Sentencia Penal 417/2024 Audiencia Provincial Penal de Madrid nº 2, Rec. 671/2024 de 28 de junio del 2024

PREVIO.- Incidente de nulidad

La parte recurrente ha solicitado la nulidad de las actuaciones y su devolución al Juzgado de lo Penal, con el argumento de que no se le ha dado traslado de las actuaciones procesales producidas desde la interposición del recurso de apelación, todo ello con fundamento en los apartados 4, 5 y 6 del artículo 790 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

La pretensión no puede prosperar. Estamos ante un defecto procesal que es subsanable mediante la notificación de las actuaciones procesales producidas de forma sobrevenida a la interposición del recurso. La parte lógicamente tiene derecho a conocer los motivos de oposición al recurso de las demás partes, pero ello no genera ninguna indefensión para la resolución de este recurso.

PRIMERO.- Objeto del recurso.

La representación procesal del acusado y de la responsable civil subsidiaria recurren en apelación la sentencia condenatoria dictada en primera instancia. En un recurso sobredimensionado, sin una estructura lógica procesalmente hablando y no exento de descalificaciones a la profesionalidad de la magistrada a quode todo punto impertinentes, se formula una triple pretensión escalonada:

1. Que se anule la sentencia y se dicte la libre absolución para D. Jaime y GESTIÓN INMOBILIARIA DEL CORREDOR en su condición de responsable civil subsidiario, con todos los pronunciamientos favorables, con expresa condena en costas al Estado por el sometimiento a este proceso penal improcedente durante CATORCE AÑOS.

2. Subsidiariamente, que se estime la solicitud de nulidad de todo lo actuado en el acto de la vista, procediéndose a nueva celebración con todas las garantías procesales.

3. Subsidiariamente, y en estrictos términos de defensa, que se estime el error en la valoración de la prueba (...) así como el respeto al principio acusatorio, eliminándose en cualquier caso la condena por delito contra la hacienda Pública en relación al IVA de 2005, así como la apreciación de la atenuante muy cualificada de dilaciones indebidas. Asimismo, deberá reducirse la sanción impuesta en consecuencia.

Dichas pretensiones se articulan a través de distintos motivos que vamos a ir analizando consecutivamente, siguiendo el orden fijado en el recurso, que no guarda una correlación clara con las pretensiones mencionadas.

Frente a dicha pretensión, se opone la Abogacía del Estado, que solicita la confirmación de la resolución recurrida. El Ministerio Fiscal se adhiere a la solicitud de absolución por el delito de hacienda pública correspondiente al IVA del año 2005.

SEGUNDO.- Resolución del recurso

2.1. Primer motivo de apelación

Como primer motivo de apelación se esgrime un quebrantamiento de las normas y garantías procedimentales. Bajo dicho enunciado, se esgrime que se ha condenado al acusado por un tercer delito fiscal mantenido por la abogacía del Estado (el del IVA correspondiente al año 2005), excluido del auto de procedimiento abreviado de fecha 24 de mayo de 2012 (folios 666 y 667) y por el que no fue finalmente acusado por el Ministerio Fiscal, cuando la acusación de la Abogacía del Estado, declarada extemporánea en fase intermedia, quedaba condicionada a su adhesión al escrito del Ministerio Fiscal.

En este contexto, se invoca que se ha vulnerado el principio acusatorio y se afirma que la falta de incriminación por parte del Ministerio Fiscal no puede ser sustituida por la Abogacía del Estado, "porque ello supone para el incriminado una carga desproporcionada que el ciudadano no tiene que soportar",con vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y del principio de igualdad de armas procesales, como principio inherente a la noción de un proceso equitativo, al tiempo que se conculca el sistema de garantías al estar representado el Estado por abogados que no son independientes.

Sintetizado así el motivo, debe ser desestimado. Los dos últimos argumentos sorprenden a la Sala por cuanto contravienen normas asentadas en nuestro ordenamiento jurídico. La Agencia Tributaria tiene la facultad para personarse como acusación particular al amparo del artículo 110 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, estando legalmente su defensa encomendada a la Abogacía del Estado en virtud de Ley 52/1997, 27 de noviembre, de asistencia jurídica al Estado e Instituciones Públicas.

Dicho esto, hemos examinado el auto de procedimiento abreviado de fecha 24 de mayo de 2012, en el que se contiene el siguiente hecho indiciario: "De lo instruido resulta que la mercantil GESTIÓN INMOBILIARIA DEL CORREDOR, S.L., cuyo administrador es Jaime defraudó en el ejercicio fiscal 2005 la suma de 390.821,35 euros correspondientes al Impuesto de Sociedades y 504.537,55 euros correspondientes al Impuesto de Sociedades del año 2006, en el primer caso, al no incluir ingresos por ventas, y en el segundo al no incluir beneficios obtenidos a consecuencia de aportaciones no dinerarias efectuadas a GUADA INVERSIONES Y CAPITAL, S.L., y a ALCARREÑA DE INVERSIONES, S.L., cuyos representantes legales eran Jaime y Teresa, así como un incremento no justificado de patrimonio y finalmente, la existencia de gastos deducibles sin justificar".

Así las cosas, aunque es cierto que se omite cualquier referencia al hecho relativo al impuesto del valor añadido del 2005, dicha omisión no determina una especie de sobreseimiento implícito. Solamente aquellos hechos que sean objeto de un sobreseimiento expreso quedarán apartados del objeto del proceso penal, tal como resulta de la doctrina emanada de la STS 655/2010, de 13 de julio.

