caso, interviene como testigo el funcionario que, habiendo realizado actuaciones de comprobación de investigación en el procedimiento administrativo donde se detectaron los indicios de delito, declare exclusivamente sobre tales actuaciones.

b.- Como testigo-perito.

La prueba relativa al informe de la AEAT se llevó a cabo en el juicio oral como testigo-perito para referirse al funcionario que, además de declarar sobre hechos conocidos personalmente en el desarrollo de las actuaciones, aporte, a requerimiento del Juez, sus conocimientos especiales y emita sus opiniones y pareceres como técnico en la materia para la apreciación de los hechos.

c.- Como perito.

Interviene como perito el funcionario que, sin realizar actuaciones materiales de comprobación o investigación, colabore en la emisión del informe relativo a la existencia de indicios de delito o sea llamado por el Juez para desempeñar un servicio pericial.

2.- Eficacia del informe de los inspectores tributarios que deponen en el plenario.

Habiendo sido llamados los inspectores tributarios a juicio a instancia de todas las partes intervinientes, y sometido a contradicción en tal acto de juicio tanto su testimonio sobre lo acaecido a su presencia o con su intervención como los informes periciales emitidos, su eficacia es plena sin perjuicio lógicamente de la valoración que se hará de su contenido conforme a las normas de la sana crítica y junto a las conclusiones del dictamen alternativo que se estimó procedente por la defensa de los acusados y que igualmente se sometieron a contradicción en el acto de juicio.

No puede ponerse en duda la comparecencia en el juicio oral de los inspectores de hacienda como prueba y que depongan en base a la documentación de la que disponen y el análisis científico que llevan a cabo y que es valorado por el tribunal como en este caso ha ocurrido.

Por ello, la mera condición de funcionario de hacienda no puede quedar sin valor o contenido por esta posición ad extra en la agencia tributaria y que luego comparece ad intra en el proceso penal cuando ha llevado a cabo una investigación y que, más tarde, pueden acudir al juicio oral en su condición de testigos-peritos, porque pueden ser interrogados por lo que han visto cuando intervienen in situ, y por sus conclusiones a raíz de sus conocimientos en materia tributaria. Todo ello, además, ha sido sometido a la debida contradicción y si las defensas quieren poner en duda algún extremo de su informe pueden plantear sus alegaciones en la práctica de la prueba e interrogar a los funcionarios cuando comparezcan el día del juicio. Pero no puede cuestionarse sin más la utilización por el tribunal del informe técnico expuesto en el plenario y su valoración como prueba para el dictado de la condena como delito contra la hacienda pública.

Por ello, no es solo prueba testifical, sino testifical- pericial, o pericial. No son meros testigos que cuentan lo que ven, sino que completan lo que ven con lo que saben como expertos de la agencia tributaria en la materia sometida a enjuiciamiento.

Lo que no puede fijar el perito es el derecho, de ahí que se impidan pruebas periciales sobre la fijación del derecho aplicable, salvo las pruebas periciales de compliance en los procesos de responsabilidad penal de las personas jurídicas que no fijan el derecho, sino la pericial sobre la concurrencia en la empresa del programa de cumplimiento normativo, de ahí que no sea pericial jurídica, sino judicial (si la insta el Fiscal), o de parte si lo hace la defensa o la acusación particular.

Pero los testigos-peritos de la agencia tributaria que conocen de esta materia en delitos de contenido económico como los delitos contra la hacienda pública...intervienen para exponer y trasladar sus conocimientos sobre lo que saben y sobre el proceso de investigación de Hacienda sobre lo que es objeto del juicio y la investigación llevada a cabo y sus resultados, siendo el tribunal el que, luego, lleva a cabo su proceso de valoración probatoria.

Otro aspecto importante es que, desde un plano teórico, existe la posibilidad formal de elaborar un informe de parte que contradiga el informe del funcionario de la Agencia Tributaria.

Y, como recuerda la mejor doctrina, no puede dudarse a limine de la corrección en la prestación del informe pericial en el plenario y la presunción es que actúan con imparcialidad, no al revés.

