Sentencia Penal 308/2022 Audiencia Provincial Penal de Sevilla nº 3, Rec. 9498/2021 de 20 de julio del 2022

PRIMERO.- Contra la sentencia dictada en primera instancia que condena a Victorino, Ruperto y a Virgilio, al primero como autor y a los otros dos como cooperadores necesarios, de un delito contra la Hacienda Pública en concurso medial con un delito continuado de falsedad documental y absolvía de los mismos a Desiderio y a Jesus Miguel, se interpuso recurso de apelación por la representación de los tres condenados alegando: Victorino la prescripción de los delitos por los que ha sido condenado e infracción del artículo 24 de la Constitución por la actuación de la Agencia Tributaria que infringió lo dispuesto en el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria; Ruperto la prescripción de los delitos por los que ha sido condenado, ia nulidad del expediente administrativo incoado por la Agencia Tributaria y por consiguiente de todas las pruebas que tengan su origen en el mismo por infracción del artículo 180.1 LGT, vulneración del derecho a la presunción de inocencia y error en la valoración de la prueba al no existir prueba que justifique su condena, infracción de preceptos penales al no concurrir los elementos objetivos ni subjetivos de las infracciones por las que ha sido condenado, e inaplicación de la atenuante de dilaciones indebidas como muy cualificada; y Virgilio alegó la nulidad de pleno derecho del auto de aclaración de 16 de marzo de 2012 dictado por el Instructor debiéndose ser apreciada, en consecuencia, la prescripción de los delitos por los que ha sido condenado, ia nulidad del expediente administrativo incoado por la Agencia Tributaria y por consiguiente de todas las pruebas que tengan su origen en el mismo por infracción del artículo 180.1 LGT, vulneración del derecho a la presunción de inocencia y error en la valoración de la prueba al no existir prueba que justifique su condena, infracción de preceptos penales al no concurrir los elementos objetivos ni subjetivos de las infracciones por las que ha sido condenado, la nulidad de la condena a la entidad SORIBLAK S.L. como responsable civil subsidiario e infracción de precepto legal al no apreciar la atenuante de dilaciones indebidas como muy cualificada.

SEGUNDO.- Examinaremos, en primer lugar, la alegación realizada por los tres recurrentes relativa a la prescripción de los delitos por los que han sido condenados.. El motivo debe ser rechazado.

Considera la defensa de Victorino que los delitos por los que ha sido condenado se encuentran prescritos conforme a la legislación aplicación al tiempo de los hechos, al ser más favorable, al entender que han transcurrido más de cinco años desde la comisión del delito contra la Hacienda Pública (el castigado con mayor pena) y el momento en el que se le notificó la querella del Ministerio Fiscal.

La defensa de Ruperto viene a realizar la misma alegación considerando que los delitos por los que ha sido condenado estarían prescritos al haber trascurrido más de cinco años desde la consumación del delito contra la Hacienda Pública, que habría tenido lugar el 30 de enero de 2006, el último día del plazo voluntario para presentar la liquidación del impuesto, hasta que la querella interpuesta por el ministerio fiscal le fue notificada, siendo en esta fecha en la que se habría interrumpido el plazo de prescripción.

Por último, Jacobo considera que los delitos por los que se le condena están prescritos toda vez que el auto de incoación de Diligencias Previas de fecha 25 de enero de 2011, ni le incluye a él, ni incluye el delito contra la Hacienda Pública, limitándose a seguir las actuaciones por un delito de falsedad documental cuyo plazo de prescripción sería de tres años, estando éste prescrito, al denunciarse los hechos. Añade el recurrente que no es hasta el auto de 16 de marzo de 2012, auto que rectifica los errores materiales que contiene el auto de 25 de enero de 2011, cuando se dirige el procedimiento contra él y que dicho auto es nulo por cuanto al dictarse ya había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años.

Las alegaciones anteriores, las de los tres acusados, deben ser rechazadas, debiendo ser confirmada la resolución recurrida. Basta para justificar tal rechazo con reproducir la doctrina sentada por el Tribunal Supremo sobre la prescripción, y mas concretamente, sobre qué debe entenderse por dirigir el procedimiento contra el culpable a efectos de interrumpir la prescripción, sobre qué se entiende por resolución motivada a efectos de dicha interrupción y sobre la falta de vinculación de la calificación jurídica que se incluya en la resolución que acuerde dirigir el procedimiento contra el culpable.

Señala la sentencia de 15 de enero de 2019 (caso Terra Mítica ): " En cuanto a la interrupción de la prescripción, la STC 22/2017, de 13 de febrero , señala que "el art. 132.2 CP , en la redacción vigente en el momento de cometerse los hechos que han dado lugar a las resoluciones recurridas, disponía que la prescripción "se interrumpirá, quedando sin efecto el tiempo transcurrido cuando el procedimiento se dirija contra el culpable". Este precepto ha sido interpretado por el Tribunal Constitucional en el sentido de entender que la querella o denuncia de un tercero "es una solicitud de iniciación del procedimiento" ( SSTC 63/2005, de 14 de marzo, FJ 8 , y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 10), pero "no un procedimiento ya iniciado" (precisa la STC 29/2008, de 20 de febrero , FJ 10), razón por la cual aquella querella o denuncia no tiene por sí sola eficacia interruptora del cómputo del plazo prescripción, pues tal interrupción requiere un "acto de interposición judicial" [ STC 29/2008, de 20 de febrero , FJ 12 c)] o de "dirección procesal del procedimiento contra el culpable" ( STC 63/2005 , FJ 5).

Si bien precisa la STC 138/2016, de 18 de julio que "la determinación de la intensidad o calidad de dicha actuación judicial para entender interrumpido el lapso prescriptivo de las infracciones penales corresponde a la jurisdicción ordinaria" ( SSTC 59/2010, de 4 de octubre, FJ 2 , y 133/2011, de 18 de julio , FJ 3).

3. En cuya concreción esta Sala Segunda, como manifiesta en su sentencia 832/2013, de 24 de octubre , niega el criterio del recurrente de remitir "la interrupción de la prescripción, no ya a la presentación de la querella, ni siquiera al auto de admisión de la misma, sino a un auto posterior de continuación del procedimiento abreviado o, incluso, de apertura del juicio oral por unos tipos delictivos específicos".

Especifica dicha resolución:

Una de las novedades que introdujo la Ley Orgánica 5/2010 es la relativa al momento en que debe entenderse interrumpido el plazo de prescripción. La nueva norma hace una regulación integradora de una materia que había sido objeto de un debate jurídico entre el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional.

Hasta la aprobación de dicha norma, el Tribunal Supremo entendía, en síntesis, que la interposición de una denuncia o querella interrumpía el plazo de prescripción, mientras que para el Tribunal Constitucional se exigía algún "acto de interposición judicial para entender dirigido el procedimiento contra una determinada persona e interrumpido el plazo de prescripción (...) que garantice la seguridad jurídica y del que pueda deducirse la voluntad de no renunciar a la persecución y castigo del delito" ( STC 59/2010, de 4 de octubre ), lo que, como regla general, implicaba que la interrupción de la prescripción no se producía hasta la admisión judicial de la denuncia o querella.

De acuerdo con esta nueva regulación del Código Penal ( art. 132.2.2ª CP ), dichos criterios se han refundido, ganándose en seguridad jurídica, en una norma que impone que la interposición de una querella o denuncia interrumpe el plazo de prescripción, como sostenía la doctrina del Tribunal Supremo, pero siempre y cuando en el plazo de 6 meses (o 2 meses para el caso de las faltas) desde la interposición de la misma se dicte una resolución judicial motivada en la que se atribuya a una persona en concreto su presunta participación en unos hechos que puedan ser constitutivos de delito o falta, es decir se admita judicialmente la denuncia o querella (como sostenía la jurisprudencia del Tribunal Constitucional).

Así, el nuevo precepto, en su epígrafe segundo, pone de manifiesto que "por el contrario, el cómputo del término de prescripción continuará desde la fecha de presentación de la querella o denuncia si, dentro del plazo de seis o dos meses, en los respectivos supuestos de delito o falta, recae resolución judicial firme de inadmisión a trámite de la querella o denuncia o por la que se acuerde no dirigir el procedimiento contra la persona querellada o denunciada.

La continuación del cómputo se producirá también si, dentro de dichos plazos, el Juez de Instrucción no adoptara ninguna de las resoluciones previstas en este artículo."

La interpretación sistemática de la norma pone manifiestamente de relieve, que "entre las resoluciones previstas en este artículo", que tienen la virtualidad de ratificar la suspensión de la prescripción producida por la presentación de la querella o denuncia en la que se atribuya a persona determinada su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito o falta, la más caracterizada es precisamente el auto de admisión de dicha querella o denuncia. Resolución que necesariamente tiene que ser motivada por su naturaleza de auto, y que determina la incoación de un procedimiento penal contra el querellado, precisamente porque le atribuye su presunta participación en los hechos objeto de la querella o denuncia, y se considera judicialmente que éstos hechos pueden revestir los caracteres de delito o falta.

En consecuencia, admitida judicialmente la querella, e incoada una causa penal contra el querellado, por su participación en los hechos que se le imputan en la misma, la prescripción queda interrumpida y no se requiere un auto adicional de imputación formal.

Abunda de igual modo la STS 690/2014, de 22 de octubre :

Conforme a la nueva regulación de la prescripción, lo esencial de cara a su interrupción es el acto judicial de dirección del procedimiento. Y se entenderá dirigido el procedimiento contra una persona determinada desde el momento en que, al incoar la causa o con posterioridad, se dicte resolución judicial motivada en la que se le atribuya su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito o falta (artículo 132.2.1ª).

La interpretación sistemática de la norma pone manifiestamente de relieve, que "entre las resoluciones previstas en este artículo", que tienen la virtualidad para interrumpir la prescripción o ratificar la suspensión producida por la presentación de la querella o denuncia en la que se atribuya a persona determinada su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito o falta, la más caracterizada es precisamente el auto de admisión de dicha querella o denuncia. Resolución que necesariamente tiene que ser motivada por su naturaleza de auto, y que determina la incoación de un procedimiento penal contra el querellado, precisamente porque le atribuye su presunta participación en los hechos objeto de la querella o denuncia, y se considera judicialmente que éstos hechos pueden revestir los caracteres de delito o falta.

(...) En definitiva lo que ha de entenderse por dirección del procedimiento no es un acto judicial estricto de imputación, o lo que es lo mismo la atribución de la condición de sujeto pasivo de una pretensión punitiva, que aún no se ha ejercitado formalmente, sino que basta con la atribución indiciaria de su presunta participación en un hecho, que se está investigando o que se comienza a investigar en tal momento.

Respecto a la necesidad de motivación de esa resolución que implique la dirección del procedimiento a los fines de tener por integradas las exigencias del artículo. 132.2.1ª del CP en su actual redacción, viene necesariamente delimitada por el momento procesal en el que se dicta esa resolución. Generalmente será la que dé comienzo a las investigaciones, por lo que solo contará como elementos de contraste con los que la correspondiente denuncia o querella incorporen. De ahí que lo exigible es un juicio de verosimilitud sobre la apariencia delictiva de los hechos denunciados y su presunta atribución al querellado o denunciado. Como dijo la STS 885/2012 de 12 de noviembre , no es posible "que en tal momento procesal puedan llevarse a cabo mayores explicaciones ni probanzas, en tanto dicha resolución judicial es precisamente la que abre la investigación judicial; carecería de sentido, en consecuencia, exigir mayor motivación que la expuesta".

Ni siquiera es necesaria una toma de postura respecto a la adecuada calificación jurídica de los hechos.

Criterio mantenido constante, en múltiples resoluciones ulteriores, como la 218/2016, de 15 de marzo; 255/2016, de 31 de marzo; 794/2016, de 24 de octubre; o 226/2017, de 31 de marzo.

4. En definitiva, como bien recoge la sentencia de instancia, admitida judicialmente la querella, e incoada una causa penal contra el querellado, por su participación en los hechos que se le imputan en la misma, la prescripción queda interrumpida y no se requiere un auto adicional de imputación formal; y cuando se trate de una persona que no figure expresamente en la querella como querellado, el acto de interposición judicial que dirige el procedimiento contra una determinada persona e interrumpe el plazo de prescripción es la decisión judicial de citarle en calidad de imputado ( STS 905/2014, de 29 de diciembre )". En similares términos se pronuncian las sentencias de 3 de octubre y 31 de marzo de 2017 .

