Sentencia Penal 156/2025 Audiencia Provincial Penal de Cantabria nº 1, Rec. 51/2021 de 06 de mayo del 2025

PRIMERO.-CUESTIÓN PREVIA UNO. DENEGACIÓN DE PRUEBA.

Por la representación de la acusación particular AGENCIA TRIBUTARIA se ha pretendido que esta Sala oficiase para requerir de terceros la unión de determinados documentos. Como se estableció en su momento y se ratificó al inicio del juicio oral, se trata de una solicitud de prueba extemporánea. La parte pudo solicitar dicha prueba en la forma prevista para tal fin; esto es, durante el extenso periodo de instrucción o en su escrito de acusación. Tratándose de documentos anteriores, no había justificación para su solicitud posterior por este tribunal pues no se trata de un trámite admisible conforme a la LECrim. Las partes pueden presentar la prueba -incluida la documental- que entiendan pertinente -ex art 786.2 LECrim- y el órgano de enjuiciamiento decidirá lo pertinente. Ahora bien, la solicitud de prueba que esté en poder de terceros no es una de las pruebas que se halla prevista en ese trámite sino que -salvo que se trate de hechos nuevos o no conocidos con anterioridad- pudo ser solicitada con carácter previo y su petición tardía es susceptible de causar indefensión a la parte contraria.

SEGUNDO.-SOBRE LA INTERVENCIÓN EN JUICIO DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES "TEAR 4 DISEÑO, S.L.", "INVERMIR, S.L.", "MANS ARTESANALS, S.L." Y "ARMASAN, S.L.".

Hay que señalar que, en primer lugar, la petición de la defensa de las citadas sociedades a fin de ser excluidas del enjuiciamiento se considera extemporánea. Tales sociedades fueron imputadas en 2016; comparecieron en la forma que consta en las actuaciones -mediante la abogada nombrada para su defensa-; se dictó contra ellas el auto de continuación de las actuaciones por los trámites del procedimiento abreviado y nada alegaron al efecto de ser excluidas del mismo o de ser declaradas en rebeldía. Ante ello, una vez abierto juicio oral contra ellas, no tendría sentido volver a la fase de instrucción porque la citación en aquella fase no se produjo en debida forma puesto que este defecto -de existir- ha sido convalidado por la posterior actuación -con defensa letrada desde el primer momento- que ha aceptado la participación en la causa de las personas jurídicas precitadas en su condición de acusadas.

Por otro lado, carecería de una mínima lógica acordar la nulidad de lo actuado respecto de unas sociedades cuyos responsables reales en el momento de los hechos han tenido conocimiento de lo actuado e incluso -a excepción de "Armasan, S.L."- estaban sentadas en el banquillo en calidad de acusados. Esto es, se estaría declarando en rebeldía a unas sociedades por no haber sido citadas correctamente cuando lo cierto es que sus responsables únicos tenían perfecto conocimiento de la causa -tanto en lo que a ellos afecta como en lo referido a sus sociedades pues las mismas constan en los distintos autos judiciales y escritos de acusación-.

El artículo 119 de la LECriminal indica cómo tienen que ser informadas las personas jurídicas de su imputación. Se prevé un requerimiento "a la entidad" para que proceda al nombramiento de abogado y procurador. Un requerimiento a una entidad debe ser hecho, habitualmente, en la persona de su representante legal. "Cuando [...] haya de procederse a la imputación de una persona jurídica, se practicará con esta la comparecencia prevista en el artículo 775 [en la que se le informará de los derechos del artículo 118.1, de los hechos imputados, se le requerirá que designe un representante, se le informará de que su representante puede entrevistarse reservadamente con el abogado de la entidad antes y después de declarar y se le notificarán todos los cambios relevantes en el objeto de la investigación], con las siguientes particularidades:

a) La citacion se hará en el domicilio social de la persona jurídica", y en ella se requerirá "a la entidad que proceda a la designación de un representante, así como [un] abogado y procurador para ese procedimiento, con la advertencia de que, en caso de no hacerlo, se procederá a la designación de oficio de estos dos últimos. La falta de designación del representante no impedirá la sustanciación del procedimiento", que se sustanciará "con el abogado y procurador designados.

b) La comparecencia se practicará con el representante especialmente designado de la persona jurídica imputada, acompañado del abogado de la misma. La inasistencia al acto de dicho representante determinará la práctica del mismo con el abogado de la entidad.

c) El juez informará al representante de la persona jurídica imputada o, en su caso, al abogado, de los hechos que se imputan a esta. Esta información se facilitará por escrito o mediante [la] entrega de una copia de la denuncia o querella presentada.

d) La designación del procurador sustituirá a la indicación del domicilio a efectos de notificaciones", y se practicarán "con el procurador designado todos los actos de comunicación posteriores...".

Pues bien, los trámites se han seguido en debida forma. Respecto de "Tear 4, S.L.", el administrador aparente era Faustino (Tomo I, f. 27) aunque consta que por escritura de 8 de enero de 2013 había pasado a serlo Pedro Francisco. Ante la posibilidad de intereses contrapuestos entre los mismos y la sociedad, lo cierto es que le fue designada defensa letrada desde el primer momento en los términos legalmente previstos. Sobre "Mans Artesanals, S.L." e "INVERMIR, S.L.", el representante de las mismas durante los hechos era el también acusado Ángel Daniel; se intentó la citación en su domicilio social sin que resultase posible; en ausencia de representante especialmente designado, no cabe considerar incorrecta la actuación del Juzgado al asignarle abogado. Lo mismo cabe señalar en relación con "Armasan, S.L.", cuyo representante legal tuvo conocimiento de la causa y a la entidad le fue designado representante procesal en la forma legalmente prevista.

TERCERO.-ACREDITACIÓN DE LOS HECHOS PROBADOS.

Los hechos que se han relatado resultan de la prueba practicada en la vista oral e introducida en debida forma en el juicio oral. Exponiendo resumidamente lo sucedido en el juicio, resulta lo siguiente:

En primer lugar, declaró el acusado Pedro Francisco. Reconoció ser administrador de "El Cuco de Piélagos, S.L." desde 2013; adquirió 31 chalets en verano de 2013, con condición suspensiva que se inscribió en noviembre de 2013. Pagó tres euros por la empresa; la operación de compra devengó un IVA. La carga hipotecaria de los 231 inmuebles era muy elevada. El pago del IVA se realizaría un 50% crédito de obra, 50% mediante confirming bancario que se sustituyó por pagares. A él, como promotor inmobiliario, le interesaba recibir crédito de obra. En TEAR 4 era el único partícipe. Las casas en La Rioja estaban muy hipotecadas y sin financiación. Eran de TEAR 4, sociedad de la que él era el único partícipe.

Ante el Sareb, él no tenía capacidad de financiación. Negoció con Sareb y dejó a cero la financiación.

En cuanto a las operaciones de fin de 2013, de "Mans Artesanals", le presentaron su socio único, el abogado común Pablo, que quería desprenderse de sus activos, porque tenía problema de financiación con Sareb. Me interesaba adquirirlos porque tenía capacidad de acabarlos y negociar quita. El precio es el que consta. No era necesario notificar compraventas al acreedor hipotecario. No se inscriben en el Registro porque son gastos innecesarios que se pueden asumir cuando se realizan las ventas. Eran cuatro pisos en Inca, habían ocupados, al final se los quedó la Sareb. "Invermir, S.L." fue la misma negociación, había 12 viviendas en Alcudia y local comercial en la playa y un local en Selva; los acabamos, los dejamos amueblados y siguen alquilados. Con la carga hipotecaria que tenían no había riesgo registral. Y todavía siguieron negociando la quita de esas hipotecas. Emiliano quería adquirir unos solares. Le dije si quería colaborar con él. Con "Armasan", permutaron casas de La Rioja por suelos de Menorca para que él acabase las casas de la Rioja. Los de Alayor, uno libre de cargas y dos muy hipotecados. Era el único socio de Tear 4. Respecto de "Iteralia, S.L.", él es economista y era la sociedad para facturar el trabajo que hacía. Las dos sociedades de Aurelio una intermedió en la compra de la sociedad y otra intermedió con la Sareb. Tenía 14 casas en La Rioja inacabadas, sin capacidad de acabarlas, sin posibilidad de negociar con acreedor hipotecario, sólo con un crédito de IVA de 600.000 euros, pasé a tener 9 casas en La Rioja, 9 pisos en Alcudia con capacidad de acabarlos y ponerlos en valor, un local en la playa para alquilar, un solar en Selva y dos solares en Alayor. Propuso a Felipe que se quedase inmuebles como forma de pago.

La declaracion del IVA de 2013 salió a pagar 88 mil euros que pagó en 2014-2015. Por "El Cuco de Piélagos, S.L.", recibió en pagarés la mitad del IVA devengado; hubo que pagar a notarios, intermediarios financieros, El crédito de obra nunca llegó. Por otra tanda de pagarés, y le descontaron un 10%. Armasan lo sustituyó por estos pagares, entregó pagarés a Armasan.

Durante la inspección fiscal, su asesor entregó los pagarés como garantía, como muestra de buena fe a la AEAT. Fue anterior a que el Juzgado iniciara el procedimiento. El sentido económico de las promociones es tener crédito de obra para acabar las promociones y tener de capacidad de negociar con la Sareb; las casas de "El Cuco" se vendieron todas.

También declaró el coacusado Ángel Daniel. A Pedro Francisco se lo presentó Pablo, que era su abogado como representante de un grupo empresarial que estaban comprando activos para negociar con "Sareb" un volumen grande de inmuebles. Él era promotor y constructor. Tenía "Mans Artesanals" e "Invermir" desde muy joven.

En cuanto a la operación, le compraban los inmuebles y las sociedades a cambio de deuda hipotecaria y 70-80.000 euros en pagares. Se pagaron los dos primeros y el resto no pagaron. Y la liberación de los avales. Ellos tenían que cancelar las deudas en doce meses.

Resultó que era él quien tenía que cancelar las deudas. Su abogado era Pablo y le daban garantías de Ascan y "El Cuco de Piélagos" como una sociedad constructora activa, funcionando y con garantías. Vendió también las sociedades porque ese era el pacto, él se quitaba del medio. Sixto vino con Pedro Francisco, como un constructor que se iba a quedar las empresas; no lo había visto nunca; vino con el de "Calidrini", Pedro Francisco vino con estos dos señores a la notaría y él dijo que se ponía a nombre de ese señor. Al momento no vio si el cese de administrador quedaba anotado en el Registro Mercantil. Ellos pagaron 80.000 euros por una serie de mobiliario, los pagarés de enero y febrero se pagaron, los otros no. El precio de venta de las sociedades era un euro. "Invermir" tenía una finca de 400.000 euros sin hipoteca; se ponía el solar en la sociedad porque era lo que daba garantías de la venta del resto. No expidió facturas al Cuco en nombre de "Mans Artesanals" e "Invermir". No reconoció los documentos que se le mostraron, facturas de estas empresas. No es que estuviera despreocupado del IVA, es que quedaron que se ocupaban ellos y él quedaba liberado. El dinero, él lo había utilizado para poner un par de pisos operativos para alquiler que tenía fin de obra y cédula de habitabilidad. Terminó cobrando porque se le cedieron unos alquileres. En 2014, le empiezan a llegar embargos porque le han derivado una deuda a título suyo personal. Pablo le dijo que no se preocupase. Le dijeron que no sabían cómo lo tenían que hacer porque estaba el procedimiento. Le cedieron el alquiler tras estudiar un plan de retroceso de las operaciones. Sobre por qué no se ha puesto antes la querella, se le había dicho que querían arreglarlo; consiguió una quita de los inmuebles de "Mans Artesanals" e "Invermir" después de dos años y medio. Era para cancelar hipotecas; para ir vendiendo parcialmente, esto fue en 2020-2021. El nuevo dueño de la sociedad no hacía nada pero los embargos le llegaban a él. Era socio fundador y administrador de las sociedades. Pablo tuvo participación en las operaciones de diciembre de 2013. Con esa operación cogía un poco de liquidez y podía volver a empezar; quería liberarse de cargas y avales. La gestoría presentaba las declaraciones tributarias de las sociedades. La Agencia Tributaria ha girado derivaciones de las deudas por estos inmuebles. Las facturas no están hechas con el formato de la empresa y no he recibido ninguna de las cantidades que se consignan.

Faustino hizo uso de su derecho a no declarar.

El testigo Aurelio declaró ser intermediario en compra de participaciones y en la quita respecto de "El Cuco de Piélagos, S.L.". Negoció con Sareb las cargas hipotecarias de "El Cuco de Piélagos, S.L.". Se llegó a un acuerdo a través de un sistema, plan de dinamización de venta. Quita de cada inmueble y se pudieron vender. El resto de viviendas en diciembre posterior. Minutó y facturó por la intermediación. Las empresas "Mallorce forte Green" y "Promotora 522": prestaron servicio por la intermediación en cada venta de viviendas e intermediación de venta de participación de "El Cuco de Piélagos, S.L.". Hubo un tiempo en que su empresa estuvo interesada pero había determinadas operaciones, como la reducción de capital y la reestructuración escapaba a sus conocimientos. La factura más importante fue por actuaciones ante Sareb. El plan de dinamización de ventas se firmó en 2014. No recuerda si llegó a cobrar alguna cantidad a cuenta en 2013. Si se expidieron en 2013, sería por la intermediación en la venta de El Cuco. Las negociaciones con Sareb llevaban meses. La gestoría era quien incluía las facturas; no sé por qué no incluyó la factura en la declaración de IVA de 2013. Pedro Francisco quería recibir crédito de obra. Tenía viviendas que tenía que terminar. Quería utilizar crédito de obra para poder terminarlas. Se obtuvo una quita muy importante del Sareb. La hipoteca e intereses acumulados eran del 29%. Era inviable esa operación. Se produjo una quita del 70%. "El Cuco de Piélagos, S.L." ganó dinero al quitarse una deuda importante.

El testigo Felipe dijo que en 2013 hubo una reestructuración de "El Cuco de Piélagos, S.L.". Pedro Francisco comercializó los chalets. En esas fechas sus empresas no tenían contacto con la Sareb.

La testigo Africa, hermana del acusado Pedro Francisco, era administradora de Iteralia. Pudo ser su hermano quien le propusiera a ella como administradora. Ella sólo se dedicaba a la recepción, nada de contabilidad. Supone que su hermano tenía relación con Iteralia. Desconoce la factura discutida en la causa. La propuso como administradora Pedro Francisco. Supone que era su hermano Pedro Francisco quien realizaba la actividad de Iteralia, ella no era socia, fue Pedro Francisco quien la propuso como administradora por vínculo familiar.No conoce "Tear 4 Diseño".