En relación con la vulneración del principio acusatorio, debemos recordar que el artículo 110 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal dispone que las personas perjudicadas, si se personasen una vez transcurrido el término para formular escrito de acusación podrán ejercitar la acción penal hasta el inicio del juicio oral adhiriéndose al escrito de acusación formulado por el Ministerio Fiscal o del resto de las acusaciones personadas. Nada dice el precepto de qué sucede si en el trámite de conclusiones definitivas, el Ministerio Fiscal modifica sus conclusiones iniciales, esto es, si la parte que no presentó el escrito de conclusiones provisionales dentro de plazo queda o no vinculada por dicha modificación. A juicio de la Sala, aquella adhesión inicial no determina que en el acto del juicio tenga que seguir miméticamente las modificaciones que introduzca el Ministerio Fiscal, no siendo vinculadas por estas. De ningún modo se ha vulnerado el principio acusatorio ni se ha generado indefensión, y ello viene fundamentado en que la parte recurrente conocía el objeto penal y la acusación que se formulaba.

2.2 Segundo motivo

Como segundo motivo, se esgrime también como quebrantamiento de las garantías procesales, la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva por las dilaciones indebidas que se han producido, interesando que la aplicación de la atenuante apreciada en la sentencia lo sea como muy cualificada del artículo 21.6 del Código Penal.

Señala el recurrente que "ni existe complejidad en el presente procedimiento (que versa sobre delito fiscal), ni el comportamiento del demandado se puede considerar como de obstrucción, pues en los diferentes recursos de reformas y de apelación que ha interpuesto no estaba nada más que ejerciendo su derecho de defensa, y prueba de ello el auto de la Audiencia Provincial de fecha 9 de diciembre de 2014, precisamente porque la Abogacía del Estado había presentado su escrito de acusación fuera de plazo en agosto de 2013, cuando la finalización de la instrucción era de mayo de 2012 (...) Si el cómputo del plazo se inicia en mayo de 2012 y la finalización del plazo es en noviembre de 2023, claramente han pasado más de 10 años, lo que supone un incumplimiento del plazo razonable, y eso sin incluir los recursos que están pendientes todavía, que según la jurisprudencia del TEDH también se computan para analizar si el plazo es razonable o no. Y si se computa desde la apertura de diligencias preliminares, que lo es con fecha de 27 de octubre de 2009- Auto de incoación de Diligencias Previas, de veintisiete de octubre de dos mil nueve, Folio 94-, ese plazo se acrecienta hasta llegar a ser de CATORCE AÑOS (...) Así, por ejemplo, señalada la audiencia para el juicio oral en junio de 2019, este juicio no se ha celebrado sino en noviembre de 2023, es decir más de cuatro años desde su fijación, sin que se pueda alegar que el imputado presentara dos informes periciales que hicieron necesario la suspensión del trámite procesal de juicio oral en dos ocasiones, pues en modo alguno está justificado una suspensión de más de cuatro años (...) El auxilio consistente en el informe de la inspección de Guadalajara fue aportado al procedimiento en fecha tres de febrero de dos mil veinte, tal y como acredita el sello de entrada del propio documento en el juzgado nº 3 de Alcalá de Henares (folios 1882, ss). Nada justifica que hasta el diez de marzo de dos mil veintitrés, esto es, más de tres años después, no se proceda a la fijación de fecha para la celebración de juicio oral. Durante dicha dilación indebida se produjo además la jubilación del perito D. Yosef, lo que obligó a esta parte a la designación de nuevo perito, D. Saúl, con los perjuicios y costes innecesarios que ello ha conllevado".

Pues bien, se está esgrimiendo la infracción de un precepto sustantivo. Para delimitar los contornos de aplicación de la atenuante de dilaciones indebidas podemos traer a colación la STS 715/2020, de 21 de diciembre, que recuerda que son cuatro los requisitos necesarios para la aplicación de esta atenuante: "1) que la dilación sea injustificada; 2) que sea extraordinaria; 3) que no sea atribuible al propio inculpado; y 4) que no guarde proporción con la complejidad de la causa".Ahora bien, es importante destacar que son dos los factores confluyentes que pueden conducir a su apreciación: en primer lugar, el derecho ser oído en un plazo razonable, al que se refiere el artículo 6 del Convenio de Roma de 1950, "que significa el derecho de todo justiciable a que su causa sea vista en un tiempo prudencial, que ha de tener como índices referenciales la complejidad de la misma y los avatares procesales respecto de otras causas de semejante naturaleza, así como los medios disponibles en la Administración de Justicia ( SSTS 81/10, de 15 de febrero o 416/13, de 26 de abril )"; y en segundo lugar, el derecho ser juzgado sin dilaciones indebidas propiamente dicho al que se refiere el artículo 24.2 de la Constitución, "que son una suerte de prohibición de retrasos en la tramitación que han de evaluarse con el análisis pormenorizado de la causa, en función de la existencia de lapsos temporales muertos en la secuencia de tales actos procesales".

A los efectos de dilucidar si nos encontramos ante una atenuante ordinaria o muy cualificada podemos recurrir también a la STS 650/2018, de 14 de diciembre, que "tiene dicho que si para apreciar la atenuante simple se requiere una dilación indebida "extraordinaria" en su extensión temporal, ello debe comportar que los elementos que configuran la razón atenuatoria se den de forma intensa y relevante. En concreto, en relación a la dilación se exige que supere el concepto de "extraordinaria", que sea manifiestamente "desmesurada", esto es que esté fuera de toda normalidad. También cuando la dilación materialmente extraordinaria, pero sin llegar a esa desmesura intolerable, venga acompañada de un plus de perjuicio para el acusado, superior al propio que irroga la intranquilidad por la incertidumbre de la espera, como puede ser que la ansiedad que ocasiona esa demora genere en el interesado una conmoción anímica de relevancia debidamente contrastada; o que durante ese extraordinario período de paralización el acusado lo haya sufrido en situación de prisión provisional con el natural impedimento para hacer vida familiar, social y profesional, u otras similares que produzcan un perjuicio añadido al propio de la mera demora y que deba ser compensado por los órganos jurisdiccionales ( SSTS 95/2016 de 17 febrero , 318/2016 de 15 abril , 320/2018, de 29 de junio )".