Añade la sentencia de 12 de junio de 2020 que para que se interrumpa la prescripción no "es exigible que se dicte auto de procesamiento o se formalice judicialmente la imputación mediante la citación a declarar en concepto de inculpado, siendo suficiente para entender interrumpida la prescripción por dirigirse el procedimiento contra el culpable, que en la querella, denuncia o investigación aparezcan nominadas unas determinadas personas, como supuestos responsables del delito o delitos que son objeto del procedimiento, siendo equiparable a esta hipótesis los supuestos en que la denuncia, querella o investigación se dirija contra personas que, aun cuando no estén identificadas nominalmente, aparezcan suficientemente definidas".

En cuanto a la necesidad o no de que la resolución contenga una calificación jurídica de los hechos, la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 2018 añade a lo arriba expuesto que la "interrupción operará respecto a cualquier calificación jurídica que se sustente sobre hechos que se imputan en la denuncia o querella, a no ser que el Instructor, al admitir aquellas o incoar el procedimiento penal, excluya expresamente algún apartado fáctico, y siempre que el querellado haya tenido conocimiento de la totalidad de los hechos que se le imputan".

Y la sentencia de 24 de octubre de 2016 nos dice respecto a lo que debe entenderse como resolución motivada que: "La sentencia acaba concluyendo que el auto de incoación de diligencias previas en virtud de una denuncia del Fiscal interrumpía la prescripción, aunque fuese un auto estereotipado, en la medida en que quedaba integrado por la denuncia del Fiscal y la documentación que le acompañaba:

"Añadía en el mismo apartado que las características de esos hechos "hacen presumir la posible existencia de una infracción penal". Esa remisión a lo incorporado a través de la denuncia del Fiscal, sólo puede interpretarse como declaración de verosimilitud en relación al carácter delictivo de los mismos, siempre desde la óptica de una instrucción incipiente, pues en otro caso lo procedente hubiera sido el archivo o sobreseimiento total o parcial de las actuaciones.

Posteriormente el fundamento jurídico especifica "no estando determinadas la naturaleza y circunstancias de tales hechos, ni las personas que en ellos hayan intervenido, es procedente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 789 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , instruir diligencias previas y practicar aquellas esenciales encaminadas a efectuar tal determinación y, en su caso, el procedimiento a aplicar". Este texto reproduce una fórmula ritual que no desvirtúa la afirmación recogida en el antecedente de hecho respecto de la apariencia delictiva de los hechos denunciados. Su sentido es poner de relieve que hay que acometer una instrucción judicial que permita la concreción de los hechos y de las personas presuntamente responsables de ellos. Es decir, que eran necesarias las actuaciones pertinentes para comprobar si lo que en principio fueron sospechas fundadas, suficientes para sustentar la imputación en ese momento, respecto a la existencia del delito fiscal objeto de las actuaciones y la intervención en él de los denunciados, se configuraban como auténticos indicios de criminalidad que justificaran el sometimiento de los mismos a enjuiciamiento.

Es cierto que dicha resolución no menciona de manera individualizada a los denunciados, pero en la medida que no excluye ninguno de los que incorporó el Fiscal a su denuncia, debe entenderse que el juicio de verosimilitud emitido lo fue respecto a todos ellos.

También es cierto que esa resolución no acordó tomar declaración a los denunciados ni ninguna otra diligencia de instrucción, pero el análisis de este extremo y, en general, de todo el contenido del auto, no puede sustraerse de la decisión que adopta: iniciar la investigación sobre unos hechos que verosímilmente aparentan ser delito y, determinar el órgano territorialmente competente. Por ello acuerda dar traslado al Fiscal para que emita informe sobre "la competencia territorial, y en su caso, interese práctica de prueba". De ello se deduce la intención del Instructor de proseguir el procedimiento, como así ocurrió en cuanto disipó las dudas sobre su inicial competencia, que más avanzada la instrucción declinó"!.

(...) La STS 832/2013, de 24 de octubre contempla una resolución semejante asignándole también efecto paralizante del plazo de prescripción.

(...) La parte recurrente considera prescrito el delito fiscal objeto de condena por estimar que el auto de incoación de la querella no se refería de modo expreso a dicho tipo delictivo, y que la causa penal solo se incoó por delito de estafa. Argumenta la parte recurrente que en la querella no se imputaba formalmente al querellado un delito contra la Hacienda Pública, y en consecuencia la admisión de la querella solamente interrumpió la prescripción para el tipo delictivo concreto por el que se incoó el procedimiento.

Ahora bien, esta argumentación no puede ser acogida, pues no responde al contenido de la norma legal ni a nuestra doctrina jurisprudencial. Respecto de nuestra doctrina, de innecesaria cita por lo reiterada, es necesario recordar que el auto de incoación de unas diligencias previas, de admisión de una querella o incluso de transformación del procedimiento, no predetermina la calificación jurídica de los hechos por la que se finalmente se pueda formular acusación o dictar sentencia. Lo que delimita el procedimiento son los hechos objeto de imputación, no la calificación jurídica que se les atribuya por el querellante o por el auto de incoación del procedimiento.

Lo mismo sucede con la norma legal. La interrupción de la prescripción se produce, conforme al art 132 cuando se dicte resolución motivada (auto de admisión de la querella, en este caso) en la que se atribuya al querellado su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito o falta. En definitiva, es la imputación de unos determinados hechos (en el caso actual los relatados en la querella) lo que interrumpe la prescripción, no la calificación formal de los mismos.

Cabe, efectivamente, y la realidad lo acredita cada día, que los hechos objeto de un procedimiento penal puedan ser calificados como constitutivos de una pluralidad de tipos delictivos más o menos conexos (estafa, falsedad, delito fiscal, blanqueo, etc.), pero el dato de que una determinada calificación no se haya incluido formalmente por el querellante, o por el Instructor en el auto de incoación del procedimiento, no excluye la interrupción de la prescripción para todos los hechos que se imputan al querellado en la querella, con independencia de su calificación final. A no ser que el Instructor, al admitir la querella o incoar el procedimiento penal, excluya expresamente algún apartado fáctico, y siempre que el querellado haya tenido conocimiento de la totalidad de los hechos que se le imputan.

(...) En consecuencia, no puede alegarse que los hechos constitutivos de un supuesto delito fiscal no figurasen entre los que fueron objeto de querella. El auto de admisión de la misma, de 5 de agosto de 1993, aunque en su escueta fundamentación jurídica califica genéricamente los hechos como estafa, sin profundizar en otras calificaciones delictivas alternativas o concurrentes, como es práctica habitual de los Tribunales para evitar prejuzgar el resultado final del procedimiento, se refiere expresamente en su antecedente fáctico a la "relación circunstanciada de hechos" por los que se formula la querella, y en la parte dispositiva se admite la querella en sus propios términos, sin limitar o excluir ninguno de los hechos relacionados en la misma. En consecuencia, ha de estimarse que dicho auto tiene un efecto interruptivo de la prescripción para el conjunto de hechos objeto de la querella, imputados específicamente a la persona del querellado y que pudiesen ser constitutivos de delito o falta.

(...) Tachar de "estereotipado" un auto, no arrastra inevitablemente su incapacidad para interrumpir la prescripción. La connotación peyorativa que comporta ese calificativo no puede hacernos olvidar su sustancialidad -es reflejo de una decisión judicial adoptada reflexivamente por más que luego pueda haber plasmado de forma muy sucinta o despersonalizada como consecuencia de una burocratización del trabajo a veces inevitable-. Motivación suficiente no se identifica ni con extensión ni con originalidad. Decisiones obvias (incoar unas diligencias previas cuando alguien denuncia. que bajo amenaza de una navaja le han arrebatado dinero en la calle) no necesitan más motivación que una remisión a la denuncia. La motivación no implica razonar todo, hasta lo obvio. Si tras esa denuncia el auto estandarizado de incoación de diligencias previas se limita a referir que en virtud de lo relatado en la denuncia procede investigar tales hechos, sin citar la palabra "robo" y sin entretenerse en precisar por qué en un primer examen concurren todos y cada uno de los elementos de esa tipicidad no sería sostenible ni achacarle déficit de motivación (tiene la suficiente), ni considerar que la prescripción seguiría corriendo". En muy parecidos términos se pronuncia la sentencia ya citada de 22 de octubre de 2014 .

Aplicando la doctrina expuesta al caso que nos ocupa debemos concluir que el auto de incoación de Diligencias Previas de 25 de enero de 2011 es una resolución idónea para considerar dirigido el procedimiento contra todas las personas incluidas por el ministerio fiscal en su escrito de denuncia como denunciadas (entre ellos los tres recurrentes), en cuanto supone el inicio y prosecución del procedimiento contra todos ellos en los términos que exige el art. 132.2.1 del Código Penal , y, por tanto, se trata de una resolución eficaz para interrumpir la prescripción respecto de los mismos. El citado auto acuerda la incoación de un procedimiento penal por los hechos incluidos en la denuncia del fiscal y, por tanto, contra las distintas personas a las que se atribuyen la participación en los mismos, al considerar que sus actos pueden ser constitutivos de delito.

Que solo se haga referencia a un delito de falsedad documental omitiendo toda referencia al delito contra la Hacienda Pública resulta irrelevante, conforme a la doctrina expuesta, pues el auto de incoación de unas diligencias previas no predetermina la calificación jurídica de los hechos por la que se pueda formular acusación o dictar sentencia. Son los hechos que se imputan, esto es, los que se incluyen en la denuncia del fiscal, que son por los que se acuerda la incoación de las Diligencias Previas sin excluir ninguno, lo que delimita el procedimiento y determina su objeto, con independencia de la calificación que se incluya en la denuncia o en el auto de admisión de la misma, de ahí que la alegación de que no se acordó seguir las Diligencias Previas por el delito contra la Hacienda Pública debe ser rechazada. Se acuerda seguir las Diligencias Previas por los distintos hechos que se incluyen en la denuncia y en éstos se incluye la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública por la defraudación del IVA del año 2005.

También resulta irrelevante que el auto de 25 de enero de 2011 solo acuerde la citación como imputados de tres de los cinco denunciados (como después diremos es evidente que se trata de un simple error material que fue subsanado) pues, conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, para entender dirigido el procedimiento contra una persona determinada no es necesaria su citación como investigado siendo suficiente que en la denuncia que da lugar a la incoación de las Diligencias Previas aparezcan nominadas esas personas como posibles responsables de uno o mas delitos, lo que sucede en nuestro caso. La resolución solo acuerda citar como imputados a Desiderio, Victorino y Ruperto, no citando a Jesus Miguel y a Virgilio que también aparecen denunciados en el escrito de denuncia del fiscal, pero desde el momento que la denuncia se admite en su integridad, no excluyéndose expresamente ninguno de los hechos recogidos en la misma, ni a ninguno de los denunciados, tal falta de citación no tiene la menor importancia, careciendo de los efectos que quiere atribuirle la defensa de Virgilio. El auto en cuestión se remite a la denuncia formulada por el fiscal y a la documentación que se acompaña con ella, al señalar, en el primero de sus fundamentos jurídicos, que "Los hechos que resultan de las anteriores actuaciones presentan características que hacen presumir la posible existencia de una infracción penal", y acordar, en el segundo de los fundamentos, instruir Diligencias Previas y practicar aquellas diligencias esenciales para el esclarecimiento de los hechos. El citado auto no excluye ninguno de los hechos recogidos en la denuncia del fiscal, ni acuerda excluir de la investigación a ninguna de las personas que se denuncian por aquél; y ello con independencia de que en la parte dispositiva solo se acuerde citar como imputados a " Ruperto, Victorino, Victorino Y Ruperto", no incluyendo a Jesus Miguel y a Virgilio. La no citación de estos dos denunciados no significa que el Instructor no admitiera la denuncia respecto a los mismos, pues el auto, como ya se ha expuesto, se remite a la denuncia del fiscal y a la documentación por él aportada, y en éstos se incluye y describe la actuación supuestamente delictiva, entre otros, de Jesus Miguel y de Virgilio, acordándose por el Instructor su investigación, sin que en ningún momento acordara dejar fuera de la investigación a ninguno de los cinco denunciados, no acordando el sobreseimiento provisional respecto a ninguno de ellos.

Por tanto, el hecho de que el auto de incoación de Diligencias Previas no acordara la citación de Jesus Miguel y Virgilio, pese a admitirse en su integridad sin dejar fuera a ninguno de los denunciados, resulta absolutamente irrelevante pues el auto de incoación de Diligencias Previas acordaba seguir el procedimiento contra todos los denunciados.