La STS de fecha 18 de junio de 2014, sostiene que los funcionarios de la Agencia Tributaria están en las mejores condiciones para realizar el asesoramiento al Tribunal, y ello, por su cercanía a los hechos investigados, su cualificada preparación en materia contable y financiera, y por los principios que deben inspirar su intervención. Si bien, recuerda que el perito no puede informar sobre conceptos jurídicos, ni cabe la intromisión de un tercero en la fijación del derecho aplicable, ya que constituiría una injustificada invasión del espacio funcional atribuido a Jueces y Tribunales.

La Sentencia de fecha 29 de mayo de 2009, con cita de otras resoluciones, afirma que los dictámenes periciales emitidos por los Inspectores de la Agencia Tributaria en causa en las que la referida Agencia inicia mediante denuncia el procedimiento penal, que la vinculación laboral de estos Inspectores, que tienen la condición de funcionarios públicos, con el Estado, titular del ius puniendi, no genera un interés que les inhabilite, por lo que ni constituye causa de recusación ni determina pérdidas de imparcialidad.

No se trata de que "la sentencia la ponga la agencia tributaria", porque el perito propuesto por la acusación sigue siendo perito.es el tribunal el que valora esta prueba de la agencia, sin que tenga la categoría de una especie de prueba tasada.

Además, la prueba pericial no consiste en una cuestión de "credibilidad del perito", porque a los peritos no se les cree; se cree, o no, a los testigos, y respecto de los peritos, o los testigos- peritos, la función del tribunal respecto de ellos es la de valorar la explicación técnica. Y en este juego de diversidad de funciones hay que destacar que el perito no califica la culpabilidad del acusado, sino que fija hechos que han ocurrido y los trata de explicar en el proceso penal, sin que su función consista en atribuirse una especie de misión, -que en este caso no ha ocurrido- de ser perito y juez, ya que este carácter bicéfalo no se da en estos casos, y tampoco en el caso de los delitos contra la hacienda pública, ya que, como hemos dicho, el perito no fija culpabilidades, sino que informa del operativo que él mismo ha comprobado. Decir si eso es delito, o no, corresponde al tribunal, no al no al perito de la agencia.

Lo relevante, pues, es que exista un verdadero análisis de la prueba pericial, como cualquier otra y sin preeminencia o mayor valor probatorio por provenir de la agencia tributaria minusvalorando de salida y en condiciones teóricas el informe presentado por la defensa, o que el tribunal deba adoptar una postura de "copiar y pegar" el informe de la agencia, sino que el ser una prueba pericial está sujeta a su análisis y examen. La clave está en la verdadera motivación y explicación dada por el tribunal al resultado de su práctica en el plenario. Y en este caso este análisis es lo suficientemente descriptivo y detallado de las operaciones llevadas a cabo.".

Pues bien, en el caso de autos, se aprecia que la falta de valoración de la prueba practicada tanto durante el plenario como de los informes periciales obrantes en autos. La Juzgadora de Instancia descarta las conclusiones de los informes y peritos de las acusaciones si bien no aporta justificación alguna al respecto. No puede considerarse que se haya llevado a cabo una valoración auténtica, racional y suficiente de la prueba practicada. La sentencia de instancia no contienen una análisis de la prueba practicada lo suficientemente descriptivo ni tampoco detallado de las operaciones que ha llevado a cabo para fundamentar su conclusión.

Por consiguiente, procede anular la sentencia recurrida de conformidad con lo previsto en el artículo 790.2 de la lecr que debe hacerse extensiva al acto del juicio oral y habiéndose producido un posicionamiento de la juzgadora de instancia en relación a la prueba practicada, será necesario una nueva composición del órgano de primera instancia para que se proceda a un nuevo enjuiciamiento de la causa.

OCTAVO. - En materia de costas rige lo dispuesto en el artículo 240.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, debiéndose imponer de oficio las costas causadas en esta alzada.