Como explica y compendia la STS 668/2016 de 21 de julio "en las sentencias de casación se suele aplicar la atenuante como muy cualificada en las causas que se celebran en un periodo que supera como cifra aproximada los ocho años de demora entre la imputación del acusado y la vista oral del juicio. Así, por ejemplo, se apreció la atenuante como muy cualificada en las sentencias 291/2003 de 3 de marzo (ocho años de duración del proceso ); 655/2003 de 8 de mayo ( 9 años de tramitación ); 506/2002 de 21 de marzo ( 9 años ); 39/2007 de 15 de enero (10 años ); 896/2008 de 12 de diciembre (15 años de duración ); 132/2008 de 12 de febrero (16 años ); 440/2012 de 25 de mayo (diez años ); 805/2012 de 9 octubre (10 años ); 37/2013 de 30 de enero (ocho años ); y 360/2014, de 21 de abril (12 años).

Aplicando lo expuesto al presente caso, entendemos que la atenuación simple acordada en la sentencia es correcta. Tiene razón la defensa que es legítimo el uso de los recursos en defensa de los derechos de su cliente, pero ello ha provocado un sinfín de incidentes que han alargado la tramitación de la causa, ya compleja de por sí. Se esgrime que en fase de enjuiciamiento se ha producido una paralización absoluta de tres años entre el 12 de febrero de 2020 y el 10 de marzo de 2023; pero lo cierto es que dicha paralización viene precedida de un primer señalamiento que se suspende, motivado por la presentación de un informe pericial del perito Yosef el 27 de mayo de 2019, un mes antes del día señalado para la vista, cuando consta en la portada del informe la fecha de 10 de mayo de 2017. Si tenemos presente que ni tan siquiera ese informe está anunciado en el escrito de defensa, por más que el mismo fuese útil para el esclarecimiento de los hechos, se trata de una actuación claramente dilatoria que no puede soslayarse. A ello se añade que la paralización descrita se enmarca en el periodo de pandemia que padecimos, por lo que entendemos que no existe tampoco una dilación extraordinaria imputable al órgano de enjuiciamiento de tal intensidad como para apreciar la atenuante como muy cualificada.

2.3 Tercer motivo

Como tercer motivo, la parte recurrente alega error en la valoración de la prueba por la falta de racionalidad en la motivación fáctica sobre alguna o algunas de las pruebas practicadas que pudieran tener relevancia, con lo que supone de vulneración del artículo 24 de la Constitución española , en los principios de contradicción y el derecho de defensa que actúan como verdaderas fuentes legitimadoras del proceso penal, respecto a la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras.

En concreto, se esgrime que todas las actuaciones inspectoras iniciadas por la Inspección Regional con sede en Guadalajara, que al final dieron lugar a los informes de delito fiscal, fueron declaradas nulas de pleno derecho por el Tribunal Económico Administrativo Central por falta de competencia, sin que el órgano de enjuiciamiento pueda volver a reevaluar la motivación dada por aquel órgano administrativo so pena de conculcar la cosa juzgada administrativa y la tutela judicial efectiva.

En el recurso se justifica que aquella falta de competencia tiene relevancia por cuanto "las regularizaciones administrativas practicadas muchísimo antes del inicio de diligencias preliminares penales, y que como consecuencia de la nulidad de las actuaciones inspectoras declaradas por un órgano administrativo supone que son espontáneas, no en el marco de un procedimiento inspector, implica que cuando se produce el inicio de las actuaciones penales por parte de la Administración trasladando el tanto de culpa al Ministerio Fiscal, ya no existen infracciones administrativas, porque se han regularizado".

El motivo no puede prosperar. Hemos examinado las resoluciones del TEAC y de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y se constata que la Dependencia Regional de Castilla La Mancha contaba con autorización para realizar actuaciones inspectoras de instrucción y propuesta de resolución, pero se extralimitó en su competencia territorial al haberse aprobado las ordenes de carga en plan de inspección, lo que ha determinado la nulidad de los acuerdos de liquidación.

Ahora bien, dicha nulidad administrativa no determina que lo actuado carezca de relevancia a efectos de un ulterior proceso penal, y ello por cuanto ni tan siquiera puede hablarse que la prueba obtenida en el proceso administrativo tiene la consideración de ilícita a la luz del artículo 11 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, cuando lo que se ha vulnerado es una regla de competencia territorial, pero ningún derecho fundamental.

Traemos en este punto a colación un auto de la Sección 29 de la Audiencia Provincial de Madrid de fecha 17 de septiembre de 2022, cuando afirmó que "la nulidad administrativa de un acto de la AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA no conlleva que lo que los funcionarios puedan aportar el procedimiento penal carezca de validez. Un informe emitido en un procedimiento administrativo nulo puede tener plena eficacia probatoria para acreditar un hecho penalmente relevante, habida cuenta que puede recoger correctamente datos y acertar técnicamente en su interpretación, por más que no pueda producir efectos en el procedimiento administrativo, que es el ámbito en el que despliega sus efectos la nulidad".