La omisión de la citación de dos de los denunciados fue una simple omisión o error material, tal y como reconoció el Instructor al dictar con fecha 16 de marzo de 2012 (folios 644 y 655), auto que rectificó o subsanó tal omisión.

La afirmación de que se trató de un simple error viene corroborada por distintos hechos como son:

- Que en el encabezamiento del auto de 25 de enero de 2011 de incoación de Diligencias Previas (folio 548) se incluyera. entre las personas contra los que se formulaba denuncia. a Ruperto, Victorino, Victorino, Virgilio y Ruperto. Aparece citado en dos ocasiones Victorino y se omite a Jesus Miguel.

- En la parte dispositiva del auto se acuerda citar como imputados a Ruperto, Victorino, Victorino, y Ruperto. Se vuelve a incluir dos veces el nombre de Victorino y se omite el de Jesus Miguel y el de Virgilio,

- A continuación, sin solución de continuidad, se libran citaciones para oír como imputados a Ruperto, Victorino, Jesus Miguel y Ruperto, dejando sin citar solamente a Jacobo; para tiempo después, ante lo infructuoso de las citaciones, y sin llegarse a practicar diligencia de investigación alguna, dictar providencia con fecha 17 de octubre de 2011 (folio 611) acordando librar requisitoria de averiguación de paradero y domicilio de Ruperto, Victorino, Jesus Miguel y Ruperto, al tiempo que se acordaba citar como imputado a Virgilio.

De lo expuesto se infiere, sin género de dudas, que el auto de incoación de Diligencias Previas acordaba el inicio de las actuaciones penales contra los cinco denunciados con independencia de que en el auto se omitiera la citación de dos de ellos como investigados. ¿Por qué sino se citó, nada mas admitir la denuncia a trámite, a uno de los denunciados que no se incluían en la parte dispositiva del auto para recibirle declaración como imputado y por qué poco después, sin llegar a practicar diligencias de investigació alguna, se citó en esa misma condición de imputado al denunciado que faltaba?. La respuesta no puede ser otra que su no inclusión en la parte dispositiva del auto de incoación de Diligencias Previas se trató de una simple omisión o error material, que fue subsanada por auto de 16 de marzo de 2012, aun cuando tal subsanación o rectificación no hubiera sido necesaria, pues, como se ha dicho, el auto de incoación de Diligencias Previas de 25 de enero de 2011 era una resolución que acordaba dirigir el procedimiento contra las cinco personas incluidas como denunciadas en el escrito de denuncia del fiscal.

La defensa de Virgilio interesa que se declare la nulidad del auto de 16 de marzo de 2012, sin embargo, no entendemos que exista motivo para ello, sin que, por otra parte, este auto tenga ninguna incidencia a efectos de interrumpir la prescripción, pues, es el auto de incoación de Diligencias Previas el que interrumpe el plazo de prescripción.

Pero es que, además, con independencia de ello, y a los solos efectos dialécticos, aun cuando se entendiera que el auto de incoación de las Diligencias Previas al no citar a Virgilio como imputado no dirigía el procedimiento contra el mismo, tampoco se podrían entender prescritos los delitos respecto a éste acusado por cuanto con fecha 17 de octubre de 2011 se dictó providencia acordando su citación como investigado, lo que supone dirigir el procedimiento contra el mismo ( SS.TC. 63/2001 , 63/2005 y 129/2008 ) y, en esa fecha, no habían transcurrido los cinco años necesarios para que se entendiera prescrito el delito contra la Hacienda Pública, pues, como señala el Tribunal Supremo, en el delito contra la Hacienda Pública por el Impuesto del Valor Añadido (IVA), la fecha de consumación del delito en el caso de que se hubiera producido la devolución sería la fecha del mandamiento de devolución expedido por la AEAT, pues sería en ese momento cuando tendría lugar el desplazamiento patrimonial realizado por la Hacienda como consecuencia de la acción engañosa y previa de quien solicita fraudulentamente la devolución - SS.TS. 3 de febrero de 2005 y 15 de enero de 2019 -. En nuestro caso la devolución tuvo lugar el 8 de noviembre de 2006 con lo que la prescripción del delito no se produciría hasta el 8 de noviembre de 2011, y antes, el 17 de octubre de 2011, se había acordado su citación como imputado.

Procede, en consecuencia, desestimar la alegación de los recurrentes de que los delitos por los que han sido condenados se encontraban prescritos.

TERCERO.- Se solicita también por los tres recurrentes la nulidad del expediente incoado por la Agencia Tributaria contra la entidad SORIBLAK S.A (folios 1 a 547 de las actuaciones) y de todas aquellas diligencias de instrucción y pruebas practicadas en el plenario vinculadas al mismo al entender que se ha infringido lo dispuesto en el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria con la consiguiente vulneración de lo dispuesto en los artículos 24 y 25 de la Constitución Española . El motivo debe ser desestimado.

Esta cuestión ya fue planteada como cuestión previa y examinada en el fundamento de derecho primero de la sentencia y resuelta en sentido desestimatorio, y en este mismo sentido se pronuncia esta Sala.

Consideran los recurrentes que el citado expediente es nulo por cuanto la inspección realizó el mismo contraviniendo el artículo 180.1 de la Ley General Tributaria vigente en la fecha de los hechos. Así, señalan que el expediente incoado contra SORIBLAK S.L. tiene su origen en unas actuaciones previas llevadas a cabo por la Agencia Tributaria de Badajoz contra una empresa del grupo familiar denominada ACROM WINDOWS S.L., y que, una vez concluidas éstas, la Agencia tributaria sabía de la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública por parte de la entidad SORIBLAK S.L., con lo que, cde conformidad al precepto indicado, debía haberse abstenido de seguir investigando en vía administrativa y haber remitido las actuaciones al ministerio fiscal y, al no hacerlo, se han vulnerado los derechos fundamentales defensa y de tutela judicial efectiva de los acusados.

El artículo 180 L.G.T , vigente en la fecha de los hechos, establecía, en su apartado primero, que: "1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes."

Tras el examen de las actuaciones y las pruebas practicadas en el acto del plenario no observamos vulneración de derecho alguno. Según explicaron los peritos de Hacienda en el acto del juicio, su actuación sobre la entidad SORIBLAK S.L. se inicia al incluirse en el Plan de Inspección por la Agencia Tributaria, teniendo acceso, una vez se inicia el expediente, al comprobar los clientes y proveedores de la entidad inspeccionada, al acta de conformidad suscrita por el representante de la entidad ACROM WINDOWS S.A. en el expediente incoado a ésta en Badajoz. La inclusión de SORIBLAK por la Agencia Tributaria en Plan de Inspección ni puede extrañar ni supone ninguna irregularidad, si se tienen en cuenta el resultado del acta de conformidad firmado por ACROM WINDOWS, las estrechas relaciones existentes entre ambas entidades y la existencia de supuestas relaciones comerciales entre las mismas. Parece lógico que se procediera a la verificación del cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios de SORIBLAK en relación al Impuesto del IVA del año 2005, ante las irregularidades detectadas en Badajoz. No parece que puedan cuestionarse las facultades de inspección de la Agencia Tributaria a cualquiera que esté incluido en el Plan de Inspección o se incluya expresamente. La decisión de inspeccionar a la entidad SORIBLAK se encontraba justificada sin que ello signifique que existieran datos suficientes que hicieran pensar que hubiera cometido un delito contra la Hacienda Pública.

Declarada la plena legitimidad para iniciar el procedimiento de oficio tampoco se observa ninguna irregularidad en la tramitación del expediente. Este fue notificado a la entidad investigada para que se personase en el lugar, día, hora con determinados documentos, con expresa indicación del objeto de la inspección -Impuesto del IVA de 2005-. Durante la tramitación del expediente, a la vista de las distintas diligencias que obran en el mismo, no se observa que la actuación de comprobación e investigación tenga otra finalidad que verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en relación con el impuesto ya mencionado. Se trataba de examinar la veracidad y exactitud de las declaraciones del obligado tributario -SORIBLAK S.L.- y de comprobar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y a ello se limitaron los inspectores tributarios.

La alegación de los recurrentes de que la Agencia Tributaria habría incumplido lo dispuesto en el artículo 180.1 LGT . no puede acogerse. Al iniciarse el expediente a la entidad SORIBLACK, tal y como declararon los inspectores que llevaron a cabo la inspección, no había constancia de que ésta hubiera podido cometer un delito contra la Hacienda Pública, a lo sumo constarían ciertas irregularidades en relación a determinadas facturas que le relacionaban con la entidad ACROM WINDOWS S.L.; irregularidades que justificaban la inspección pero que eran claramente insuficientes para remitir las actuaciones al Ministerio Fiscal, pues no había elementos que permitieran estimar que se había cometido un delito tributario. Se trataba de distintas entidades y, además, como expone el ministerio fiscal en su escrito de impugnación de los recursos de apelación y se desprende del expediente sancionador a la entidad ACROM WINDOWS -folios 79 a 121 de las actuaciones-, el resultado de la inspección de ésta última entidad concluyó imponiéndola una sanción por el impuesto de Sociedades del año 2005 con una propuesta de regularización de 1.162,67 € (folio 84), y una propuesta de sanción por el IVA de los ejercicios 2005/2006 de 45.325,03 € (folio 119), sin que ninguna de las cantidades defraudadas por dicha entidad alcanzara las cuantías exigibles para constituir una infracción penal, con lo que no había base suficiente para imputar este delito a SORIBLAK. Para ello hubiera sido necesario que con los datos con los que se contara apuntaran a una defraudación tributaria superior a los 120.000 euros de cuota, lo que evidentemente, no sucedía. A tal cifra de defraudación se llegó una vez realizadas las labores de investigación y comprobación sobre SORIBLAK, siendo entonces cuando se dio cuenta al ministerio fiscal. Las diligencias de investigación de la Agencia Tributaria fueron necesarias para determinar si el importe de la cuota debida alcanzaba la cuantía de 120.000 euros exigida por el tipo del art. 305 del CP . lo que se desconocía al incoarse el expediente.

En definitiva, la inspección actuó conforme a derecho respetando en todo momento los derechos de la entidad investigada, no existiendo prueba alguna de que la inspección en su labor hubiera vulnerado el artículo 180 L.G.T vigente en la fecha de los hechos.

La alegación realizada por los recurrentes de que se vulneró su derecho de defensa y su derecho a no incriminarse no tiene fundamento alguno. El hecho de que el representante de la entidad mercantil inspeccionada - Teodoro- aportara la documentación que le fue requerida por el inspector no supone que se hayan vulnerado los derechos que se dicen atacados.

Una consolidada doctrina del Tribunal Constitucional (Sentencias 18/2005, de 1 de febrero y 68/2006 de 13 de marzo ), excluye la apreciación de vulneración del derecho fundamental del acusado a no autoincriminarse en los casos de procedimientos administrativos de comprobación e investigación tributaria, como el que aquí nos ocupa, cuando esos requerimientos se han dirigido contra la sociedad o sociedades mercantiles contra las que se estuvieren dirigiendo esas actuaciones o sus representantes. En nuestro caso las actuaciones inspectoras, tanto la de Badajoz como la de Sevilla, se dirigieron contra dos sociedades mercantiles efectuándose los requerimientos de entrega de documentación al representante autorizado de la empresa Pedro Casanova Ales, no siendo oídos en declaración los recurrentes.

El hecho de exigir diversa documentación a la mercantil, en la persona de su representante, en el expediente tributario no supone que se haya vulnerado el derecho a la no autoincrimación, pues la persona requerida para la aportación de documentación en el expediente tributario fue siempre la persona jurídica investigada en el mismo -SORIBLAK S.L.- y no los recurrentes, del mismo modo que las sanciones que en su caso pudieran haberse impuesto por falta de colaboración hubieran recaído sobre la persona jurídica y no sobre la persona física de su administrador.

Los aquí recurrentes, Plácido, Ruperto y Virgilio, no consta prestaran declaración alguna en el expediente administrativo y, por tanto, no se ha podido vulnerar su derecho defensa y su derecho a no incriminarse. El hecho de que se haya tenido en cuenta la documentación aportada por el representante autorizado de la empresa no supone la quiebra de ningún derecho de los acusados; se trataba de documentación existente en la sociedad y que debía conservarse a disposición de la Administración en virtud de lo dispuesto, en el artículo 29 de la LGT .