El testigo Fabio era asesor fiscal de "El Cuco de Pielagos, S.L.". Fue contratado a raíz de la inspección tributaria. No intervino en las operaciones del 31 de diciembre. Le dijo si podía atender a la inspección. Visitó a la inspección aquí en Santander media docena de veces por el Impuesto de Sociedad y el IVA de "El Cuco de Piélagos, S.L.". En el impuesto de sociedades se cerró la inspección sin discrepancia por el ejercicio de 2013. Entregó unos pagarés al actuario. A medida que la inspección avanzaba y la cuestión se complicaba, Pedro Francisco le sugirió entregar pagarés recogidos de Ascan. El problema es que había un endoso previo, entre ellos a favor de Armasan. Fue complicado, pero se consiguió recuperar los pagarés. Pagó en señal de buena voluntad. No había reclamación formal para intentar demostrar que no había voluntad de defraudar.

Inicialmente el trato de "El Cuco de Piélagos, S.L." y Ascan tenía que pagar con crédito de obra. Interesaba "El Cuco de Piélagos, S.L." para terminar una obra. En cuanto a las viviendas en La Rioja, Ascan era constructora muy importante; parecía que no había voluntad por Ascan de hacer la obra. Le impusieron una condición draconiana, le entregaron los pagarés que tenían vencimientos muy largos con la condición de un descuento del 10%.

Los pagarés que se recibieron se entregaron a la Agencia Tributaria. La entrega se hizo voluntariamente. Después algunos pagarés no entregados sí que se embargaron a Ascan. Antes de que hubiera una reclamación de la deuda en concreto. Los que entregó antes de deuda en concreto como buena voluntad. Por valor de 600 o 700 mil euros.

En la inspección no se cuestionó que había crédito de obra. Vinculó el crédito de obra a terminar construcciones en La Rioja por Pedro Francisco, que creen las únicas de la órbita de este que faltaban por terminar. Entregaron voluntariamente entregábamos los pagarés. No recordaba si había comenzado o no la inspección. Hubiese sido fácil decir que no los tenía en su poder; era por voluntad de colaborar. Cronológicamente no recuerdo si ya había comenzado la inspección.

El testigo Pablo dijo que Ángel Daniel tenía en 2013 una situación muy complicada, en quiebra técnica. Había hipotecas con demora y hacía intentos de refinanciar. Había insolvencia real y estructural. Dentro del escenario de dificultad de Ángel Daniel, se planteó vender las empresas. Había un señor, Pedro Francisco, con vinculación con grupo empresarial de Santander, que compraba alguna empresa. Ángel Daniel le dijo que le interesaba. Les puso en contacto. No redactó los contratos que firmaron. Le comentaron que estaban en vías de acuerdo. En su despacho no se llevan temas tributarios. Al cabo de un tiempo, supo que Ángel Daniel tenía problemas de pagos en relación a la operación que había suscrito. Le pidió que mediase con Pedro Francisco. Llegó a un acuerdo de cesión de rentas de inmuebles de una sociedad a favor de una sociedad de Ángel Daniel. Formalizó un documento de cesión de rentas de una sociedad a otra. "Invermir" y "Mars Artesanals" estaban en situación de quiebra técnica. Esta sociedad se planteó en su día concurso y no tenía liquidez para afrontar gastos del concurso. La transferencia de las rentas es por incumplimientos de pagos, las dos partes querían subsanar esa situación mediante la transmisión del derecho de renta. No se planteó que se tratase de contratos simulados; por lo que percibí, tenían causa.

En la pericial de Sonia, explicó que había una deuda tributaria. Había una entrega de "El Cuco de Piélagos, S.L." en una operación de capital con obligación de declarar el 8 de octubre de 2013. Consignan cuotas de IVA soportadas que serían ficticias; por transmisión de terrenos y servicios recibidos. Las escrituras se otorgaron todas el mismo día, en distintas notarías, el importe es elevadísimo. No hay ningún pago. Se incorporan cláusulas extravagantes que no he visto nunca: el vendedor del terreno transmite el terreno pero se queda con la obligación de pagar la hipoteca y no sucede a la inversa. No se inscriben en el Registro de la Propiedad. Hay un montón de errores derivadas de que el mismo inmueble se transmite el mismo día en distintas notarías. Una cláusula suspensiva de que no haya pago del dinero. En enero se presentan y dicen que hay un error. Transmiten menos fincas de las que quieren transmitir y luego rectifican.

La operación no tiene sentido económico. Las sociedades no estaban correctamente al día en el Registro Mercantil. No podían inscribir hasta que no legalizasen. No se producía ningún beneficio que tuviera relevancia. El valor de lo que se consiguió defraudar era mucho mayor que los efectos que se produjeron.

En los planes de dinamización, la Sareb compraba las hipotecas, no los inmuebles para enjugar los préstamos. La puesta a disposición es el hecho imponible. En el contrato con Ascan, compareció Pedro Francisco, la condición de administrador se adquirió en noviembre de 2013. Se incorporó una condición suspensiva para la inscripción en el Registro de la Propiedad de las fincas entregadas. El contrato de pago del IVA se sustituyó por otro de 29 de octubre sobre pago del IVA.

Los confirming, todos a pagar en 2013; se sustituye por pagarés sin plazo, se provoca iliquidez de "El Cuco". Respecto a la otra mitad, en crédito de obra, sin ninguna garantía, sin penalización, sin plazo, ...

Luego los confirming se cambian por pagarés a pagar en 2014. De tal forma que se provocó una iliquidez y parcialmente una insolvencia. Los adquirentes -antiguos socios- se dedujeron el IVA soportado. "El Cuco" emitió unas facturas. Para las empresas que vendieron "El Cuco" fue un chollo: no pagaron el IVA pero lo desgravaron.

En las autoliquidaciones 303 de octubre presentadas en noviembre de las empresa vendedores de "El Cuco" se dedujeron un IVA no pagado. "El Cuco" declaró una cuota de 88 mil euros que no era correcta y, además, no llegó a ser pagada. Solicitó la imposibilidad de pago. Podía haber solicitado aplazamiento y presentado garantías. Algo cobró en 2014. Tenía pagares pendientes de cobro y obra pendiente de cobro. No tuvo la más mínima diligencia. Se inició un procedimiento ejecutivo. Con recargo de 20% por intereses de demora y con un pagaré embargado.

Respecto de "TEAR 4" y "ARMASAN", había una cadena de venta de inmuebles. En la operación de las fincas de Alayor, había una condición suspensiva. El IVA se devenga cuando hay puesta a disposición, entrega. Si la condición suspensiva impide que la operación se culmine, no hay entrega. En enero dicen que se han equivocado, que la condición suspensiva no la querían poner; necesitaba dejar sin efecto esa condición para deducir el IVA. También se habían equivocado en las fincas que querían transmitir y se añade una más. No solo la NUM003 y la NUM004, sino también la NUM005 y el precio de esta se distribuye. Hubo ventas a pérdida.

Sobre "Invermir", la liquidación del cuarto trimestre del IVA la presentó y no ha sido pagado. "Mans" no ha pagado. "Tear", tampoco, otras no presentaron liquidación. La empresa "Promotora 522" pidió devolución. Luego han dejado de presentar declaración. No están activas.

El crédito se cede a algunas vendedoras como pago a favor de "Tear 4" y "Armasan". El pagaré se entregó en algunas ocasiones y luego se recupera y se entrega a la AEAT. La recuperación de los pagarés tiene que ser después del embargo.

Se entregaron algunos pagarés. El acuerdo de medidas cautelares (doc 359), en marzo y abril de 2015. Cuando aportan contratos de pago del IVA, entre ellos la novación, el 2 de marzo de 2015 (doc. 267), ya se ha sustituido por pagarés pero aportan documentos antiguos. Se habla de que se ha novado pero no se aportan los nuevos documentos. El contribuyente puede aportar en cualquier momento documentación.

El IVA soportado figura en el libro de facturas recibidas. Está autoliquidado. Se hace una conciliación con el libro de facturas. Se compara la declaración del IVA, el devengado y el repercutido con la suma del libro de IVA. (1.10.00)

La factura TEAR NUM006 declara 694 mil y no 810 mil. Hay una factura con IVA soportado de 694 mil. Anotado mal en el libro, 810 mil, que es el 21%. Solo deducible en el importe soportado. No puede deducirse más. Para remediarlo, sería precisa una nueva factura y un procedimiento de impugnación de esa factura.

Las facturas de servicio recibidas por "El Cuco de Piélagos, S.L.", en cuanto a Iteralia, IVA 58.000 euros; lo aportaron después. No aportó todas las facturas.

La NUM006 son honorarios de consultoría por asesoramiento. Era un cauce para sacar dinero del cuco y entregarlo a Pedro Francisco. Iteralia no la declaró porque no presentó liquidación del cuarto trimestre.

"Mans Artesanal" (doc 174), la factura 1, por 13.016. servicio de intermediación en compra Invermir. Si es simulada, no existe. Es como una autofacturación.

En cuanto a Sebastián, "Mallorca forte Green" y "Promotora 522". Emitió factura "Promotora 522" por 170 mil, un IVA de 29.000.

El contrato con Sareb fue en 2014. Hay pago a "Mallorca Forte Green" que va destinado a "Promotora 522", sería un pago anticipado con IVA incluido. Reduciría la cuota en 11.000 euros.

"El Cuco de Piélagos, S.L." en 2014 no había declarado las ventas de pisos. Tuvo que hacer complementarias a raíz del inicio del procedimiento de inspección. Se han tenido en cuenta la compensación y pagos.

El perito Alexander declaró que, en relación con "Tear 4", se produce la inversión del sujeto pasivo. Según la Ley /2012 para evitar fraudes. Se debe a que el adquirente decide asumir la carga hipotecaria. En la escritura otorgada en Prat de Llobregat, se hizo constar expresamente inversión del sujeto pasivo. Es completamente correcto, con cita de la consulta vinculante de la Dirección General de febrero de 2025, 167 y 168. Por la misma razón, a "Armasan", protocolo 1609 del Prat, asume las cargas hipotecarias la entidad compradora.

En la venta solares a "El Cuco de Piélagos, S.L.", no hay la asunción de la carga hipotecaria; se repercute el IVA pero no es el vendedor el que se ve obligado a levantar la carga. "El Cuco de Piélagos, S.L." tenía que repercutir el IVa; una parte se paga en obra. En "Tear", no hay inversión del sujeto pasivo porque no se asumen las cargas hipotecarias. Cuando compra "Armasan", como no se asume la carga hipotecaria. En la compra de El Cuco a Mans Artesanals no hay cargas hipotecarias. Cuco vende a Invermir por 400.000 más IVA.

La entrega de bienes es real desde el punto de vista formal. Hay transmisión de la propiedad. No analizo la veracidad de las facturas. No sabe si la documentación es completa. En Anexo a su informe, obra el libro de facturas recibidas. Iteralia emitió una factura de 338.000 no aportada. Tear NUM006, la factura es un error. La escritura tenía que ir al 21%. Las operaciones analizadas no tienen incidencia en la tributación del Cuco.

La otra perito no se mostró de acuerdo con la interpretación del artículo 84 de la Ley del IVA. Resoluciones del TEAC de 2022 se condiciona la inversión a la extinción de la deuda hipotecaria. No hay intención de cancelar esa deuda. La entidad financiera no comparece en ningún sitio. Problema de la factura de 800.000 euros, modelo 347, debió de ser distinta. Si las operaciones fueran reales, sería correcto.

Para "El Cuco de Piélagos, S.L.", serían existencias si fueran reales; mientras una existencia no se vende no genera resultado base imponible. La declaración del Impuesto de Sociedades del Cuco no fue correcta pero no era el foco. Intentado el cobro de la deuda defraudada se dictó un acuerdo de medida cautelar con orden de embargo de los pagarés. Se han cobrado los pagarés. Desconoce si se fue contra el resto de sociedades. Considera que las facturas eran falsas. Riera le entregó unos pagares. No fue voluntaria. Ya estaba dictada una orden de la Delegada especial. No tenían los pagarés. Es una orden que hay que cumplir. Si no, hubiera incurrido en problemas graves. No sabe por qué se habían entregado a "Armasan". Respecto de los contratos de alquiler de "Invermir" y "Mans Artesanals", son cosas que se hacen de paso. O las facturas abonadas a Calidrini. Las ventas a la Sareb fueron posteriores a la inspección. No se puede separar la segunda de la primera. AEAT no derivó responsabilidad a Felipe. ¿Pagarés antes de propuesta de derivación por delito? La primera parte no era simulada. De "El Cuco de Piélagos, S.L." hubo dos tandas de pagarés; una se ingresó a el cuco y casi todos se entregaron. En cuanto a INVERMIR, es una deuda del cuarto trimestre. No consta inspección. El procedimiento no es comunicar por las otras empresas. Se inicia conjuntamente con todas las empresas. Para poder realizar inspección sobre una sociedad de Madrid es necesario ese trámite. "Mans artesanals", por el Área de Recaudación se ha comunicado que tenía una deuda y no la ha pagado. No hay fundamento para que recaudación pueda paralizar ese procedimiento ejecutivo. Cuando haya sentencia judicial firme, ese procedimiento se revierte. No hubo requerimiento a "Invermir" ni a "Mans Artesanals". No se hizo indagación para ver si los alquileres eran ciertos.

Por lo demás se ha contado con una amplia documental, aportada por la acusación particular, unida a la causa y también en un CD, y también por alguna de las defensas; constan los informes técnicos aportados por la Agencia Tributaria así como la tardía pericial de la defensa de Pedro Francisco. Obran las declaraciones ante el Juzgado de Instrucción; cabe destacar, por ejemplo, que Pedro Francisco declaró (Tomo IV, f. 1305) que la expectativa del beneficio aproximado tras la venta de inmuebles era de 1.000.000 euros a repartir con los anteriores titulares de los inmuebles ("concretamente Invermir, Mans Artesanals y Armasan"), circunstancia esta que pone de manifiesto la existencia de un arreglo entre todas ellas para los hechos aquí enjuiciados.

En el último momento previo al juicio, se aportó por la defensa de Pedro Francisco una pericial de Alexander en relación con la autorrepercusión por el comprador del IVA según diligencia añadida en la comparecencia de 28 de enero de 2014 y que afecta a la escritura otorgada entre "Armasan, S.L." y "Tear 4 Diseño, S.L." y referida a las fincas NUM003, NUM005, NUM004 de Alayor. Entiende el perito que, conforme a ese pacto, se habría producido una inversión del sujeto pasivo.