E igualmente una Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo núm. 874/2006, de 18 de septiembre, que cita la Abogacía del Estado en su recurso: "Que las vicisitudes de las actuaciones de la Oficina Regional de Recaudación son por completo ajenas al proceso penal que opera en ámbitos y órdenes absolutamente diferenciados, siendo de todo punto irrelevante el hecho de las ulteriores resoluciones adoptadas sobre aquellas actividades administrativas, máxime cuando la nulidad acordada respecto de las mismas en ese diferenciado orden jurisdiccional se fundamenta en razones privativas de esa esfera administrativa, absolutamente ajena al procedimiento criminal, como es el hecho de "no haberse dictado acto administrativo de declaración de responsabilidad derivada respecto a la organización de acuerdo con el ordenamiento jurídico, y haber declarado sin efecto el procedimiento del art. 72 LGT por reconocer la propia dependencia que no concurrían los supuestos de sucesión en la actividad".

Por ello mismo, desde el momento en que se inicia el procedimiento penal, la incorporación de aquella documentación a las actuaciones se lleva a cabo con la garantía y control de la autoridad judicial del Orden Penal que instruye el proceso, lo que, en cualquier caso, subsanaría las mencionadas irregularidades administrativas y avalaría la validez de esas pruebas documentales. Pero, al margen y con independencia de esta conclusión que puede por sí sola poner punto final a este motivo, aparecen otras circunstancias que deben ser consideradas. Porque, en efecto, el examen de las actuaciones revela que, como prueba de cargo, la tan repetida documentación era de todo punto insuficiente, por lo que fue complementada por otras numerosas diligencias judiciales practicadas con todas las garantías, en las que el Juez requería al Secretario de la Cofradía de Pescadores, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y a distintas entidades bancarias a aportar la documentación necesaria para el esclarecimiento de los hechos; requerimientos de documentación necesaria que era solicitada al Juez por el perito judicial a la vista de la insuficiencia documental que éste advertía, lo que motivó también que por esa misma razón, y a requerimiento del perito, el Juzgado ordenara, para recabar más datos, las entradas y registros que acordó en el Banco Bilbao Vizcaya de Noia y en la sede de la Cofradía, todo lo cual pone de manifiesto que, además de la licitud de la documental valorada como prueba proveniente de la intervención administrativa, la prueba de cargo documental estuvo constituida por otra gran cantidad de documental legalmente obtenida y valorada por el Tribunal a quo".

Sobre la base de la doctrina expuesta, el motivo se desestima.

2.4 Cuarto motivo

Como siguiente motivo se esgrime error en la valoración de la prueba por la omisión de todo razonamiento sobre alguna o algunas de las pruebas practicadas que pudieran tener relevancia, con lo que supone de vulneración del artículo 24 de la Constitución española , en los principios de contradicción y el derecho de defensa que actúan como verdaderas fuentes legitimadoras del proceso penal respecto al Delito por el Impuesto sobre Sociedades del año 2006, siendo que la cuota defraudada asciende a 504.537,55 euros.

En concreto, la parte recurrente esgrime que existe una falta de razonamiento sobre las manifestaciones del perito de la defensa Saúl, de que no se generaba una cuenta del impuesto de sociedades porque se trataba de una operación de reestructuración, sin que fuese necesario ejercer ni comunicar a la Agencia Tributaria la opción del régimen de diferimiento de conformidad con la jurisprudencia del TJUE y la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990. En consecuencia, razona el recurrente, si se eliminan los ingresos procedentes de esas dos operaciones de reestructuración (por importe de 744.181,82 euros y 1.917,03 euros, respectivamente), según obra al folio 67 de los autos, la cantidad defraudada habría sido de 112.400,27 euros [es decir, el 35 por ciento de 244.796,19 euros (Impuesto sobre Sociedades como menor gasto) más el 35 por ciento de 14.347,44 euros (gastos no justificados) más el 35 por ciento de 62.000 euros (bienes no contabilizados)]. En consecuencia, por ese importe no se llega a la cuota mínima incriminatoria que establece nuestra legislación penal.

El motivo debe prosperar.

Aunque se formula equivocadamente como error en la valoración de la prueba, cuando se trata más bien de un error de derecho, el recurrente tiene razón sobre la base del informe pericial del perito Saúl (páginas 21 y siguientes).

La Directiva 90/44/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, vino a establecer un régimen de neutralidad fiscal para las operaciones de reestructuración con el fin de que las operaciones de reestructuración no pudiesen verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones derivadas de disposiciones fiscales de los Estados miembros.

Dicha directiva fue transpuesta a través de la Ley de 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que estableció en su artículo 16.1 el deber de comunicar al Ministerio de Economía y Hacienda la operación de reestructuración para poder disfrutar del régimen de neutralidad fiscal.

Efectivamente, como se esgrime en el recurso, esa obligatoriedad de comunicación previa fue considerada por nuestro Tribunal Supremo en Sentencia de 16 de junio de 2010, con referencia a la STJUE de fecha 9 de julio de 2009 como una formalidad que obstaculizaba la aplicación del régimen fiscal especial de reestructuraciones y, en consecuencia, era contraria a la Directiva 90/434/CEE, jurisprudencia y trasposición correcta que acabó produciéndose a través de la Ley 27/2014.

En consecuencia, el argumento que contiene la sentencia de que el acusado no comunicó la opción de optar por el régimen fiscal de reestructuraciones no es correcto por ser contrario en aquel momento a la normativa comunitaria. La consecuencia inmediata es que el ajuste positivo de la AEAT relativa a la aportación a Guayala Inversiones y Capital SL y aportación a Alcarreña de Inversiones, SL. Deben ser excluidos, lo que arroja una cuota defraudada inferior a 120.000 euros, lo que determina que el acusado debe ser absuelto de la acusación por el delito de sociedades del año 2006.