Por lo tanto, partiendo de todo lo anterior, debe desestimarse la cuestión planteada por no considerarse vulnerado el derecho a la no autoincriminación con los requerimientos realizados por la AEAT para aportación de la documentación que consta en autos.

En conclusión, la actuación inspectora llevada a cabo con la mercantil SORIBLACK S.L " cumple todas las exigencias legales, no resultando probado de manera alguna que los recurrentes se hubieran vistos forzados o coaccionados a declarar contra sí misma o a confesarse culpable o a aportar documentación de manera indebida. Tampoco cabe alegar que se coaccionó al representante de ACROM WINDOWS S.A. en el expediente seguido en Badajoz, de hecho, Teodoro en su declaración en el Juzgado de Instrucción y después en el plenario, en ningún momento alegó que hubiera sido coaccionado o presionado por la inspección. Es mas, dijo que fue informado con anterioridad a la firma del acta de conformidad del contenido de ésta y que, tras informar a Victorino, y ante las consecuencias que podían derivarse, se optó, por firmarla, al considerar que era lo mas beneficioso para la entidad investigada.

A mayor abundamiento y para reforzar los argumentos en contra de la alegación de los recurrentes de que se ha vulnerado su derecho de defensa y de no autoincriminación, conviene hacer referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2018 , que cita el Abogado del Estado en su escrito de impugnación a los recursos, y que en su fundamento jurídico cuadragésimo segundo nos dice lo siguiente sobre esta cuestión: "- ¿Es viable recabar de un investigado la entrega de documentación que podría servir para su imputación?

Frente a la jurisprudencia del TEDH, que ofrece respuestas más matizadas, del Tribunal de Luxemburgo han emanado algunos pronunciamientos que proporcionan base para establecer que cuando existe una obligación legal de colaborar con la actuación inspectora de la Administración, no tendrá juego ninguno el derecho a no colaborar con la propia incriminación (sentencia de 18 de octubre de 1989 (TJCE 1990, 42), caso Orkem; sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 20 de octubre de 2001, caso Mannesmannröhren; o sentencia de 25 de enero de 2007, de la Sala Primera del Tribunal de Justicia, caso Dalmine). Se diferencia entre lo que son declaraciones y lo que es aportar documentación: lo que ampara tal derecho es la negativa a contestar preguntas directamente incriminadoras.

El tema apareció en la jurisprudencia constitucional nacional en dos pronunciamientos. La STC 68/2006, de 13 de marzo zanjaba el problema sometido a su consideración (utilización para una condena penal de la documentación e información reclamada durante la sustanciación del expediente administrativo previo) argumentando que in casu el sujeto pasivo del expediente era una Sociedad y no su gerente que fue el finalmente condenado en el posterior proceso penal.

La STC 18/2005, de 1 de febrero considera también legítima la condena por delito contra la Hacienda Pública por cuanto la documentación utilizada como prueba recabada en la previa inspección tributaria fue proporcionada por la sociedad y no por la persona física finalmente condenada.

Antes de estos dos pronunciamientos aludidos, las SS.TC. 110/1984 y 16/1990 se movieron por otros derroteros, aunque pensando de manera primordial en sanciones de tipo administrativo y no condenas penales. La STC 233/2005 expresa que "es indiscutible que la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria ( SSTC 79/1990, de 26 de abril, FJ 3 ; 46/2000, de 17 de febrero, FJ 6 ; 194/2000, de 19 de julio, FJ 5 ; y 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 5), razón por la cual este Tribunal Constitucional ha tenido ya ocasión de declarar que para el efectivo cumplimiento del deber que impone el art. 31.1 CE es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración tributaria, ya que de otro modo se produciría una distribución injusta en la carga fiscal ( SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 3 ; y 76/1990, de 26 de abril , FJ 3). De lo anterior se sigue que el legislador ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias ( STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 3). Y no cabe duda de que "el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte, entonces, en un instrumento necesario, no sólo para una contribución justa a los gastos generales ( art. 31.1 CE ), sino también para una gestión tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE " ( AATC 197/2003, de 16 de junio, FJ 2 ; y 212/2003, de 30 de junio , FJ 2; y en sentido similar SSTC 110/1984, de 26 de noviembre , FJ 5 ; 143/1994, de 9 de mayo , FJ 6 y STC 292/2000 de 30 de diciembre )".

La Circular 1/2011, de la Fiscalía General del Estado -invocada por la Abogacía del Estado- argumenta así: "Por último, resultan también muy expresivas las múltiples sentencias dictadas por el Tribunal Constitucional en relación con la validez de las pruebas de detección de alcohol en sangre realizadas por agentes de la autoridad, donde, mutatis mutandi, se proporcionan razonamientos predicables respecto de aquellos documentos que se obtengan bajo apercibimiento de sanción administrativa en el marco de procedimientos administrativos de inspección tributaria o de la Seguridad Social, reintegro de subvenciones, fiscalización de cuentas etc. El Tribunal Constitucional entiende que el sometimiento a las pruebas de detección alcohólica bajo advertencia de incurrir en delito de desobediencia en caso de negativa, no constituye vulneración alguna del derecho a no declarar, a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable, pues no se obliga al detectado a emitir una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad, por lo que la colaboración que se le exige no incide en los derechos reconocidos en los artículos 17.3 y 24.2 de la Constitución ; ello siempre y cuando tales diligencias se realicen con todas las garantías formales que sean de aplicación y se incorporen al proceso para someterse a contradicción durante la instrucción y en el juicio oral. Así, la Sentencia del Tribunal Constitucional número 76/1990 de 26 de abril (RTC 1990, 76) refiere que no es posible hablar de declaración desde el punto de vista del derecho a no autoinculparse, en el cumplimiento del deber ciudadano de someterse al test de alcoholemia o en la aportación o exhibición de aquellos documentos contables que sean requeridos coactivamente por la Administración Tributaria, existiendo un deber de exhibición de estos documentos, sin que esta aportación pudiera equipararse a una declaración contraria a lo previsto en el artículo 24.2 de la Constitución (RCL 1978, 2836). Igualmente, la Sentencia número 161/1997 del Pleno del Tribunal Constitucional, de 2 de Octubre de 1997 (RTC 1997, 161) alude a que "Las garantías frente a la autoincriminación se refieren en este contexto solamente a las contribuciones del imputado o de quien pueda razonablemente terminar siéndolo y solamente a las contribuciones que tienen un contenido directamente incriminatorio. Así, en primer lugar, tal garantía no alcanza, sin embargo, a integrar en el derecho a la presunción de inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la acusación o que puedan disponer las autoridades judiciales o administrativas. La configuración genérica de un derecho a no soportar ninguna diligencia de este tipo dejaría inermes a los poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección de la libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de una tutela judicial efectiva, y cuestionaría genéricamente la legitimidad de diligencias, tales como la identificación y reconocimiento de un imputado, la entrada y registro en un domicilio, o las intervenciones telefónicas o de correspondencia". En similar sentido, resultan también ilustrativas las Sentencias del Tribunal Constitucional números 103/1985 , 195/1987 , 3/1990 , 202/1991 , 24/1992 , 252/1994 , 197/95 , 234/1997 , 89/1998 y 111/1999 . La anterior doctrina resulta coherente con la del propio TEDH en las Sentencias de los casos Funke contra Francia, de 25 de febrero de 1993 , Murray contra el Reino Unido de 8 de febrero de 1996 , Miailhe contra Francia de 26 de septiembre de 1996 , Saunders contra Reino Unido de 17 de diciembre de 1996 , J.B. contra Suiza, de 3 de mayo de 2001 , Allan contra el Reino Unido de 5 de noviembre de 2002 , O?Halloran y Francis contra el Reino Unido, de 29 de junio de 2007 , Satir contra Turquía, de 1 de diciembre de 2009 y Brusco contra Francia, de 14 de octubre de 2010 , en las que, en relación con el derecho a no autoinculparse del imputado, se precisa que dicha prerrogativa no se ve afectada por el acceso a los elementos de prueba que existen con independencia de la voluntad de la persona en cada caso. Así, la Sentencia del caso Saunders contra Reino Unido expresa en su parágrafo 69 que el derecho a no declarar contra sí mismo tal y como se entiende comúnmente en los sistemas jurídicos de las partes contratantes de la Convención, se refiere en primer lugar al respeto a la decisión el acusado de guardar silencio, de modo que no se puede obligar a nadie a declarar o a responder preguntas, aun cuando, según argumenta la Sentencia de 8 de febrero de 1996 en el caso Murray contra el Reino Unido , sí se pueden extraer conclusiones del silencio en caso de ser razonable esperar una respuesta del inculpado. Según el TEDH, esta interpretación en relación con el derecho a guardar silencio no se extiende al uso en el procedimiento penal de datos que se pueden obtener del acusado recurriendo a los poderes coercitivos y que existen independientemente de la voluntad del sospechoso, como por ejemplo los documentos, las pruebas de aliento, de sangre o de orina, así como tejidos corporales para la realización de un análisis de ADN, en cuyo caso, debe efectuarse una ponderación respecto de la naturaleza y grado de la coerción, el peso del interés público comprometido en cada supuesto, la existencia o no de garantías apropiadas en el procedimiento, y la utilización hecha de los elementos finalmente obtenidos en el proceso, donde rige el principio de igualdad de armas y resulta posible, en el marco del ejercicio del derecho de defensa, su impugnación y/o la aportación de datos o argumentos alternativos y/o exculpatorios".

A nivel de jurisprudencia ordinaria proporciona algún criterio contrario a la tesis que alimenta el motivo que analizamos la STS 259/2015 de 30 de abril : "...l a afirmación de que le emisión de un informe administrativo, en su condición funcionarial, en el ámbito de las diligencias de investigación del Ministerio Fiscal, por el después acusado, determina la nulidad de todas las actuaciones por vulnerar el derecho fundamental a no auto incriminarse, es de difícil justificación pues no nos encontramos ante una "contribución de contenido directamente incriminatorio."

En efecto, el ahora recurrente redactó el informe preliminar solicitado en los términos que estimó convenientes, en realidad autoexculpatorios, resultando posteriormente, de otras pruebas y testimonios que no de su propio informe, la apreciación de indicios racionales de su presunta participación delictiva en los hechos, siendo esta prueba adicional la que motivó su acusación por el Fiscal.

En este mismo sentido, puede ser relevante tomar en consideración la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sobre la colisión entre el derecho a no autoincriminarse y la obligación de proporcionar información en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador. Señala el TJUE, por ejemplo en la sentencia Dalmine (Dalmine/Comisión, Sentencia del Tribunal de Justicia, Sala Primera, de 25 de enero de 2007 ), que el derecho a no declarar contra uno mismo sólo es aplicable cuando se trata de solicitudes de información que obligan al destinatario, coercitivamente, a dar una respuesta sobre una específica cuestión incriminatoria.

Esta doctrina jurisprudencial debe estimarse relevante tanto por su origen en el Tribunal de Justicia de Luxemburgo que constituye el verdadero Tribunal Supremo de la Unión Europea, como por el hecho de que en el Derecho Penal actual se ha incorporado la responsabilidad penal de las personas jurídicas y son cada vez más numerosos los tipos penales que integran un elemento normativo de naturaleza administrativa, por lo que la concurrencia de una investigación previa de carácter administrativo, o en todo caso prejurisdiccional, será cada vez más frecuente (véase lo que sucede en el ámbito del delito fiscal, o de los fraudes de subvenciones, por ejemplo).

Según dicha jurisprudencia, la Comisión tiene la potestad de obligar a una empresa, en su caso mediante decisión, a que le facilite toda la información necesaria relacionada con hechos de los que pueda tener conocimiento, pero no puede imponer a dicha empresa la obligación de dar respuestas que impliquen admitir la existencia de una infracción cuya prueba incumbe a la Comisión (SSTJUE de 18 de octubre de 1989, Orkem/Comisión; de 7 de enero de 2004, Aalborg Portland y otros/Comisión y de 14 de julio de 2005, ThyssenKrupp/Comisión).

Es digna también de ser reseñada la STS 374/2017, de 20 de abril :

El motivo noveno se ampara en el artículo 852 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal por vulneración de los derechos fundamentales a la defensa y a no declarar contra sí mismo, ambos garantizados en el artículo 24 de la Constitución , por estimar que la inspección de los tributos a partir de la 2.ª diligencia debió ser paralizada, para deducir el tanto de culpa, y pese a ello tal paralización no se produjo y se siguieron solicitando documentos al representante del obligado tributario, documentos que más tarde conformaron la acusación.