En cuanto a la venta de "Tear 4 Diseño, S.L." a favor de "Armasan, S.L.", también se produciría una inversión del sujeto pasivo.

Respecto de la venta por "Tear 4 Diseño, S.L." a "El Cuco de Piélagos, S.L." de las fincas de Alayor adquiridas a "Armasan, S.L.", no se produce inversión del sujeto pasivo. Tampoco se produce en la venta de "Armasan, S.L." a "El Cuco de Piélagos, S.L.", ni en la compra a "Mans Artesanals, S.L." ni a "Invermir, S.L.".

Concluye el perito que todas las operaciones de ventas de inmuebles están sujetas al IVA, sin perjuicio de que la mecánica varíe en función de si se produce o no la inversión del sujeto pasivo y las cuantías que "Tear 4, S.L." y "El Cuco de Piélagos, S.L." declararon por tal concepto en el cuarto trimestre de 2013.

En valoración de esta pericial, debe señalarse que no altera las conclusiones que recogían los informes procedentes de la Agencia Tributaria en relación con la entidad "El Cuco de Piélagos, S.L." ni desde luego incide en forma alguna en la consideración como simuladas de las operaciones objeto de enjuiciamiento. Esto es, el problema aquí analizado no reside en que las entidades implicadas utilizasen la vía de la inversión del sujeto pasivo para defraudar sino que simularon una serie de compraventas de inmuebles con tal finalidad delictiva y, sobre ello, nada dice la pericial, sin que desvirtúe en modo alguno los indicios existentes en la causa.

En cuanto a los hechos objetivos, consta la realidad de las distintas transmisiones; tanto las previas a la aparición del acusado Pedro Francisco como las celebradas entre los anteriores titulares de "El Cuco de Piélagos S.L." y este así como las celebradas el 31 de diciembre de 2013 entre "El Cuco de Piélagos, S.L." y las distintas sociedades.

HECHO PRIMERO:hechos relacionados con la venta de "El Cuco de Piélagos, S.L." el 8 de agosto de 2013:

I) La venta de 25% de acciones de "El Cuco de Piélagos, S.L." el 8 de agosto de 2013 de "Emprinvest S.L." a "SADISA, S.L." y "ASCAN, S.A.", está en escritura al documento 131 del CD anexo a la denuncia de la AEAT.

II) Los titulares que restan, "SADISA S.L." (titular del 40%) y sus participadas "ASCAN, S.A." (titular del 34,83%) y "HORMISA, S.L." (titular del 25%) acuerdan la reducción del capital en un 72% -aunque, en realidad, es de la práctica totalidad como resulta del precio de venta posterior de las acciones a Pedro Francisco-, y el reintegro a las mismas del capital aportado en su día mediante la entrega y traspaso de la propiedad de 35 solares libres de cargas, de los que cada socio saliente recibe el porcentaje de titularidad correspondiente y proporcional al capital que cada uno tenía, obra en escritura al documento 132 del CD. El traspaso de la propiedad de los bienes se supedita a la condición suspensiva de que acceda al Registro mercantil la reducción de capital; según el Registro Mercantil, se inscribe el 8 de octubre de 2013, documento 78 del CD.

III) Por escrituras del 8 de agosto de 2013, tales socios venden por 3 euros las acciones restantes de "El Cuco de Piélagos, S.L." a Pedro Francisco bajo similar condición suspensiva de que tengan acceso al Registro Mercantil y al de la Propiedad la reducción de capital y transmisión de fincas, lo que se produce el 8 octubre de 2013. Las escrituras obran en documentos 133 a 135 del CD.

IV) Como consecuencia de tales actuaciones, se emiten facturas de fecha 30 de noviembre de 2013 de "El Cuco de Piélagos, S.L." por razón de la repercusión del IVA en las entregas de bienes a los antiguos socios, documentos 168/169 del CD, que aquellos deducen en sus autoliquidaciones del propio mes de octubre del 2013 (documentos 481/569/652 del CD).

V) El nombramiento de Pedro Francisco por escritura de 5 de noviembre de 2013 como administrador de "El Cuco de Piélagos, S.L." es el documento 138, escritura de cese y nombramiento de administrador; documento 78, inscripción en el Registro Mercantil.

HECHO SEGUNDO:En cuanto a la forma de pago del IVA repercutido a los socios salientes por el traspaso de bienes, figura en el documento privado, unido como documento 170, fechado el 8 de agosto de 2013 sobre pago de IVA por la reducción de capital. Hay otro que lo modifica el 29 de octubre de 2013 (número de documento: 170). Como "Anexo" a este documento privado, se habría firmado otro fechado el 13 de febrero de 2015, documento 519.

En el primer pacto sobre pago del IVA debido a "El Cuco de Piélagos, S.L.", como transmitente de los inmuebles, se acuerda el abono en metálico del 50% (869.992,42 €), inicialmente mediante confirming sin recurso con vencimiento en diciembre de 2013. En la modificación de 29 de octubre de 2013, fecha hasta la cual no había habido pago alguno, se acuerda la emisión de pagarés con vencimientos sucesivos entre noviembre de 2013 y mayo de 2014.

En el año 2013, por tal razón, "El Cuco de Piélagos, S.L." habría percibido 200.000 euros, tal como se desprende de las alegaciones de la Agencia Tributaria (documento 167: hay un ingreso de 100.000 el 20 de noviembre y otro de 100.000 el 16 de diciembre; y extracto bancario obrante al documento 171 y Anexo XX y XXI del documento 752 del CD); no constan otros ingresos en ese ejercicio de 2013. El resto de pagos se efectuaron en 2014. Los pagos efectuados obran en Anexo XV del documento 752 del CD.

Respecto del otro 50% adeudado, del inicial pacto de crédito de obra, se acaba pasando al libramiento de pagarés que "El Cuco de Piélagos, S.L." entrega a la AEAT por importe total de 782.993,42 euros, parte de los cuales son embargados por la AEAT, en documentos 242/358/235/362 del CD. Había pagarés endosados a "Armasan, S.L." y a "Tear 4, S.L." con vencimientos entre octubre de 2015 y marzo de 2016 así como otros pagarés procedentes de "Ascan" y "Sadisa" y otros dos pagarés que había recibido el representante de la entidad; previo descuento de las comisiones bancarias, han dado lugar al ingreso en el erario público de 654.047,01 € aplicados al pago parcial y a cuenta de lo defraudado y de la liquidación vinculada a delito.

La fecha de inicio de la inspección tributaria -11 de diciembre de 2014- obra, por ejemplo, al f. 15 de las actuaciones, y en la fecha de 3 de marzo de 2015 Pedro Francisco conocía la misma (doc. 167 del CD).

HECHO TERCERO:En cuanto a las operaciones de deducción del IVA, las operaciones se escrituran y documentan en facturas que se aportan durante la comprobación y constan consignadas en los libros de IVA de "El Cuco de Piélagos, S.L." (documentos 174/245 y 140 a 148). Todas las operaciones tienen lugar el 31 de diciembre de 2013.

OPERACIÓN PREVIA 1. VENTA DE "ARMASAN, S.L." A "TEAR 4, S.L.",escritura 1610 del Notario de El Prat de Llobregat, sobre las fincas NUM004 y NUM003 de Alayor. El precio pactado es de 4.028.966,30.

El 28 de enero de 2014, comparece el representante de "Armasan, S.L." y Faustino por "Tear 4, S.L."; afirman que, "con posterioridad al otorgamiento de la presente escritura han constatado los siguientes errores padecidos en la misma y que proceden a subsanar" y añaden que, por un error involuntario, se omitió incluir la venta de la finca NUM005 de Alayor, lo que hacen sin alterar el precio global de la compraventa.

OPERACIÓN 1. VENTA DE "TEAR 4, S.L." A "EL CUCO DE PIÉLAGOS, S.L.",escritura otorgada en El Prat de Llobregat, nº 1611 (documento 140). Sobre las fincas NUM003 y NUM004 de Alayor. Precio: 3.860.000 euros. Más 810.000 euros de IVA. Como condición suspensiva se pacta la cancelación de la hipoteca que grava la finca NUM003. En cuanto al IVA: "la sociedad vendedora repercutirá el IVA al 21%". De esta forma, se descuenta un IVA que, en realidad, no había soportado: el verbo "repercutirá" hace referencia a eso, a que se repercutiría en el futuro. En comparecencia 30 de enero de 2014, se transfiere también otra finca (la NUM005) y se deja sin efecto la condición suspensiva.

OPERACIÓN 2. VENTA DE "INVERMIR, S.L." A "EL CUCO DE PIÉLAGOS, S.L.".Escritura ante Notario de Inca, número 1321 (documento 144 del CD, también en Tomo III, f. 875). Comparecen Ángel Daniel y Pedro Francisco. Venta de doce pisos en Alcudia, local comercial en Muro y solar en Selva. Precio: 3.922.532,65 euros. Esta operación devenga un IVA de 543.383,11 euros. Como parte del pago, se entrega la finca NUM004 de Alayor en pago de 484.000 euros. Respecto del resto, se retiene el precio ""hasta que la parte vendedora acredite a la compradora que todas se hallen libres de todas sus cargas y gravámenes".

Previamente a esta escritura se habría firmado entre los contratantes el contrato privado de compraventa de 21 de octubre de 2013, obrante en Tomo III, f. 872, y que afectaba a las mismas fincas sobre las que se otorgó la escritura pública. En dicho contrato se hacía constar que las fincas tenían cargas en conjunto por importe de 3.922.532,66 euros, que "Invermir, S.L." se obligaba a cancelar en el plazo de seis meses desde el otorgamiento de escritura pública.

También se ha aportado (Tomo V, f. 1575) un "anexo a contrato de compraventa", documento privado fechado el 5 de diciembre de 2013, en el cual se modificaban algunas de las cláusulas del anterior; se fijaba un precio superior en 200.000 euros y esta cantidad de 200.000 euros debía pagarse en efectivo antes del 31 de diciembre de 2013.

OPERACIÓN 3. VENTA DE "MANS ARTESANALS, S.L." A "EL CUCO DE PIÉLAGOS, S.L.".Escritura ante Notario de Inca, número 1320 (documento 142). Comparecen Ángel Daniel y Pedro Francisco. Se venden varios inmuebles (pisos, aparcamientos) en Inca y Sa Pobla. Precio: 458.291,92 euros más IVA de 52.628,01. Se retiene el pago "hasta que la parte vendedora acredite a la compradora que todas se hallen libres de todas sus cargas y gravámenes" y 35.000 euros que se pagarían en 2014. Se incluyen cláusulas como que renuncian a la información registral por su conocimiento de la situación registral-jurídica y por razones de urgencia.

OPERACIÓN PREVIA 4: VENTA DE "TEAR 4, S.L." A "ARMASAN, S.L.".Escritura ante notario de El Prat de Llobregat María López Riera. Venta de varias viviendas unifamiliares en Herramelluri (La Rioja). Se hace referencia al f. 23 del Tomo I.

OPERACIÓN 4. VENTA DE "ARMASAN, S.L." A "EL CUCO DE PIÉLAGOS, S.L.".Escritura nº 3391 en Notaría de Palma de Mallorca (documento 145). Nueve viviendas unifamiliares en Herramelluri (La Rioja). Precio. 1.032.809,92. IVA 216,890,08 euros. El pago queda aplazado y se produciría cuando se acredite cancelación de hipotecas a favor de Bankia, previendo un plazo de seis meses para hacerlo.

Como se puede apreciar, todas esas compraventas tienen en común que se genera un IVA por unas operaciones en las cuales no se abona cantidad alguna; todas ellas -excepto la retransmisión de la finca NUM004 como parte de uno de los pagos por 484.000 euros después de valorarla en escritura anterior 400.000 euros- tienen en común que quien debería "devengar" el IVA al ser el comprador, en realidad figura como quien lo ha "soportado" al tratarse de operaciones sujetas a condición, no consumadas aún de manera que el pago de ese IVA se aplaza para un tiempo futuro. De esta forma, la entidad "El Cuco de Piélagos, S.L." consigue que figure como "soportado" un IVA que no debería tener tal concepto como contraposición y práctica anulación del IVA que había devengado como consecuencia de la adquisición de "El Cuco de Piélagos, S.L.". En cuanto a otros datos que resultan relevantes para determinar la intencionalidad perseguida con las operaciones de 31 de diciembre de 2013, resulta:

1) Según información del Registro Mercantil, ninguna de las vendedoras tiene depositadas las cuentas desde varios años antes del 2013, careciendo igualmente de libros legalizados desde hace años, según documentos 85 y ss. del CD aportado por la acusación particular. En concreto, de "Mans Artenasals, S.L.", el último depósito contable era de 2009; tampoco había libros legalizados desde 2009. O "Armasan, S.L.", el último depósito contable era de 2010, último año que constaban los libros legalizados.

2) En el Registro Mercantil tampoco figura información actualizada sobre sus administradores. Resulta incluso que Emiliano acababa de ser nombrado en el cargo de administrador único de "Armasan, S.L." mediante escritura del mismo 31 de diciembre de 2013, como se cita en la escritura pública 7002, documento 148. Ángel Daniel, tras realizar las ventas y facturaciones de sus sociedades "Invermir, S.L." y "Mans Artesanals, S.L." por las que contraen una importante y aparente deuda por IVA repercutido, cesa en su cargo y vende las participaciones de tales entidades a Sixto, como resulta de Tomo V, f. 1555 y ss., escritura de 30 de enero de 2014, en que cesa como administrador Ángel Daniel y se nombra a Sixto en "Mans Artesanals"; Tomo IV, f. 1058, escritura de 30 de enero de 2014, se hace lo mismo respecto de "Invermir, S.L.".

3) Todas las operaciones se efectúan el último día del ejercicio fiscal y, vista su numeración, las facturas que dichas vendedoras expiden el 31 de diciembre de 2013 a "El Cuco de Piélagos, S.L." son las primeras del año, como resulta del documento 174.

4) Las fincas que aparentemente compra "El Cuco de Piélagos, S.L." se transmiten sucesivamente varias veces el mismo día, empleándose al efecto sociedades interpuestas.

Es el caso de las fincas de Herramelluri (La Rioja), "Tear 4, S.L." -sociedad que era controlada por Pedro Francisco- las vende a "Armasan, S.L.", el mismo día 31 de diciembre, antes de que ésta las traspase a "El Cuco de Piélagos, S.L.", como obra al documento 145.