2.5 Quinto motivo

Como motivo siguiente se invoca error en la valoración de la prueba ante la omisión de todo razonamiento sobre alguna o algunas de las pruebas practicadas que pudieran tener relevancia, con lo que supone de vulneración del artículo 24 de la Constitución española , en los principios de contradicción y el derecho de defensa que actúan como verdaderas fuentes legitimadoras del proceso penal respecto al Delito por el Impuesto sobre Sociedades del año 2006, siendo que la cuota defraudada asciende a 504.537,55 euros.

La parte recurrente sostiene que se incluyó por error en la declaración un gasto contabilizado no deducible fiscalmente, por lo que se trata de un ajuste técnico, sin que la sentencia razonase si esa conducta puede tener el carácter de dolosa, de fraude, de engaño o de gasto ficticio. En consecuencia, se razona, la cantidad defraudada establecida en el apartado anterior, de 112.400,27 euros, se tiene que reducir en el 35 por ciento de 244.795,19 euros, es decir, en 85.678,31 euros, lo que supone entonces la cuota defraudada asciende 26.721,96 euros.

El motivo nuevamente está mal planteado, puesto que lo que se esgrime no solo es una cuestión de prueba sino fundamentalmente de infracción del artículo 305 del Código Penal. No obstante, la estimación del motivo anterior en el que se considera que la cuantía defraudada es inferior al límite de 120.000 euros determina que este motivo carezca de efectividad práctica.

2.6 Sexto motivo

Como sexto motivo, se esgrime error en la valoración de la prueba ante la omisión de todo razonamiento sobre alguna o algunas de las pruebas practicadas que pudieran tener relevancia, con lo que supone de vulneración del artículo 24 de la Constitución española , en los principios de contradicción y el derecho de defensa que actúan como verdaderas fuentes legitimadoras del proceso penal respecto al Delito por el Impuesto sobre Sociedades del año 2005, siendo que la cuota defraudada asciende a 390.821,35 euros.

La parte recurrente sostiene que el cuarto pagaré por importe de 287.3033 no debe imputarse al año 2005 sino al 2006, dado que, aunque se ingresó en el Banco Santander el 25 de noviembre de 2005, no se descontó sino que se cobró a la fecha de su vencimiento el 30 de enero de 2006, por lo que tendría que rebajarse la cuota defraudada del año 2005. En consecuencia, la cuota defraudada en el año 2005 se tendría que reducir en el 35 por ciento sobre 287.303 euros, es decir, en 100.556,05 euros.

El motivo debe ser estimado. Es cierto que la sentencia declara probado que los cuatro pagarés que se emitieron por la mercantil K2KCAPITALES, S.L. para el pago de la cesión de los derechos de opción de compra que tenía el acusado sobre una finca rústica en la localidad de Tórtola de Henares tenían como fecha de vencimiento el 10 de junio de 2005; pero lo cierto es que ello no se corresponde con la realidad, por cuanto, como hemos comprobado, el cuarto pagaré tenía fecha de vencimiento el 30 de enero de 2006; y ello determina la estimación del motivo a la vista del contenido del artículo 11 de la Ley del impuesto de sociedades, debiendo atenderse a la fecha del cobro al tratarse de un pago a plazos no descontado.

La estimación del motivo provoca una rebaja del importe de la cuota defraudada a 290.265,3 euros, lo que deberá tenerse en cuenta al minorar el importe de la multa proporcional y la fijación de la responsabilidad civil, en los términos que concretaremos en el fallo.

2.7 Séptimo motivo

Como séptimo motivo se esgrime error en la valoración de la prueba ante la omisión de todo razonamiento sobre alguna o algunas de las pruebas practicadas que pudieran tener relevancia, con lo que supone de vulneración del artículo 24 de la Constitución española , en los principios de contradicción y el derecho de defensa que actúan como verdaderas fuentes legitimadoras del proceso penal, respecto al Delito por el Impuesto sobre Sociedades del año 2005, siendo que la cuota defraudada asciende a 390.821,35 euros.

La parte recurrente esgrime que más allá de que los gastos del impuesto de sociedades del año 2005 no fueron objeto del auto de procedimiento abreviado, la cuota por el impuesto sobre sociedades del año 2005, por importe de 266.878,45 euros (folio 67 de los presentes autos), no se puede decir que sea defraudación, o gasto ficticio u ocultación, sino que se trata de un error técnico. Por ello, en este caso, habría que excluir del cómputo de delito el 35 por ciento de 266.878,45 euros, es decir la cuantía de 93.407,45 euros. Y concluye que de todo lo relatado respecto al año 2005, y descontadas las partidas que se han analizado en los puntos SEXTO Y SÉPTIMO, la cuota a efectos de delito fiscal por el Impuesto sobre Sociedades del año 2005 sería de 180.846,24 euros, muy inferior a la establecida en la sentencia, y relativamente próxima a la cuota con relevancia penal de 120.000 euros.

El submotivo no puede prosperar. Respecto a la omisión, es cierto que el auto solo hace referencia a que no se incluyeron ingresos por ventas en el impuesto de sociedades del ejercicio fiscal 2005, pero más allá de lo que ya hemos expuesto en el análisis del primer motivo, el propio auto fija la cantidad defraudada por tal impuesto (390.821,35 euros), que se corresponde con la cantidad fijada por los peritos de Hacienda en cuyo informe hacían referencia tanto a los ingresos como a los gastos.

En cuanto a lo esgrimido respecto a la ausencia de ánimo de defraudación, la sentencia declara probado que dentro del libro de facturas recibidas de IVA 2005 existían facturas referidas a bienes o servicios que no se utilizaron en la actividad empresarial del obligado tributario, lo que tiene sustento en la pericial de los inspectores de la Agencia Tributaria. En su calificación jurídica, la sentencia precisa que "por fraude se entiende la simulación y el engaño, con actos de mentira, simulación o falsedad en la declaración de datos fiscalmente relevantes, modos de desarrollar conductas idóneas para perjudicar los intereses públicos en la correcta recaudación de los tributos ( STC 120/2005, de 10 de mayo ). La mecánica de la acción típica es la del fraude seguido de un perjuicio".