Ya en la primera Diligencia de Inspección ésta toma una dirección investigadora muy clara y determinante, pues solicitan no por casualidad, entre otra documentación, los "contratos" y "modificaciones, si las hay", suscritos por D. X, "con personas o entidades, residentes o no residentes en España, de cesión del derecho a la explotación de su imagen", así como los "contratos" de representación o asesoramiento en el que incluyen los derechos de imagen.

A raíz de dicha petición, en la segunda Visita de Inspección, de fecha 19 de julio de 2011, los asesores fiscales de D. X aportan parte esencial de la documentación requerida, atendiendo sucesivos requerimientos.

Invoca la norma tributaria ( artículo 95.3 de la LGT ) que ordena deducir por la Administración el tanto de culpa remitiéndolo a la jurisdicción penal, precisamente cuando el procedimiento administrativo alcanza el estado que tenía al tiempo de aquella segunda visita de inspección y que, según el mismo informe último de la "AEAT", ya permitía valorar la existencia de delito. En apoyo de su tesis invoca la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en la sentencia de 17 de diciembre de 2006 en el caso Sanders v. Reino Unido.

2.- La sentencia recuerda que D. X, apoderado de D. X ante la Inspección de Hacienda, manifestó con toda contundencia desde el principio -y a pesar de que, según mantiene en el plenario, le amparaban sentencias del Tribunal Supremo en cuanto a la obligatoriedad de aportar a la Inspección toda la documentación requerida por Hacienda,- que optó por facilitar a los actuarios toda aquella documentación que obraba en su poder, comprometiéndose a aportar toda aquella otra con la que no contaba, subrayando que esa voluntad de colaboración la ofreció desde el comienzo mismo de la inspección.

Y argumenta la sentencia recurrida que además de que el contrato de 3 de marzo de 2005, con el que cuenta la Inspección desde la segunda diligencia, es, sin duda, el punto de partida para la investigación de los hechos, no constituye, por sí solo, un mecanismo defraudador, es incoherente hacer gala de aquella actitud colaboradora y formular luego esta queja de quiebra del derecho de defensa y a no declarar contra sí mismo. Además de recordar el deber legal de colaborar con la administración tributaria en su labor de comprobación e inspección, que resultó muy compleja, aquellas diligencias que se extendieron en el tiempo eran ineludibles para determinar la entidad del comportamiento de elusión y su calificación eventualmente delictiva.

3.- En cuanto a la obligación de traslado por la "AEAT" del tanto de culpa a la jurisdicción disponía el artículo 180 de la Ley General Tributaria (vigente al tiempo de iniciarse el expediente:

1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasaría el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitiría el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendría de seguir el procedimiento administrativo, que quedaría suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impediría la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciaría o continuaría sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudaría el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrían por inexistentes.

Resulta revelador del alcance en el tema objeto de denuncia la regulación dada al apartado 5 del artículo 305 en la reforma por Ley Orgánica de 7/2012 , cuando continuaba aún la actuación administrativa de la inspección tributaria. Expresamente se establece que la actuación inspectora, incluyendo la liquidación, continuará en relación a conceptos y cuantías, aunque se encuentren vinculados al posible delito contra la Hacienda. Y lo mismo se trasladó al contenido del artículo 252 de la Ley General Tributaria en la reforma llevada a cabo por ley 34/2015: La Administración Tributaria no pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente ni remitirá el expediente al Ministerio Fiscal salvo que conste que el obligado tributario no ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria antes de que se le hubiera notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

Lo que, incluso prescindiendo de la vigencia de tales normas al tiempo de los procedimientos penal y administrativo en este caso, cuando menos aleja la sospecha de inconstitucionalidad que se pretende en el recurso. Ningún recurso ante el Tribunal Constitucional consta en relación a dichas disposiciones. El recurrente no acredita que la eventual demora del traslado del tanto de culpa se tradujera en concretos perjuicios de sus derechos defensa. Al menos perjuicio diverso del que causaría la pérdida del privilegio de no autoincriminarse. El recurso parece entender que hasta la apertura del proceso penal el recurrente estaba obligado a presentar la documentación requerida. Y no una vez abierto éste (Puntos A, II y D.I y II del motivo). De ahí que el retraso en la apertura del proceso penal derivaría en conjurar el riesgo de prueba ilícitamente obtenida, por lograda bajo coacción.

Pero, como estudiaremos y el propio recurrente alega, aquel derecho nemo tenetur resulta de aplicación incluso respecto de las declaraciones en sede administrativa para el caso de su posterior uso en el proceso penal contra quien declara en aquélla autoincriminándose.

En consecuencia, este primer aspecto del motivo resta sin contenido y carece de la relevancia constitucional que se postula.

4.- Lo que nos lleva al examen de la queja sobre la supuesta lesión del derecho a no autoincriminarse por la utilización de medios de prueba obtenidos bajo supuesta coacción.

En relación a la cita que se hace de la doctrina del TEDH en el caso Saunders conviene recordar, ya que el recurrente no lo hace, que el ciudadano actuaba bajo la siguiente regulación: los inspectores tuvieron nueve entrevistas con el demandante, quien asistido por sus abogados estaba obligado a responder a las preguntas. En caso contrario, un Tribunal podía condenarle por contempt (desobediencia a la autoridad) a una multa o a una pena de reclusión hasta dos años.

El TEDH afirmó que la cuestión de si, a la luz de las circunstancias de la causa, el demandante fue víctima de una vulneración injustificable de su derecho a no contribuir a su propia incriminación dependerá del uso realizado por la acusación, durante el proceso, de las declaraciones obtenidas por los inspectores bajo amenaza de sanción. Pero advirtiendo que no prohíbe el uso, en un proceso penal, de datos que hayan podido obtenerse del acusado recurriendo a facultades coercitivas, pero que existan con independencia de la voluntad del sospechoso, como, por ejemplo, las muestras de aliento, sangre y orina.

Estimado que lo que ocurrió en aquel caso es que se utilizaron declaraciones del acusado con finalidad incriminatoria, hipótesis muy diversa de la aportación de documentos.

Y que por ello no entró a examinar la cuestión de las alegaciones del señor Saunders con arreglo a las cuales las autoridades instructoras retrasaron deliberadamente el inicio de la investigación policial para permitir a los inspectores recoger elementos de prueba en el ejercicio de sus facultades coercitivas.

La compulsión (penal) que justificó la sentencia europea es inimaginable en el caso que ahora juzgamos, pues en absoluto podía dar lugar a estimar cometido el delito de desobediencia (A lo sumo la sanción administrativa prevista en el actual artículo 198 de la Ley General Tributaria o en el artículo 203 de la misma en la redacción vigente por ley de 2003). Ni lo utilizado en el proceso penal fueron declaraciones vertidas por el acusado, sino datos que existían previamente fijados en documentos y obtenibles en su caso al margen de la voluntad del acusado.

Similar compulsión en la obtención de declaraciones en fase de investigación administrativa fue la que concurrió en el caso J. L., G. M. R. y A. K. P. contra REINO UNIDO en el que recayó la sentencia del TEDH de fecha 25 de septiembre de 2001 (TEDH 2001, 538) . En efecto en tal asunto la premisa descalificada por el TEDH fue la de que los inspectores interrogaron separadamente a los solicitantes en varias ocasiones. La ley imponía a estos últimos la obligación de responder a las preguntas que se les planteaban. En su defecto, un Tribunal podía concluir que se había atacado la autoridad de la justicia e imponerles una multa o una pena de prisión que podía llegar hasta los dos años. La justificación de la sentencia radicaba en que la acusación realizó ante el jurado la lectura durante tres días de las actas de las entrevistas de los solicitantes con los inspectores del DTI, de manera que tendiera a acusarlos. Es decir, se usan declaraciones no equivalentes a documentos entregados.

Ciertamente en el caso Chambaz contra Suiza el TEDH (sentencia de 5 de abril de 2012 ) examinó la legitimidad de la imposición de una sanción pecuniaria a quien, requerido por la administración tributaria, no atendió el requerimiento de aportar documentación, porque de ella podía derivar responsabilidd penal.

Desde luego la legitimidad de tal sanción es diversa de la que se cuestiona cuando, sí se aporta la documentación requerida, lo que se plantea es si cabe utilizar lo así aportado en el proceso penal. El TEDH estimó que tal derecho implica que las autoridades buscarán el fundamento de su argumentación sin recurrir a elementos de prueba obtenidos bajo presión o con desprecio de la voluntad del acusado.

En el caso por nosotros ahora juzgado es de subrayar: a) que no se alega ni consta que en la citación al recurrente se le advirtiera que de no atender el requerimiento se le sancionaría de ninguna manera; b) que el requerimiento fue voluntariamente aceptado por el recurrente una vez asesorado jurídicamente y cumplimentado por quien le representaba en su relación con la administración tributaria, y c) que ninguna sanción fue impuesta en relación con las respuestas dadas a los sucesivos requerimientos.

Por otra parte, tampoco se ha hecho uso para justificar la condena de declaraciones pre-procesales del acusado. Lo que, por otra parte, estaría vetado incuso al margen del derecho nemo tenetur o privilegio de no autoincriminación.

Y respecto a este último bastaría advertir que tal derecho no es en absoluto irrenunciable. El acusado puede declarar cuantas veces desee. Eso sí siempre advertido del derecho a no hacerlo. En el presente caso el asesoramiento al efecto era evidente ya que fueron sus asesores, a quienes el recurrente reconoce alta cualificación técnica, los que contestaron a los requerimientos. Y, reiteramos, no fue su declaración lo que se erigió en fundamento de la condena.

En la STC 142/2009 se advirtió que no atentaba al derecho a no autoincriminarse, siquiera en el ámbito de un procedimiento administrativo sancionador, que en la comparecencia en el expediente de información reservada los recurrentes fueran preguntados sobre los hechos denunciados, tras darse lectura al escrito de denuncia, realizando libremente y sin coacción alguna las declaraciones que tuvieron por conveniente y añadiendo, también de forma absolutamente voluntaria - como destaca el órgano judicial- las manifestaciones por las que posteriormente fueron sancionados.

En relación con tal derecho el TC ha establecido una bien conocida doctrina de la que es ejemplo la sentencia 68/2006 (RTC 2006 , 68): los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable "son garantías o derechos instrumentales del genérico derecho de defensa, al que prestan cobertura en su manifestación pasiva, esto es, la que se ejerce precisamente con la inactividad del sujeto sobre el que recae o puede recaer una imputación, quien, en consecuencia, puede optar por defenderse en el proceso en la forma que estime más conveniente para sus intereses, sin que en ningún caso pueda ser forzado o inducido, bajo constricción o compulsión alguna, a declarar contra sí mismo o a confesarse culpable" (SSTC197/1995, de 21 de diciembre, F. 6; 161/1997, de 2 de octubre, F. 5; 229/1999, de 13 de diciembre, F. 3 b); 127/2000, de 16 de mayo, F. 4 a); 67/2001, de 17 de marzo, F. 6). Y hemos declarado asimismo que los citados derechos "entroncan también con una de las manifestaciones del derecho a la presunción de inocencia: la que sitúa en la acusación la carga de la prueba; esta carga no se puede trocar fácticamente haciendo recaer en el imputado la obligación de aportar elementos de prueba que supongan una autoincriminación" ( STC 161/1997, de 2 de octubre , F. 5).

Pero precisó "no apreciándose la existencia del requisito subjetivo de que la coacción haya sido ejercida por el poder público sobre la persona que facilitó la información incriminatoria y que finalmente fue la destinataria de las medidas punitivas, debe desestimarse el recurso de amparo" (vid. STC 18/2005 de 1 de febrero ).

Los alegatos son inatendibles como evidencia este panorama jurisprudencial."

En definitiva, no existe la menor constancia de que con el expediente administrativo se haya vulnerado derecho alguno de los acusados. No fueron oídos en declaración durante la tramitación del expediente; no existe la menor prueba de que se hubieran obtenido datos o pruebas del delito a través de la coacción o la amenaza; y, no consta que al incoarse el expediente existieran datos que hicieran pensar que se había cometido un delito contra la Hacienda Pública.

CUARTO.- La defensa de Virgilio y la defensa de Ruperto alegan vulneración del derecho a la presunción de inocencia y error en la valoración de la prueba al entender que no se han practicado pruebas de cargo en el plenario que sirvan para fundamentar el fallo condenatorio respecto a ellos dos. El recurso debe ser desestimado.