En los inmuebles de Alayor, es "Armasan, S.L." quien la vende a "Tear 4, S.L.", también el 31 de diciembre de 2013, antes de que ésta última los vuelva a traspasar a "El Cuco de Piélagos, S.L.".

Se da incluso la circunstancia de que una de las fincas de Alayor (la nº NUM004) se traspasa una tercera vez a "Invermir, S.L.", en operación que devenga IVA para "El Cuco de Piélagos, S.L." (documentos 148/140/144), compraventa en escritura pública de 31.12.2013, documentos 144 y 172.

5) De igual manera, intervienen en varias de ellas mandatarios verbales, dándose la circunstancia de que en la operación de las fincas de Alayor interviene Miguel tanto en la primera venta en representación del propietario inicial ("Armasan, S.L."), como en la del comprador final ("El Cuco de Piélagos, S.L.") en la segunda venta. Resulta la mera interposición de "Tear 4, S.L.", que además está vinculada con el acusado Pedro Francisco (titular y administrador de la compradora final).

6) En las operaciones de los inmuebles de Alayor por "Tear 4, S.L.", se produce una reventa a pérdida, pues, tras las subsanaciones de errores producidos, hay una reducción del precio de una de las fincas (la nº NUM005) respecto del que se fijó en la compra inmediatamente anterior, pese a tratarse de operaciones consecutivas en el tiempo (documentos 148 y 140); del mismo modo en el aparente traspaso a "Invermir, S.L." de la finca NUM004, aun señalándose en la escritura que se valora en 400.000 €, se dice que se emplea para saldar una obligación por importe de 484.000 €, como resulta del documento 144.

7) Son operaciones verificadas "con urgencia" lo que lleva a renunciar a las comprobaciones sobre la situación registral de las fincas y a incurrir en errores destacados.

Así, en la escritura pública 1611 de venta de "TEAR 4" a "El Cuco de Piélagos, S.L." de las fincas de Alayor -documento 140- se indica que el título del transmitente data del 2006, cuando lo cierto es que acaba de adquirirlo el mismo día 31 de diciembre de 2013 en escritura con número de protocolo inmediatamente anterior (nº protocolo 1610, documento 148). En la citada escritura nº de protocolo 1611 se fija una condición suspensiva para el traspaso y entrega del bien vinculada al pago del precio, que hubiese impedido la deducción del IVA en el 2013, que luego se deja sin efecto por errónea pero sin especificar entonces cómo se acuerda el cumplimiento de tal obligación de pago, a pesar de ser extremo esencial en la venta.

8) Además, entre el 28 y el 30 de enero -que vendría a coincidir con el final del periodo de declaración impositiva-, se realizan una serie de actuaciones que completan el fraude y dejan aún más clara la concertación entre los distintos acusados:

En la Operación Previa 1, venta de "ARMASAN, S.L." A "Tear 4, S.L.", escritura 1610 del Notario de El Prat de Llobregat, sobre las fincas NUM004 y NUM003 de Alayor, el 28 de enero de 2014, comparece el representante de "Armasan, S.L." y Faustino por "Tear 4, S.L."; afirman que, "con posterioridad al otorgamiento de la presente escritura han constatado los siguientes errores padecidos en la misma y que proceden a subsanar" y añaden que, por un error involuntario, se omitió incluir la venta de la finca NUM005 de Alayor, lo que hacen sin alterar el precio global de la compraventa.

En la Operación 1 (escritura 1611, venta de "Tear 4, S.L." a "El Cuco de Piélagos, S.L."), comparece Faustino junto a un mandatario de "El Cuco" y se dice que "con posterioridad al otorgamiento de la presente escritura han constatado los siguientes errores padecidos en la misma y que proceden a subsanar", errores que consisten en que se transfiere una finca más -la NUM005 de Alaior, sin cambiar el precio- y se deja sin efecto la condición suspensiva con lo que los efectos se retrotraen a la fecha de otorgamiento de la escritura inicial.

Se firman contratos el 30 de enero de 2014 de cesión a "Armasan, S.L." y "Tear 4, S.L." del crédito en especie y en ejecución de obras que "El Cuco de Piélagos, S.L." tenía frente a "Ascan" y "Sadisa", a los que se hará referencia más adelante. En concreto, la cesión a "Armasan, S.L." firmada el 30 de enero de 2014 se halla al Tomo IV, f. 1094, y fue modificada por otro contrato de 16 de febrero de 2015 (Tomo IV, f. 1091). La cesión a "Tear 4, S.L." obra en los documentos 175 del CD ("contrato de cesion de crédito para el pago de una deuda") y 182 ("contrato de modificación de otro de cesión de crédito para el pago de una deuda" de 17 de febrero de 2015).

Se firman escrituras el 30 de enero de 2014 de transmisión de "Invermir, S.L." y "Mans Artesanals, S.L." de Ángel Daniel a una tercera persona, Sixto, que, según aquel, era la persona designada para que el control de las mismas pasase a Pedro Francisco.

9) Durante la inspección, tiempo después de la formalización de las ventas, seguían sin estar inscritas en el Registro ninguna de las transmisiones de diciembre de 2013, documentos 261 y ss.

10) Ninguna actuación ni aprovechamiento se ha verificado en relación con tales adquisiciones por parte de "El Cuco de Piélagos, S.L.", a excepción de la documental aportada en relación con las doce viviendas de Alcudia.

Se ha aportado documentación de que, al menos en lo que se refiere a los inmuebles de Invermir, para los pisos de Alcudia y el local "Las Gaviotas", ha existido un contrato privado de compraventa, una tasación pericial, un contrato anual de gestión de alquileres, el subarriendo de algunas viviendas y la inversión de más de 100.000 euros de "El Cuco de Piélagos, S.L.". En concreto, hay un presupuesto de obras necesarias para la finalización, fechado en Palma de Mallorca el 18 de junio de 2014 (Tomo III, f. 940), el contrato con "Calidrini, S.L." (Tomo III, f. 942 y ss.) de 1 de abril de 2014, contratos de subarriendo. La Agencia Tributaria informaba (Tomo I, f. 169) que los inmuebles seguían registrados a nombre de "Invermir, S.L." y que no fueron alquilados hasta 2015.

También obra en las actuaciones (Tomo V, f. 1545) el contrato por el cual "El Cuco de Piélagos, S.L." cede el aprovechamiento de los arrendamientos a "Es Llirial, S.L.", nueva sociedad creada por Ángel Daniel.

11) Estando afectadas por hipotecas, no consta que el cambio de titularidad fuere comunicado a los acreedores hipotecarios, ni consentido por estos; extremo del que son advertidos por los notarios, documento 148.

12) Las vendedoras no reciben nada al estar condicionado el pago del precio a la cancelación por su parte de las cargas hipotecarias, ni se liberan tampoco de éstas.

13) La adquirente aparente ("El Cuco de Piélagos, S.L.") tampoco desembolsa nada ni en concepto de precio, ni por el IVA, ni queda personalmente vinculada por las cargas hipotecarias.

14) Como intento de justificación del pago del IVA adeudado a "Armasan, S.L." y "Tear 4, S.L." se aportaron contratos, fechados el 30 de enero de 2014, de cesión a los mismos del crédito en especie y en ejecución de obras que "El Cuco de Piélagos, S.L." tenía frente a Ascan y Sadisa (documentos 175/176), dos de las empresas del grupo que previamente era titular de "El Cuco de Piélagos, S.L.". Tal cesión no fue comunicada a las sociedades obligadas a realizar dichas obras; incluso las obras cuya ejecución se propone al grupo "Sadisa, S.L." son ajenas a aquellas que puedan interesar a los cesionarios, y quien solicita el cumplimiento del crédito en especie es el acusado Pedro Francisco a pesar de que supuestamente lo ha cedido ya a terceros (documento 210). Tales contratos de cesión de créditos en especie son aportados a la Inspección en un momento en que ya habían sido novados por otros posteriores al haberse sustituido por pagos mediante pagarés, según el documento 167 y documentos anexos a la misma 170/175/176.

15) Ninguna de las cuotas de IVA deducidas por "El Cuco de Piélagos, S.L." resulta ingresada en la hacienda pública por las supuestas vendedoras y repercutidoras que, o no declaran tales operaciones, o las declaran pero solicitan aplazamientos sin afianzamiento ninguno, sin nunca cumplir ni efectuar ni el más mínimo abono en la AEAT (documento 752-Anexo XXVIII).

16) Sin existir ningún ingreso en el erario público, "El Cuco de Piélagos, S.L." deduce el IVA de estas operaciones; entre el IVA anotado como soportado y deducido se encuentran cuotas superiores a las que le son repercutidas en la factura NUM006 de "Tear 4, S.L.". Frente a un IVA repercutido de 694.800 € "El Cuco de Piélagos, S.L." anota y deduce 810.600 euros, con una diferencia de 115.800 euros.

Por otro lado, está el IVA deducido como soportado y procedente de las facturas de servicios. No hay descripción adecuada de su objeto ni justificantes que soporten su realidad. Las facturas proceden bien de empresas vinculadas al acusado Pedro Francisco ("Iteralia") que son meras pantallas que encubren los "servicios" del propio administrador de "El Cuco de Piélagos, S.L. e incluso los actos dirigidos a la comisión del ilícito, y no responden a servicios de tercero deducibles; bien de la sociedad del acusado Ángel Daniel ("Mans Artesanals, S.L.") que, a pesar de lo indicado en su factura NUM006 ninguna mediación ejerció al ser receptor de la oferta de participar en la operativa.

Por el contrario, sí se descontarán las cantidades abonadas en relación con Aurelio ("Mallorca Forpe Green, S.L." y "Promotora 522, S.L.") en tanto las mismas se refieren a una operación, como es la entrada en "El Cuco de Piélagos, S.L.U." que no ha sido considerada como delictiva por lo que no se encuentra razón para excluir sus honorarios por cuanto, según aparece en lo actuado, el mismo participó en la transmisión de la empresa desde los anteriores dueños al posterior adquirente Pedro Francisco en una tarea de intermediación sin que consta que las extrañas circunstancias de la venta sean imputables a su actuación.

HECHO CUARTO.-En cuanto a las declaraciones presentadas y defraudación producida, Pedro Francisco adquiere el 8 de octubre la titularidad de "El Cuco de Piélagos, S.L." (documentos 133-135 y 78 y 251). Ostenta la condición de gestor y responsable en el momento de formulación de las autoliquidaciones por el IVA del 4º trimestre del 2013 y el resumen anual, documentos 13 a 15.

Ángel Daniel, inicialmente titular y administrador único de "Mans Artesanals, S.L." e "Invermir, S.L." conforme documentos 85 y 86, participa en las operaciones que se recogen en las escrituras públicas con nº protocolo 1320 y 1321 del notario de Baleares Eduardo Pérez Hernández, documentos 142 y 144. El 30 de enero de 2014 transmite las sociedades a un tercero, f. 1058 y 155 y ss. Y es quien resulta finalmente cesionario de los rendimientos de la explotación de algunas de las mismas fincas que había "vendido" en nombre de "Invermir, S.L.", pese a que, en el momento de la cesión, actúa bajo el nombre de una entidad distinta y no consta que tuviese participación en "Invermir, S.L.".

En cuanto a Faustino figuraba como administrador de "TEAR 4 S.L.", según obra al documento 88, sociedad vinculada y controlada por Pedro Francisco quien de facto tenía poder de dicha entidad y también de derecho por escritura de 8 de enero de 2013. Las escrituras nº 1610 y 1611 del Notario de El Prat de Llobregat María López Riera, que ratifica, son documentos 148 y 140. Igualmente, Faustino firma los documentos sobre endoso y cesión de créditos en ejecución de obra y su modificación posterior, con los que se pretende aparentar la existencia del pago del IVA repercutido por "Tear 4, S.L." una vez comenzada la Inspección, documentos 175 y 182 ya citados.

En la declaración del IVA del último trimestre de 2013, la empresa "El Cuco de Piélagos, S.L." declaró un importe a pagar por 88.207,53 euros. No existe intención de "El Cuco de Piélagos, S.L." de cumplir con sus obligaciones fiscales en 2013, en el que, en las autoliquidaciones presentadas, se declaran cuotas muy inferiores a las realmente debidas, por importe de 88.207,53 € que, además inicialmente, no resultan abonadas y respecto de las que ni siquiera se ofrecen garantías, a pesar de haber cobrado 200.000 € y disponer de pagarés con vencimiento en el propio 2014; y que sólo son saldadas una vez iniciada la inspección y tras los primeros embargos acordados por la AEAT. Tampoco se abonan en años posteriores evidenciando la total falta de voluntad cumplidora en lo tributario; de nuevo en el 2014 las autoliquidaciones de IVA inicialmente presentadas son falaces, y sólo se rectifican tras el inicio de la Inspección, presentándose de modo muy extemporáneo y tras el inicio incluso del proceso penal las declaraciones del Impuesto de Sociedades del 2013, 2014 y 2015, sin que conste presentado el impuesto de sociedades del 2016 (folios 717 y ss.).

La deuda eludida fue fijada en la liquidación vinculada a delito emitida por la AEAT el 2 de diciembre de 2015 conforme a la regulación de los artículos 250 y ss. LGT, resultante de la Ley 34/2015 (doc. 754 y folio 273 y ss.). Teniendo en cuenta la minoración de la base imponible y de las cuotas declaradas como devengadas por razón de la operación de la factura NUM007 de "El Cuco de Piélagos, S.L." a "Invermir" (relativa a la entrega simulada de la finca NUM004 de Alayor), y la reducción de las cuotas de IVA soportado por razón de las adquisiciones de bienes y servicios antes indicados, y descontado igualmente las cuotas resultantes de la autoliquidación presentada por importe de 88.207,53 € (documento 15), las cuotas eludidas por el IVA del 2013 ascienden a 1.645.719,79 euros. Ese es el resultado de la liquidación practicada por la Agencia Tributaria, como consta al Tomo I, f. 42. De esa cantidad, según lo expuesto, se restarán 34.402,06 euros al excluirse las facturas de "Promotora 522, S.L.U." y "Mallorca forpe Green, S.L.".

Estas operaciones sobre el IVA soportado se escrituran y documentan en facturas que se aportan durante la comprobación y constan consignadas en los libros de IVA de "El Cuco de Piélagos, S.L." (docs. 174/245 y 140 a 148).

Sociedades implicadas: a 31 de diciembre de 2013,

"Mans Artesanals, S.L.", socio único y administrador, Ángel Daniel.

"Invermir, S.L.", socio único y administrador, Ángel Daniel.