Pues bien, el submotivo ha de ser estimado. Efectivamente nos encontramos ante un gasto real, que está documentado y que aparece en la contabilidad, por lo que es preciso a efectos de tipicidad penal acreditar que su inclusión en la declaración fue intencionada con objeto de disminuir la base imponible y defraudar a la Hacienda Pública; ánimo delictivo que cabe inferir en la medida que dichos gastos claramente no estaban relacionados con la actividad empresarial del acusado, por lo que no existía ningún motivo ni interpretación plausible para su inclusión en la liquidación del impuesto, todo ello en el marco defraudatorio descrito en los hechos probados en relación con la declaración de este impuesto.

2.8 Octavo motivo

Como motivo octavo, se alega error en la valoración de la prueba ante la omisión de todo razonamiento sobre alguna o algunas de las pruebas practicadas que pudieran tener relevancia, con lo que supone de vulneración del artículo 24 de la Constitución española , en los principios de contradicción y el derecho de defensa que actúan como verdaderas fuentes legitimadoras del proceso penal, respecto al delito por el Impuesto sobre el Valor Añadido del año 2005, siendo que la cuota defraudada asciende a 146.860,86 euros.

La parte recurrente sostiene que el contrato de cesión tiene fecha de 22 de noviembre de 2024, carecía de una condición suspensiva y era imputable al ejercicio 2004, y no 2005 como sostiene Hacienda. La cláusula ("salvo buen fin de los citados pagarés") nunca se puede considerar como una cláusula que impone una condición suspensiva del contrato, porque se refiere única y exclusivamente al pago y a los efectos que produce en el pago la emisión de pagarés. Todo ello hace que como la operación se tiene que imputar al año 2004 y no en el año 2005, lo que implica que haya que excluir el impuesto que asciende a 118.436,69 euros, por lo que no se llega a la cuantía mínima a efectos del delito fiscal.

El motivo no puede prosperar. La Sala comparte la interpretación que se realiza del contrato por parte de la sentencia, considerándose que el devengo del impuesto corresponde al año 2005.

2.9 Error en la valoración de la prueba

Bajo el título de "RESPECTO AL CONTENIDO DE LA SENTENCIA, HECHOS PROBADOS Y FUNDAMENTOS JURÍDICOS", la parte cuestiona el grado de exposición de los elementos de prueba que realiza la jueza sentenciadora, como es la declaración del acusado o la pericial de parte, al tiempo que combate la valoración probatoria realizada. Así se esgrime que no se ha valorado que el acusado tenía delegada la contabilidad en Nathan o que se ha otorgado valor probatorio a los peritos de la Agencia Tributaria, quienes han actuado de forma ilegal, a sabiendas, amparados por autorizaciones ilegales que han sido declaradas nulas, lo que no hace sino desvirtuar precisamente su pericia e imparcialidad, máxime cuando los inspectores han estado denunciados e imputados por el acusado, y que es evidente la animadversión que pueda existir hacia este, como demuestra la aportación de una sentencia privada del Sr. Nathan con el evidente ánimo de dañar su imagen, ya que estas resoluciones nada tienen que ver con el auxilio judicial que se les ha solicitado.

El motivo no puede prosperar. Debemos recordar los fundamentos legales y jurisprudenciales que sirven de herramientas fundamentales para resolver los errores en la valoración de la prueba. Comenzamos en primer lugar con el derecho a la presunción de inocencia. Desde la STC 31/1981, de 28 de julio, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional ha venido reiterando que "el derecho a la presunción de inocencia se configura, en tanto que regla de juicio y desde la perspectiva constitucional, como el derecho a no ser condenado sin pruebas de cargo válidas, lo que implica que exista una mínima actividad probatoria realizada con las garantías necesarias, referida a todos los elementos esenciales del delito, y que de la misma quepa inferir razonablemente los hechos y la participación del acusado en los mismos. De modo que, como se declara en la STC 189/1998, de 28 de septiembre , FJ 2, "sólo cabrá constatar la vulneración del derecho a la presunción de inocencia cuando no haya pruebas de cargo válidas, es decir, cuando los órganos judiciales hayan valorado una actividad probatoria lesiva de otros derechos fundamentales o carente de garantías, o cuando no se motive el resultado de dicha valoración, o, finalmente, por ilógico o por insuficiente no sea razonable el iter discursivo que conduce de la prueba al hecho probado"(por todas, STC 22/2013, de 31 de enero).

Igualmente hay que tener presente el principio de valoración de la prueba. Este principio aparece reconocido en el artículo 741 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal según el cual corresponde al Juez o Tribunal de instancia valorar el significado de los distintos elementos de prueba y establecer su trascendencia en orden a la fundamentación del fallo contenido en la sentencia, pues dicho Juzgador se encuentra en una mejor situación para evaluar el resultado del material probatorio, dado que las pruebas se practican en su presencia, y con cumplimiento de las garantías procesales (inmediación, contradicción, publicidad y oralidad).