Las reglas básicas y consolidadas jurisprudencialmente por su reiteración para analizar el ámbito y operatividad del derecho a la presunción de inocencia pueden resumirse de acuerdo con múltiples pronunciamientos del Tribunal Supremo (Sentencias de 4 de octubre de 1996 y 26 de junio de 1998 , entre otras), en el sentido de que para poder apreciar en el proceso penal una vulneración del derecho fundamental a la presunción de inocencia se requiere que en la causa exista un vacío probatorio sobre los hechos que sean objeto del proceso o sobre alguno de los elementos esenciales de los delitos enjuiciados, pese a lo cual se dicta una sentencia condenatoria. Si, por el contrario, se ha practicado en relación con tales hechos o elementos, actividad probatoria revestida de los requisitos propios de la prueba de cargo, con sometimiento a los principios procesales de oralidad, contradicción e inmediación, no puede estimarse la violación constitucional basada en la presunción de inocencia, pues las pruebas así obtenidas son aptas, para destruir dicha presunción, quedando sometidas a la libre y razonada valoración del Juzgador de la instancia, a quien por ministerio de la Ley corresponde con exclusividad dicha función ( artículo 741 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal y 117.3 de la Constitución Española ).

La presunción de inocencia es un derecho subjetivo y público en torno al cual toda condena ha de ir precedida de una legítima actividad probatoria siempre a cargo de quien acusa, pero la valoración de esa actividad queda ya fuera del ámbito de la presunción, como función jurisdiccional solo atinente a los Tribunales de instancia, y en el presente caso, la juzgadora de instancia contó con prueba legítima tal y como recogen los fundamentos de derecho segundo de la sentencia (declaraciones de los acusados, pericial de Francisco y Gregorio, la testifical de Teodoro y la documental incorporada a la causa), por lo que no puede afirmarse que no existiera prueba incriminatoria y, por tanto, que se haya vulnerado la presunción de inocencia, por lo que el motivo no puede prosperar.

Como señalan las sentencias del Tribunal Supremo de 4 de mayo y 2 de marzo de 2017 , 5 de febrero de 2008 , 26 de septiembre de 2007 y 15 de diciembre de 2006 , entre otras muchas, cuando se alega infracción de este derecho a la presunción de inocencia, la función del órgano de apelación no puede consistir en realizar una nueva valoración de las pruebas practicadas a presencia del Juzgador de instancia, porque solo a este le corresponde esa función valorativa, pero sí debe verificar, sentencia de 2 de marzo de 2017 "si la prueba de cargo en base a la cual el tribunal sentenciador dictó sentencia condenatoria fue obtenida con respeto a las garantías inherentes del proceso debido, y por tanto:

- En primer lugar debe analizar el "juicio sobre la prueba", es decir, si existió prueba de cargo, entendiendo por tal aquélla que haya sido obtenida, con respeto al canon de legalidad constitucional exigible, y que además, haya sido introducida en el plenario de acuerdo con el canon de legalidad ordinaria y sometida a los principios que rigen de contradicción, inmediación, publicidad e igualdad.

- En segundo lugar, se ha de verificar "el juicio sobre la suficiencia", es decir, si constatada la existencia de prueba de cargo, ésta es de tal consistencia que tiene virtualidad de provocar el decaimiento de la presunción de inocencia.

- En tercer lugar, debemos verificar "el juicio sobre la motivación y su razonabilidad", es decir, si el Tribunal cumplió con el deber de motivación, o sea, si explicitó los razonamientos para justificar el efectivo decaimiento de la presunción de inocencia.

Bien entendido, como establece la STS. 1507/2005 de 9.12 , que "El único límite a esa función revisora lo constituye la inmediación en la percepción de la actividad probatoria, es decir, la percepción sensorial de la prueba practicada en el juicio oral. Lo que el testigo dice y que es oído por el tribunal, y cómo lo dice, esto es, las circunstancias que rodean a la expresión de unos hechos. Esa limitación es común a todos los órganos de revisión de la prueba, salvo que se reitere ante ellos la prueba de carácter personal, y a ella se refieren los arts. 741 y 717 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal . El primero cuando exige que la actividad probatoria a valorar sea la practicada "en el juicio". El segundo cuando exige una valoración racional de la prueba testifical. Ambos artículos delimitan claramente el ámbito de la valoración de la prueba diferenciando lo que es percepción sensorial, que sólo puede efectuar el órgano jurisdiccional presente en el juicio, de la valoración racional, que puede ser realizada tanto por el tribunal enjuiciador como el que desarrolla funciones de control".

En nuestro caso, la juez penal basó su pronunciamiento condenatorio en la constancia alcanzada a partir de la valoración de unas pruebas de cargo constitucionalmente obtenidas (la declaración de los acusados, la pericial y testifical citadas y la documental incorporada a las actuaciones), legalmente practicadas y de suficiente contenido incriminatorio, siendo tal valoración perfectamente asumible por esta Sala por su propia lógica y razonabilidad.

Pretenden los recurrentes en su escrito de recurso desvirtuar la valoración realizada por la juez de instancia y que por este tribunal se realice una nueva valoración de las declaraciones vertidas en el acto del juicio por acusados, testigos y peritos, sustituyendo el análisis imparcial y fundado de la juzgadora "a quo", por su propia valoración, alegando que de la prueba practicada, a diferencia de lo que sostiene la sentencia, no se infiere que hubieran cooperado en la comisión de los hechos incluidos en el relato fáctico de la sentencia y, consiguientemente, que su conducta sea merecedora de reproche penal.

Conviene recordar, como ya se ha anunciado, que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, del Tribunal Supremo y de las Audiencias Provinciales viene a sostener que cuando la cuestión debatida por la vía del recurso de apelación es la valoración de la prueba llevada a cabo por el Juzgador de Instancia en uso de la facultad que le confieren los artículos 741 y 973 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , y sobre la base de la actividad desarrollada en el juicio oral, debe partirse de la singular autoridad de la que goza la apreciación probatoria realizada por el Juez ante el que se ha celebrado el acto del juicio, en el que adquieren plena efectividad los principios de inmediación, contradicción y oralidad, a través de los cuales se satisface la exigencia constitucional de que el acusado sea sometido a un proceso público con todas las garantías ( artículo 24.2 de la Constitución Española , pudiendo el Juzgador desde su privilegiada y exclusiva posición, intervenir de modo directo en la actividad probatoria y apreciar personalmente resultado, así como la forma de expresarse y conducirse los testigos en su narración de los hechos y la razón de conocimiento de éstos, ventajas de las que, en cambio, carece el Tribunal llamado a revisar dicha valoración en segunda instancia.

De ahí, que el uso que haya hecho el juez de su facultad de libre apreciación o apreciación en conciencia de las pruebas practicadas en el juicio, reconocida en el artículo 741 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , siempre que tal proceso valorativo se motive o razone adecuadamente ( sentencias del Tribunal Constitucional de 17 de Diciembre de 1.985 , 13 de Junio de 1.986 , 13 de Mayo de 1.987 , 28 de febrero de 1998 y 2 de Julio de 1.990 , entre otras), únicamente debe ser rectificado, cuando se aprecie manifiesto y patente error en la apreciación de la prueba o el relato fáctico sea incompleto incongruente o contradictorio o sea desvirtuado por nuevos elementos de prueba practicados en segunda instancia ( Ss. TS. de 11-2-94 , 5-2-1994 ).

En definitiva, sólo cabe revisar la apreciación hecha por el juez de la prueba recibida en el acto del juicio oral en la medida en que aquélla no dependa sustancialmente de la percepción directa o inmediación que el mismo tuvo con exclusividad y, en consecuencia, el juicio probatorio sólo será contrastable por vía de recurso en lo que concierne a las inducciones y deducciones realizadas por el Tribunal a quo, de acuerdo con las reglas de la lógica, los principios de la experiencia y de los conocimientos científicos, pero no en lo relativo a la credibilidad de los testimonios o declaraciones oídas por el Juzgador ( sentencias del Tribunal Supremo de 29 de Enero de 1.990 y 31 de mayo de 2000 y sentencia del Tribunal Constitucional de 5 de Noviembre de 2.001 )

En el presente caso, la valoración de la prueba realizada por la juez "a quo", se considera razonada y ajustada a las reglas de la lógica. La juez de instancia ha considerado a Virgilio y a Ruperto cooperadores necesarios en el delito contra la Hacienda Pública (por defraudación del IVA del año 2005 de la entidad SORIBLAK) en concurso medial con un delito continuado de falsedad documental, del que es autor Victorino y, consideramos que de las pruebas practicadas en el plenario se desprende que ello es así.

Según jurisprudencia del Tribunal Supremo ( SS.TS. 17 de diciembre de 2021 y 7 de marzo de 2018 , entre otras) "la cooperación necesaria supone la contribución al hecho criminal con actos sin los cuales éste no hubiera podido realizarse diferenciándose de la autoría material y directa en que el cooperador no ejecuta el hecho típico, desarrollando únicamente una actividad adyacente colateral y distinta pero íntimamente relacionada con la del autor material de tal manera que esa actividad resulta imprescindible para la consumación de los comunes propósitos criminales asumidos por unos y otros, en el contexto del concierto previo"; añadiendo la sentencia de 14 de octubre de 2020 que " existe cooperación necesaria cuando se colabora con el ejecutor directo aportando una conducta sin la cual el delito no se habría cometido (teoría de la conditio sine qua non), cuando se colabora mediante la aportación de algo que no es fácil obtener de otro modo (teoría de los bienes escasos) o cuando el que colabora puede impedir la comisión del delito retirando su concurso (teoría del dominio del hecho) ( STS. 1159/2004 de 28.10 , 891/2006 de 22.9 ) ". En este mismo sentido se pronuncia la sentencia de 24 de febrero de 2021 .

En nuestro caso los dos recurrentes, que ostentaban cargos de administración en diversas empresas ( Virgilio en ACROM WINDOWS S.A y en CN SUMINISTROS INDUSTRIALES S.L., y Victorino en MUNCHEN PVC S.L. y en MUNCHEN SISTEMAS S.L.), llevando, además, Ruperto la gestión comercial de las cuatro empresas citadas y también la de SORIBLAK S.L., contribuyeron con su inacción, con su dejar hacer a Victorino, encargado de la contabilidad y gestión económica de todas las empresas citadas, a que éste emitiera las facturas que se describen en el relato fáctico, que no respondían a la realidad, y de esta forma ayudaron a que la Agencia Tributaria procediera a la devolución indebida en concepto de IVA de 278.151,58 euros. Su actuación contribuyó al compartido designio defraudatorio del autor Victorino encargado, según reconoció, de emitir las facturas y presentar las distintas declaraciones de IVA. Virgilio y Desiderio no consta que realizaran la conducta descrita en los tipos penales, pero la conocieron y consintieron, pudiendo haberla evitado, al ser administradores de las empresas ya citadas. Ambos participan de forma efectiva en el entramado empresarial creado para llevar a cabo la mendaz facturación que sirvió a la entidad SORIBLAK a deducirse gastos irreales y obtener una devolución de IVA a la que no tenía derecho.

Cuando nos encontramos ante obligaciones tributarias con cargo a personas jurídicas que adoptan la forma de sociedades, la responsabilidad penal recae en todos aquellos que, de una u otra manera, tienen capacidad decisoria y han acordado o consentido realizar las operaciones o transacciones que generaron la deuda tributaria - SS.TS. de 18 de junio de 2014 y de 2 de marzo de 2005 -.

Virgilio niega cualquier participación en los hechos señalando que él fue un simple trabajador de distintas empresas del grupo familiar, que aceptó ser nombrado administrador de ACROM WINDOWS porque se lo pidió su cuñado Desiderio, sin que en ningún momento llevara a cabo actos de administración o gestión en la misma ni se encargara de nada relacionado con la facturación o presentación de declaraciones ante la Agencia Tributaria. Sin embargo, de las distintas pruebas practicadas se desprende que ello no es así y que era perfectamente conocedor de los hechos y consintió su ejecución.

Así, se cuenta con los siguientes datos que llevan a dicha conclusión:

- Virgilio era el administrador único de la entidad ACROM WINDOWS S.A., sociedad creada en diciembre de 2004, y cuyo domicilio social estaba en Badajoz.

- La citada entidad no desarrolló actividad económica alguna durante los años 2005-2006, no consta que tuviera local donde llevar a efecto la fabricación o comercialización de ventanas, ni contaba con trabajadores (acta de conformidad suscrita por ACROM WINDOWS S.A. -folios 79 y siguientes-), lo que fácilmente le permitía inferir al administrador que su creación tenía una finalidad espúrea.