"Armasan, S.L.U.", socio único, "ARO Promociones y Obras, S.L.", administrador inscrito Edemiro, administrador (sin inscribir), Emiliano.

"Tear 4, S.L.U.", socio único, Eugenio, aunque quien en realidad controlaba la empresa era Pedro Francisco, administrador Faustino, tal como se desprende de la declaración de este en fase de instrucción, aunque se ha aportado una relación de documentos por parte de la acusación particular conforme a lo cual habría dejado de ser administrador de la sociedad en enero de 2013, antes de las distintas operaciones aquí enjuiciadas.

"Iteralia, S.L.U", socia única, Africa, si bien la empresa era controlada por Pedro Francisco, como se desprende del propio interrogatorio de aquella.

HECHO QUINTO.-Consta que se ha efectuado una consignación por importe de 100.000 euros por parte de Pedro Francisco. También, después de la orden de embargo, se han entregado algunos pagarés por parte del citado a favor de la Agencia Tributaria por los importes que se han hecho constar. Constan (Tomo I, f. 180) dos pagarés endosados a "Armasan, S.L." por sendos importes de 65.000 euros, con vencimientos al final de 2015, y cuatro pagarés endosados a "Tear 4, S.L.", tres por 65.000 euros y otro por 67.993,16 euros, con vencimientos entre diciembre de 2015 y marzo de 2016. Se suman otros 216.000 euros, aproximadamente, retenidos por Ascan y Sadisa, y 45.328,63 euros entregados por el representante de "El Cuco" en la inspección.

HECHO SEXTO.-En cuanto a los periodos en que ha estado paralizado la causa resultan de las actuaciones.

CUARTO.-TIPIFICACIÓN DELICTIVA.

I) Los hechos son constitutivos en primer lugar de un delito contra la hacienda pública del artículo 305 bis.1,a) del Código Penal.

El citado delito se estructura en tres presupuestos: Un comportamiento típico encaminado a uno de estos tres fines que señala la norma entre los que se encuentra "la elusión del pago", un ánimo de defraudar a la Hacienda Pública y, finalmente, un resultado lesivo para la misma por un importe superior a 120.000 euros, por debajo del cual las infracciones serán objeto de expediente sancionador en vía administrativa ( SSTS 1505/2005, de 25 de noviembre, 209/2019, de 22 de abril). A estas tres exigencias se añade otra implícita, consistente en la existencia de una relación jurídico tributaria que condiciona la tipicidad de la conducta, de forma que el delito a que nos referimos tiene naturaleza de norma penal en blanco, siendo necesario acudir a las normas que disciplinan esa relación jurídica para determinar los aspectos fácticos y normativos relativos a las disposiciones fiscales que se afirman como infringidas ( SSTS 30/04/2003; 25/11/2005; 20/01/2006 ; 01/02/2006 y 15/12/2006). La elusión del pago de impuestos viene integrada por dos elementos: primero, el quebrantamiento de un deber fiscal jurídicamente exigible contenido en el art 31 CE, cual es el de declarar los ingresos; y segundo, que el incumplimiento de dicho deber persiga intencionadamente ocultar los ingresos a la Administración Fiscal ( STS 01/02/2006). Precisamente por ello la STS 28/11/2003 aclaraba en su día que la realización de actos o negocios en los que exista un componente ilícito de simulación o fraude de ley permite apreciar, aún con mayor claridad, la concurrencia de una conducta enmascarada de elusión del pago de tributos, no pudiendo atribuir a tales comportamientos la facultad de eximir a su autor de responsabilidad penal.

Se viene calificando de elusión en un sentido amplio como las "maniobras maliciosas que induzcan a error o al desconocimiento de la realidad por la Hacienda, bien sean falsedades, simulaciones contractuales, ocultación de datos o bases tributarias, comunicación de datos incompletos, etc." como puestas en escena que denotan una conducta de defraudación a la Hacienda Pública.

Sin embargo, el Tribunal Constitucional ha sido más restrictivo a la hora de distinguir entre la "simulación negocial", a la que dice es inherente un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes que encaja con el elemento subjetivo del delito fiscal, y el "fraude de ley tributaria", en el que no existe tal ocultamiento; no pudiendo aplicarse esta última figura al ámbito penal por constituir un supuesto de analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE ( SSTC 10/05/2005 y 13/02/2006). Si bien esta última doctrina ha sido matizada puesto que en la STC 129/2008, de 27 de octubre, el TC vino a decir que pueden dar lugar a un delito fiscal los negocios con estructura de fraude de ley pero que tengan un componente de simulación tal y como ocurre en los casos de "utilización de un negocio jurídico sin causa propia y sin causa alguna que no sea la elusión de impuestos".

Sobre la posibilidad de acudir a la economía de opción, dice la STS 726/2020, de 11 de marzo, que "no nos encontramos ante un supuesto de economía de opción, pues las operaciones societarias realizadas no están motivadas por ningún propósito negocial plausible distinto de la mera ventaja fiscal, no respondiendo en consecuencia a una opción por una fórmula negocial alternativa lícita sino a un disfraz de la realidad. El análisis desde la perspectiva del objeto negocial (business purpose test), conduce a esta conclusión, pues se trata de cáscaras societarias vacías, prácticamente inactivas, utilizadas de modo desproporcionado a sus medios y patrimonio como mera pantalla de operaciones de particulares. La confusión de esferas entre el patrimonio personal de los socios y el de las sociedades, es manifiesta".

Como elemento interpretativo de la existencia de simulación, el artículo 16 de la Ley General Tributaria dispone: 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente

Para entender cometido el delito, se tienen en cuenta los hechos que han sido declarado como probados, en particular las distintas operaciones que el 31 de diciembre de 2013 permitieron reducir la cuota que debía abonar la entidad "El Cuco de Piélagos, S.L." hasta los 88 mil euros frente a la cantidad superior a 1.700 mil euros que era adeudada por dicha empresa.

En este sentido, hay que partir de dos datos. Uno primero es la operación que hace surgir el IVA devengado y otro posterior son las operaciones en las que se habría soportado el IVA.

I) La operación de la que surge el IVA devengado tiene una apariencia ruinosa económicamente "El Cuco de Piélagos, S.L." y para quien adquiría dicha sociedad, al menos, en lo que se refiere a dicho IVA. La operación genera un IVA por importe de 1.739.984,82 euros. Sin embargo, quien supuestamente tendría que haber pagado (soportado) el IVA no lo paga y quien tendría que haber recibido (devengado) el IVA no lo cobra. Y ello por cuanto se incluye un pacto que dilata el pago de la mitad para un futuro y sujeta la otra mitad a una cláusula absolutamente genérica e inconcreta, inconcebible cuando se trata de una cuantía superior nada menos que a 800.000 euros. Es decir, "El Cuco de Piélagos, S.L." adquiere una obligación futura con la hacienda pública de más de 1.700.000 euros sin haber percibido nada en absoluto -aunque es verdad que, en ese momento, había una esperanza de cobro del 50% de la cantidad cuando se hiciera efectivo el confirming-. Tampoco se encuentra una lógica en que Pedro Francisco aceptase el cambio de forma de pago de ese 50% del IVA unos meses después, cambio que operaba en perjuicio de él al dilatar los plazos en que iba a percibir esas cantidades. Esta operación carece de una explicación mínimamente racional salvo que, desde ese momento, se albergase la posibilidad de tramar algún plan para evitar el pago de la abultada cantidad de IVA.

El pago del IVA mediante "crédito de obra" que no se concreta en dato alguno no puede considerarse mínimamente justificado. Es un simple "brindis al sol". Si hubiese habido una mínima voluntad, podrían -por ejemplo- haberles encargado esas obras que "El Cuco" necesitaba realizar en los chalets adquiridos a "Invermir, S.L." y que realizó, según se dice, "Calidrini, S.L.". Es verdad que, posteriormente, se acabará abonando mediante pagarés. Pero eso no era lo pactado en el momento en que se cometió el delito y la modificación del acuerdo inicial se produce en una situación distinta y puede responder a distintas motivaciones, siendo difícilmente escindible de la constancia de que ya existía en marcha una inspección tributaria.

Respecto del objeto con el que adquiriera los inmuebles de "Sadisa, S.L." y el resto de empresa del grupo, debe contestarse a la defensa que el dato de que hubiese tasación de inmuebles o posteriormente se obtuviese una quita y se vendieran los inmuebles o la entrega de los pagarés en pago solo son actos concretos que no inciden en la negación del delito. Que "El Cuco de Piélagos, S.L." adquiriera los chalets de "Sadisa, S.L." con intención de negociar con ellos no se opone al contenido de las operaciones de 31 de diciembre de 2013 y 30 de enero de 2014. Esa operación inicial no se ha examinado en cuanto al posible carácter delictivo de la misma. La cuestión son las distintas escrituras de 31 de diciembre y las actuaciones del 30 de enero de 2014.

Pero, si bien se ha archivado la causa respecto a los vendedores en el contrato de 8 de agosto de 2013 y ello lógicamente impide el análisis de su conducta a efectos penales, lo que no ofrece duda a juicio de la Sala es el perjuicio económico sufrido en el negocio de adquisición de "El Cuco de Piélagos, S.L." por parte de Pedro Francisco y, en particular, referido, por lo que aquí se examina, al IVA. El mismo accedió a asumir una enorme carga impositiva declarando como devengado un IVA que, en realidad, no había percibido más que en una mínima parte (200.000 euros, apenas un diez por ciento del total) y careciendo de una expectativa para el pago de la otra mitad del IVA, lo que lastraba una posible actuación futura sobre los inmuebles adquiridos. Para poder efectuar esas acciones posteriores -tasación, renegociación, posible venta de los chalets de "El Cuco de Piélagos, S.L."- necesitaba no verse grabado con una enorme deuda tributaria y ello explica la actuación aquí enjuiciada.

II) Esta primera compraventa de "El Cuco de Piélagos, S.L." -que no se incluye entre las simuladas- otorga un sentido a las posteriores operaciones de IVA soportado por "El Cuco de Piélagos, S.L.": se trata de fingir una serie de compraventas a través de las cuales se genere un IVA soportado que anule la anterior cantidad y que ese IVA finalmente recaiga en sociedades carentes de actividad y no solventes de las que no se podrá obtener cobro alguno en el futuro.

Sobre las características que llevan a considerar fraudulento el otorgamiento de varias escrituras públicas cuyo objetivo era reducir al máximo la cuota que debía ser abonada por la entidad, se debe señalar:

a) No consta el sentido económico de las operaciones verificadas fuera del que procede del beneficio ilícito que se obtiene a cargo de la retención del IVA adeudado a la Hacienda pública. Por más que alguno de los inmuebles que fueron objeto de negociación el 31 de diciembre del 2013 haya sido finalmente y por algún periodo destinado al alquiler (algunos de los incluidos en la factura NUM006 de "Invermir, S.L."), ello no sólo deja en evidencia la falta de explotación en relación con todos los demás, sino que es nueva evidencia de la irrealidad de las supuestas ventas pues el resultado de tal explotación y alquileres ha acabado siendo recibida (a través de una nueva sociedad, "Es Llirial, S.L.") por parte de quien intervino por el vendedor -el acusado Ángel Daniel-, quien en su día y a través de "Invermir, S.L." fue el titular de tales bienes; no obstante esta última sociedad, en teoría acreedora del precio y cuota de IVA derivada de tales supuestas ventas y ajena ya a Ángel Daniel, no consta que haya cobrado lo adeudado.

b) No constan realmente declarados beneficios por el conjunto de la actividad desplegada por "El Cuco de Piélagos, S.L.". Los ingresos generados resultan insuficientes para afrontar el pago de las abultadas deudas por IVA del 2013.

c) Se trataba de operaciones sin efectiva transmisión de bienes, sin pago de cantidad alguna, sin una intención de hacerse reales, sin comunicación a los titulares de derechos hipotecarios sobre los bienes, sin inscripción en el Registro de la Propiedad, utilizando empresas que no se hallaban al día en la realización ni inscripción de las operaciones que deben ser publicadas en el Registro Mercantil. El único efecto relevante de las distintas hipotecas es la reducción casi total de la cuota que debía ser abonada en concepto de IVA.

d) No hay intención alguna de cumplir con las obligaciones fiscales, ni en el 2013 ni en años posteriores evidenciando la total falta de voluntad cumplidora en lo tributario.

e) El análisis de las cláusulas de los contratos y del posterior comportamiento -al acudir a finales de enero de 2014 a modificar algunas cláusulas esenciales de las pactadas el 31 de diciembre de 2013 en una forma que hace imposible pensar que no hubiera una concertación previa- de algunos de los acusados aún deja más clara su intención.

Por ejemplo, la venta de inmuebles de "Invermir, S.L." a "El Cuco de Piélagos, S.L." estuvo precedida de un contrato privado que se habría firmado el 21 de octubre de 2013; en él, y como más tarde se vendrá a trasladar a la escritura pública, Ángel Daniel declara que las fincas tienen cargas por 3.922,532,66 euros, solo 200.000 euros menos que la cantidad en la que se estimaba su valor y se otorgaban seis meses a "Invermir, S.L." para cancelar las hipotecas. Esta cláusula era evidentemente de imposible cumplimiento.

f) Sobre las condiciones suspensivas, según el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso de entregas de bienes sujetas a condición suspensiva, se devenga el impuesto cuando los bienes se pongan en posesión del adquirente. Si se devenga el impuesto cuando los bienes se pongan en tal posesión, al tratarse de condiciones suspensivas, es claro que, en la fecha de las escrituras públicas analizadas, no se habían puesto los bienes a disposición de los adquirentes y, por tanto, no se había generado el impuesto.

De ahí que el 30 de enero de 2014 se acuda a la notaría a dejar sin efecto tal condición suspensiva.

g) En cuanto a los inmuebles de Alcudia, sobre la puesta a disposición posterior, lo primero que hay que contestar es que los documentos privados no garantizan la fecha ni a su contenido por lo que este tribunal no tiene por qué tenerlos por válidos, ciertos e indiscutibles, en particular en cuanto a la fecha del contrato privado de compraventa de los inmuebles, cuando tampoco ha comparecido en la causa la otra parte firmante.

La defensa se refirió a la causa de los contratos, a que el simple fraude de ley, que no da lugar a una condena penal, sólo la simulación absoluta, no la relativa y, además, se exige ocultación, añadiendo, en cuanto a la motivación, que no es lo mismo que la causa de los contratos; siempre existe la economía de opción; si no existe ocultación, pueden realizarse los negocios jurídicos que se tengan por convenientes si se obtiene un beneficio.