Asimismo, han de valorarse las limitaciones a la facultad revisora en segunda instancia. Son numerosas las ocasiones en las que el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre las limitaciones que implica el principio de inmediación en la función revisora de las sentencias en segunda instancia, cuando se trata de valoración de pruebas de carácter personal. Así, la STS 695/2017, de 24 de octubre establece que "cuando se trata de pruebas personales, su valoración depende en gran medida de la percepción directa, de forma que la determinación de la credibilidad que merecen quienes declaran ante el Tribunal corresponde al órgano jurisdiccional de instancia, en virtud de la inmediación".Partiendo de tal premisa, corresponderá al órgano judicial ad quemfiscalizar que el proceso valorativo realizado por el juzgado de instancia no es arbitrario y se ajusta a las reglas de la lógica y del sentido común. A tal efecto resulta muy gráfica la STC 338/2005, de 20 de diciembre cuando determina que "respecto del binomio actividad probatoria/relato fáctico resultante, la función de este Tribunal no consiste en enjuiciar el resultado alcanzado sino el control externo del razonamiento lógico seguido para llegar a él. No cabe descartar que esa misma supervisión externa de los razonamientos que conducen a afirmar la falta de credibilidad de un testigo pueda llevar al órgano de apelación a concluir que tales razonamientos no son acertados, ejerciendo así el control propio de un recurso ordinario y pleno. Dicho de otro modo, en los supuestos en los cuales la crítica que se contiene en la Sentencia de apelación y que, consecuentemente, determina la alteración de los hechos probados, no se realiza a base de sustituir al órgano de enjuiciamiento en la valoración de medios probatorios cuya apreciación requiere inmediación, sino que se proyecta sobre la corrección o coherencia del razonamiento empleado en la valoración de la prueba, sobre tal modo de proceder no proyecta consecuencia significativa alguna la inmediación en la práctica de tales pruebas".

Así las cosas, la parte recurrente pretende sustituir la valoración de la prueba realizada por la magistrada a quoal amparo de los principios de inmediación y contradicción, lo que no resulta posible en vía de alzada cuando aquella valoración es lógica y racional, como sucede en el presente caso, donde la magistrada dio un mayor valor probatorio a los informes de la Agencia Tributaria sobre la base de profesionalidad y objetividad, sin que la falta de competencia inicial de los inspectores de hacienda, por cuestiones territoriales, permita obtener distinta conclusión. La delegación de la contabilidad en un tercero no es óbice para declarar la responsabilidad penal del obligatorio tributario, tal como ha establecido la STS 347/2017, de 24 de mayo, que ostenta el dominio del hecho y conservaba la competencia para recabar la información de su cumplimiento por el delegado y si puede revocar la delegación.

2.10 Otro motivo

También bajo el título de "RESPECTO AL CONTENIDO DE LA SENTENCIA, HECHOS PROBADOS Y FUNDAMENTOS JURÍDICOS", en relación con la operación de la DIRECCION001, se alega que no existe ocultación por cuanto la operación estaba contabilizada y que parte del beneficio se recibió en el año 2004 con el pago de un cheque de 300.000 euros. En relación con la operación K2K, se esgrime que dicha empresa fue la que emitió unas facturas de las que el acusado no tenía conocimiento con ánimo de hacerse con un IVA que había recibido y que nunca pagó el IVA de esta operación, por lo que el acusado nunca pudo defraudar un IVA que no había recibido ni ocultar unas facturas que no emitió. Respecto a la constitución de las mercantiles Guada Inversiones y Capital y Alcarreña, se alega que la sentencia no justifica de ninguna manera en qué consiste exactamente el delito cometido. En cuanto a la DIRECCION000 y la inclusión de facturas no deducibles, se alega que lo conocía el contable.

En este punto se reiteran alegaciones que la mayoría son reiterativas y ya han tenido respuesta a lo largo de la motivación de esta sentencia. En el caso de la DIRECCION001, la cuestión que se imputa al acusado es que no repercutió el IVA, siendo irrelevante que estuviese o no contabilizada la operación. Respecto a la cesión de la opción de compra, correspondía al acusado el devengo del impuesto de sociedades y del IVA por los beneficios obtenidos. Y en cuanto la constitución de las mercantiles, nos remitimos al motivo en el que hemos estimado el motivo relativo a la falta de necesidad de optar por el régimen de neutralidad fiscal en materia de reestructuraciones.

2.11 Quebrantamiento de las garantías procesales

En la parte final del recurso, bajo la rúbrica, "Ausencia de las debidas garantías procesales en relación a la celebración de la vista"se realizan una serie de alegaciones donde se invocan distintas infracciones procesales de todo índole que vamos a pasar a enumerar, con la conclusión final de que "es una cantidad de irregularidades y causas de indefensión tan abrumadora, que entendemos que se han vulnerado gravemente las garantías procesales y Derechos Constitucionales (esencialmente el artículo 24 de la C.E .), de tal modo que debe declararse la nulidad de la vista y retrotraerse las actuaciones, si bien entendemos que con carácter previo y en cualquier caso debe analizarse la vulneración de los Derechos Fundamentales invocada por esta parte al inicio de nuestro recurso".