- Ocupaba también, pese a no decir nada al respecto en el plenario, el cargo de administrador único en el año 2005 de la entidad CN SUMINISTROS INDUSTRIALES S.L., siendo, además, socio de la misma, teniendo firma autorizada en la cuenta bancaria abierta por dicha entidad.

La entidad CN SUMINISTROS INDUSTRIALES S.L también mantuvo relaciones comerciales ficticias con SORIBLAK S.L. (ver informe de los actuarios en cuyo contenido se ratificaron en el plenario).

- Consta que fue Virgilio quien presentó el Impuesto sobre Sociedades del año 2004 de la entidad CN SUMINISTROS INDUSTRIALES S.L. (folios 1193 y siguientes) con lo que la alegación de que permanecía ajeno al funcionamiento de las sociedades no parece ajustarse a la realidad.

- Tenía vínculos familiares con Ruperto del que era cuñado.

Lo expuesto lleva al convencimiento de que efectivamente era conocedor de la conducta que llevaron a cabo Victorino y Ruperto, participando activamente en el desarrollo de las ilícitas actividades de aquellos, colaborando en la creación del entramado empresarial que facilitó la emisión de las facturas mendaces, consintiendo el uso de su nombre hasta en dos empresas, llegando incluso a presentar declaraciones tributarias. La alegación de que no era consciente de la actuación de Victorino y Desiderio no puede ser acogida. Actúa con dolo quien sin querer saber aquello que puede y debe saber, asume y acepta las consecuencias del ilícito actuar en que voluntariamente participa. Y es evidente quien asume el cargo de administrador único de diversas entidades sabe que asume unas responsabilidades de control. Así la sentencia del Tribunal Supremo 444/18 nos dice que para la comisión del delito que aquí examinamos: "No se exige un dolo directo, bastando el dolo eventual ( STS 303/2010 de 22 marzo ) o incluso, tal como señala la Sentencia del Tribunal Supremo 28/2010 y 28 enero , es suficiente situarse en la posición de ignorancia deliberada inserta en el dolo eventual, es decir, la de quien pudiendo y debiendo conocer la naturaleza del acto o colaboración que se le pide, se mantiene en situación de no querer saber, pero no obstante presta su colaboración y se hace partícipe y, consiguientemente, se hace acreedor a las consecuencias penales que se deriven de su antijurídico actuar, principio de ignorancia deliberada consagrado en la doctrina jurisprudencial de la que son exponentes, entre otras, la Sentencias del Tribunal Supremo 785/2003 de 29 mayo y la 16/2009 de 27 enero ".

Ruperto niega también la existencia de pruebas sobre su participación en los hechos. Sin embargo, consideramos que existe prueba clara de su participación en los mismos como cooperador necesario. Desiderio señaló que eran Victorino y él quienes gestionaban todas las empresas arriba mencionadas, llevando Victorino la contabilidad de todas ellas y él los temas comerciales, pero que actuaban siempre de común acuerdo, tomando las decisiones de mutuo acuerdo, aun cuando después fueran ejecutadas por Victorino. Ello resulta suficiente para considerar a Desiderio cooperador necesario. No se olvide, además, que Desiderio era socio junto a Victorino y Jesus Miguel de SORIBLAK; era administrador único de MUNCHEN PVC S.L. y de MUNCHEN SISTEMAS S.L., empresas que se cruzaron facturas ficticias con SORIBLAK; a partir de diciembre de 2005 también tenía poderes en CN SUMINISTROS INDUSTRIALES S.L., empresa que también mantuvo relaciones comerciales ficticias con la obligada tributaria.

Ruperto conocía la gestión llevada a cabo por su hermano Victorino, colaboró de forma activa en la creación del entramado empresarial y consintió la elaboración de facturas falsas entre las distintas empresas, de alguna de las cuales era administrador. Valga lo dicho anteriormente respecto a Virgilio para confirmar su condición de cooperador necesario.

La valoración de la prueba por la juzgadora de instancia se considera acertada. La juez de instancia contó con la pericial de los inspectores de la Agencia Tributaria don Francisco y don Gregorio, quienes en el acto del plenario ratificaron el informe obrante a los folios 563 y siguientes de las actuaciones, donde se analizan detalladamente las distintas operaciones descritas en los hechos probados y las razones que llevan a afirmar que se trata de operaciones ficticias entre un grupo de empresas con vínculos familiares. Estas operaciones tienen reflejo en la consiguiente declaración tributaria que, consiguientemente, no se ajustaba a la realidad al incluir datos falseados o inexactos, consiguiendo de este modo obtener una indebida devolución de cuotas por importe muy superior a los 120.000 euros.

La actuación concertada de los tres acusados resulta razonada en la sentencia de instancia, tomando como base probatoria fundamentalmente el dictamen de los peritos funcionarios de la Agencia Tributaria. Sus explicaciones, acompañada de la prueba documental incorporada al expediente de inspección, permitió conocer el mecanismo fraudulento empleado consistente en la confección de facturas falsas entre las distintas empresas que mantenían estrechos vínculos, que documentaban operaciones de compra y ventas ficticias.

Respecto al valor de los informes de los peritos de la Agencia Tributaria remitirnos a lo ya expuesto en la sentencia de instancia y a las sentencias del Tribunal Supremo que en ella se cita, así como también a la citada por la Abogacía del Estado en su escrito de alegaciones a los recursos de apelación - Sentencia del TS núm. 212/2021, de 10 de marzo - que a su vez cita otras., sin que se entienda necesario su reproducción.

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Junto al informe pericial la juzgadora de instancia contó con el acta de conformidad firmada por el representante autorizado de la entidad ACROM WINDOWS S.A. -folios 79 y siguientes- donde se admite la facturación ficticia entre entidades familiares vinculadas, concluyéndose que el obligado tributario no había efectuado actividad económica alguna, habiéndose simulado lo contrario a través de facturas y documentos. Asimismo, contó con la documental incorporada al expediente donde se incluyen las facturas, movimientos bancarios, notas registrales de las distintas empresas, ... Contó también con la declaración de Teodoro, representante autorizado de la entidad ACROM WINDOWS en el expediente incoado por la Agencia Tributaria y que reconoció su firma en el acta de conformidad, señalando que conoció su contenido antes de su firma, que informó del mismo con detalle a Victorino, que éste le autorizó a firmarla y que se procedió al considerar que era lo mas conveniente para evitar males mayores. Por otro lado, se cuenta con la declaración de Victorino que ofreció un testimonio escasamente convincente no dando una explicación conveniente sobre el trasiego de facturas entre las empresas, de los motivos de que las fechas de eéstas no cuadraran, de que buena parte de los pagos de las facturas se hicieran en efectivo sin aparecer debidamente justificados los pagos, de la autorización dada a Teodoro a firmar el acta de conformidad en la Inspección realizada a ACROM WINDOWS si no estaba de acuerdo con su contenido, de las razones por las que SORIBLAK compró maquinaria no llegando en ningún momento a hacer uso de la misma, el porqué de los incrementos de los costes de explotación en el año 2005, etc., y que no hacen sino hacer buenas las conclusiones del informe pericial, que en ningún momento resulta desvirtuado por las declaraciones de los acusados y documental por ellos aportada. Por último, se cuenta con las declaraciones de Ruperto y Virgilio a las que ya se ha hecho referencia.

En definitiva, no se aprecia error en la valoración de la prueba, por cuanto la condena va precedida de una legítima actividad probatoria de cargo, sin que como se ha expuesto pueda hablarse de vacío probatorio, ni de ausencia de pruebas de la intervención de los recurrentes en los hechos por los que han sido condenados.

QUINTO.- Se alega también por las defensas de los acusados Ruperto y Virgilio la infracción de preceptos penales al no concurrir los distintos elementos ni objetivos ni subjetivos de las infracciones por las que han sido condenados. Tampoco este motivo puede ser acogido, remitiéndonos a lo ya expuesto en el anterior fundamento en lo relativo al elemento subjetivo.

De las distintas pruebas practicadas, a las que se ha hecho referencia, resulta confirmada tanto la defraudación tributaria objeto de condena como la falsedad documental, al confeccionarse las facturas falsas, que se detallan en los hechos probados de la sentencia de instancia, con el fin de incrementar ficticiamente la cuota de IVA repercutido. Ruperto y Virgilio, únicos que cuestionan la naturaleza delictiva de los hechos y su participación en ellos, actuaron concertados, en la forma descrita en el anterior fundamento, con Victorino, quien fue quien se encargó, con el conocimiento y consentimiento de aquéllos, de librar el carrusel de facturas entre las distintas empresas que plasmaban operaciones de compra y de venta ficticias, que carecían de toda lógica económica y que dieron lugar a la solicitud por Victorino, en representación de SORIBLAK S.L., de una devolución de cuotas de IVA y a la efectiva devolución. Se simularon ventas emitiendo las correspondientes facturas, repercutiendo un IVA inexistente, y, al mismo tiempo, se fingieron compras de diversos bienes emitiendo facturas, generando a su favor un IVA soportado y deducible que no se correspondía con operaciones reales. El hecho de que no se acrediten por ninguna de las empresas operaciones con terceros a los que fuera destinado el productos supuestamente fabricados; que se compre y venda la misma maquinaria entre las empresas sin razón que lo justifique al carecer de actividad real y sin que cuadren las fechas de las facturas; que SORIBLAK careciera de trabajadores para hacer uso de la maquinaria comprada; que pese a lo alegado por Victorino en el plenario no conste que contara con clientes a quien vender los productos que adquiría; que no se acreditan gastos de transporte ocasionados por la compra y venta de maquinaria,..., son datos que confirman, tal y como expone la sentencia de instancia, que nos encontramos ante operaciones ficticias .

Se alega por ambos recurrentes que no existe delito contra la Hacienda Pública por cuanto no se ha producido ningún perjuicio para la Hacienda al no haberse tenido en cuenta el IVA ingresado por las distintas sociedades que facturaron con SORIBLAK. Esta alegación no puede ser acogida.

Las entidades que facturaron con SORIBLAK no consta que fueran objeto de inspección, con la salvedad de ACROM WINDOWS S.A., con lo que difícilmente puede afirmarse, tal y como señala la sentencia de instancia, que hayan procedido a abonar el correspondiente IVA. Es mas, señala la sentencia de instancia, que los peritos en el acto del plenario confirmaron " que ninguna de las otras empresas ingresó ni un sólo euro del IVA de las correspondientes operaciones, produciéndose un verdadero carrusel de facturas donde, finalmente, ninguna cantidad llegó a la Agencia Tributaria, dando lugar a la correspondiente defraudación". Señalar, por otro lado, que los acusados no aportaron documentación acreditativa de que se hubiera producido tal pago, lo que, de haberse producido, habrían realizado sin problema alguno pues, como se ha dicho, los recurrentes eran administradores de dichas entidades y tendrían fácil acceso a dicha documentación. Es cierto que los acusados aportaron al inicio del juicio diversas declaraciones tributarias, pero éstas nada prueban de que se realizara dicho pago. Como señalan las acusaciones en sus escritos de impugnación de los recursos de apelación, la presentación de modelos tributarios como el modelo 347 puede acreditar una relación de operaciones que no forzosamente deben corresponderse con la realidad, como sucede en nuestro caso. En definitiva, para que pueda afirmarse que no hay pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda Pública debería resultar indudable que las entidades que facturaron con SORIBLAK hubieran abonado el IVA de dichas operaciones y no hubieran procedido a realizar ninguna deducción improcedente, lo que no consta.

La concurrencia de los distintos elementos de los delitos por los que han sido condenados resulta pues evidentes. La sentencia de instancia describe con detalle a realización de distintas operaciones de compra y de venta de material y maquinaria ficticias con facturas simuladas que buscaban defraudar a la Hacienda Pública. Con ello se logró una cuota de IVA defraudada en el ejercicio del año 2.005, según precisa el relato de hechos probados, ascendente a 278.151,58 euros. En estas circunstancias no se puede cuestionar que no concurran los elementos objetivos y subjetivos de las infracciones por las que han sido condenados. Tanto Ruperto como Virgilio concurre el elemento subjetivo del injusto, consintiendo con su acción que las empresas de las que eran administradores desempeñaran ese papel simulador en las operaciones ficticias de compra y de venta y en la emisión de las correspondientes facturas. Recordar lo expuesto en el fundamento jurídico cuarto, respecto a que no es necesario que concurra un dolo directo siendo suficiente el dolo eventual incluso en la modalidad de ignorancia deliberada.