A ello debe responderse, conforme a lo ya expuesto, que los contratos carecían de otra causa que el fraude a la Agencia Tributaria. No cabe mezclar la operación con el grupo "Sadisa, S.L." con las operaciones de 31 de diciembre de 2013. Aquellas no se han enjuiciado por más que se haya hecho referencia a que el origen de las operaciones enjuiciadas está en las mismas. Y ya se ha dicho que no se ha considerado un negocio simulado y no cabe justificar las operaciones aquí enjuiciadas por aquella porque el hecho de que la primera operación no fuese fraudulenta no supone que las posteriores sean también ajenas al fraude.

Se vino a sostener que Pedro Francisco "tenía que tragar" con que "Sadisa" le cambiase las condiciones de pago por otras -claramente perjudiciales para él-. No se comparte pues no tenía por qué aceptarlas -él no había incumplido la cláusula inicial- y, desde luego, no puede justificar en ello las operaciones de 31 de diciembre de 2013 puesto que no tenía por qué haber admitido no cobrar la deuda a su favor.

Que le interesase tener muchas propiedades para negociar con la Sareb entra dentro de lo discutible; en cualquier caso, lo que se desprende de lo expuesto es que "Tear 4, S.L." y sus inmuebles ya estaban previamente bajo la titularidad de Pedro Francisco y que, con las otras sociedades, había un interés común en conseguir la transmisión para obtener un beneficio por el impago del IVA al haberse concertado a tal fin puesto que nada ganaban con esta operación. Claramente se ve en el caso de Ángel Daniel quien vende unos inmuebles pero se queda con la carga hipotecaria por las mismas.

Por tanto, no se trata de economía de opción sino de una actuación que sólo se justifica por el fraude.

La defensa de Pedro Francisco se refiere a determinados efectos que tendrían relación con los negocios: cobrar crédito de obra y dinero, liberar a Ángel Daniel, que la causa ilícita sólo provoca la nulidad de los contratos y que no se crearon las sociedades ex profeso.

Ante ello, deben reiterarse los distintos motivos por los cuales se considera que se trata de contratos simulados y hechos con la única finalidad de no abonar el IVA por parte de "El Cuco de Piélagos, S.L.". Como ya se ha expuesto, no consta la ejecución de acto alguno de dominio respecto de los distintos inmuebles supuestamente adquiridos por "El Cuco de Piélagos, S.L." el 31 de diciembre de 2013, con una única excepción, las viviendas de Alcudia, con las características ya analizadas. Y hay otras situaciones igualmente inexplicables; así, según la declaración de Pedro Francisco, la sociedad "Tear 4, S.L." era de él; ello supone que los chalets de Herramelluri habrían acabado, tras dos transmisiones, en manos del mismo titular que ya tenían pero con un nombre distinto.

Es cierto que no se crearon sociedades ex profeso pero eso solo indica que no concurre un posible indicio del delito, sin afectar a que se pueda llegar a la misma conclusión atendiendo a otros indicios. Se eligieron sociedades que eran titulares de algún activo, todos ellos -excepto la finca NUM004- hipotecados, pero siendo sociedades que carecían de cualquier actividad y en las que no aparece posibilidad de hacer frente a las hipotecas. Se utilizan sociedades que llevaban varios años inactivas, respeto de las cuales no se podían inscribir los actos nuevos mientras no se hiciese lo mismo con los sucedidos desde la última inscripción. De esta manera, "El Cuco de Piélagos, S.L." adquiere supuestamente una serie de inmuebles inviables económicamente y sobre los que no pretende otra actuación que evitar el pago de un IVA que sabe que no puede pagar. Las cláusulas pactadas -como la condición suspensiva del pago de la hipoteca por parte del vendedor, condición claramente ficticia- y que ya se han referido abundan en esa misma conclusión.

En cuanto a la cita de las escrituras públicas de venta de chalets, o las facturas de Calidrini, informe del Sareb sobre la quita de los inmuebles de "El Cuco", contratos de arrendamiento de los inmuebles que vendió Ángel Daniel y antes de que empezara la inspección, entrega de los pagarés de "El Cuco" a "Armasan".

Se contesta que tampoco esos elementos desvirtúan lo actuado: se insiste en que no hay relación directa entre la realidad de la venta de los chalets de "El Cuco" -que no se ha calificado como simulada ni como fraudulenta- o la obtención de la quita por la Sareb. Sobre la entrega de pagarés, es perfectamente lógico que esa entrega de pagarés no sea sino una remuneración por haberse brindado al negocio fraudulento, una especie de compensación con cargo a lo percibido y de lo que se podía disponer gracias a que se había defraudado a la Agencia Tributaria. Esta misma explicación, la concertación entre Pedro Francisco y Ángel Daniel, también explica los posteriores contratos de arrendamiento de los inmuebles de Alcudia y también ese contrato de cesión de rentas de 2016 que intenta compensar a Ángel Daniel por la venta en las condiciones ya señaladas.

Sobre los servicios que prestó Pedro Francisco a "El Cuco de Piélagos, S.L.", se niega que tuviese ningún derecho a ese cobro pues no había prestado servicio alguno a dicha empresa, lo que había hecho era comprarla.

En cuanto a si se han vendido o no los chalets de La Rioja, esos inmuebles previamente a las ventas simuladas ya estaban en el ámbito de propiedad del ahora recurrente por lo que se trata de una cuestión que no justifica tal venta de 31 de diciembre de 2013.

En cuanto a la defensa de Ángel Daniel, si inicialmente fueron o no sociedades investigadas, es un extremo que no resulta relevante.

Que no se advierta a la Delegación de Baleares de la inspección o que no se amplíe a las sociedades de este investigado o que haya determinadas derivaciones de responsabilidad, debe señalarse que las cuestiones relativas a la inspección tributaria en general no son decisivas a los presentes efectos; lo relevante es que se den o no los requisitos del delito.

Sobre la consideración de testaferro del acusado, lo que debe resolverse es si se ha producido o no una cooperación en el delito. Que fuese un simple testaferro o que fuese titular de una empresa en funcionamiento tampoco es decisivo; la cuestión es si prestó conscientemente las empresas de que era titular a la defraudación.

Relacionado con ello, sobre la connivencia, no se encuentra otra explicación razonable atendidas las cláusulas del contrato y el comportamiento de Ángel Daniel en relación con el efecto pretendido por los contratos. Si finalmente no salió beneficiado, ello será debido en la mayor parte al contenido de las cláusulas que pactó y a cómo se ha desarrollado este posterior proceso judicial.

Con cita del CD 464-465, alega que en todas las operaciones se consignan el dinero con el que se conforma el Sareb y el precio de la venta. Se reitera que no se investigan las operaciones con la Sareb.

Sobre los alquileres con "Calidrini, S.L.", no se trata sino de una demostración del acuerdo entre Pedro Francisco y Ángel Daniel, que culminan en que aquella cede los alquileres a este pero actuando a través de una empresa distinta, lo que viene a abundar en la utilización de las personas jurídicas como simple forma de disimular la responsabilidad personal.

En cuanto a que el único fin de Ángel Daniel fuese liberarse de sus deudas, no se encuentra sentido a ello; primero, porque la escritura original le cargaba con toda la deuda hipotecaria; segundo, porque, de ser cierta la garantía personal respecto de tales hipotecas, tampoco se le liberaba de ella por lo que no se acaba de ver qué podía ganar con esas operaciones en los términos y con las características que ya se han examinado.

También las defensas discuten la importancia de la fecha del 31 de diciembre de 2013, como aquella en que tuvieron lugar las escrituras. Por supuesto que, de haberse otorgado en otra fecha, la conclusión podría ser la misma a que aquí se ha llegado. Lo cierto es que se trata de múltiples negocios cuyas características ya se han señalado, que se otorgan en esa fecha final del ejercicio, con urgencia y que, aún más, se modifican en una fecha posterior, al final del primer mes de ejercicio siguiente, con efecto retroactivo a la fecha anterior. Hay, por tanto, una voluntad indudable de que las operaciones surtieran efectos impositivos en ese cuarto trimestre de 2013 y ello se corrobora en mayor medida por la actuación de 30 de enero destinada a que una de las operaciones surta efectos en el cuarto trimestre de 2013.

II) Además, los hechos son constitutivos de un tipo agravado por la cantidad defraudada del artículo 305 bis.1.a) del Código Penal. El tipo legal marca el límite de la agravación en 600.000 euros y aquí, sin perjuicio de lo que se dirá para cada uno de los acusados, el importe de la defraudación supera ampliamente dicha cantidad.

A Pedro Francisco, se le imputa por el total de la defraudación.

A Ángel Daniel, por las operaciones con "Mans Artesanals, S.L." e "Invermir, S.L."; en este sentido, la cantidad imputada a las operaciones con el mismo serían de 609.027,65 euros; ahora bien, hay que restar 84.000 euros de la supuesta adquisición de la finca NUM004 puesto que los mismos se declararon como entregados por "El Cuco de Piélagos, S.L." y, por tanto, contribuyeron a incrementar la base imponible del impuesto. Quedarían, pues, 525.027,65 euros y, para él, no es de aplicación el tipo agravado.

III) En cuanto al delito de falsedad, ha declarado la jurisprudencia, así STS 633/2023, de 20 de julio, que "la creación ex novode facturas que no responden a una operación real y que se crean con la finalidad de defraudar a la Hacienda Pública es una acción constitutiva de delito de falsedad en documento mercantil".

Ahora bien, al presente supuesto se estima de aplicación lo expuesto en la STS 298/2024, 8.4, "La catalogación de esos documentos como simulados no es correcta. Parte de una indefendible equiparación entre lo que es un documento ( art. 26 CP ) y lo que es un contrato (un negocio jurídico). Hay un elemento falsario en esos documentos en efecto: lo que se deduce de ellos no se ajusta fielmente a la realidad en su totalidad [...]. Son contratos simulados.

No puede decirse, en cambio, que sean documentos simulados en el sentido del art. 390.1.2 CP . Los documentos en sí son auténticos: exteriorizan lo que realmente han querido plasmar sus intervinientes. La falsedad es ideológica: se ha hecho constar una realidad negocial simulada. Pero el documento, como base que plasma las manifestaciones realizadas, no se ha fingido. Lo simulado es el contrato; no el documento. Para sancionar la simulación contractual existe otro tipo penal que carecería de todo sentido si desbordamos la interpretación literal del art. 390.1.2 introduciendo en su perímetro, a base de jugar con las palabras, simulaciones (se falsea la manifestación; pero no el documento) ideológicas.

El art. 251.3 CP castiga la elaboración de contratos simulados, pero solo cuando se emiten para perjudicar a un tercero. Tal tipo penal sería incoherente con esa interpretación extensiva de lo que es la simulación en el sentido del art. 390 CP . Un contrato simulado no es un documento simulado.

De las facturas que documentan pagos reales y efectivamente realizados, pero ligados al contrato simulado, es decir, respondiendo a una causa diferente de la consignada, cabe decir lo mismo. No son documentos simulados. Lo simulado o fingido es la realidad documentada como causa del pago, no el documento mismo. Sería un sinsentido que el contrato simulado no fuese conducta típica y sí lo fuesen las facturas que documentan pagos fruto de esa contratación en que se encubre la causa real del negocio con otra, por las razones que sean".

Recogiendo tanto la doctrina tradicional como la aplicación de esta última sentencia, la SAN 11/2024, de 12 de julio, por ejemplo, dice "El delito de falsedad documental consiste en la plasmación gráfica de una mutación de la realidad que se apoya en una alteración objetiva de la verdad, de manera que será falso el documento que exprese un relato o contenga un dato que sea incompatible con la verdad de los hechos constatados. [...] Son elementos integrantes del delito de falsedad]: A) Un elemento objetivo propio de toda falsedad, consistente en la mutación de la verdad por medio de alguna de las conductas tipificadas en la norma penal, esto es, por alguno de los procedimientos o formas enumerados en el art. 390 del CP . B) Que dicha "mutatio veritatis" o alteración de la verdad afecte a elementos esenciales del documento y tenga suficiente entidad para perjudicar la normal eficacia del mismo en las relaciones jurídicas. De ahí que no pueda apreciarse la existencia de falsedad documental cuando la finalidad perseguida sea inocua o carezca de toda potencialidad lesiva C) Un elemento subjetivo consistente en la concurrencia del dolo falsario, esto es, la concurrencia de la conciencia y voluntad de alterar la realidad". Y, en cuanto al elemento del tipo subjetivo, se afirmaba que "existe dolo falsario cuando el autor tiene conocimiento de los elementos del tipo objetivo, es decir, cuando es consciente de que el documento que se suscribe contiene la constatación de hechos que no responden a la realidad".

2.2. Se aprecia la modalidad falsaria del art. 390.1. 2ª CP , en la que son encuadrables - STS 411/2016 de 13 de mayo - los supuestos de simulación total o parcial de un documento de modo que induzca a error, al representar un hecho inveraz que permite afirmar que el documento elaborado es falso, introduciendo de esta manera en el tráfico jurídico un documento que no garantiza que lo declarado sea efectivamente cierto, fingiendo lo que no es, creando una apariencia inexistente.

La jurisprudencia de la Sala Segunda (STS 476/2016, de 2 de junio o 402/2019, de 12 de septiembre ), tiene establecido con respecto al apartado 2º del artículo 390.1 del C. Penal (simulando un documento en todo o en parte, de manera que induzca a error sobre su autenticidad), que resulta razonable incardinar en ese precepto aquellos casos en que la falsedad no se refiere exclusivamente a alteraciones de la verdad de algunos de los extremos consignados en el documento, sino al documento en sí mismo, en el sentido de que se confeccione deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico una relación o situación jurídica inexistente. Así debe considerarse delictiva la confección de un documento que recoja un acto inexistente, con relevancia jurídica para terceros, que induce a error sobre su autenticidad -interpretada en sentido amplio- ( SSTS 278/2010, de 15 de marzo ; 309/2012, de 12 de abril ).

A partir del Pleno no jurisdiccional de la Sala 2ª del TS de 26 de febrero de 1999, la jurisprudencia se ha inclinado por incriminar la creación por particulares de documentos falsos en su contenido, al reflejar una operación inveraz por inexistente, aunque no concurrieran falsedades materiales en el documento emitido [...]

Aun cuando se ha hecho mención por alguna defensa a la STS 298/2024, de 8 de abril , que absuelve por los delitos de falsedad documental (también en relación instrumental con delitos fiscales) al considerar que lo que hay realmente son contratos simulados y no facturas como documentos simulados en el sentido del art. 390.1.2 CP , y que no se ha formulado acusación por el art. 251.3 CP , no estamos en dicho supuesto.