El cúmulo de infracciones de las garantías procesales que se relatan son las siguientes: i) haber celebrado el juicio a puerta cerrada sin estar previamente acordado y sin mínima justificación alguna, impidiendo al hijo del investigado acceder a la Sala; ii) la celebración de la vista en unidad de acto durante seis horas, de manera innecesaria, opresiva y agotadora, llegando a deslizar de forma expresa que "daba la sincera apariencia de (la magistrada) querer terminar con el asunto de cualquier manera en ese acto, como si el asunto le supusiera algún malestar e incomodidad especial";iii) el acusado se vio coartado en su libertad de expresión y derecho a declarar como investigado gravemente, al ser recriminado e interrumpido por la magistrada, coartando su derecho de defensa; iv) el expediente administrativo no estuvo a disposición de las partes durante el acto de la vista, llegando afirmar la magistrada que el expediente administrativo no estaba en los autos y negándose a que se exhibieran los documentos que constaban en la pericial; v) insuficiente conocimiento previo de la juzgadora que debe sin lugar dudas darse antes de la celebración de la vista (...) "La Señora Magistrada tomó posesión de la plaza tan sólo tres meses antes de la celebración de esta vista, y ello nos lleva a preguntarnos si este escaso margen de por sí constituye algún tipo de indefensión. Resulta difícil pensar que en este escaso tiempo pudo su Señoría familiarizarse mínimamente con el procedimiento en cuestión, teniendo en cuenta que seguramente habrá despachado otros muchos asuntos aparte de este, si bien lo desconocemos";vi) "La sentencia fue emitida tan solo CINCO días tras la celebración de la vista, tiempo que tampoco entendemos suficiente para examinar los autos, bastante extensos, convenientemente. La sentencia, que es a nuestro entender básicamente un ejercicio de copia de lo solicitado por la abogacía del Estado y el contrainforme de la Agencia Tributaria, sin entrar a valorar los argumentos de la defensa, y con escasos retazos de frases incompletas de los testigos, y sin resolver parte de las cuestiones planteadas en sala por la defensa, es una muestra más de cómo se ha desarrollado este procedimiento";vii) La declaración de los inspectores de la agencia tributaria y otros testigos se llevó a cabo de manera telemática sin acordarse formalmente y sin darse traslado ni opción de oposición a esta parte; viii) Los peritos declararon JUNTOS, sin las debidas garantías procesales, y sin que se les escuchara adecuadamente; ix) La funcionaria de la Agencia Tributaria Ema está jubilada y ha perdido en consecuencia su condición de funcionaria (...) una funcionaria jubilada no puede desempeñar las funciones de auxilio judicial encomendadas por el juzgado en su día, entendiendo esta prueba pericial es nula de pleno derecho; x) No se permite a esta parte interrogar a los inspectores como testigos, a pesar de ser una prueba admitida.

Pues bien, en relación con las alegaciones numeradas como i y vii, los artículos 680 y 681 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal disciplinan la regulación de la publicidad de los debates, y el artículo 731 bis de la misma Ley ritual el uso de la videoconferencia. A la vista de estos preceptos, la ausencia de un pronunciamiento expreso por parte de la magistrada (sin audiencia en el caso de la celebración sin público), constituye una mera irregularidad procesal, que lógicamente no determina la nulidad del acto del plenario en tanto se exige que se acredite que se ha producido por tal motivo una indefensión material, indefensión que ni se aclara debidamente en el escrito del recurso ni se aprecia.

En cuanto a las alegaciones numeradas como ii, v y vi, debe recordarse a la recurrente que el órgano de enjuiciamiento debe mantener una distancia con lo instruido a fin de evitar una contaminación en su función de enjuiciamiento. Por consiguiente, lo procedente es limitar el examen de las actuaciones a la lectura de los escritos de conclusiones y, desde luego, resulta de todo punto improcedente estudiar, como parece aconsejar el recurso, lo investigado en la fase administrativa antes de la celebración de la vista.

En cuanto a la celebración del juicio oral en unidad de acto, debemos recordar que el artículo 788 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal dispone que la práctica de la prueba se realizará concentradamente en las sesiones consecutivas que sean necesarias y que la suspensión o aplazamiento de la sesión resulta excepcional y condicionada a que concurra alguno de los supuestos del artículo 746 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal. Dicho esto, el motivo tampoco puede prosperar. Si bien es aconsejable hacer un breve receso transcurrido una duración prolongada del juicio, siquiera por necesidades fisiológicas y de claridad mental, no estamos ante una irregularidad procesal y tampoco la parte explica en qué medida su ausencia determinó una indefensión para el acusado o mermó el derecho de defensa.

Respecto al dictado de la sentencia en un plazo de 5 días, la Sala considera ofensivo el comentario de la parte recurrente contra la magistrada, sin que la referencia previa de que alegación se realiza con pleno respeto, pueda servir de patente de corso para justificar lo injustificable.

Respecto a las alegaciones viii, ix y x, no tiene razón alguna la defensa en sus quejas. La deposición conjunta de los peritos que han elaborado el mismo informe viene determinada por el artículo 724 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, cuando dispone que los peritos que no hayan sido recusados serán examinados juntos cuando deban declarar sobre unos mismos hechos, y contestarán a las preguntas y repreguntas que las partes les dirijan. Aunque constatamos que Nehemias y Ema fueron propuestas por la defensa como testigos, sin que el auto de admisión de pruebas obrante al folio 1697 haga precisión alguna al respecto, lo cierto es su intervención en el plenario debía circunscribirse al informe pericial emitido. Y el hecho de que la funcionaria pase a la situación administrativa de jubilación no le impide comparecer en el acto del plenario, si las partes así lo solicitan, teniendo presente que no consta protesta alguna al respecto al comienzo del juicio oral.

En relación con la alegación iii, hemos examinado la declaración del acusado y la Sala no observa en este punto más que un ejercicio por parte de la magistrada de las facultades de dirección del debate, reconocido en el artículo 683 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

Por último, respecto a la alegación iv, efectivamente la magistrada se equivoca al afirmar que el procedimiento administrativo no estaba incorporado. Lo cierto es que la propia parte personada debía conocer la documentación que estaba a disposición del tribunal, solicitar en ese momento que se trajese a Sala si fuese el caso, formulando protesta a efectos de segunda instancia, debiendo hacer constar en el recurso las preguntas que se hubiesen formulado a la vista de dicha documentación y justificando en qué medida dichas preguntas podían alterar el sentido de la resolución. Nada de esto ha sucedido, por lo que el motivo se desestima igualmente.

TERCERO.- COSTAS PROCESALES.

De conformidad con los artículos 239 y 240.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, se declara de oficio el pago de las costas procesales devengadas en esta segunda instancia.