SEXTO.- Por lo que respecta a la nulidad de la condena como responsabilidad civil subsidiaria de la entidad SORIBLAK S.L. indicar que este motivo de apelación ha quedado sin contenido toda vez por auto de 17 de octubre de 2019 (folios 1379 y 1380) la juzgadora de instancia dictó auto rectificando el fallo de la sentencia suprimiendo del mismo el pronunciamiento por el que se condenaba a la entidad SORIBLAK S.L. como responsable civil subsidiario, manteniendo el resto de los pronunciamientos de la misma.

SÉPTIMO.- Se alega, por último, por la defensa de los acusados Ruperto y Virgilio la inaplicación de la atenuante de dilaciones indebidas como muy cualificada.

La sentencia de instancia aprecia como simple la atenuante de dilaciones indebidas y, entendemos que tal apreciación en su día se entendía acertada.

La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2.019 al analizar esta circunstancia atenuante nos dice: "nuestra jurisprudencia destaca que la circunstancia atenuante puede y debe estimarse como cualificada cuando los elementos que configuran la razón atenuatoria concurran de manera relevante e intensa en la hipótesis concernida, esto es, superando en mucho lo que sería la normal exigencia para que la atenuación se considere estimable con carácter genérico ( STS 668/08, de 22 de octubre ). Y dado que la atenuante ordinaria precisa que las dilaciones sean extraordinarias o "fuera de toda normalidad", la atenuación cualificada exige una desmesura que se identifique como fuera de lo corriente, bien proyectada en una duración que es radicalmente inasumible por los justiciables en todo caso, bien haciendo referencia a paralizaciones que no se aciertan a entender, resultan excepcionales o -como hemos indicado gráficamente en alguna ocasión- superextraordinarias ( STS 251/12, de 20 de marzo ).

Como recordábamos en nuestra sentencia 388/2016, de 6 de mayo , nuestra Jurisprudencia ha apreciado la atenuante con el carácter de muy cualificada en supuestos en los que se habían producido paralizaciones de notable consideración. Así, en casos de transcurso de nueve años de duración del proceso penal ( SSTS 655/2003, de 8 de mayo , y 506/2002, de 21 de marzo ); también se ha apreciado como muy cualificada en la STS 291/2003, de 3 de marzo , por hechos sucedidos en 1993 y juzgados en 2001. En STS 896/2008, de 12 de diciembre , por hechos ocurridos 15 años atrás. En STS 551/2008, de 29 de septiembre , ante la tardanza de 5 años y medio en sede de la Audiencia, pendiente de la celebración del juicio oral terminada la instrucción; y en la STS 630/2007, de 6 de julio , por la paralización indebida por tiempo de 4 años, en esas mismas condiciones. Finalmente, la STS 132/2008, de 12 de febrero , estimó la atenuante muy cualificada al tratarse de una causa iniciada en el año 1990.

Y la misma sentencia, con cita de la STS 416/2013, de 26 de abril , compendia: "en las sentencias de casación se suele aplicar la atenuante como muy cualificada en las causas que se celebran en un periodo que supera como cifra aproximada los ocho años de demora entre la imputación del acusado y la vista oral del juicio. Así, por ejemplo, se apreció la atenuante como muy cualificada en las SSTS 291/2003, de 3 de marzo (ocho años de duración del proceso ); 655/2003, de 8 de mayo (9 años de tramitación ); 506/2002, de 21 de marzo (9 años ); 39/2007, de 15 de enero (10 años ); 896/2008, de 12 de diciembre (15 años de duración ); 132/2008, de 12 de febrero (16 años ); 440/2012, de 25 de mayo (diez años ); 805/2012, de 9 octubre (10 años ); 37/2013, de 30 de enero (ocho años )".

En nuestro caso, la sentencia de instancia señala: " las actuaciones fueron incoadas en el Juzgado de instrucción el 25 de enero de 2011, comenzando a tomarse las declaraciones de los acusados en el año 2012, dictándose Auto de Procedimiento Abreviado el 5 de septiembre de 2012 y constando que las acusaciones no se presentan hasta el 20 de febrero de 2013 (Ministerio Fiscal) y 5 de junio de 2013 (Abogado del Estado). La causa se remite al Juzgado de lo Penal para enjuiciamiento el 2 de febrero de 2015, dictándose el Auto de incoación un año después, el 2 de febrero de 2016 y sufriendo varias suspensiones hasta que en mayo de 2017 pudo celebrarse la vista". Esto es desde la incoación hasta la celebración del juicio han transcurrido algo más de seis años.

A la vista de la doctrina expuesta la apreciación de la atenuante como simple, tal y como se aprecia en la sentencia de instancia, resulta acertada. El procedimiento es verdad que se ha prolongado en el tiempo de forma excesiva, sin embargo, ello solo justificaba la aplicación de la atenuante como simple y no como muy cualificaba al no apreciarse paralizaciones notables, exageradas o desmesuradas en la tramitación del procedimiento y al no exceder el plazo desde la incoación de las diligencias hasta la celebración del juicio de los marcados por la jurisprudencia para la apreciación como muy cualificada, que se suelen establecer a partir de los ocho años.

Ahora bien, sentado lo anterior, resulta necesario en nuestro caso tener en cuenta también las paralizaciones sufridas tras el dictado de la sentencia y el tiempo empleado en la tramitar los recursos de apelación formulados contra la misma. La sentencia tiene fecha de 17 de noviembre de 2017 ; tras solicitar las partes la grabación del acto de la vista se interpusieron por los tres condenados, en el mes de julio de 2018, recurso de apelación contra la sentencia de instancia; el 17 de octubre de 2019 se dictó auto rectificando el fallo de la sentencia suprimiendo del mismo el pronunciamiento sobre la responsabilidad civil de la entidad SORIBLAK S.L.; con fecha 11 de noviembre de 2019 se tienen por interpuestos los tres recursos de apelación interpuestos contra la sentencia por los condenados; el Ministerio Fiscal presenta escrito de impugnación de fecha 13 de marzo de 2020 y el Abogado del Estado escrito de fecha 29 de septiembre de 2021; y con fecha 5 de octubre de 2021 se acordó la remisión de las actuaciones a esta Audiencia Provincial para resolver el recurso de apelación. Es decir entre el dictado de la sentencia y la remisión de las actuaciones a esta Audiencia Provincial para resolver el recurso de apelación han transcurrido prácticamente cuatro años a los que debe sumarse los más de seis años que duró la tramitación de las actuaciones hasta el dictado de la sentencia en primera instancia y el tiempo que se ha demorado por esta Sala el dictado de la sentencia de apelación.

Al respecto debemos recordar la doctrina del Tribunal Supremo sobre las dilaciones post facto, así señala la sentencia de 20 de mayo de 2020 que: "En distintas ocasiones hemos señalado, entre otras en las SSTS 836/2012 de 19 de octubre ; en las 610/2013 de 15 de julio o 935/2016 de 15 de diciembre (estas dos citada por la Fiscal al apoyar el motivo); y en otras como la 990/2016 de 12 de enero de 2017; 524/2017 de 7 de julio; 583/2017 de 19 de julio o 686/2017 de 19 de octubre) que la apreciación de una atenuante ex post facto plantea ciertas dificultades conceptuales y procesales. Dificultades que se agravan cuando se pretende la aplicación de la atenuante ex post iudicio, fundada en la demora producida en el proceso de dictar sentencia o en la tramitación de los recursos contra ésta. Pues en dichos supuestos se está interesando la casación de la sentencia con base a una atenuante que ni se planteó en el juicio oral ni se pudo debatir contradictoriamente en él, presentándose en la casación como una cuestión nueva.

Aun cuando pueda defenderse que existen razones de justicia material que avalarían, a efectos de valoración de la concurrencia de la atenuante de dilaciones indebidas, el entendimiento de que la duración total del proceso incluye, en su caso, la casación e incluso el recurso de amparo, lo cierto es que no deja de ser contradictorio casar una sentencia por no haber apreciado una atenuante que no existía cuando se deliberó y se votó.

Problemas procesales y conceptuales que si bien no permiten descartar con carácter absoluto la atenuante de dilaciones indebidas ex post iudicio, aconsejan que la misma se acoja de modo muy excepcional, en supuestos extremos, cuya valoración exige en todo caso ponderar las circunstancias del caso.

Esta Sala ha admitido excepcionalmente la concurrencia de la atenuante por demoras en la publicación de la sentencia ( SSTS 204/2004 de 23 de febrero ; 325/2004 de 11 de marzo ; 151/2005 de 7 de febrero ; 932/2008 de 10 de diciembre ; STS 1324/2009 de 9 de diciembre ; o 329/2014 de 2 de abril ) y también en algún supuesto en que la inactividad se ha producido en la sustanciación del recurso ( SSTS 836/2012 de 19 de octubre o 935/2016 de 15 de diciembre ). Siempre en el caso de paralizaciones muy llamativas. La última de las sentencias citadas la apreció con base en una paralización de 18 meses desde que se anunció el recurso hasta que se produjo el emplazamiento. Es decir, una paralización menor que la producida en el caso que ahora nos ocupa. Más de dos años de tardanza en dar curso al escrito que anunció el recurso desborda los contornos del retraso que puede entenderse justificado en eventuales deficiencias estructurales de la Administración de Justicia, y goza de significación por si solo para sustentar la atenuación que se reclama".

En nuestro caso se observan que se han empleado unos plazos excesivos y desproporcionados desde el dictado de la sentencia y en la tramitación de los recursos de apelación interpuestos contra la misma, pues la sentencia se dicta en noviembre de 2017, los recursos se interponen en julio de 2018, tras demorarse los plazos por la entrega del CD de la vista, no remitiéndose las actuaciones a esta Audiencia para resolver el recurso hasta octubre de 2021. Es decir desde el dictado de la sentencioa de instancia hasta la remisión de las actuaciones a la Audiencia para resolver el recurso de apelación han transcurrido prácticamente cuatro años, lo que unido a las dilaciones previas a las que se refiere la sentenia de instancia , justifica la aplicación de la atenuante de diloaciones como muy cualificada.

Conforme al artículo 903 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal la apreciación de esta atenuante como muy cualifcada aprovechará también a Victorino, al encontrarse en la misma situación que el resto de los recurrentes, y ello aun cuando éste no hubiera recurrido la sentencia en este extremo.

OCTAVO.- PENA

La apreciación de la atenuante de dilaciones indebidas como muy cualificada produce lógicamente sus efectos en la pena a imponer.

De conformidad con lo establecido en el artículo 66.1.2.ª del Código Penal , al concurrir una circunstancia atenuante muy cualificada y no concurrir agravante alguna se aplicará la pena inferior en uno o dos grados a la establecida por la Ley, atendiendo al número y entidad de dichas circunstancias.

En nuestro caso se opta por la rebaja de la pena en un solo grado al encontrarnos ante una sola circunstancia atenuante y no entender que concurran circunstancias excepcionales o extraordinarias que justifiquen la rebaja en dos grados.

Señalaba la sentencia de instancia que la pena de la que habría que partir, conforme a la legislación anterior que resulta mas favorable, sería la correspondiente al delito más grave (delito contra la Hacienda Pública castigado con pena de prisión de 1 a 4 años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, además de la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de tres a seis años) en su mitad superior, esto es, de dos años seis meses y un día de prisión a cuatro años de prisión, del triplo al séxtuplo de la cuantía defraudada y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de cuatro años, seis meses y un día a seis años.

Ahora bien, las referidas penas deben ser rebajadas en un grado al concurrir la atenuante muy cualificada, con lo que las penas a imponer serán: la de un año y tres meses de prisión a dos años y seis meses de prisión, del 175 % de la suma defraudada al 350 % de la suma defraudada, y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un periodo de dos años y tres meses a cuatro años y seis meses.

En nuestro caso, habiendo optado la juez de instancia por la imposición de la pena mínima en cuanto a la pena privativa de libertad a la vista de las "circunstancias concurrentes, la entidad de los hechos, y a la inexistencia de otras condenas por hechos similares" se opta también por imponer la pena mínima en todas ellas al no encontrar razones que justifiquen una distinta graduación. En concreto se les impone la pena de un año y tres meses de prisión, inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, multa de 492.099,68 euros con responsabilidad personal subsidiaria de un mes en caso de impago y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un periodo de dos años y tres meses.

NOVENO.- Se declaran de oficio las costas de esta alzada.

Por cuanto antecede,