En nuestro caso, las facturas, albaranes y notas de entrega elaborados y aceptados son documentos simulados, en tanto amparan un negocio irreal, el suministro inexistente de gasóleo al tipo reducido [...]. No se trata de un pago real que responda a una causa distinta, como en el caso de la sentencia antedicha del TS, sino ante un pago ficticio que forma parte de la justificación documental de los litros de gasóleo desviados a las gasolineras, que después se les devuelve y que además deducen en sus declaraciones.

A la vista de esa diferencia entre confeccionar una escritura pública de contenido falsario y elaborar facturas u otros documentos mercantiles inauténticos y al razonamiento por el cual estos son merecedores de sanción penal y aquellas -pese a la confianza en estos negocios al estar avaladas por un fedatario público- no son delictivas, este tribunal entiende que debe respetar la doctrina mencionada en la STS 298/2024 y considerar que no se ha cometido un delito de falsedad documental: la simulación se produce a través del otorgamiento de una serie de escrituras públicas y las facturas consecutivas a tales escrituras no hacen sino completar las declaraciones de voluntad expresadas en el auténtico medio comisivo de la defraudación para justificar la simulación que son las escrituras. Es cierto que esas facturas incorporan un IVA que no ha llegado a ser abonado pero ello se debe a la forma de pago derivada de las cláusulas pactadas en las escrituras, que contenía fórmulas que excluían la necesidad de efectuar pagos como consecuencia de las transmisiones que se decían realizadas.

QUINTO.-AUTORÍA.

Es autor del delito objeto de condena como persona física el acusado Pedro Francisco por sus actos voluntarios, personales y directos. Ángel Daniel es cooperador necesario.

Respecto de Pedro Francisco, su responsabilidad se deriva de su participación en los distintos contratos realizados y en ser el beneficiario final, a través de la sociedad de su titularidad, del fraude producido y ya descrito.

En cuanto a Ángel Daniel, aparece como cooperador necesario por las cuotas defraudadas a través de las escrituras firmadas por él.

En la posible diferencia entre la cooperación necesaria y la complicidad, debe señalarse que, siendo cierto que el delito fiscal solamente puede ser cometido por el obligado tributariamente y en consecuencia, se califica como de propia mano o delito especial propio, ello no implica que en el delito fiscal, igual que en los delitos especiales, pueda tener intervención una tercera persona que deberá tener un tratamiento penal como "extraneus" respecto a dicha infracción penal, y que el propio Código Penal ha de regular y resolver, como así lo hace. Jurisprudencia reiterada señala que no es cierto que el delito fiscal sólo pueda ser cometido por el obligado tributario. La ley, en fin, no impide la punibilidad del extraneus en el delito propio del intraneus, por lo que se admiten en este delito las diversas formas de participación, inductores, cooperadores necesarios, cómplices.

La STS 314/2021, de 15 de abril, señala que "la cooperación necesaria supone la contribución al hecho criminal con actos sin los cuales éste no hubiera podido realizarse, diferenciándose de la autoría material y directa en que el cooperador no ejecuta el hecho típico, desarrollando únicamente una actividad adyacente, colateral y distinta pero íntimamente relacionada con la del autor material, de tal manera que esa actividad resulta imprescindible para la consumación de los comunes propósitos criminales asumidos por uno y otro, o por unos y otros, en el contexto del concierto previo".También aclara la sentencia citada que las figuras del cooperador necesario y del cómplice tienen en común el carácter accesorio respecto del autor material, diferenciándose en que, en la cooperación necesaria, la aportación colaborativa resulta esencial para conseguir el resultado prohibido. Y el Tribunal Supremo, sentencia de 21 octubre de 2014, señala que "existe cooperación necesaria cuando se colabora con el ejecutor directo aportando una conducta sin la cual el delito no se habría cometido, cuando se colabora mediante la aportación de algo que no es fácil obtener de otro modo (teoría de los bienes escasos) o cuando el que colabora puede impedir la comisión del delito retirando su concurso (teoría del dominio del hecho)".

En el caso del acusado Ángel Daniel, su cooperación debe calificarse como necesaria. Aparece como parte inescindible de la trama. Sin la participación de sus empresas no podría haberse llevado a cabo el fraude. Tenía que conocer, atendido el clausulado firmado por el mismo, que no se trataba de una simple transmisión de bienes inmuebles sino que, además de persistir íntegras las garantías personales que a él le gravaban según ha expuesto, asumía una importante carga tributaria careciendo de bienes para afrontarla.

Ángel Daniel era inicialmente titular y administrador único de "Mans Artesanals S.L." e "Invermir, S.L.", participa en las operaciones que se recogen en las escrituras públicas con nº protocolo 1320 y 1321 del notario de Baleares Eduardo Pérez Hernández, documentos 142 y 144. La transmisión de las sociedades a un tercero se efectuó mediante escrituras públicas de 30 de enero de 2014 (f. 1058 y 1555 y ss.) y resultó finalmente cesionario de los rendimientos de la explotación de las mismas fincas que había "vendido" en nombre de "Invermir, S.L.".

Cuando Ángel Daniel firma escrituras con cláusulas como las ya examinadas en las cuales se comprometía al pago de la carga hipotecaria era sobradamente conocedor de que se trataba de unas cláusulas de cumplimiento imposible y que ello solo podía responder a un contrato simulado por más que luego las partes pudiesen aplicar o no dicha cláusula, lo que no sería sino una confirmación del fraude. Las escrituras no tenían un sentido económico: él perdía la disposición de sus bienes pero quedaba sujeto al pago de las hipotecas sobre los mismos. Se trataba de una persona con conocimientos en el ámbito de las sociedades, como lo demuestra el uso frecuente de tal instrumento societario, y su participación sólo se explica por cooperar en una serie de transmisiones simuladas y que generaban un IVA que claramente ninguno de los implicados estaba en disposición de abonar. Y ese que no podía ignorar las implicaciones fiscales de las operaciones, que era la única razón nque justificaba el otorgamiento de las escrituras. Su responsabilidad se exige por el IVA defraudado como consecuencia de las escrituras firmadas entre su entidad y "El Cuco de Piélagos, S.L.".

SEXTO.- Faustino.

Se absuelve a Faustino de las acusaciones formuladas contra él. Ya se ha expuesto que no era propiamente administrador de "Tear 4, S.L.", aunque pudiese aparecer como tal ante terceros y comparecer en tal condición en alguna de las actuaciones. El dominio correspondía a Pedro Francisco, quien también había otorgado escritura en que se constituía como administrador.

Las actuaciones concretas en que participó son de dos clases. La comparecencia de 28 de enero de 2014 para modificar dos escrituras del 31 de diciembre de 2013 y la firma del contrato de cesión de créditos con "El Cuco de Piélagos, S.L.". Esta segunda operación está claramente desvinculada de la comisión del delito puesto que la misma no afecta en modo alguno a la simulación contractual; es una actuación postdelictual y ajena propiamente a lo que es la conducta delictiva; se trataba de un acto dentro de la fase de agotamiento del delito al efecto de seguir con el fraude y poder repartir algunas de las cantidades que " Gotico" percibiese. La cesión de créditos no afectaba a la realidad del delito consistente en la simulación de una serie de escrituras en las cuales él no había participado.

En cuanto a la comparecencia de 28 de enero de 2014, no puede afirmarse que conociese la trama defraudatoria, ni que supiese cuál había sido la derivación fiscal del contenido de su comparecencia, ni que obtuviera algún beneficio consecutivo a tal comparecencia. Si aparece de lo actuado que fue una especie de testaferro de Pedro Francisco, no cabe afirmar ni su participación activa en la compleja operación calificada como delictiva ni el conocimiento y aceptación de la misma ni aparece la consciencia de estar cometiendo una actuación ilícita.

SÉPTIMO.-PERSONAS JURÍDICAS ACUSADAS.

En cuanto a las personas jurídicas, son objeto de acusación: "El Cuco de Piélagos, S.L.", "Tear 4, S.L.", "Armasan, S.L.", "Mans Artesanals, S.L." e "Invermir, S.L.".

Dice la STS 1073/2024, de 26.11, que "Esta Sala Segunda en la STS 746/2018, de 13 de febrero , ya anunciaba las consecuencias singulares de ser el administrador único el titular de todas las participaciones sociales:

La concurrencia de sendas multas impuestas respectivamente al administrador social como autor ( art. 31) y a la sociedad a la que representa, en virtud del art. 31 bis, obliga a una modulación de las cuantías según disponía el inciso final del art. 31 bis. 2 CP - (actual art. 31 ter 1) para evitar un total desproporcionado en relación a la gravedad del único hecho castigado.

Ese imperativo legal se intensifica cuando el administrador es, a su vez, socio de la entidad. Más aún si es el socio mayoritario o, no llegando a serlo, tiene una posición relevante o significativa.

Si fuese socio único se produce un cambio cualitativo en tanto que esa situación comportará que las dos penas de multa en definitiva sean soportadas por la misma persona individual (una, directamente; la otra, indirectamente al disminuir el patrimonio de la sociedad mercantil de la que es exclusivo titular). [...] El non bis in ídem parece repudiar la doble condena.

El régimen de responsabilidad penal de personas jurídicas exige una mínima alteridad de la persona jurídica respecto de la persona física penalmente responsable. Cuando el condenado penalmente como persona física es titular exclusivo de la sociedad, no resulta factible imponer dos penalidades sin erosionar, no ya solo el principio del non bis in ídem, sino la misma racionalidad de las cosas [...] Resulta absurdo imponer a la persona física titular única de la mercantil dos penas: una por la comisión del delito: y otra ¡por no haber establecido mecanismos de prevención de sus propios delitos! Opera el principio de consunción: al castigar al responsable penal del delito se está contemplando y sancionando también su desidia e indiferencia (¡!) por no prevenir sus propios delitos [...] El delito corporativo se diluye en el delito individual tradicional.

Resulta más coherente y acorde con los principios que inspiran el derecho penal -un derecho realista, poco amigo de las meras apariencias que trata de guiarse por la realidad material- levantar el velo para evidenciar que no hubo dos responsables (la persona física y la persona jurídica) sino un único autor que se valió de un instrumento que no es nadie diferente a él mismo. Por tanto, debemos excluir la condena de la persona jurídica.

La sentencia 894/2022, de 11 de noviembre , desplaza el fundamento del non bis, para centrarse en (...) criterios de complejidad y estructura organizativa interna (que la puede haber en sociedades unipersonales), pues, faltando esa complejidad, ni siquiera cabría apreciar la culpabilidad que derivaría del incumplimiento de unos deberes de supervisión y control, que si, como hemos dicho, quedan consumidos en la propia dinámica delictiva del administrador que delinque, bastará con la condena de este, y la absolución de la persona jurídica procederá por su consideración como inimputable, debido a que no cabe estimar que concurra en ella el elemento de culpabilidad, en la medida que es incompatible con su naturaleza hablar de mecanismos internos de control y, en consecuencia, de cultura de respeto a la norma, a partir de la cual se residencia su capacidad de culpabilidad.

Lo determinante es la existencia de una complejidad interna, presumible a partir de un suficiente sustrato material organizativo, que, si falta, falta el presupuesto para hablar de imputabilidad penal, por inexistencia de capacidad de culpabilidad, ya que, debido a su mínima estructura, no se da la base desde la que conformarla, y es que, no habiendo posibilidad de establecer mecanismos de control, no puede surgir el fundamento de su responsabilidad, de ahí que no toda sociedad pueda considerarse imputable en el ámbito penal.

Según la STS 298/2024, de 8 de abril, la responsabilidad penal de una persona jurídica además de un elemento nuclear positivo (comisión de un delito por quien actúa como directivo o empleado del ente) (i), otro normativo (que se trate de uno de los delitos en que está prevista esa posible responsabilidad) (ii) y otro negativo (que no esté implantado un plan de cumplimiento eficaz que haya tenido que ser burlado para la actuación delictiva del agente) (iii), reclama un elemento accesorio que es pieza imprescindible: el delito, objetivamente considerado y con independencia del móvil del agente, ha de redundar en beneficio directo o indirecto de la persona jurídica (iv) [...]

En cuanto a la inexistencia de un plan eficaz de cumplimiento [...], se trata de un elemento negativo, lo que, al margen de cuál sea su naturaleza, acarrea ciertas elementales consecuencias procesales. Entre otras, que la carga de la alegación de ese factor excluyente de la responsabilidad recae, en principio, en la defensa".

En el examen de la concreta responsabilidad de las sociedades, la propia STS continúa: "Para Ópalo, hacer figurar entre sus ingresos unas cantidades que fueron a parar a uno de sus socios, pese a lo cual se vio obligada a declararla en su IS y, además, a abonar un IVA no debido según la Hacienda, no hay beneficio alguno. Más bien se identifica un perjuicio patrimonial [...] Otra cosa es que, levantando el velo, se compruebe que hay un beneficio claro para su socio mayoritario que es justamente el condenado por el delito contra la Hacienda Pública. Condenar, además de a sus dos únicos socios, a Ópalo Interiores S.L supone, como se ha anticipado, una auténtica contradicción: los dos socios sufrirían las penas impuestas a ellos por ser responsables del delito de defraudación tributaria; y, además, otra pena adicional pecuniaria (cargada al patrimonio social del que son exclusivos titulares) basada en que no han establecido mecanismos para autocontrolarse y no cometer ellos mismos delitos".

Aplicando esa misma doctrina al supuesto objeto de las actuaciones, no se acaba de apreciar cuál fuera el beneficio obtenido por las distintas entidades -al margen de "El Cuco de Piélagos, S.L."- puesto que lo que hicieron fue asumir el pago de un IVA que no podían afrontar sin haber obtenido ningún ingreso contable. La excepción sería "Invermir, S.L." puesto que esta sí recibió, en pago de su venta, la finca NUM005. Ahora bien, siendo en aquel momento su socio único Ángel Daniel, una vez que este ha sido sancionado penalmente, gravar también con una pena a la sociedad a través de la cual cometió el delito supondría un doble castigo para una misma acción.

Tampoco había una estructura societaria en ninguna de ellas, sino que se trataba de entes sin actividad que únicamente se aprovecharon para la comisión del delito por parte de los condenados.

En cuanto a "El Cuco de Piélagos, S.L.", según esa misma doctrina que se acaba de transcribir, si su socio único es objeto de una condena penal, no tiene sentido gravar además a dicha sociedad con una pena.

OCTAVO.-CIRCUNSTANCIAS MODIFICACTIVAS DE LA RESPONSABILIDAD.

En cuanto a la concurrencia de atenuantes, se han alegado dos, la reparación del daño y las dilaciones indebidas.

I) Sobre la atenuante de reparación del dañodel artículo 21.5 del Código Penal, dice la STS 332/2024, de 18 de abril, "La STS 389/2024, de 9 de mayo , recuerda que "en la actualidad, la atenuante de reparación del daño es de naturaleza objetiva, que no precisa de contrición alguna, cuando además de daños materiales, se originan daños morales, refuerza el valor de la compensación económica entregada". En esa línea incide la STS 886/2023, de 29 de noviembre : "Como es bien sabido, la reparación se previene en el Código Penal bajo una evidente fórmula objetiva, si bien ello no disculpa de identificar en la conducta que se reputa reparadora, el valor normativo que sustenta la atenuación. Para ello, debe tomarse en cuenta, por un lado, el esfuerzo reparatorio desarrollado por la persona acusada, atendiendo a las posibilidades concurrentes, y, por otro, las consecuencias objetivamente reparadoras que para la víctima del delito se proyectan ( STS 703/2022, de 11 de julio ).

Siguiendo con la STS 1046/2024, de 20 de noviembre : [...] exigencia de que el acto reparatorio resulte suficientemente significativo y relevante desde la perspectiva de la víctima, titular de los intereses lesionados por el delito que se pretenden mitigar.

Como lógica consecuencia, no cabrá atenuar la responsabilidad penal por la simple consignación o entrega de cantidades que, a la luz del alcance del daño causado, suponen una reducida compensación. La atenuación reclama un juicio de merecimiento que al no basarse en fórmulas de contrición debe, al menos, justificarse en que la víctima ha sido resarcida completa o significativamente o que su resarcimiento constituye un objetivo serio y prioritario para la persona acusada.

[...] La reparación debe proceder del culpable, que debe tratarse de actos personales y voluntarios del responsable del delito. Por lo que se excluyen: 1.- los pagos hechos por compañías aseguradoras en cumplimiento del seguro obligatorio. 2.- supuestos de constitución de fianza exigidos por el juzgado. 3.- conductas impuestas por la Administración. 4.-simple comunicación de la existencia de objetos buscados, cuando hubieran sido descubiertos necesariamente.

A la hora de apreciar esta atenuante, la jurisprudencia atiende especialmente al esfuerzo realizado por el acusado para mitigar o compensar las consecuencias del delito de acuerdo con sus circunstancias personales (posición económica, obligaciones familiares y sociales, especiales circunstancias coyunturales, etc.), y al contexto global en que la acción se lleve a cabo ( STS 868/2009 de 20-7 .)

Según la STS 332/2024, "Cuando no es completa la reparación de los perjuicios padecidos por la víctima, no basta con que el pago sea relevante y lo suficientemente significativo como para que pueda aportar una sustantiva compensación o retorno de los menoscabos sufridos por la víctima, sino que es necesario que conste o se perciba la imposibilidad del sujeto activo atenderlos en mayor proporción y de reequilibrar verdaderamente el padecimiento soportado por el perjudicado. Cualquier satisfacción parcial que elude una reparación completa a la víctima cuando resulta factible o que rehúsa abordar la compensación con mayor intensidad siendo razonablemente posible, supone subordinar la estimación de la atenuante al insignificante dato material de haberse efectuado un retorno económico lo suficientemente significativo [...].

La reparación debe ser suficientemente significativa y relevante, pues no procede conceder efecto atenuatorio a acciones ficticias, que únicamente pretenden buscar la aminoración de la respuesta punitiva sin contribuir de modo eficiente y significativo a la efectiva reparación del daño ocasionado ( SSTS 1990/2001, de 24 octubre ; 1.474/1999, de 18 de octubre ; 100/2000, de 4 de febrero y 1311/2000, de 21 de julio ).

En la STS 528/2024, de 5 de junio , se dice que no puede apreciarse la concurrencia de una circunstancia de atenuación autónoma a favor del acusado por el escaso esfuerzo reparador del daño ocasionado, como pretende su defensa, dado el importe de lo consignado (45.000 euros) en relación con el monto defraudado por éste (791.875,13 euros), en consonancia con las exigencias jurisprudenciales que se exponían, aunque sí pueden valorarse estas alegaciones a la hora de proceder a la individualización de las penas dentro del grado correspondiente.

La SAP Barcelona, sec. 8ª, 631/2022, de 27 de septiembre, no aprecia -en una consignación en favor de la Agencia Tributaria por un total de 62.633,35 € en una deuda por principal de 381.419,04 euros- la reparación parcial pues no implica en todo caso la apreciación del atenuante, sino que se requiere que sea relevante en relación al perjuicio total causado, recordemos que el fundamento de la atenuación es la recuperación del bien jurídico, en tanto tal recuperación se produzca en forma significativa, aunque sea fragmentaria, la atenuación debe estimarse. y en el caso el pago realizado es manifiestamente insuficiente para apreciar la circunstancia interesada. Y por el mismo argumento no puede ser tenido en cuenta el ofrecimiento como pago de responsabilidad civil de las cantidades que la Agencia Tributaria ya ha embargado preventivamente al acusado.

La reparación del daño se funda en el hecho de que Pedro Francisco ha procedido a entregar distintos pagarés al objeto de satisfacer parcialmente la responsabilidad civil dimanante del impago del IVA. También alega haber abonado la cantidad de 100.000 euros; en concreto, consta comunicado por escrito de 20 de septiembre de 2022 (Tomo I del Rollo de Sala). En cuanto a los distintos pagarés endosados a favor de la Agencia Tributaria y su importe, consta Diligencia de la Inspección de Hacienda, efectivamente se ha comprobado que se han entregado pagarés por un valor nominal superior a 800.000 euros y además se ha hecho una consignación de 100.000 euros.

Los pagarés han sido entregados por razón del embargo decretado por la Agencia Tributaria. Antes del comienzo de la inspección no consta que se efectuase entrega alguna pese a que sí recibió varias cantidades "El Cuco de Piélagos, S.L.". En cuanto a la recuperación de algunos pagarés, dado que estos se hallaban en poder de sociedades que formaban parte de la trama, se extendía la ejecución a estos pagarés en poder de estas sociedades por lo que forman parte de los bienes embargados.

Respecto de la consignación de 100.000 euros, apenas llega al seis por ciento de la cantidad defraudada y es una cantidad insuficiente para la aplicación de la atenuante alegada. Para ello, baste pensar que la cantidad por principal restante sigue superando los 600.000 euros por lo que, atendiendo a esa cantidad pendiente de pago, la consignada ni siquiera es suficiente para reducir ese límite del tipo agravado.

Ante ello, no se aprecia la concurrencia de la atenuante de reparación del daño al considerarse insuficiente a tal fin la cantidad consignada y sin perjuicio de la consideración del valor del abono de dicha cantidad a los efectos de determinación de la penalidad concreta.

II) En cuanto a la atenuante de dilaciones indebidas,dice la STS 318/2025, 3 de abril: conforme a la nueva regulación de la atenuante de dilaciones indebidas, los requisitos para su aplicación serán, pues, los tres siguientes: 1) que la dilación sea indebida; 2) que sea extraordinaria; y 3) que no sea atribuible al propio inculpado. Pues si bien también se requiere que la dilación no guarde proporción con la complejidad de la causa, este requisito se halla comprendido realmente en el de que sea indebida, toda vez que si la complejidad de la causa justifica el tiempo invertido en su tramitación la dilación dejaría de ser indebida en el caso concreto, que es lo verdaderamente relevante ( STS 21.7.2011 ).

En cuanto al carácter razonable de la dilación de un proceso, ha de atenderse a las circunstancias del caso concreto con arreglo a los criterios objetivos consistentes esencialmente en la complejidad del litigio, los márgenes de duración normal de procesos similares, el interés que en el proceso arriesgue el demandante y consecuencias que de la demora les siguen a los litigantes, el comportamiento de éstos y el del órgano judicial actuante. Y la jurisdicción ordinaria ha venido operando para graduar la atenuación punitiva con el criterio de la necesidad de la pena en concreto y también ha atendido a los perjuicios que la dilación haya podido generar al acusado.

No puede aceptarse que la interposición de recursos o la práctica de diligencias o de actuaciones sumariales a petición de las partes cause una dilación que deba calificarse como indebida. Es claro que el respeto al derecho de defensa implica asumir la necesidad de proceder a la práctica de las diligencias que las partes soliciten y que sean pertinentes, pero es igualmente claro que implica el transcurso del tiempo necesario para ello.

Es cierto el elevado periodo de duración total de la causa desde el 9 de mayo de 2016 en que fueron citados para comparecer los entonces investigados hasta el 12 y 13 de marzo de 2025 en que ha tenido lugar finalmente el juicio.

Al analizar el devenir del tiempo transcurrido desde el inicio de su tramitación, no se aprecia que la causa haya estado paralizada en momento alguno en el Juzgado de Instrucción, del que se remitió a esta sede el 22 de septiembre de 2021. Han sido muy diversos los trámites que se han practicado, incluido el recurso de apelación de múltiples partes respecto del auto de continuación por los trámites del procedimiento abreviado o el dictado de auto de rebeldía de uno de los encausados.

En cuanto a lo sucedido desde que la causa llegó a esta Audiencia Provincial, tampoco la causa ha estado paralizada, si bien es cierto que el juicio ha sido suspendido en varias ocasiones y que, al menos en una de ellas, fue de manera independiente a la voluntad de las partes acusadas. Desde la recepción de la causa, hubo varios recursos interpuestos por una de las defensas; fue el 4 de julio de 2022 cuando por fin se pudo efectuar el señalamiento, que se fijó para los días 20 y 21 de septiembre de 2022; en esa fecha no fue posible celebrar el juicio por lo que se volvió a señalar para el 28 de febrero y 1 de marzo de 2023; la dilación producida entre esta primera fecha de señalamiento y la segunda es ajena a las partes. Este segundo señalamiento se suspendió por la baja médica de una de las abogadas de la defensa. Se volvió a señalar para los días 31 de mayo y 1 de junio de 2023. Por diligencia de la Letrado de la Administración de Justicia, se suspendió de nuevo el juicio por huelga de personal de la Administración de Justicia, circunstancias nuevamente ajena a la defensa. Se volvió a señalar para los días 24 y 25 de enero de 2024 en que se suspendió por un problema médico de uno de los abogados de la defensa. Señalado de nuevo para el 9 y 10 de octubre de 2024, en que se suspendió por renuncia de unos de los abogados. Posteriormente, se señaló para las fechas en que finalmente ha podido tener la vista oral.

Por lo tanto, se comprueba la existencia de dos periodos, entre el 20 de septiembre de 2022 y el 28 de febrero de 2023 y entre el 31 de mayo de 2023 y el 24 de enero de 2024, que son ajenas a las partes.

La suma de ambos periodos, teniendo en cuenta además el tiempo total de duración de la causa, justifica la apreciación de una atenuante simple de dilaciones indebidas.

NOVENO.-PENALIDAD.

En cuanto a la penalidad, las penas de prisión y multa del artículo 305 bis se impone en el mínimo legal para Pedro Francisco, y ello por la atenuante apreciada y el efecto de la cantidad consignada que, si bien no se ha estimado suficiente para apreciar una atenuante, sí se considera apta para dejar la pena en el mínimo legal. El mismo argumento es suficiente para considerar que la multa debe estar en el doble de lo defraudado, cuantía suficiente para el castigo de la conducta cuando se trata de unas cantidades que la entidad "El Cuco de Piélagos, S.L." no llegó a percibir en su totalidad.

Se prevé en el texto del artículo 305 bis la imposición de la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social, que se fija en el mínimo de cuatro años.

En cuanto a Ángel Daniel, la pena se impone en su mitad inferior ante la concurrencia de una atenuante, aunque por encima del mínimo legal atendida la importante cantidad -cercana al tipo agravado- que ha sido defraudada con la connivencia del recurrente. De ahí que la pena se fije en un año y seis meses de prisión. La multa se impone ligeramente por encima del tanto por la gravedad de la condducta como atendiendo a la proporcionalidad en la concreción de las penas como ya se acaba de señalar con la de prisión. La accesoria de pérdida de posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social, proporcionalmente con la pena de prisión, se concreta en tres años y seis meses.

También se impone a los condenados la pena accesoria de inhabilitación especial para el ejercicio de cargos gestores y representativos de entidades y sociedades durante el mismo periodo que la pena de prisión, de conformidad con el artículo 56.1.3º del Código Penal; para ello, se atiende a la vinculación de los hechos delictivos con el indebido ejercicio de las funciones administradoras de la sociedad de manera que, valiéndose de una estructura societaria, han contravenido el adecuado comportamiento de un gestor leal y de un administrador diligente llegando para ello a la comisión de una actuación punible.

DÉCIMO.-RESPONSABILIDAD CIVIL.

La responsabilidad civil se fija con arreglo a los siguientes parámetros:

En primer lugar, se sigue el cálculo efectuado por la propia Agencia Tributaria obrante al Tomo I, f. 43.

De la deuda fijada por la Administración debe hacerse una matización. como cuotas deducibles, se añade a la cantidad fijada por la Agencia Tributaria la de 34.402,06 euros declarados en relación con "Promotora 522, S.L.U." y "Mallorca forpe green, S.L.", que no se han considerado fraudulentos. Así pues, la diferencia ascendería a 1.704.437,51 euros. Con la compensación de periodos anteriores (4.912,25 euros) y teniendo en cuenta también los 88.207,53 euros declarados como adeudados en la declaracion impositiva, el fraude ascendería a 1.611.317,73 euros.

Por último, de ese principal se deduce la de 654.947 euros que la Agencia Tributaria reconoce haber cobrado y los 100.000 consignados y resultarían 856.370,73 euros.

A las cantidades adeudadas resulta de aplicación el interés del artículo 58 de la Ley General Tributaria.

UNDÉCIMO.-COSTAS.

En cuanto a la imposición de costas, hay que tener en cuenta que los acusados eran ocho -tres personas físicas y cinco personas jurídicas- y que a cada uno de ellos se les imputaban dos delitos. Habiendo sido dos las condenas, se impone a cada condenado una dieciseisava parte de las costas y se declaran de oficio los catorce dieciseisavos restantes.

Así, en ejercicio de la potestad jurisdiccional que nos ha conferido la Constitución Española, y en nombre de Su Majestad El Rey,